| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
S.C.M., Ldª, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial que aquela sociedade deduziu contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1995 e respectivos juros compensatórios.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1ª A liquidação de IRC efectuada à recorrente, referente ao exercício de 1995, é ilegal, por errónea qualificação e exagerada quantificação da matéria tributável, além da falta de fundamentação legalmente exigida, como deveria ter sido reconhecido na douta sentença ora recorrida;
2ª Não há motivos para aplicação no caso “sub judice” de métodos indiciários, muito menos para os valores que foram presumidos e que justificaram a liquidação adicional de IRC, tendo o recorrente procedido às correcções que haveria a fazer, aderindo ao chamado “Plano Mateus” pelos valores encontrados na contabilidade;
3ª O acto tributário fundamenta-se em avaliação feita pelo Fisco a simples “olho nu”, sem qualquer critério ou rigor;
4ª A sentença enferma do mesmo erro grosseiro de avaliação e de falta de conhecimento da realidade, subjacentes ao princípio da descoberta da verdade material que deverá sempre presidir à tributação;
5ª Provou-se na 1ª Instância, por testemunhas e documentos, que a casa do sócio-gerente Manuel Pereira, em 1995, apenas tinha as escavações feitas e os pilares construídos, em regime de "administração directa", com a ajuda de familiares e amigos, como é normal na Beira Interior, tendo sido construída por fases, conforme se reforça agora também pelos docs. 1 a 5, pertencentes ao sócio-gerente;
6ª Mais estando comprovado por documentos que em 1996 foram facturados serviços e materiais, como tijolo, ferro e cimento, pela empresa Melta, Ldª, indiciador de estar ainda a vivenda em plena construção;
7ª A avaliação da vivenda feita pelo Banco é do ano seguinte e incluía o terreno circundante, de quase 15.000 m2, nunca podendo por isso servir para cálculo da suposta facturação da construção que se pretende tributar à ora recorrente;
8ª A avaliação feita pelo Fisco de 30.000 contos, agora 149.639,37 Euros e que foi aceite pelo Exmo. Juiz "a quo", foi feita a simples "olho nu", sem qualquer critério ou rigor, enfermando mesmo de erro grosseiro e de falta de conhecimento da realidade, subjacentes ao princípio da verdade material;
9ª Confirma o próprio relatório de fiscalização que esta foi iniciada apenas em Outubro de 1996, nunca por isso poderia ter o Distinto Técnico Tributário ter visto a fase de construção em que a casa estaria em 31.12.1995, nem nunca foi feita referência a qualquer. terceiro ou de que modo poderá a análise ter sido efectuada pelo próprio Técnico;
10ª Assim, a visita à casa e a análise da qualidade de construção e dos materiais nela aplicados, tal como a avaliação da instituição bancária, em que o Exmo. Juiz "a quo" se baseia para concluir pela legalidade do acto tributário e que serviu para fundamentar a liquidação adicional do IRC de 1995, foram feitas "a posteriori";
11ª Pelo que a sentença violou irremediavelmente o princípio da especialização dos exercícios, ao recorrer a factos e argumentos de 1996, para justificar a tributação de rendimentos ocorridos em 1995;
12ª Além de que os valores encontrados pelo Fisco e agora corroborados pelo Exmo. Juiz “a quo”, são perfeitamente aleatórios pois não se sustentam em qualquer base real de fundamentação;
13ª Os actos tributários foram por isso originados em simples presunções, sem qualquer substrato real e a douta sentença recorrida, ao não se pronunciar devidamente sobre a prova efectivamente reproduzida em Tribunal e ao fundamentar as suas conclusões em avaliações feitas sem qualquer critério ou rigor e "a posteriori", viola os princípios da verdade material e da especialização dos exercícios;
14ª Essa evidente falta de fundamentação, limitando-se a douta sentença recorrida a enunciar abstractamente as razões que considera válidas (tipo de construção, área construída, visita ao local, etc.), que por si são insuficientes para determinar qualquer tipo de conclusão, torna a sentença nula, pois conforme exige o art.668° do Código de Processo Civil, por remissão do art. 2° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a sentença deve especificar os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
15ª Podendo e devendo o Tribunal sindicar os pressupostos de facto que justificaram o recurso ao método presuntivo para quantificação do imposto e tendo em seu poder elementos que provam em sentido contrário, a sentença errou, não se tendo o Exmo. Juiz "a quo" pronunciado sobre questões que deveria ter apreciado - cfr. art. 668°, nº 1, alínea d) do C.P.C., por remissão do já referido art. 2° do C.P.T. e inerentes ao princípio do contraditório previsto em todo o acto tributário - cfr. art. 45° do C.P.P.T;
16ª E se ao Tribunal compete também controlar o apuramento da matéria colectável, estando vinculado à prova do excesso na respectiva quantificação consagrado pelo art. 74º da L.G.T., ao decidir-se como decidiu, foi violada a lei tributária;
17ª Pelo que deverá ser plenamente revista e em consciência ser mandada anular a liquidação adicional de IRC, do ano de 1995, feita à recorrente, assim se fazendo JUSTIÇA.* * * Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público apôs visto nos autos.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Invocada que vem, pela recorrente, a nulidade da sentença (conclusões 14ª e 15ª), cumpre conhecer prioritariamente tal questão.
