| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
A… e R..., recorrem da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS e juros compensatórios n.º20075000058241, referente ao ano de 2002.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.270).
Na sequência do despacho de admissão, os Recorrentes apresentaram alegações e formularam as seguintes «Conclusões:
1. – Existe erro na sentença, ao considerar o valor de € 39.903,83, referente à fração G, como correção técnica.
2. – Pois, no relatório da inspeção, a Autoridade Tributária considerou-o expressamente como correção indireta, cf. capítulo IV do relatório da inspeção.
3. – Portanto, existe erro de julgamento, pois o Tribunal não se substitui à Autoridade Tributária.
4. – O Tribunal, na sua decisão, devia ter mandado anular a liquidação, como foi pedido e conforme regras do processo, Art.º 97º, n.º 1, al. d), do CPPT.
5. – Portanto, como a sentença decidiu que a Administração Tributária não estava impossibilitada de determinar direta e exatamente a matéria coletável, não podia considerar que as correções efetuadas pela Autoridade Tributária à fração G do lote 5 foram meramente aritméticas, por oposição ao processo de impugnação, Art.º 95º da LGT e Art.º 97º, n.º 1, al. d), do CPPT. Não obstante;
6. – Deve ser alterado o facto provado em 44 da sentença, eliminando o recebimento dos € 39.903,83.
7. – As declarações dos recorrentes presumem-se verdadeiras e de boa fé, cf. Art.º 75º da LGT.
8. – Pois, nos documentos anexos ao relatório da inspeção, sob os n.º 26 a 36, verifica-se não está demonstrado o depósito ou a entrega do valor de € 39.903,83, na conta bancária dos recorrentes.
9. – Depois, no anexo 34 ao relatório da inspeção, não consta a assinatura do adquirente e o suposto cheque n.º 6337774712, da Nova Rede, anexo 32, foi emitido à ordem do referido adquirente.
10. – O que não pressupõe que o valor de € 39.903,83, tenha sido entregue aos recorrentes.
11. – Pelo que deve ser considerado como não provado o depósito ou a entrega do valor de € 39.903,83 aos recorrentes.
12. – Depois, ainda que tenha sido para os recorrentes, não está provado que tenha sido para pagar o preço da compra e venda da fração G do lote 5.
13. – Pelo que existe, ao contrário do sentenciado, errónea quantificação ou manifesto excesso da capacidade contributiva.
Nestes termos,
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação impugnada, para que assim se faça JUSTIÇA».
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu mui douto parecer, concluindo pela improcedência do recurso.
Colhidos os vistos legais cumpre decidir visto que a tal nada obsta.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente (artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC), são estas as questões que importa resolver: (i) se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto ao dar como provado o recebimento pelos impugnantes do valor de 39.903,83€ como parte do preço da fracção “G” do lote 5, freguesia de Repeses, por si comercializado; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a correcção do preço de venda da fracção foi meramente aritmética e não por métodos indirectos como foi tratada no procedimento tributário e (iii), não obstante concluir pela diferente natureza da correcção, não ter anulado a liquidação impugnada na parte nela assente.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Deixou-se consignado na sentença recorrida em sede factual:
«III.1. Factos provados
Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão da mesma:
1. Em 13.2.2001 constava do Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes como domicilio fiscal de A…, …, Viseu. – cfr. docs. de fls. 524 e ss. do p.a. apenso aos autos.
2. Em 16.8.2005 constava do Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes como domicilio fiscal de A…, …, Viseu. – cfr. docs. de fls. 524 e ss. do p.a. apenso aos autos.
3. Na sequência da Ordem de Serviço n.º OI200600247, foi enviada com data de 2.5.2006 a Carta Aviso comunicando aos Impugnantes que a curto prazo, se deslocará à morada …, Viseu técnico dos Serviços de Inspeção Tributária, tendo como finalidade a verificação do cumprimento das obrigações tributárias dos Impugnantes referentes ao IRS do exercício de 2002. – cfr. docs. de fls. 554 a 563 do p.a. apenso aos autos.
