| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], SA, devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 26.01.2017 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada parcialmente improcedente a oposição por si deduzida à execução fiscal nº ...10, por impropriedade do meio processual, no que respeita aos pedidos identificados no relatório sob os pontos «iv)» a «vi)» por improcedência dos vícios invocados.
1.2. A Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1. A Sentença é ilegal, por errónea interpretação e aplicação do direito (art. 204.° do CPPT, art. 33.° e 34.° do CPT, art. 2.° da CRP) e porque há factos provados no processo (relevantes para a boa decisão) que não foram assim assumidos na Sentença.
2. A Sentença não deu como provado que o recorrente, em 27/12/2002, pagou (de forma cautelar) as duas liquidações contestadas (IRC de 1995 e 1996), no valor total de 132.683,02€ (12.650,34 + 120.032,68€).
3. Este facto está provado no processo: t) Foi invocado na PI (art. 27.°) e não foi contraditado pela FP (nem podia, por corresponder à verdade); 2) O pagamento destes impostos está na posse da AT e este facto foi corretamente identificado pela recorrente no processo - e então a prova da não veracidade passa a competir à AT, que não o logrou (nos termos do art. 74.°, n.° 2, da LGT); 3) pelo teor do documento n.° 1, que deve ser aceite dada a sua relevância para a descoberta da verdade.
4. A Sentença censura o recorrente por ter recebido 213.816,91€ quando saberia que estava a receber algo a que não tinha direito. Mas isso é duplamente falso.
5. Por um lado, a quantia que a recorrente julgava ter direito a receber por efeito da execução da Sentença de 2012 rondava 213 mil euros, assim distribuídos: 132 mil euros de devolução do IRC de 1995 e 1996 + 53 mil euros juros indemnizatórios + 4 mil euros despesas e custos de garantia + 26 mil euros de juros de mora - o que perfaz +- 215 mil euros - valor similar aos 213 mil euros devolvidos em 1/2013.
6. Por outro lado, a recorrente presume que os atos da AT (devolução de 213 mil euros) são legais e cuidadosos - sobretudo quando se trata de devoluções de dinheiro de impostos aos contribuintes.
7. Se o Fisco constata que na execução da Sentença de 1/2013 devolveu mais quantias ao contribuinte do que as devidas (entregou 213 mil euros e só deveria ter devolvido 201 mil euros [o valor deste processo]) - então teria simplesmente de pedir a devolução da diferença 12 mil euros (numa nota de crédito ou liquidação desse valor) e nunca liquidar novamente todas as quantias, como o faz com o correspondente presente processo executivo.
8. A ilegalidade é dupla: a presente execução destrói e derroga o conteúdo dispositivo da Sentença de 2012 transitada em julgado (que mandou anular as liquidações de 1995 e 1996 e extinção dessas relações tributárias por estar já pago tudo o que seria legalmente devido) - e isso é fundamento de oposição nos termos do art. 204.°, n.°1, al. f), do CPPT.
9. Por outro lado, a presente execução fiscal, ao não atender ao caso julgado da Sentença de 2012, viola o princípio da separação de poderes - fundamento de oposição subsumível na al. a) do n°1 do art. 204.° do CPPT.
10. Com a alegação da violação da separação de poderes (por inconstitucionalidade face ao Estado de direito democrático), o recorrente não entra na argumentação material e concreta das liquidações originais de 1995 e 1996 (sobre imparidades de crédito). Alega um vício alheio à materialidade dos atos - relativa à violação da separação de poderes (e por isso inconstitucional) propiciada pela execução em causa.
11. Trata-se de um vício abstrato, integrador de uma ilegalidade forte / inconstitucionalidade (como arguido na PI), subsumível no art. 204.°, n.°1, al. a) do CPPT.
12. As ilegalidades abstratas (violação de sentença e do transito em julgado) provocam um forte dano em termos práticos (pelo presente processo executivo, o contribuinte teve de pagar [entregar], de forma coerciva, e com juros, os valores que a Sentença mandou anular e devolver ao contribuinte!), quando, na verdade, o recorrente em nada contribuiu para estas ilegalidades.
13. Se o fisco apenas cobrasse a diferença (o excesso de reembolso) não haveria uma verdadeira liquidação (nem um ato tributário); mas ao optar por proceder a novas liquidações e execuções, por todos os valores - não há duvida que promove uma verdadeira e real liquidação de imposto e sua execução (processo executivo).
14. E com isso - é evidente a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade (art. 204.°, n.° 1, al. e), do CPPT) e a prescrição da dívida exequenda (art. 204.°, n.° 1, al. d), do CPPT) - como foram devidamente indicados na Pl.
15. Quanto à CADUCIDADE: o prazo de caducidade era à época de 5 anos (art. 33.° do CPT); e sendo as liquidações de 1995 e 1996 - é evidente que em 2014 se verifica a caducidade do direito à liquidação (18 anos, desde 1/1/1997 até 2014).