Na tese da recorrente, a sentença padece de falta de fundamentação de facto de direito que justifique a respectiva decisão, já que se limitou a enunciar abstractamente as razões que considera válidas (tipo de construção, área construída, visita ao local, etc.), que por si são insuficientes para determinar qualquer tipo de conclusão. E, por outro lado, padece de omissão de pronúncia em virtude de não ter relevado todos os elementos probatórios constantes dos autos que provam a inexistência de justificação para o recurso aos métodos indiciários.
Quanto à nulidade por omissão de pronúncia.
Como se sabe, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, prevista tanto no art. 125º do CPPT como no art. 668º alínea d) do CPC, está directamente relacionada com o comando fixado nº 2 do art. 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».
Daí que esta nulidade só se verifica quando o Tribunal omite a resolução das questões concretas cuja solução lhe é pedida pelas partes, e não quando deixa de apreciar argumentos, raciocínios, razões, considerações, fundamentos ou outros elementos carreados ou aduzidos pelas partes, embora seja conveniente que o faça, para que a sentença vença e convença os pleiteantes.
Donde decorre, também, não existir omissão de pronúncia quando o Tribunal não pondera todos os elementos probatórios constantes dos autos nem considera todos os elementos factuais que a recorrente considera essenciais para a ilação jurídica que deles pretende extrair em abono da sua tese. Saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação (para serem julgados provados ou não provados), é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal.
Ou seja, o facto de a sentença não ter considerado todos os elementos probatórios constantes dos autos, designadamente o conjunto da prova testemunhal e documental produzida, nem ter considerado toda a factualidade que com ela se visava demonstrar, poderá constituir erro de julgamento, mas nunca omissão de pronúncia.
Pelo que inexiste a apontada nulidade.
Quanto à nulidade por falta de fundamentação.
A doutrina e a jurisprudência são concordantes no sentido de que só uma ausência total e absoluta de fundamentação afecta o valor legal da sentença, provocando a sua nulidade, pelo que não ocorre essa nulidade quando a fundamentação é escassa, medíocre, incompleta, deficiente ou errada – cfr. Prof. Alberto dos Reis, in “Código de Processo Civil Anotado”, vol V, págs 139/140 e Antunes Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, in “Manual de Processo Civil”, 2ª ed., Coimbra, 1985, pág. 687.
Assim, uma coisa é falta absoluta de fundamentação e outra é a fundamentação medíocre ou errada. Só aquela fere de morte a sentença, tornando-a nula, enquanto esta afecta o seu valor doutrinal, fazendo-a correr o risco de ser revogada ou alterada em recurso.
Em suma, a deficiente ou não convincente motivação da sentença (seja no que toca aos fundamentos de facto seja no que toca aos fundamentos de direito) pode afectar o valor doutrinal intrínseco da sentença, mas não constitui causa de nulidade da mesma.