4. Em 25.5.2006 e 12.6.2006, na sequência de pedidos apresentados por R… e A…, o domicílio fiscal destes foi alterado para a R…, Odivelas, Lisboa. – cfr. docs. de fls. 504 e ss., 533 e ss. do p.a. apenso aos autos.
5. Na sequência da Ordem de Serviço n.º OI200604544, foi enviada aos Impugnantes, por carta registada remetida em 29.3.2006 para a morada R…, Odivelas, Lisboa, Carta Aviso comunicando que a curto prazo, se deslocará à morada a R…, Odivelas, Lisboa técnico dos Serviços de Inspeção Tributária, tendo como finalidade a verificação do cumprimento das obrigações tributárias dos Impugnantes referentes ao IRS e IVA do exercício de 2002. – cfr. docs. de fls. 674 e ss. do p.a. apenso aos autos.
6. Em 9.10.2006 o Impugnante marido assinou a ordem de serviço n.º OI200604544, referente a ação de fiscalização pelos Serviços de Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, relativa a IRS e IVA do ao exercício de 2002. – cfr. doc. de fls. 575 do p.a. apenso aos autos.
7. Em 27.11.2006 os Impugnantes apresentaram declaração de substituição mod. 3 de IRS na qual declararam mais € 69.651,71 em vendas. – cfr. doc. de fls. 61 e ss. dos autos.
8. Na sequência da apresentação da declaração de substituição referida no ponto anterior foi emitida em 4.12.2006 a liquidação 2006 5004587974, a demonstração de liquidação de juros e a demonstração de acerto de contas referentes à compensação 200600010066141 com o seguinte teor,- imagens omissas -
- cfr. docs. de fls. 72 e ss. dos autos.
9. Em 19.1.2007 os Impugnantes pagaram a liquidação referida no ponto anterior. – cfr. doc. de fls. 74 dos autos.
10. Em 1.2.2007 o Impugnante marido assinou a Nota de Diligência referente à ação inspetiva resultante da ordem de serviço n.º OI200604544. – cfr. doc. de fls. 576 do p.a. apenso aos autos.
11. Em 13.1.2007, no âmbito da ação inspetiva aos Impugnantes resultante da ordem de serviço n.º OI200604544, foi elaborado o Projeto de Relatório, cujo teor se dá por integralmente reproduzido - cfr. doc. de fls. 660 e ss. do p.a. apenso aos autos.
12. Em 1.3.2007 os Impugnantes foram notificados do Projeto de Relatório e, bem assim, para exercer o direito de audição sobre os mesmos em 10 dias. – cfr. docs. de fls. 658 e ss. do p.a. apenso aos autos.
Em 13.3.2007 os Impugnantes exerceram o direito de audição ao Projeto de Relatório. - cfr. doc. de fls. 652 e ss. do p.a. apenso aos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
13. Em 13.3.2003 foi elaborado o relatório de inspeção tributária, e respetivos anexos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual consta,
[…] – imagem omissa -
[…] – imagem omissa -
[…]– imagem omissa -
[…]– imagem omissa -
[…]”
– cfr. docs. de fls. 580 e ss. do p.a. apenso aos autos.
14. Em 19.3.2007, na sequência de pedidos apresentados por R… e A…, o domicílio fiscal destes foi alterado para a R…, Viseu. – cfr. docs. de fls. 548 e ss. do p.a. apenso aos autos.