16. A Sentença ampara-se em Acórdãos do TCA sul que não são aplicáveis ao caso dos autos, por dois motivos:
17. Por um lado, existe naqueles casos judiciais um deferimento parcial (por efeito de reclamação ou sentença) - e então, a AT, em execução, tem de promover nova liquidação, com a parte que ficou "viva" - e isso não contende obviamente com a caducidade do direito à liquidação, mas com a execução do julgado.
18. Mas no caso sub judice o deferimento da pretensão da recorrente é total (a sentença de 2012 anula totalmente as liquidações - e daí não há necessidade de proceder a novas liquidações e execuções fiscais.
19. Por outro lado, a liquidação e execução dos autos não se limita a exigir uma parte das quantias - não é possível, pois foi tudo anulado - mas, pasme-se, liquida novamente todos os valores que foram anulados (quando os acórdãos indicados na Sentença só liquidam a parte vida do deferimento parcial).
20. Por conseguinte, a liquidação (na génese da execução em causa) está coberta pela caducidade: A notificação, em 2014, de liquidações de imposto (anuladas totalmente) referentes a 1995 e 1996 correspondem a claras situações de caducidade do direito à liquidação (art. 33.° do CPT, a lei em vigor à data dos factos).
21. Quando à PRESCRIÇÃO: a Sentença estaria bem, se o Fisco apenas exigisse a devolução do reembolso em excesso (+- 12 mil euros) - num crédito ad hoc, com prazo de prescrição do enriquecimento sem causa (pois o contribuinte recebeu afinal mais do que a Sentença de 2012 lhe habilitaria).
22. Mas não foi isso o que fez o ato recorrido (execução em causa). Exige uma dívida exequenda de mais de 200 mil euros, fazendo total tabua rasa da Sentença de 2012, procedendo, assim à liquidação dos valores de 1995 e 1996 (e respetivos juros) que estavam totalmente anulados por sentença transitada em julgado.
23. Ora, essa dívida exequenda (além de ilegal) está prescrita, segundo as regras gerais desse instituto. À época o prazo de prescrição era de 10 anos (art. 34.° do CPT) - e não se lhe aplica o prazo da LGT e 8 anos - e logo a prescrição ocorreu em 2006.
24. É certo que esse prazo se interrompia com uma de várias situações, a que ocorresse primeiro (reclamação, impugnação e execução instaurada), mas esse efeito cessava, somando-se todo o tempo - se o processo de impugnação estivesse (como esteve parado) mais de 1 ano, por facto não imputável ao contribuinte (art. 34°, n.° 3, do CPT).
25. Donde, não há dúvida que iniciando-se a contagem da prescrição em 1/1/1997, tal ocorreu inevitavelmente em 2017, pois já passaram mais de 10 anos, sem a subsistência no tempo de causas suspensivas ou interruptivas desse prazo de prescrição.
Termos em que se solicita:
a) O deferimento total deste Recurso;
b) E, em consequência, a anulação da Sentença recorrida;
c) Com as devidas consequências legais, nomeadamente com a extinção, por anulação, do processo de execução fiscal ...10»
1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. O DMMP junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar que «a sentença fez uma correcta apreciação e valoração da prova constante dos autos, bem como uma correcta análise dos preceitos legais que a fundamentam, não sendo passível de qualquer crítica ou reparo».
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto quanto ao arguido pagamento das liquidações de IRC de 1995 e 1996 (porque foi alegado e não contestado pela AT e porque a respetiva prova consta do doc. 1), bem como de direito, por ser abstratamente ilegal a nova liquidação dos valores exequendos, que também não foram notificados no respetivo prazo de caducidade e se encontram prescritos.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Factos Provados:
1. Em 13 de Setembro de 1996 foi efectuada a liquidação n.º ...29, respeitante a IRC de 1995 e à opoente, sendo apurado o valor a reembolsar de EUR 615.398,71, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. decorre da demonstração da liquidação de fls. 145 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido).
2. Em 7 de Maio de 1999 foi efectuada a liquidação n.º ...78, respeitante a IRC de 1995 e à Opoente, sendo apurado o valor a pagar de EUR 12.650,34, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. decorre da demonstração da liquidação de fls. 146 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido).
3. A opoente deduziu impugnação judicial das liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, relativas a 1995 e 1996, no valor de EUR 12.650,34 (constante do facto antecedente) e EUR 120.032,68, respectivamente, que correu termos no Tribunal Administrativo de Fiscal do Porto, sob o n.º IMP 96/02/21 (cfr. decorre da cópia da sentença que faz fls. 27 a 44 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido).
4. Em 22 de Fevereiro de 2012 a impugnação referida no facto antecedente foi julgada totalmente procedente, sendo anuladas as liquidações contestadas, sentença que veio a transitar em julgado.
(cfr. decorre da cópia da sentença que faz fls. 27 a 44 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido e emerge da posição das partes expressa nos respectivos articulados).
5. Em 19 de Novembro de 2012 foi efectuada a liquidação n.º ...75, respeitante a IRC de 1995 e à opoente, sendo apurado o valor a reembolsar de EUR 816.565,29, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. decorre da demonstração da liquidação de fls. 147 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido).