Ora, no caso, a sentença recorrida fixou os factos que foram julgados provados e especificou as razões da decisão dessa matéria de facto, afirmando que ela resultava ou dos documentos ou do depoimentos das testemunhas. E, em sede de fundamentação de direito, motivou a improcedência da impugnação na consideração de que o acto tributário impugnado goza da presunção de legalidade, competindo, por isso, à impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação, o que não terá logrado fazer já que «os elementos que dos autos revelam, na eleição do probatório, como se evidenciou, não permitem concluir de maneira diversa da constante da apreciação da Administração», não tendo sequer criado fundada dúvida, por inexistência de prova concludente de factos que ponham em dúvida existência e quantificação do facto tributário.
Assim, e independentemente da questão de saber se essa fundamentação é ou não convincente e se está ou não errada (questão que se situa já no domínio da validade substancial da sentença), não pode dizer-se que ocorre a invocada nulidade.
Termos em que não podem proceder as mencionadas conclusões de recurso. * * * Na sentença julgou-se provada a seguinte matéria de facto com referência a este processo de impugnação nº 37/99, aqui submetida a alíneas da nossa iniciativa:
1) O Processo com o nº 37/1999 - IRC/1995 teve origem no apuramento adicional da quantia de Esc. 30.000 contos de matéria colectável apurada nos termos expressos do “Relatório” (ponto 3.5.2);
2) Tal verba teve origem no facto de a impugnante ter construído uma vivenda para o seu sócio gerente, Sr. Manuel Pereira;
3) Essa vivenda, nos autos referenciada, apesar de construída pela impugnante, não foi facturada;
4) A área construída cifra-se em 376 m2, com rés-do-chão e 1º andar;
5) A impugnante admite – artigos 41º e 45 – que foram contabilizados como custos da firma materiais de construção e mão-de-obra utilizados na construção da sua moradia particular, adiantando que esses custos atingem o total de 3.697.510$00, valor que denunciou para efeitos de “Plano Mateus”;
6) A impugnante concede (art. 57º) que o seu sócio-gerente, quando a casa já estava bastante adiantada e inscrita na matriz, embora ainda não acabada, teve de recorrer a um empréstimo para habitação no valor de 20.000 contos, sendo referido o valor de avaliação pelo Banco de 28.450.000$00;
Imputado que vem, à sentença recorrida, erro de julgamento da matéria de facto por não terem sido ponderados os factos alegados na petição inicial concernentes à falta de fundamento e motivo legal para o recurso aos métodos indiciários e para a quantificação efectuada, e por não ter sido apreciada e valorada a prova testemunhal e documental que a impugnante apresentou tendente à demonstração das ilegalidades que assacou ao acto impugnado, importa analisar se tal matéria deve ou não ser levada ao probatório e se existem outros factos relevantes para a apreciação dessa questão a que se deva atender.
E avançando na decisão se dirá, desde já, que assiste razão à impugnante, pois que apesar de o Mmº Juiz “a quo” ter referido que os factos provados resultavam dos documentos juntos aos autos e «do depoimento das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade ... e de nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas”, o certo é que não levou ao probatório qualquer facto relatado pelas testemunhas inquiridas ou proveniente dos documentos apresentados pela impugnante, limitando-se a julgar provados alguns factos confessados na petição (vertidos nos pontos 5º e 6º) e alguns factos afirmados pela AT na fundamentação da liquidação (vertidos nos pontos 2º a 4º), sem que tenha explicado, quanto a estes últimos, por que os considerou provados, quando se trata de matéria contestada pela impugnante e que se mostra controvertida nos autos.
Isto é, em vez de se cingir a dar como provados os fundamentos que haviam sido invocados pela AT para se ter decidido pela prática do acto impugnado, isto é, a dar como provados os elementos factuais que a AT recolheu e verteu no relatório da fiscalização para suportar a conclusão a que chegou no sentido de que a impugnante construíra um vivenda sem facturação (conclusão cuja pertinência e legalidade se encontra precisamente em discussão nestes autos, pois que constitui o suporte fundamentador do recurso aos métodos indiciários), o Mmº Juiz “a quo” exprimiu e verteu logo no probatório o seu convencimento sobre a correcção desse juízo conclusivo da AT, dando por provado que efectivamente a impugnante construiu uma vivenda sem que a tivesse facturado.