15. Na sequência de mandado de notificação pessoal do Impugnante marido do relatório final da ação inspetiva e oficio n.º 024142, em 22.3.2007 os funcionários da AF deslocaram-se à Rua…, Odivelas, Lisboa, a fim de notificar A… do relatório e do despacho aposto no mesmo e do oficio 024142, do qual consta, entre o mais,
“Foi fixado o conjunto dos rendimentos líquidos, por métodos indirectos, nos termos previstos no n.º 2 do artigo 65.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e artigos 87.º a 90.º da LGT, por remissão do artigo 39.º daquele código, nos exercícios seguintes:
ANO(S)/EXERCÍCIO(S) RENDIMENTO LÍQUIDO FIXADO (*)
2002 536 149,93EUR
(*) Os prejuízos fixados por métodos indirectos não são dedutíveis, nos termos do artigo 47.º do Código de IRC
A decisão de avaliação de avaliação indirecta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de Inspecção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório.
Poderá V. Ex.ª solicitar a revisão da matéria tributável ou do imposto, fixado por métodos indirectos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Director de Finanças da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da notificação, com a indicação do perito que o representa e, eventualmente, o pedido de nomeação de perito independente, nos termos do Art. 91.º da LGT.”
– cfr. docs. de fls. 642 e ss. do p.a. apenso aos autos.
16. Na data referida no ponto anterior foi afixada na porta da residência sita na Rua…, Odivelas, Lisboa, certidão de notificação de hora certa avisando A… que no dia 23.3.2007 pelas 15.30 horas “será contactado neste local, para levar a efeito a Notificação que hoje me propunha fazer, ficando ainda avisado que, se no dia atrás designado não se encontrar presente, a notificação pessoal será feita na pessoa que em melhores condições se encontrar nesta morada para a transmitir a A…. Caso não seja possível a colaboração de terceiros a notificação será feita por afixação na presença de duas testemunhas (art. 240.º, n.º 3 do CPC)”. . – cfr. docs. de fls. 640 e ss. do p.a. apenso aos autos.
17. Em 23.3.2007, às 15.30 horas, os funcionários da AF deslocaram-se à Rua…, Odivelas, Lisboa, a fim de notificar pessoalmente o sujeito passivo A… e, não o encontrando, procederam à afixação na porta da “Certidão de Verificação de Hora Certa” e “Nota de Notificação”, constando destas que ficou o sujeito passivo, A…, notificado do oficio 224142 de 22/03/2007 referente ao relatório final de inspeção, conforme OI200604544. - cfr. docs. de fls. 645 e ss. do p.a. apenso aos autos.
18. Em 27.3.2007 foi remetida por correio registado para o Impugnante, no endereço Rua…, Odivelas, Lisboa, “Comunicação nos termos do art. 241.º do CPC” da qual consta, entre o mais, de que “procedeu-se à notificação nos temos do n.º 3 do art. 240.º do Código de Processo Civil, no dia 23/03/2007, do teor do oficio n.º 024142 de 22/03/2007, relativo à decisão de aplicação de métodos indirectos bem como sobre o Relatório de Inspecção Tributária (Art. 77.º da LGT e Art. 62.º do RCPIT), respeitante a IRS, referente ao ano de 2002, a que corresponde a Ordem de Serviço n.º OI200604544.
Poderá V. Ex.ª solicitar a revisão da matéria tributável ou do imposto, fixado por métodos indirectos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Director de Finanças da área do seu domicilio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da notificação, com a indicação do perito que o representa e, eventualmente, o pedido de nomeação de perito independente, nos termos do Art. 91.º da LGT.”. - cfr. doc. de fls. 649 e ss. do p.a. apenso aos autos.
19. Em 23.3.2007 o Impugnante marido apresentou pedido de revisão da matéria coletável nos seguintes termos,
– imagem omissa -- cfr. doc. de fls. 199 e ss. do p.a. apenso aos autos. dos autos.
20. Da reunião do pedido de revisão foi lavrada a ata n.º 35/07, da qual consta, que não houve acordo. – cfr. docs. de fls. 267 e ss. do p.a. apenso aos autos.