6) Em 3 de Janeiro de 2013 foi emitido a favor da opoente o cheque nº ...98, no valor de EUR 213.816,91, cujo valor corresponde ao diferencial entre o montante de imposto a reembolsar apurado na liquidação referida no facto que antecede (EUR 816.565,29) e o estorno da liquidação anterior (EUR 602.748,38)
(cfr. decorre da demonstração da emissão de reembolso de fls. 148 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido).
7) Em 25 de Março de 2013 foi efectuada a liquidação n.º ...27, respeitante a IRC de 1995 e à opoente, sendo apurado o valor a reembolsar de EUR 614.853,37, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. decorre da demonstração da liquidação de fls. 150 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido).
8) Em 27 de Março de 2014 foi emitida a demonstração de liquidação de juros, respeitante à compensação n.º ...03, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. decorre da demonstração de fls. 26 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido).
9) Na mesma data (2014/03/27) foi elaborada demonstração de acerto de contas, apurando-se o valor a pagar de EUR 201.849,11, até à data limite de 2014/05/26, apurado da seguinte forma:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. decorre da demonstração de fls. 24 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido).
10) Em 7 de Abril de 2014 foi efectuada a liquidação n.º ...86, respeitante a IRC de 1995 e à opoente, sendo apurado o valor a reembolsar de EUR 616.585,53, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. decorre da demonstração da liquidação de fls. 152 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido).
11) Em 12 de Junho de 2014 foi instaurado contra a opoente no Serviço de Finanças ..., o processo de execução fiscal n.º ...10, no valor de EUR 201.849,11 de quantia exequenda, respeitante ao acerto de contas constante do facto «9)»
(cfr. decorre do ofício citação de fls. 23 dos autos e do print informático constante de fls. 51, cujos teores se dão por reproduzidos).
12) Em data não concretamente apurada, igual ou posterior a 17 de Junho de 2014 e anterior a 1 de Setembro de 2014, a opoente foi citada para a execução (decorre da conjugação de factos instrumentais – as balizas temporais utilizadas decorrem da junção aos autos do ofício de citação datado daquela primeira data e da apresentação da oposição no Serviço de Finanças na segunda data)
13) Em 22 de Setembro de 2014 foi anulado o montante de EUR 1.869,35 na dívida constante do processo executivo com fundamento no diferencial de reembolso, a favor da Opoente, e apurado nas duas últimas liquidações (...27 e ...86) – Factos «7)» e «10)»-.
(cfr. decorre da demonstração de acerto de contas constante de fls. 154 dos autos).
14) No âmbito do processo de execução fiscal ...10 foram efectuados os seguintes pagamentos voluntários:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. decorre da listagem constante de fls. 122 dos autos, e detalhe dos pagamentos constante de fls. 89 e 90, cujo teor se dá por reproduzido).
15) No âmbito do processo de execução fiscal ...10 foram constituídas garantias sob a forma de penhores de créditos fiscais, nos seguintes montantes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. decorre da tramitação do processo executivo constante de fls. 91 a 94 dos autos e da informação constante de fls. 21 do processo executivo apenso, cujo teor se dá por reproduzido).
16) No âmbito do processo de execução fiscal ...10 foram efectuados os seguintes pagamentos coercivos, com origem nas garantias previamente constituídas:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
1) Em 16 de Março de 2015 o processo de execução fiscal foi extinto por pagamento e anulação (cfr. decorre da tramitação do processo de execução fiscal constante de fls. 91 a 94 dos autos).
Factos não Provados:
Nada mais se provou, com relevância para a decisão a proferir.
Motivação:
O Tribunal formou a sua convicção relativamente aos factos assentes tendo por base, essencialmente, a análise crítica do conjunto da prova, com referência à documentação constante dos autos e das cópias do processo executivo apenso, tendo-se, ainda, aplicado o princípio cominatório semipleno pelo qual se deram como provados os factos admitidos por acordo pelas partes, na parte onde tal foi possível.
Nomeadamente, no domínio da prova documental, para a fixação dos factos supra referidos, o Tribunal levou em consideração os documentos de folhas 23, 24, 26 a 44, 51, 89 a 94, 122, 145 a 148, 150, 152, 154 e 155, conforme neles especificado.».
3.1.2. Do erro de julgamento de facto
A Recorrente entende que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao não ter considerado provado que, em 27/12/2002, pagou, de forma cautelar, as duas liquidações impugnadas (IRC de 1995 e 1996), no valor global de 132.683,02€ (12.650,34€ + 120.032,68€). Isto porque o referido facto foi invocado no artigo 27º da p.i. e não foi contraditado pela AT, foi corretamente identificado no processo, passando a competir à AT a prova da não veracidade nos termos do artigo 74º, nº 2 da LGT, e, pelo teor do documento nº 1, deve ser aceite a sua relevância para a descoberta da verdade.