Ora, para além de o Mmº Juiz “a quo” não ter especificado como avaliou e valorou o peso dos diversos meios de prova produzidos para chegar ao convencimento sobre a correcção desse juízo da AT, nem ter indicado os critérios que constituem o substrato racional que conduziu a que a sua convicção se tivesse formado nesse sentido e não noutro, entendemos que essa matéria não deve, sequer, constar do probatório, já que constitui uma ilação que as instâncias devem extrair dos factos indiciários apontados pela AT e que, estes sim, devem estar expostos na base instrutória.
A ilação sobre a existência de proveitos não facturados constitui, pois, no caso, um juízo de facto (juízo de valor sobre matéria de facto) cuja emissão ou formulação se tem de apoiar nos elementos factuais enunciados no relatório da fiscalização, elementos estes que permitirão, posteriormente, e em face dos restantes factos fixados, saber se se deve dar por demonstrada aquela alegada omissão de proveitos e, consequentemente, se se deve ter por subjectiva e funcionalmente justificada a decisão de tributação por métodos indiciários.
Daí que se torne essencial, por um lado, retirar do probatório materialidade que se mostra vertida nos pontos 2º e 3º e, por outro lado, fazer transcrever a factualidade que emerge do relatório da fiscalização, para que se possa conhecer a motivação da AT e a fundamentação da liquidação impugnada, sendo a partir dela que se poderá, posteriormente, extrair um juízo de facto sobre a alegada omissão de proveitos e sobre a credibilidade da escrita da impugnante.
Daí que o julgamento da matéria de facto levado a cabo na decisão recorrida deva ser reformulado, de molde a corrigir os aspectos considerados e, ainda, a ter em conta outros factos que se mostram provados perante outros elementos que se extraem do conjunto da prova produzida nos autos e que têm o maior relevo para a boa e correcta decisão da causa.
Em conformidade com o exposto e de harmonia com o disposto no art. 712º do CPC, julga-se provada a seguinte matéria de facto que emerge dos meios probatórios indicados entre parêntesis a seguir a cada uma das alíneas:
1) A impugnante está colectada pelo exercício da actividade de “construção e reparação de edifícios”, tendo contabilidade organizada nos termos do art. 98º do CIRC – (cfr. doc. fls. 150);
2) Em Novembro de 1996 a impugnante foi objecto de exame à escrita pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária relativamente aos exercícios de 1992 a 1995, da qual resultou o relatório que se encontra documentado a fls. 148 e seguintes e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido;
3) Segundo esse relatório, foi detectada a seguinte situação quanto ao exercício de 1995, determinante de proposta de quantificação da matéria tributável por métodos indiciários:
«1995 – Verifica-se a existência de diversas descargas de materiais de construção em S. Miguel, sede da empresa (que é a mesma coisa), designadamente telha e pisos fornecidos pela PAVICER. Viemos a apurar que se trata da construção de uma vivenda para os sócios da empresa, Srs. Manuel Pereira e esposa. Esta vivenda não se encontra totalmente construída. Contudo, foi inscrita na matriz sob o art. nº 1681, da freguesia de Midões, cuja declaração de inscrição foi apresentada em 04/10/95. Foi-lhe atribuído o valor patrimonial de 7.800.000$00 mas o valor da parte construída até 31/12/95 é bem superior, dado que se trata de uma vivenda com a área coberta de 376 m2, de r/chão e 1º andar. Pelo tipo de construção e materiais aplicados, não obstante se encontrar por concluir, o seu valor nunca poderia ser inferior a 30.000.000$00, à data de 31/12/95.
O seu sócio-gerente, Sr. Manuel Pereira, argumenta que esta vivenda lhe vai ser facturada pela empresa MELTA-Construções, Ldª, com a mesma sede. Esta empresa a que vamos fazer referência neste relatório, foi constituída em 29/12/95, altura em que o prédio já tinha sido objecto de pedido de inscrição na matriz. A Melta, caso venha a concluir o prédio, facturará a parte que lhe competir.