21. Em anexo à ata referida no ponto anterior constam os laudos do perito do Impugnante marido e do perito da Fazenda Pública, dos quais consta,
– imagens omissas -
- cfr. docs. de fls. 269 e ss. dos autos
22. Em 22.5.2007 o Diretor de Finanças de Lisboa proferiu decisão de fixação da matéria tributável ao abrigo do art. 92.º, n.º 6 da LGT, nos seguintes termos,
– imagens omissas -
- cfr. doc. de fls. 283 e ss. do p.a. apenso aos autos.
23. Na sequência de mandado de notificação pessoal do Impugnante marido, em 5.6.2007 os funcionários da AF deslocaram-se à Rua…, Odivelas, Lisboa, a fim de notificar A… da conclusão do procedimento de revisão – ata n.º 35/07 e decisão de 22.5.2007 referidas nos pontos supra - e do oficio 041382, do qual consta,
“Tenho a honra de notificar V. Exa. de que o Pedido de Revisão, apresentado nos termos do art. 91.º da Lei Geral Tributária (LGT) aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98 de 17 de Dezembro com as alterações subsequentes foi apreciado em sede de Procedimento de Revisão, conforme consta na Acta n.º 35/07, de 16.5.2007, tendo sido elaborada Decisão, nos termos do n.º 6 do art. 92.º da LGT.
Da Liquidação efetuada com base na matéria tributável fixada, poderá v. Exa., no prazo de 90 dias, conforme dispõe o artigo 102º, interpor impugnação nos termos do artigo 117º, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99 de 26 de Outubro, com as alterações subsequentes.”
– cfr. docs. de fls. 282 e 427 e ss. do p.a. apenso aos autos.
24. Na data referida no ponto anterior foi afixada na porta da residência sita na Rua…, Odivelas, Lisboa, certidão marcando hora certa avisando A… que no dia 6.6.2007 pelas 15.30 horas “será contactado neste local, para levar a efeito a Notificação que hoje me propunha fazer, ficando ainda avisado que, se no dia atrás designado não se encontrar presente, a notificação pessoal será feita na pessoa que em melhores condições se encontrar nesta morada para a transmitir ao sr. A… (art. 240.º, n.º 2 do CPC). Caso não seja possível a colaboração de terceiros a notificação será feita por afixação na presença de duas testemunhas (art. 240.º, n.º 3 do CPC)”. . – cfr. docs. de fls. 640 e ss. do p.a. apenso aos autos.
25. Em 5.6.2007 os funcionários da AF deslocaram-se à Rua…, Viseu, a fim de notificar A… da conclusão do procedimento de revisão. – cfr. docs. de fls. 300 e ss. do p.a. apenso aos autos.
26. Em 6.6.2007 foi a notificação efetuada na filha dos Impugnantes, L…, a quem foi entregue a documentação . – cfr. docs. de fls. 498 do p.a. apenso aos autos.
27. Em 6.6.2007, às 15.30 horas, os funcionários da AF deslocaram-se à Rua…, Odivelas, Lisboa, a fim de notificar pessoalmente o sujeito passivo A… e, não o encontrando, procederam à afixação na porta da “Certidão de Verificação de Hora Certa” e “Nota de Notificação”, constando destas que ficou o sujeito passivo, A…, notificado do oficio 41382 de 22/05/2007 respeitante à conclusão do procedimento de revisão (Acta n.º 35/07 de 16/05/2007 e, respectiva Decisão de 22/05/2007 da Direcção de Finanças de Lisboa. - cfr. docs. de fls. 429 e ss. do p.a. apenso aos autos.
28. Na mesma data foi emitido o oficio 4.059, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. - cfr. doc. de fls. 499 do p.a. apenso aos autos.
29. Em 11.6.2007 foi remetida por correio registado para o Impugnante, no endereço Rua…, Odivelas, Lisboa, “Comunicação nos termos do art. 241.º do CPC” da qual consta,
– imagem omissa -
- cfr. doc. de fls. 433 e ss. do p.a. apenso aos autos.
