1. Relatório

A Fazenda Pública [recorrente] interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a oposição deduzida por T..., NIF 2…, à execução fiscal nº 1856201001038095 e apensos que corre termos no Serviço de Finanças de Penafiel para cobrança de dívida de IVA, relativa ao ano de 2007, no valor de 27.924,58 euros.
A recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

A. A douta sentença recorrida fez errónea valoração da prova existente nos autos, porquanto o teor da prova produzida, de conformidade com a qual se pretende seja corrigida a factualidade dada como provada em resultado do presente recurso, não permite o julgamento da matéria de facto no sentido em que foi efectuado.
B. A douta sentença recorrida considerou procedente aquele incidente apreciando, de entre os fundamentos aduzidos na sua petição inicial, a invocada ilegitimidade do oponente pela falta de demonstração da culpa do oponente na insuficiência do património da sociedade devedora originária para satisfação da dívida exequenda, concedendo procedência à oposição.
C. Para assim decidir a douta sentença recorrida, referindo que é à Administração Tributária que compete fazer a prova dessa insuficiência, argumenta que a fundamentação do despacho de reversão não atribui ao oponente factos concretos susceptíveis de revelarem que lhe é imputável a insuficiência do património da devedora originária para pagamento das dívidas revertidas, decidindo pela procedência da questão da ilegitimidade substantiva do oponente, e portanto da oposição, com a consequente extinção da execução relativamente ao oponente.
D. Ora com o assim decidido, salvo o devido respeito, que é muito, e sem embargo de melhor entendimento, não pode a Fazenda Pública conformar-se, existindo erro sobre os pressupostos de facto da decisão, já que a douta sentença valorou erroneamente a factualidade revelada pelos autos, em termos que afectam irremediavelmente a validade substancial da sentença, pelas razões que passa a explanar.
E. Assim, atendendo à repartição do ónus da prova, nos termos do art. 74º da LGT, e art. 342º do Código Civil, afigura-se à Fazenda Pública ter sido atendida a obrigatoriedade que incumbia à Administração Tributária de demonstração dos pressupostos de facto da reversão da execução, na medida em que se lhe exigia.
F. Assinale-se, desde logo, que, atendendo ao volume (totalizando € 285.819,28) e prolongada sucessão de dívidas tributárias da sociedade inicialmente executada em cobrança coerciva no órgão da execução fiscal a que se reparta a presente oposição, e dada a coincidência temporal do seu exercício da gerência com a constituição e o vencimento dessas dívidas, sem que tenha providenciado a apresentação da sociedade à insolvência dentro dos 60 dias seguintes à data do conhecimento da situação de impossibilidade de cumprir obrigações vencidas, nos termos do art. 18º, nº1, do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas, tais elementos são bastantes à elaboração de um juízo de imputação subjectiva desses factos à gerência do oponente.
G. Ora, o montante, natureza e repetição das dívidas em execução indicia, além do reiterado incumprimento de obrigações tributárias, que o gerente aqui oponente não fez uma gestão diligente e pontualmente cumpridora, permitindo assim que se acumulassem dívidas vencidas em prejuízo do credor Fazenda Pública.
H. A factualidade considerada pelo órgão da execução fiscal e revelada pelos autos, de penúria patrimonial e repetido incumprimento das obrigações tributárias indicia não terem sido encetadas medidas para resolver e superar essas dificuldades e satisfazer o pagamento das dívidas exequendas vencidas durante a sua gerência, designadamente requerendo o seu pagamento em prestações ou recorrendo ao crédito bancário, ou se instaurou procedimentos tendentes à cobrança dos créditos da sociedade,
I. ou ainda, como assinala a informação na base da reversão, que, conhecida a situação de insolvência, revelada por uma impossibilidade de cumprir obrigações vencidas, tenha providenciado a apresentação da sociedade à insolvência dentro dos 60 dias seguintes à data do conhecimento dessa situação, nos termos do art. 18º, nº1, do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas - diligências que lhe eram tanto mais exigíveis quanto mais negativa era a situação patrimonial da empresa.
J. Sopesados os elementos de prova disponíveis incorporados no processo de execução fiscal, no seu conjunto, segundo as regras da experiência e por um juízo de probabilidade, conclui-se que o oponente não exerceu a gerência com o zelo de um gestor criterioso e ordenado, nos termos da al. a) do nº1 do art. 64º do Código das Sociedades Comerciais, devia ter previsto o resultado a fim de o evitar e, ou não o previu, ou, se previu, não fez o que era necessário para o evitar, não usou das adequadas cautelas para que ele se não produzisse.
K. Esta circunstância denota que o oponente, diante da situação económico-financeira debilitada da sociedade, manifestada no avolumar das dívidas relaxadas além do razoável, adoptar as medidas adequadas que, caso não resultassem, deveriam ter impelido o gerente a apresentar a sociedade à insolvência ou a processo de recuperação, ao invés de deixar que as consequências se agravassem, segundo o critério de um gerente criterioso e competente.
L. Não o tendo feito, cabe um juízo de censura sobre actuação omissiva do gerente agora oponente, tal como feito em sede de reversão, porque não denotou ter optado em dado momento, de há muito ultrapassado, pela solução que melhor acautelava os direitos dos credores, nomeadamente do credor tributário,
M. segundo aquilo que era exigível a um administrador normalmente diligente uma vez colocado nas mesmas circunstâncias, tendo em conta a referência à diligência de um gestor criterioso e ordenado contida no art. 64º do Código das Sociedades Comerciais.
N. A omissão desse dever de diligência concretamente exigível, porquanto estava incumbido de evitar o resultado ilícito previsível, sem que o tenha feito de modo adequado, mostra-se merecedora de um juízo de censura,
O. porque o incumprimento das disposições legais destinadas à protecção dos credores resultou, sem lugar a dúvida fundada, na insuficiência do património da sociedade para satisfação dos créditos objecto de execução fiscal.
P. Deste modo, a sentença do douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, entendendo a recorrente Fazenda Pública, por estas razões, que o oponente deve ser julgado parte legítima na execução e, em consequência, ser julgada totalmente improcedente a oposição.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que declare improcedente a oposição, tudo com as devidas consequências legais.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir, já que a tal nada obsta.