Em anexo X, fls. 16-17-18-19-20-21-23-24-25-26-29-30 juntam-se fotocópias dos documentos comprovativos da aquisição de materiais para a referida obra. Em anexo XIV junta-se fotocópia da sua descrição matricial»;
4) Em face dessa situação, os SPIT concluíram pela existência de indícios fundados de que a construção da casa do sócio Manuel Pereira fora efectuada pela impugnante e que esta a não facturara, o que levou à determinação, por métodos indiciários, dos proveitos obtidos com a realização dessa obra, quantificados em 30.000.000$00 (cfr. predito relatório);
5) A impugnante reclamou para a Comissão de Revisão, na qual foi discutida a quantificação da matéria colectável por aplicação de métodos indiciários, e não tendo os respectivos vogais chegado a acordo o Presidente da Comissão decidiu manter o valor de 30.000.000$00 relativo ao exercício de 1995, conforme o teor da acta documentada a fls. 123/125 e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido;
6) Nessa sequência, foi adicionado ao lucro tributável do exercício de 1995 o montante de 30.000.000$00, o que deu origem à impugnada liquidação de IRC – (cfr. os preditos documentos e ainda o de fls. 14);
7) Os documentos encontrados pela fiscalização na escrita da impugnante que comprovam a aquisição de materiais destinados à construção da dita casa do sócio-gerente Manuel Pereira totalizam o valor de 3.252.952$00 – (cfr. os documentos que compõem o anexo X do relatório);
8) Essa casa de habitação do sócio gerente Manuel Pereira e esposa integra o prédio urbano cujo valor patrimonial foi fixado em 7.800.000$00 na avaliação fiscal efectuada em Junho/96, altura em que a casa ainda se encontrava em construção – (cfr. doc. de fls. 103);
9) Esse prédio era composto por uma casa de habitação com a superfície coberta de 376 m2 e área descoberta de 14.624 m2 – (cfr. doc. de 105);
10) A casa só veio a ser terminada e a ter licença de utilização em Setembro de 1997 – (cfr. doc. de fls. 326 conjugado com o depoimento da testemunha inquirida);
11) A impugnante contabilizou como custos fiscais alguns materiais de construção e mão-de-obra utilizados na construção da moradia daquele sócio-gerente, num total de 3.697.510$00 - (cfr. docs. de fls. 28 a 97);
12) O dito Manuel Pereira e esposa contraíram em 18/04/96 um empréstimo bancário no montante de 20.000 contos, ao abrigo das normas para o crédito à habitação, destinado à construção da casa de habitação referida nas alíneas anteriores, a qual se encontrava, a essa data, ainda em fase de construção – (cfr. doc. de fls. 104/105)* * * Em causa no presente recurso está a sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 1995, a qual resultou de correcções levadas a cabo pela AT à matéria colectável declarada pela impugnante e que a determinaram a fazer acrescer-lhe a importância de 30.000.000$00 quantificada através do recurso a métodos indiciários.
Além das nulidades assacadas à sentença e dos erros no julgamento da matéria de facto que acima já deixámos analisados, a recorrente imputa-lhe ainda erro de julgamento no que toca à apreciação dos vícios que assacou à liquidação impugnada, já que não se verificariam os pressupostos de facto e de direito que subjazem à ilação da A.Fiscal sobre a sonegação de proveitos da ordem de 30.000.000$00 (provenientes da construção da vivenda dos sócios Manuel Pereira e esposa) e ocorreria, além disso, falta de justificação para essa quantificação e erro na determinação do respectivo valor.
Posto que a sentença motivou a improcedência da impugnação na consideração de que o acto tributário impugnado gozava da presunção de legalidade e que competia, por isso, à impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada, o que não teria logrado fazer, já que não teria sequer criado dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, vejamos se tal sindicado aresto padece dos erros de julgamento que lhe são imputados pela recorrente.
Para o efeito, importa começar por realçar que, ao contrário do que foi defendido na sentença recorrida, não pode buscar-se a solução da causa numa alegada presunção da legalidade do acto tributário impugnado e, em consequência, fazer recair sobre o contribuinte o ónus da prova da ilegalidade do acto tributário.