30. Da ação de fiscalização resultou a liquidação de IRS e juros compensatórios relativa ao ano de 2002, n.º 20075000058241 de 26.5.2007, da qual consta
– imagem omissa -
– cfr. docs. de fls. 20 dos autos.
31. Consta da demonstração de acerto de contas n.º 200700000091848, referente à compensação n.º 200700000405330,
– imagem omissa -
- cfr. doc. de fls. 21 dos autos.
32. Consta da demonstração de liquidação de juros referente à compensação n.º 200700000405330,
– imagem omissa -
- cfr. doc. de fls. 22 dos autos.
33. A liquidação, a demonstração de acerto de contas e demonstração de liquidação de juros referidas nos pontos anteriores foram remetidas sob registo aos Impugnantes, para a R…., em 5.6.2007, tendo a respetiva entrega ocorrido em 15.6.2007. – cfr. docs. de fls. 341 e ss. do p.a. apenso aos autos.
34. A liquidação referida em 31. não foi, até à data, paga. – Cf. não se recolhem dos autos e do p.a. apenso elementos que comprovem o pagamento da liquidação.
Mais se provou que,
35. Em 30.10.200 A… e M… celebraram contrato promessa de compra e venda, pelo qual o primeiro declarou vender ao segundo um apartamento tipo T3, no 2.º andar esquerdo, incluindo garagem na cave e arrumos no sotão, designado pela fracção GI, sito no Lote n.º … Marzovelos – Viseu, pelo preço de 24.000.000$00 e que naquela data é entregue a quantia de 2.000.000$00 como sinal e o restante no acto da escritura. – cfr. doc. de fls. 630 e ss. dos autos.
36. Consta de escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, celebrada em 9.1.2002, que A… e R… declararam vender a M…, que por sua vez declarou aceitar a venda, a fração autónoma designada pela letra I, correspondente ao segundo andar esquerda, destinada a habitação, do prédio urbano sito na Quinta…, freguesia de Coração de Jesus, concelho de Viseu, inscrito na matriz sob o n.º 1…, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Viseu sob o número 8…, registada a referida fração pela inscrição G – apresentação 45 de 27.6.1995, onde também se encontra registado o título constitutivo da propriedade horizontal pela inscrição F – apresentação 74 de 8.3.2000, pelo valor de € 79.807,66. – cfr. doc. de fls. 634 e ss. do p.a. apenso aos autos.
37. Os Impugnantes receberam de M… o total de € 119.711,49. – cfr. p.i. e documentos de fls. 591 a 615.
38. Em 17.4.2002 A… e Manuel… celebraram contrato promessa de compra e venda, pelo qual o primeiro declarou vender ao segundo um apartamento tipo T2 Duplex, no 1.º andar frente, incluindo garagem na cave e arrumos no sotão, designado pela fracção G, sito no Lote n.º …, Repeses, Viseu, pelo preço de € 49.879,79, que naquela data é entregue a quantia de € 24.963,94 como sinal e o restante no acto da escritura, e ainda que “o presente contrato de promessa de compra e venda substitui qualquer outro que tenha sido celebrado anteriormente entre os mesmos outorgantes e que tenha tido por objecto a mesma fracção dando-se por anulado e sem qualquer efeito”. – cfr. doc. de fls. 625 e ss. dos autos.
39. Em 18.4.2002 A… e Manuel… celebraram contrato promessa de compra e venda, pelo qual o primeiro declarou vender ao segundo um apartamento tipo T2 Duplex, no 1.º andar frente, incluindo garagem na cave e arrumos no sotão, designado pela fracção G, sito no Lote n.º …, Repeses, Viseu, pelo preço de € 89.783,62, que naquela data é entregue a quantia de € 24.963,94 como sinal e o restante no acto da escritura e ainda que “o presente contrato de promessa de compra e venda substitui qualquer outro que tenha sido celebrado anteriormente entre os mesmos outorgantes e que tenha tido por objecto a mesma fracção dando-se por anulado e sem qualquer efeito”.. – cfr. doc. de fls. 625 e ss. dos autos.