No entanto, não se percebe, nem a Recorrente explica qual a relevância deste facto para a decisão da causa, já que não alega o pagamento da dívida exequenda como fundamento de oposição, limitando-se a invocar a ilegalidade das sucessivas liquidações de IRC de 1995, bem como a caducidade do direito à liquidação e a prescrição da dívida exequenda.
Sem embargo, a verdade é que a sentença recorrida considerou, com base no facto assente no ponto 6 do probatório, que foi restituída à Recorrente a quantia de 12.650,34€, «(valor regularizado pela opoente referente à liquidação inspectiva)», daí que não se afigure pertinente nem necessário o aditamento pretendido pela Recorrente.
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Quanto ao erro sobre a natureza da quantia indevidamente devolvida à Recorrente
Entende a Recorrente que a sentença enferma de erro na censura que lhe dirige por saber que estava receber uma quantia a que não tinha direito, pois tal quantia era muito próxima daquela que lhe devia ser entregue a título de execução do julgado e a AT deve ser cuidadosa nas restituições que realiza.
Sobre esta questão, ponderou a sentença recorrida o seguinte:
«Quedando-nos, para já, pela análise da segunda liquidação, que constitui a causa próxima da existência do processo executivo, assoma a conclusão, nítida, que nesta se apurou um reembolso de EUR 201.166,58 superior ao que o contribuinte inicialmente considerou ter direito.
Dito de outro modo, enquanto a liquidação a repor tinha subjacente um reembolso a favor da opoente de EUR 615.398,71, a sua pretendida repristinação deu lugar a um reembolso superior, de EUR 816.565,29, sendo pago à opoente tal diferencial.
Efectivamente, e conforme resulta da factualidade assente (facto «6)»), a opoente percepcionou um reembolso de EUR 213.816,91 correspondente à diferença entre aquelas liquidações, acrescida da restituição do montante pago pela opoente relativo à liquidação inspectiva entretanto anulada, ressalvado EUR 0,01 relativo a arredondamentos (816.565,29 (novo apuramento) -615.398,71 (reembolso originariamente pago) +12.650,34 (valor regularizado pela opoente referente à liquidação inspectiva) =213.816,92).
Salienta-se, também, que sendo a liquidação notificada à opoente, esta poderia verificar, desde logo, que tal valor não incluía qualquer montante relativo a “juros indemnizatórios”, nem a “juros de mora”, nem constituía qualquer indemnização por prestação de garantia indevida, ou o pagamento / ressarcimento de despesas, na medida em que os campos nela discriminados apenas respeitavam a apuramento do imposto e ao ano de 1995.
Emergindo, assim, a conclusão, para qualquer cidadão medianamente diligente, que a diferença de valores teria que ter outro fundamento.».
Uma vez que a Recorrente não enjeita ter sido notificada das sucessivas liquidações de IRC de 1995, não é possível compreender porque motivo se convenceu estar a receber o imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios e de mora, bem como da indemnização por prestação indevida de garantia – tão cuidadosamente calculados até um valor muito próximo do que lhe foi restituído pela AT -, mas não viu o que saltava aos olhos, isto é, que se tratava de liquidação do referido imposto.
Nada há, por isso, a censurar à sentença nesta parte.
3.2.2. Quanto à (i)legalidade das liquidações sucessivas
Neste ponto, a Recorrente entende que a AT devia, simplesmente, pedir a restituição do valor pago em excesso (cerca de 12 mil euros), através de uma nota de crédito ou liquidação desse valor, e nunca liquidar novamente todas as quantias. Ao assim agir, a presente execução derroga e destrói o conteúdo dispositivo da sentença de 2012, que mandou anular as liquidações de 1995 e 1996 e extinção dessas relações tributárias por já estar pago tudo o que seria legalmente devido – o que defende ser fundamento de oposição subsumível à alínea f) do nº 1 do artigo 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Mais ainda, viola o princípio da separação de poderes, fundamento de oposição subsumível na alínea a) do nº 1 do mesmo artigo, por se tratar de um vício abstrato, integrador de uma ilegalidade forte / inconstitucionalidade.
A sentença recorrida considerou, a este propósito, que:
«(…) o presente meio processual não se destina a aquilatar se a Fazenda Pública cumpriu o julgado anulatório, de harmonia com o previsto no art.º 100.º da LGT, (…).
(…)
(…) a Fazenda Pública invoca a impropriedade do meio processual para conhecimento dos vícios que conducentes à invalidade do ato tributário (por violação da separação de poderes).
No espectro oposto, o opoente reconduz tal alegação à alínea a) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT, citando, em abono da sua pretensão, o aresto do STA proferido no processo 0945/10, em 23/11/2011.
Entrando no conhecimento da questão, salienta-se que a redacção da referida norma prevê como fundamento de oposição a “inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação”.