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

As questões suscitadas pela recorrente e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4 e 685º-A, todos do Código de Processo Civil (CPC) “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)] são as de saber: (i) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, por errada valoração da prova existente nos autos; (ii) se a sentença recorrida errou ao considerar o Oponente parte ilegítima na execução, por a administração tributária não ter logrado demonstrar a culpa deste na insuficiência do património da devedora originária.

2. Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

2.1.1. É a seguinte a matéria de facto dada como provada e como não provada na sentença recorrida e que damos por reproduzida ipsis verbis:
A - Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa, com base nos elementos de prova documental existentes nos auto, que não foram impugnados:

A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por revelar-se inútil para a decisão da causa ou por constituírem conceitos de direito ou alegações conclusivas.
1.° - Corre termos no Serviço de Finanças de Penafiel o processo de execução fiscal (PEF) n.°1 856201001038095 e Apensos, contra a sociedade “F…, L.da.” NIF: 5…, por dívidas de IVA relativas ao 1º, 2° e 3º trimestres de 2007, no valor de 27.924,58 euros.

2.° - A reversão dos PEF foi fundamentada na alínea a) do n.°1 do art 24° da LGT, cfr. teor do despacho de fls. 35 e da citação ao Oponente de fls.44, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
3° - O despacho de reversão fundamentou-se na informação de fls.35 dos autos.

B - Factos não provados com re1evncia para a decisão da causa

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

2.1.2. Ao abrigo do disposto no artigo 712º do CPC, dada a sua relevância para a decisão da causa, adita-se a seguinte matéria de facto, que também resulta provada documentalmente:

4º- Em 8/2/2011, o Chefe do Serviço de Finanças de Penafiel proferiu despacho de reversão com o seguinte teor: “Face à informação que antecede, nos termos do artº. 153º, nº 2 do CPPT, determino a reversão da execução contra os SP´s infra, nos seguintes termos: - Alínea a) do nº 1 do art. 24º da LGT (Exercício do cargo d egerente no período constitutivo da dívida)

(…)

- Exercício de Gerência: Foi reunida prova que atesta o exercício de facto das funções de gerência, nomeadamente assinaturas em diversos documentos, tais como actas, descontos realizados como membro dos órgãos sociais, etc.

- Culpa pela Insuficiência do património: Não apresentação à insolvência, tal como resulta do disposto nos artºs 18º e 19º do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas.“- cf. fls. 48 dos autos.

2.2. O direito

2.2.1. Na conclusão A) das alegações de recurso, a recorrente começa por invocar que a sentença recorrida fez errónea valoração da prova existente nos autos, porquanto o teor da prova produzida não permite o julgamento da matéria de facto no sentido em que foi efectuado, pretendendo que a factualidade dada como provada seja corrigida.