Tal como vem sendo salientado pela doutrina e pela jurisprudência (designadamente no Acórdão proferido no TCAS em 13/12/05, no Proc. nº 00287/04, relatado pelo Exmº Juiz Desembargador Francisco Rothes), há que ter presente que «não existe hoje a presunção da legalidade do acto administrativo, nem do acto tributário, presunção essa que, aliás, nunca esteve expressamente prevista em norma legal alguma, antes constituindo um princípio de origem doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa, se tem por ultrapassado, surgindo a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular».
Assim, de acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, é à AT que incumbe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável ao contribuinte), e só quando se mostrem verificados esses pressupostos passa a caber ao contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, solução que corresponde à regra geral do art. 342º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (solução que se mostra acolhida pelo art. 121º nº 1 do CPT e no art. 100º nº 1 do CPPT e no art. 74º da LGT).
De acordo com o exposto, e visto que na presente impugnação está em causa a legalidade do recurso a métodos indiciários para determinação da matéria tributável da impugnante, matéria em que a AT actua no uso de poderes estritamente vinculados, cabia-lhe provar que ocorriam os pressupostos fácticos e jurídicos legitimadores da sua actuação, demonstrando que a liquidação não podia assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao método presuntivo se tornara a única forma de calcular o imposto a liquidar.
Isto porque vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte, resultando desta presunção de veracidade a vinculação da AT à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.
Por isso, o artigo 16º do CIRC determina que a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal e que «a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V», secção onde se especificam os factos que permitem a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, e que são os seguintes:
«a)- inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b)- recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c)- existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d)- erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido» - art. 51º nº 1.
E segundo o nº 2 desse art. 51º «a aplicação por métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo».
Em suma, à AT cabe o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.
Assim como lhe cabe o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Com efeito, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros adequados à situação. Por isso, a AT tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AT tem, assim, de justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, de harmonia com o disposto no art. 121º do CPT, que logra aplicação ao caso dado que é a AF que está a afirmar a existência de factos tributários que teriam sido omitidos à contabilidade, incumbindo-lhe, por isso, convencer o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitem presumir e existência desses factos tributários.
E uma vez cumprido esse ónus, caberá, então, àquele a quem o método é oposto o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Esta é, pois, a solução que corresponde à regra geral contida no artigo 342º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos.
No caso sub judice, embora a impugnante dispusesse de contabilidade organizada, a AT conclui que a contabilidade relativa ao exercício de 1995 não reflectia o resultado efectivamente obtido porque omitia proveitos relativos à construção de uma casa para os sócios Manuel Pereira e esposa, construção que teria sido levada a cabo pela impugnante apesar de ela a não ter facturado.
Tal conclusão encontra-se suportada no facto de se verificarem descargas de materiais de construção na sede da impugnante, designadamente telha e pisos fornecidos pela “Pavicer”, destinados à construção da vivenda daqueles sócios, e no facto de existirem na escrita da impugnante documentos comprovativos da aquisição de materiais para a referida obra, que totalizam o valor de 3.252.952$00 conforme teor dos documentos que compõem o anexo X do relatório da fiscalização.
Encontram-se, pois, a nosso ver, enunciados factos objectivos e concretos, indiciadores de que os elementos contabilísticos da impugnante não merecem confiança, por não reflectirem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, dada a existência de indícios fundados de que foram omitidos proveitos concernentes à realização da mencionada obra, e de que é impossível apurar, clara e inequivocamente, através da contabilidade, o volume real desses proveitos, constituindo tais factos indiciários matéria substancial para que a tributação se possa fazer através da aplicação de métodos indiciários.
Daí que a liquidação impugnada não sofra de ilegalidade por violação das regras de determinação da matéria colectável por métodos indiciários ao nível dos seus pressupostos.
O mesmo já não se poderá dizer em relação às regras de determinação da matéria colectável por métodos indiciários ao nível dos critérios utilizados na quantificação do valor tributável.