No caso referido naquele aresto estava em causa a alegada inconstitucionalidade do regulamento que esteve subjacente à aplicação de uma taxa tendo o STA decidido que “a ilegalidade invocada na presente oposição é “abstracta”, por não se consubstanciar num vício próprio do acto de liquidação da taxa, incorrido por ocasião da sua prática, mas da própria norma regulamentar que criou esse tributo, por inconstitucional e, por isso, incapaz de servir de alicerce ao ato de liquidação. Ilegalidade que logra enquadramento na alínea a) do nº 1 do artigo 204.º do CPPT”.
Compreende-se a redacção da norma na perspectiva de que os vícios que se reconduzam à ilegalidade do ato tributário são conhecidos em sede de impugnação judicial e os vícios geradores de inexigibilidade são, em regra, conhecidos em sede de oposição à execução fiscal.
A propósito da referida «alínea a)» afirma Lopes de Sousa: “Está-se, aqui, perante aquilo que doutrinal e jurisprudencialmente se designa por ilegalidade abstracta ou absoluta da liquidação, que se distingue da «ilegalidade em concreto» por na primeira estar em causa a ilegalidade do tributo e não a mera ilegalidade do ato tributário ou da liquidação; isto é, na ilegalidade abstracta a ilegalidade não reside directamente no ato que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o ato foi praticado” (CPPT Anotado e Comentado, 6.ª Ed., Vol. III, p. 443).
In casu, a opoente invoca a violação do princípio constitucional da separação de poderes por entender que o acto tributário viola o caso julgado jurisdicional.
Tal violação, a existir, não constitui um vício abstracto do acto tributário mas sim um vício concreto que, a ocorrer, cominaria tal acto com a sua nulidade.
Resulta, assim, de harmonia com a alegação da opoente, que não está em causa a inconstitucionalidade do CIRC, ou a sua falta de vigência, mas sim as concretas razões e circunstâncias em que o acto de liquidação foi praticado (nomeadamente por alegadamente ser contrário e posterior a decisão jurisdicional transitada em julgado).
Assoma, assim, cristalino que o vício alegado é intrínseco àquele acto em concreto e não em abstracto.
Concluindo-se, assim, que a alegação da opoente não é subsumível naquela «alínea a)» (nem em qualquer das outras por constituir vício que, a existir, o meio adequado ao seu conhecimento seria a impugnação judicial).».
Com o respeito devido por opinião distinta, nesta parte, a sentença interpretou e aplicou adequadamente o quadro legal devido, em conformidade com a melhor doutrina e a jurisprudência uniforme e reiterada dos Supremo Tribunal Administrativo e Tribunais Centrais Administrativos.
A título meramente exemplificativo, recordamos, por pertinente, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 20.03.2019, proferido no processo 0558/15.0BEMDL 0176/18), do qual se extrai que “… [A] ilegalidade abstrata ou absoluta da liquidação (…) distingue[-se] da «ilegalidade em concreto» por na primeira estar em causa a ilegalidade do tributo e não a mera ilegalidade do ato tributário ou da liquidação; isto é, na ilegalidade abstrata a ilegalidade não reside diretamente no ato que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o ato foi praticado”.
Acompanhando o Acórdão do TCAS de 09.07.2020, proc. 1456/10.9BELRS, e a doutrina nele acolhida, também entendemos que «(…) [o] art.º 204.º, n.º 1, al. a), do CPPT, […] abarca as situações de ilegalidade em abstrato ou absoluta da liquidação, onde, no fundo, o que está em causa não é a mera legalidade de uma liquidação em concreto, mas sim a própria legalidade do tributo, ou seja, a ilegalidade decorre da própria lei cuja aplicação foi feita ou da inexistência sequer de norma[4]. “Cabem neste conceito de ilegalidade abstracta todos os casos de actos que aplicam normas que violam regras de hierarquia superior, designadamente, além das normas constitucionais, as de direito comunitário ou internacional vigente em Portugal ou mesmo normas legislativas de direito ordinário quando é feita aplicação de normas regulamentares. // Inserem-se ainda neste conceito de ilegalidade abstracta os casos em que a norma que foi aplicada no acto de liquidação não podia sê-lo por qualquer outra razão, como é o caso de existir lei especial que estabeleça a ineficácia de quaisquer normas”».
Por isso, que não pode configurar ilegalidade abstrata da liquidação a violação, pelo ato de liquidação, de uma qualquer norma constitucional, pois, para este efeito, apenas relevam as situações em que a norma legal que sustenta a liquidação é, ela mesma, violadora de normas hierarquicamente superiores. Sem embargo, cabe dizer que o artigo 111º, nº 1, da CRP, que prevê a separação de poderes entre órgãos de soberania (cfr. artigo 111º da CRP), nem lograria aplicação no caso que nos ocupa, uma vez que a AT não é um órgão de soberania, segundo a especificação que resulta do artigo 110º da nossa Lei fundamental [São órgãos de soberania o Presidente da República, a Assembleia da República, o Governo e os Tribunais].
Em suma, é manifesto que a Recorrente não questiona a norma cuja aplicação foi feita nas sucessivas liquidações, mas, antes, as próprias liquidações que, a seu ver, não deviam ter sido emitidas, daí que, sem necessidade de outros considerandos, improceda também este fundamento do recurso.