Apesar desta alegação, a recorrente não concretiza minimamente os factos que não deveriam ter sido levados ao probatório e/ou os que não o foram e deveriam ter sido nem invoca qualquer meio probatória que permitisse um julgamento em sentido diverso daquele que foi feito pelo tribunal recorrido. Na verdade, a recorrente limitou-se a defender que, ao contrário do decidido pelo tribunal recorrido, a factualidade apurada não permite concluir que não ficou demonstrado que não foi por culpa do oponente que o património da empresa se tornou insuficiente para garantir as dívidas fiscais.

De todo o modo, a alteração da decisão da matéria de facto por este tribunal pressupõe que, para além da indicação dos concretos pontos de facto incorrectamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada capazes de impor decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [artigos 685º-B, nº 1 e 712º nº1 alíneas a) e b), ambos do CPC].

Com efeito, de acordo com a norma do artigo 685.º-B do CPC, aqui aplicável por força do disposto no artigo 281º do CPPT, quando impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, o recorrente deve especificar, sob pena de rejeição: (i) quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; (ii) quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

No caso dos autos, é manifesto que a recorrente não cumpriu tal ónus, pelo que é de rejeitar o recurso nesta parte face ao estatuído no artigo 685º - B, nº 1 e 2 do CPC.

2.2.2. A questão que então importa decidir é a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que o oponente era parte ilegítima na execução, por a administração tributária não ter logrado demonstrar a culpa deste na insuficiência do património da devedora originária e ao ter, nessa medida, concluído pela procedência da oposição.

Vejamos.

A execução fiscal a que se reporta a presente oposição destina-se à cobrança coerciva de uma dívida proveniente de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativo ao ano de 2007.

É sabido que o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador da responsabilidade (artigo 12º do Código Civil), pelo que sendo a dívida exequenda referente ao ano de 2007, dúvidas não restam que é de aplicar o regime previsto no artigo 24º da LGT, que foi, aliás, o normativo invocado pelo órgão de execução fiscal no despacho de reversão.

Este artigo 24º, nº 1 da LGT estabelece o seguinte:

“1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

(…) ”.

Neste normativo está, assim, prevista a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício [alínea a)] ou vencidas no período do seu mandato [alínea b)].

Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. O ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.

Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.

No caso dos autos, a reversão da execução contra o oponente foi efectuada pela administração tributária com fundamento na norma da alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT.

Ora, esta alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT abrange, como vimos, “ (…) a responsabilidade pelas dívidas tributárias constituídas durante o exercício de funções dos gestores ou cujo prazo do respectivo pagamento ou entrega tenha terminado já depois desse exercício. Consagra, assim, a responsabilidade dos gestores que exerceram as suas funções à época em que ocorreram os factos tributários ou que as exerceram durante o prazo legal de pagamento ou entrega da prestação tributária, mas antes do termo de tal prazo. Trata-se de um alargamento da responsabilidade subsidiária face ao anterior regime previsto no art. 13.º do Código de Processo Tributário, pois na vigência deste artigo a jurisprudência considerava que os administradores podiam ser responsáveis pelas dívidas mas só se estas tivessem o seu facto constitutivo ou o seu vencimento ocorresse durante o exercício do cargo. Neste sentido, vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JOSÉ LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis Editores, 2.ª edição, anotação 7 ao art. 24.º, pág. 132. Nunca, como agora no art. 24.º da LGT, se previu a responsabilização dos administradores por dívidas tributárias cujo facto gerador ou o seu vencimento tivesse ocorrido fora desse período.). Para além da definição do âmbito temporal da responsabilidade tributária subsidiária, o referido preceito estabelece, como pressupostos desta, a verificação da insuficiência de bens para proceder ao pagamento das dívidas tributárias, tendo essa diminuição patrimonial sido causada culposamente pelo gestor. Não estabelecendo a lei qualquer presunção relativamente a esses pressupostos, recai sobre a Administração o ónus da prova dos mesmos. De acordo com a regra geral de distribuição do ónus da prova, segundo a qual «Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» (art. 342.º, n.º 1, do CC). Também no domínio do procedimento tributário, a lei estipula que «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque» (art. 74.º, n.º 1, da LGT), regra que devemos ter por transponível para o processo judicial tributário. Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 2. ao art. 100.º, pág. 719. )” - acórdão deste TCAN, de 29/10/2009, Processo 228/07.2BEBRG) com texto integral disponível em www.dgsi.pt.

Assim, quando a reversão seja efectuada com fundamento na alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT recai sobre a administração tributária o ónus de provar a culpa dos administradores ou gerentes pela insuficiência do património societário para pagamento das dívidas fiscais.

A Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou o oponente parte ilegítima para a execução, por entender que a administração tributária não demonstrou, como lhe competia, que a insuficiência do património para a satisfação das dívidas de IVA é imputável ao oponente. Considerou para o efeito, que o único facto imputado ao oponente no despacho de reversão é a falta de apresentação da executada originária à insolvência, “o que apesar de poder revelar o incumprimento duma obrigação legal e uma gestão menos cuidada, não significa, por si só, que foi esse acto que determinou a insuficiência do património da executada originária para satisfação das dívidas revertidas”.

Diga-se, desde já, que concordamos com o assim decidido.

Na verdade, impunha-se que a reversão da execução fiscal efectuada ao abrigo da alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT fosse acompanhada da prova (pela administração tributária) de factos demonstrativos da destruição ou danificação do património social, da ocultação e dissimulação do activo social, da criação ou agravamento artificial de activos ou passivos, do uso do crédito da sociedade para satisfazer interesses de terceiros, entre outros factos-índice de uma gestão danosa do património da sociedade originariamente devedora. Não é, pois a mera falta de mérito ou habilidade na gestão da sociedade que pode fundamentar a decisão de reversão, mas uma gestão que se traduza em factos ilícitos e violadores de normas concretas de protecção dos credores sociais - assim, António Lima Guerreiro, in LGT anotada, pág. 141.

É certo que o dever de requerer a declaração da insolvência está previsto no artigo 18º, nº 1 do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE).

De acordo com este normativo “o devedor deve requerer a declaração da sua insolvência dentro dos 30 dias seguintes à data do conhecimento da situação de insolvência, tal como descrita no nº 1 do artigo 3º, ou à data em que devesse conhecê-la”.

E a situação descrita no nº 1 do artigo 3º do CIRE é a de que “é considerado em situação de insolvência o devedor que se encontre impossibilitado de cumprir as suas obrigações vencidas”.

Porém, a este respeito, a doutrina tem entendido que a impossibilidade de cumprimento relevante para efeitos de insolvência não tem que dizer respeito a todas as obrigações do devedor, podendo tratar-se de uma só ou de poucas dívidas, exigindo-se apenas que a dívidas pelo seu montante e pelo seu significado no âmbito do passivo do devedor seja reveladora da impossibilidade de cumprimento da generalidade das suas obrigações (cf. Maria do Rosário Epifânio, in Manual de Direito de Insolvência, pág. 22).

No caso dos autos, não resultou provado que antes de se ter gerado a situação de insuficiência patrimonial tenha havido incumprimento de qualquer obrigação vencida que pelo seu montante e pelo seu significado no âmbito do passivo revelasse a impossibilidade de a devedora originária cumprir pontualmente as suas obrigações, sendo certo que tem de haver um nexo de causalidade entre a actuação negligente do gerente e a insuficiência do património social. Ou seja, tem de ser a acção ou omissão do gestor que conduziu à situação de insuficiência do património da sociedade.

Embora a Fazenda Pública invoque nas conclusões F) e G) das suas alegações de recurso que, atendendo ao volume (€ 285.819,28) e a prolongada sucessão de dívidas tributárias da sociedade executada, o montante, natureza e repetição das dívidas em execução indiciar, além do reiterado incumprimento de obrigações tributárias, o oponente não fez uma gestão diligente e pontualmente cumpridora, como resulta da factualidade assente, nada logrou provar nesse sentido. Com efeito, o único facto, além da referida não apresentação da empresa à insolvência, que ficou provado nos autos a este respeito, é que a dívida exequenda respeitante a IVA do ano de 2007 é de € 27.924,58, o que, desacompanhado de quaisquer outros elementos, se nos afigura manifestamente insuficiente para impor ou justificar um pedido de insolvência da devedora originária por parte do gerente e, consequentemente, para imputar a responsabilidade ao oponente pela insuficiência do património social para satisfação da dívida fiscal.

Deste modo, é de concluir que não tendo a administração tributária demonstrado nos autos, como lhe competia, que a insuficiência do património da devedora originária foi uma consequência da actuação do oponente, no exercício das suas funções de gerente, bem andou a sentença recorrida ao julgar o Oponente parte ilegítima para a execução.

Por conseguinte, a sentença recorrida não incorreu no erro de julgamento que lhe vem imputado pela recorrente, improcedendo, assim, o presente recurso.

3. Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Porto, 10 de Outubro de 2013

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Aragão Seia

Ass. Pedro Vergueiro