Com efeito, no que concerne a este matéria, resulta da leitura do relatório da fiscalização (elaborado em Novembro de 1996) que a AT se limitou a considerar que em 1995 a vivenda ainda se encontrava em construção e que apesar de lhe ter sido atribuído um valor patrimonial de 7.800.000$00, a AT entendeu que «o valor da parte construída até 31/12/95 é bem superior, dado que se trata de uma vivenda com a área coberta de 376 m2, de r/chão e 1º andar. Pelo tipo de construção e materiais aplicados, não obstante se encontrar por concluir, o seu valor nunca poderia ser inferior a 30.000.000$00 à data de 31/12/95».
Esta a única e singela fundamentação apresentada pela AT, a qual, convenhamos, é manifestamente conclusiva, vaga e imprecisa, ficando-se sem saber os elementos determinantes do critério ou critérios utilizados para alcançar o valor de 30.000 contos de proveitos omitidos por referência à parte da construção efectuada durante 1995 (porquê 30.000 e não 20.000 ou 25.000 ou 40.000 contos?).
Sabido que a casa estava em construção em 1995, construção que se mantinha ainda durante a fiscalização em Novembro/96 (só vindo a ser concluída em 1997, como se provou), impunha-se que a AT apurasse e descrevesse em que fase concreta se encontrava a obra no final do ano de 1995, que tipo de construção estava a ser efectuada e que tipo de materiais já haviam sido incorporados nessa altura, para de seguida, utilizando esses enunciados critérios, calcular o volume e valor dos materiais e da mão de obra aplicados durante esse ano e proceder, assim, à demonstração lógica, racional e fundamentada da quantificação da matéria tributável omitida nesse exercício (por forma, ainda, a demonstrar o respeito pelo princípio de especialização de exercícios, que se destina a tributar a riqueza gerada em cada exercício e que, por isso, impõe que os respectivos proveitos e custos sejam considerados e reconhecidos no exercício em que são obtidos e incorridos).
O que não foi feito, impedindo-se o contribuinte de discutir a valorimetria aplicada e obstando-se a que o tribunal possa analisar se a AT fez assentar o volume da matéria colectável presumida em elementos racionais e objectivos, adequados à aproximação da realidade que se procurava alcançar, ou seja, em factores e critérios aptos a inferir os factos tributários, e não em meras suposições.
Fica-se sem saber se a AT atendeu ao concreto estado da obra em 31/12/95, sem saber quais foram os concretos elementos considerados na avaliação dessa obra por reporte àquela data, quais os factores que presidiram à quantificação em 30.000 contos, e portanto, sem saber se os critérios adoptados (se é que os houve) são adequados a estimar o valor da obra que se encontrava construída até esse momento.
E para o efeito não tem qualquer préstimo o facto de o prédio urbano ter sido avaliado para efeitos de inscrição matricial e de lhe ter sido atribuído o valor patrimonial de 7.800.000$00, pois que essa avaliação foi efectuada já em 1996 e, além disso, pondera, naturalmente, o valor global do prédio, composto pela casa de habitação em si, com a superfície coberta de 376 m2, e pelo terreno, com a área de 14.624 m2.
Em suma, a AT não apresenta minimamente e, em absoluto, não justifica os critérios por que se regeu para quantificar em 30.000 contos os proveitos presumivelmente auferidos em 1995 com a parte da obra construída nesse ano e que sequentemente levou à liquidação de IRC/95 aqui em causa.
O que tanto basta para se concluir que a liquidação impugnada sofre de ilegalidade derivada da violação de regras de determinação da matéria colectável ao nível do critério de quantificação do lucro tributável e que, por conseguinte, deve ser anulada.
Termos em que merece provimento o recurso, tendo de ser anulado o acto de liquidação do imposto e, consequentemente, dos inerentes juros compensatórios por falta de verificação dos requisitos determinantes da sua liquidação (inexistência de imposto sobre cujo montante possam ser calculados tais juros).* * * Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar totalmente procedente a impugnação, com a anulação da liquidação impugnada com todas as devidas e legais consequências.
Sem custas.
Porto, 23 de Fevereiro de 2006
(Dulce Manuel Conceição Neto)
(José Maria Fonseca Carvalho)
(João António Valente Torrão) |