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No que respeita ao fundamento de oposição que a Recorrente entende subsumível à alínea f) do artigo 204º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, apenas foi ponderado na sentença recorrida que a oposição não é o meio próprio para verificar se o julgado foi, ou não, devidamente executado.
Ora, a alínea f), do nº 1, do artigo 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário expressa que constitui fundamento de oposição o pagamento ou anulação da dívida exequenda; contudo, o que a Recorrente alega ter pago é a liquidação adicional (2ª liquidação) e não a dívida exequenda que foi apurada nas liquidações 3ª a 5ª.
De resto, saber se foi observada a lei, quer na execução da sentença anulatória da liquidação adicional, quer nas liquidações subsequentes (3ª a 5ª, referentes a IRC do ano de 1995), é matéria a apreciar noutros meios processuais, designadamente em sede de ação de execução de sentença ou de processo de impugnação, regulados respetivamente, pelos artigos 164º e seguintes do CPTA e 102º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Improcede, por isso, também este fundamento do recurso.
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3.2.3. Da falta de notificação no prazo de caducidade
Neste segmento, defende a Recorrente que, ao optar de proceder a novas liquidações, por todos os valores, a AT promoveu uma verdadeira liquidação de imposto, que estaria sujeita aos prazos de caducidade que a lei prevê.
Não o entendeu assim o Tribunal a quo, que, para apurar a real natureza da dívida exequenda, elaborou um quadro comparativo das diversas liquidações (com exclusão da 2ª, adicional e judicialmente anulada), do qual extraiu as seguintes ilações:
«Quedando-nos, para já, pela análise da segunda liquidação, que constitui a causa próxima da existência do processo executivo, assoma a conclusão, nítida, que nesta se apurou um reembolso de EUR 201.166,58 superior ao que o contribuinte inicialmente considerou ter direito.
Dito de outro modo, enquanto a liquidação a repor tinha subjacente um reembolso a favor da opoente de EUR 615.398,71, a sua pretendida repristinação deu lugar a um reembolso superior, de EUR 816.565,29, sendo pago à opoente tal diferencial.
Efectivamente, e conforme resulta da factualidade assente (facto «6)»), a opoente percepcionou um reembolso de EUR 213.816,91 correspondente à diferença entre aquelas liquidações, acrescida da restituição do montante pago pela opoente relativo à liquidação inspectiva entretanto anulada, ressalvado EUR 0,01 relativo a arredondamentos (816.565,29 (novo apuramento) -615.398,71 (reembolso originariamente pago) +12.650,34 (valor regularizado pela opoente referente à liquidação inspectiva) =213.816,92).
(…)
Por confronto entre os valores das “linhas” nas liquidações, verifica-se que a diferença no valor de reembolso radica, essencialmente, na omissão da inclusão do valor das “tributações autónomas” inicialmente considerado e legalmente devido.
Assomando, assim e desde já, a conclusão que aquele reembolso, a título de imposto IRC, foi indevidamente percepcionado pelo opoente (cfr. facto «6») e, consequentemente, era devida a sua reposição.
Aqui chegados, decorre da factualidade assente, que a Fazenda Pública, apercebendo-se do lapso incorrido, procedeu a nova liquidação, desta feita apurando o reembolso de 614.853,37.
Consequentemente, levando à conta corrente da opoente tal liquidação, a Fazenda Pública considerou-a devedora daquela diferença (816.565,29 - 614.853,37), à qual acresceu juros compensatórios pelo recebimento indevido e, na falta de pagamento da nota de cobrança, instaurou o respectivo processo de execução fiscal para a sua cobrança coerciva (cfr. decorre da factualidade assente, factos «7)» a «11)»).».
Cremos, porém, que a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo se equivocou, pois, o quadro que elaborou (e traduz com fidelidade as sucessivas liquidações) evidencia que na 5ª liquidação foram alterados diversos valores: o da «Matéria Colectável – reg. geral», de 3.108.074,30 para 3.105.077,29; o da «Colecta – Reg. Geral 2º Escalão», de 1.118.906,74 para 1.117.827,82. Já a «Dupla Tributação Económica» de 218,65, deixou de ser considerada a partir da 3ª liquidação, passando a sê-lo a «Dupla Tributação Internacional», no valor de 387,61€, nas 4ª e 5ª liquidações, sendo que o encargo com a «Contribuição Autárquica» foi desconsiderado em todas as subsequentes liquidações, como se pode verificar no sobredito quadro que, de seguida, se reproduz:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Imposta deixar claro que os valores alterados nas 3ª a 5ª liquidações não o haviam sido na liquidação adicional (2ª), entretanto anulada.
Como tal, é forçoso concluir que a AT não se limitou, em execução do julgado, a retificar o lapso decorrente da não consideração, na 3ª liquidação, das Tributações autónomas, antes procedeu a novas alterações à matéria coletável da Recorrente.
Por assim ser, não acompanhamos a sentença recorrida quando refere que «decorre da factualidade assente que a Fazenda Pública não pretendia praticar qualquer acto tributário (enquanto declaração unilateral do direito à cobrança de um imposto com referência ao facto tributário da percepção de rendimentos sujeitos a IRC no ano de 1995), mas sim repor a situação que hipoteticamente existiria se a autoliquidação de IRC efectuada originariamente pela opoente não tivesse sido substituída em razão das conclusões da acção inspectiva.».
Nitidamente a AT praticou novo(s) ato(s) tributário(s), redefinindo o seu direito à cobrança do IRC do ano de 1995, mediante sucessivas alterações à declaração apresentada pela Recorrente, operadas (após a anulação da liquidação adicional emitida para o mesmo exercício) em 19/11/2012, 25/03/2013 e 7/04/2014 (cfr., respetivamente, pontos 5, 7 e 10 do probatório).
Analisando os diversos tipos de liquidação, considerou o TCAS, no seu douto Acórdão de 27/10/2022, proferido no processo 1671/09.8BELRS, disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/92f02231fcc6d16d802588e9003f2a28?OpenDocument, o seguinte:
«O nosso ordenamento prevê uma variedade de tipologias de liquidações de imposto, podendo as mesmas ser emitidas pela administração tributária (AT) ou ser elaboradas pelo próprio sujeito passivo. É neste último caso que se fala em autoliquidação.
Centrando-nos no caso das liquidações emitidas pela AT, as mesmas podem revestir diversas tipologias:
i. Liquidações emitidas na sequência de declaração apresentada pelo sujeito passivo (é o caso das liquidações de IRS, emitidas na sequência da apresentação da declaração Modelo 3 pelo contribuinte);
ii. Liquidações oficiosas, emitidas na sequência da inércia declarativa do contribuinte (v., v.g., o n.º 3 do art.º 76.º do Código do IRS);
iii. Liquidações adicionais, emitidas na sequência, designadamente, de ação inspetiva levada a efeito pela AT, num contexto em que já existe uma liquidação anterior decorrente da atividade declarativa do sujeito passivo, liquidação essa cujos parâmetros são alterados em função daquela atuação da administração.
Como se sumaria no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.01.2007 (Processo: 0909/06), “[a] liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo e que aquela, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou exactidão, tenha determinado a cobrança de um imposto inferior ao devido”.
A este propósito, veja-se o art.º 77.º do CIRC (redação vigente em 1999, correspondente ao art.º 91.º do mesmo código, na redação vigente em 2008).
Como refere Alberto Xavier (Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, Coimbra, 1972, pp. 128 e 129):
“[O] acto tributário adicional (…) é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. (…) [O] acto adicional não revoga o acto tributário viciado. Porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto “adiciona-se” ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida”;
iv. Liquidações corretivas, as quais, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa.».
Acompanhando esta qualificação, temos que, como resulta do que já vem exposto, as 3ª a 5ª liquidações emitidas pela AT não podem qualificar-se como corretivas na parte, já identificada, em que inovatoriamente alteram valores constantes da declaração apresentada pela Recorrente, em “execução do julgado” anulatório da liquidação adicional, configurando-se, nesta parte, como liquidações adicionais.
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O direito de a AT liquidar impostos não pode ser exercido a todo o tempo, estando limitado pelo respetivo prazo de caducidade. Daí que, nos termos do artigo 45º da LGT:
«1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
(…)
4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.».
Sendo, embora, pacífico que este regime não é aplicável aos casos de liquidações corretivas, dado que estas não se configuram como um novo ato tributário, espelhando, sim, apenas correções a ato já emitido, correções essas favoráveis ao contribuinte [cfr., v.g., o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15.06.2016 (Processo: 01471/15)], já é aplicável às liquidações adicionais e, tendo presente que o ato tributário é, por natureza, divisível, nada obsta à sua aplicação às liquidações emitidas em 19/11/2012, 25/03/2013 e 7/04/2014 (cfr. pontos 5, 7 e 10 do probatório), na parte em que alteram os valores constantes da declaração de rendimentos apresentada pela Recorrente para o exercício de 1995.
De notar, porém, que, por força do artigo 5º, nºs 5 e 6 do Decreto-Lei nº 398/98, 17/12, que aprovou a LGT, o novo prazo de caducidade de 4 anos só se aplica dos factos tributários ocorridos a partir de 01.01.1998. Assim, à liquidação respeitante ao IRC do exercício de 1995 continua a ser aplicável o prazo de caducidade de 5 anos, previsto no artigo 33º do Código de Processo Tributário, contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, ou seja, desde 31/12/1995.
Por outro lado, o decurso do prazo de caducidade suspende-se nos casos previstos no artigo 46º da LGT, designadamente, com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de ação de inspeção externa e, quando o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão (cfr. alínea d) do nº 2 do artigo 46º LGT).
Segundo Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in LGT Anotada, pág. 387, esta norma “...parece ter de reportar-se aos casos em que é apresentada uma dessas formas de impugnação e, na sequência de anulação administrativa ou judicial há possibilidade de praticar um novo acto de liquidação sem incompatibilidade com o decidido. Na verdade, em rigor, o direito de liquidação nunca resulta de uma anulação de uma reclamação graciosa ou de uma impugnação judicial, pois são meios de anulação de actos tributários e não declarativos de direitos, designadamente para a administração tributária, que neles ocupa o lado passivo. Por outro lado, a reclamação graciosa e a impugnação judicial são meios de impugnação de actos de liquidação, pelo que aquela alínea d) se reporta a situações em que o direito de liquidação já foi exercido e houve impugnação administrativa ou judicial. Por isso, aquela expressão parece só poder reportar-se aos casos em que há um direito de liquidação renovado na sequência de uma reclamação graciosa ou impugnação judicial”. E, reitera-se, esse direito de liquidação deve entender-se como reportado “...aos casos em que é apresentada uma dessas formas de impugnação e, na sequência de anulação administrativa ou judicial, há possibilidade de praticar um novo acto de liquidação sem incompatibilidade com o decidido”.
De acordo com este entendimento, se a decisão judicial ou administrativa determinar a anulação do ato tributário, a lei reconhece a possibilidade de a AT praticar novo ato de liquidação que não seja incompatível com o decidido – cfr., neste sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.10.2022, rec. 02026/15.0BESNT, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/52478c3a9b3b4832802588de0056495b?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1.
No caso, não vislumbramos que as 3ª a 5ª liquidações sejam incompatíveis com a decisão de anulação da liquidação adicional (a 2ª), porquanto nela nada se ponderou relativamente às já identificadas alterações (à «Matéria Colectável – reg. geral», «Colecta – Reg. Geral 2º Escalão», «Dupla Tributação Económica», «Dupla Tributação Internacional», e «Contribuição Autárquica»).
Para além disto, a sentença que anulou a liquidação adicional, aludida no ponto 3 do probatório, dá nota de a liquidação adicional de IRC de 1995 ter resultado de uma ação inspetiva, não sendo possível perceber se interna ou externa nem as datas do respetivo início e fim, e que foi objeto de reclamação graciosa apresentada em 28/09/1999 e cuja decisão de indeferimento foi notificada à Recorrente em 11/04/2002.
Assim, a análise da caducidade do direito à liquidação impõe que se apure a factualidade relevante quanto às respetivas causas suspensivas, designadamente à ação inspetiva, pelo que a sentença deve ser anulada para, após baixa dos autos à 1ª instância, ser apurada tal matéria, ampliada a matéria de facto e proferida nova decisão que aprecie esta questão.
O mesmo se diga quanto à alegada prescrição da dívida exequenda, na parte decorrente das alterações à matéria coletável operadas após a anulação da liquidação adicional – que pode ser apreciada, pelos mesmos motivos que a caducidade do direito à liquidação – porquanto importa apurar as causas interruptivas e suspensivas do prazo de prescrição, bem como outras ocorrências com relevo para a contagem do prazo prescricional, como eventuais paragens dos processos de reclamação e impugnação judicial.
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Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – A ilegalidade abstrata da liquidação, enquanto fundamento de oposição, não reside diretamente no ato que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas na própria lei cuja aplicação é feita, por isso, não configura fundamento de oposição a violação, pelo ato de liquidação, de uma qualquer norma constitucional, designadamente o artigo 110º da CRP.
II - O nosso ordenamento consagra a existência de diversos tipos de liquidações, sejam elas emitidas pela AT ou efetuadas pelo próprio contribuinte.
III - De entre as liquidações emitidas pela AT, incluem-se as emitidas na sequência de declaração apresentada pelo sujeito passivo, as oficiosas, as adicionais e as corretivas.
IV - As liquidações adicionais são emitidas na sequência, designadamente, de ação inspetiva levada a efeito pela AT, num contexto em que já existe uma liquidação anterior decorrente da atividade declarativa do sujeito passivo, liquidação essa cujos parâmetros são alterados em função daquela atuação da administração.
V - As liquidações corretivas, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa.
VI - A consideração de uma determinada liquidação de IRC como corretiva ou adicional implica uma análise de ambas, que não se centra exclusivamente no cálculo da matéria coletável, mas sim em todos os cálculos inerentes ao apuramento do valor da liquidação como um todo.
VIII - Tendo, nas liquidações emitidas após o julgado anulatório da liquidação adicional, pela primeira vez, sido efetuadas novas alterações aos valores declarados pelo sujeito passivo, devem aquelas considerar-se, nessa parte, também adicionais e sujeitas aos regimes da caducidade do direito à liquidação e da prescrição.
5. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para os apontados efeitos.
Custas a cargo da Recorrida, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, as quais não incluem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 9 de maio de 2024
Maria do Rosário Pais – Relatora
Ana Paula Rodrigues Coelho dos Santos – 1ª Adjunta
Cristina Paula Travassos de Almeida Bento Duarte – 2ª Adjunta |