40. Em 5.7.2002 A… e Ana… celebraram contrato promessa de compra e venda, pelo qual o primeiro declarou vender à segunda um apartamento tipo T2 Duplex, no 2.º andar frente, incluindo garagem na cave e arrumos no sotão, designado pela fracção J, sito no Lote n.º …, Repeses, Viseu, pelo preço de € 69.831,71, e que naquela data é entrega a quantia de € 6.000,00 como sinal e o restante no acto da escritura. – cfr. doc. de fls. 673 e ss. dos autos.
41. Consta de aditamento de 9.6.2002, assinado por A…, ao contrato referido no ponto anterior que naquela data Manuel… lhe entrega como 2.ª prestação a quantia de € 39.903,83. – cfr. doc. de fls. 629 do p.a. apenso aos autos.
42. Consta de escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, celebrada em 9.8.2002, que A… e R… declararam vender a Manuel…, que por sua vez declarou aceitar a venda, a fração autónoma designada pela letra G, correspondente ao segundo andar frente, destinada a habitação, do prédio urbano sito à Quinta…, freguesia de Repeses, concelho de Viseu, omisso na matriz mas já pedida a sua inscrição, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Viseu sob o número setenta e seis, registada a referida fração pela inscrição G – apresentação dezoito de 8.3.1996, onde também se encontra registado o título constitutivo da propriedade horizontal pela inscrição F – apresentação quarenta e quatro de 26.10.1996, pelo valor de € 49.879,79. – cfr. doc. de fls. 616 e ss. do p.a. apenso aos autos.
43. Em 9.8.2002 foi creditada na conta de Manuel… o montante de € 20.000,00 respeitante a uma abertura de crédito, tendo sido debitadas entre o mais despesas com preparação de escritura e de registos. – cfr. doc. de fls 624 do p.a. apenso aos autos.
44. Os Impugnantes receberam de Manuel… o total de € 89.783,62, sendo que € 24.963,94 foram entregues em 19.4.2002, € 39.903,83 em Junho de 2002 e € 24.915,85 em 9.8.2002. – cfr. docs. de fls. 616 a 629 do p.a. apenso aos autos.
45. Consta de escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, celebrada em 26.8.2002, que L… e D…, na qualidade de procuradoras de A… e R…, declararam vender a Ana…, que por sua vez declarou aceitar a venda, a fração autónoma designada pela letra J, correspondente ao segundo andar frente, destinada a habitação, do prédio urbano sito à Quinta…, freguesia de Repeses, concelho de Viseu, omisso na matriz mas já pedida a sua inscrição, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Viseu sob o número …, registada a referida fração pela inscrição G – apresentação dezoito de 8.3.1996, onde também se encontra registado o título constitutivo da propriedade horizontal pela inscrição F – apresentação quarenta e quatro de 26.10.1996, pelo valor de € 69.831,71. – cfr. doc. de fls. 591 e ss. do p.a. apenso aos autos.
46. No âmbito da escritura referida no ponto anterior e respetivo documento complementar a Caixa Geral de Depósitos concedeu a Ana… um empréstimo da quantia de € 64.000,00, destinado à aquisição do imóvel. – cfr. doc. de fls. 592 e ss. do p.a. apenso aos autos.
47. Consta de escritura pública de mútuo com hipoteca, celebrada em 26.8.2002, e respetivo documento complementar, que a Caixa Geral de Depósitos concedeu a Ana… um empréstimo da quantia de € 23.300,00, destinado a facultar recursos para o financiamento de investimentos múltiplos, não especificados, em bens imóveis. – cfr. doc. de fls. 603 e ss. do p.a. apenso aos autos.
48. Os Impugnantes receberam de Ana… o total de € 99.774,03, sendo que € 6.000,00 entregues aquando da celebração do contrato promessa e € 93.774,03 na data da celebração da escritura. – cfr. docs. de fls. 603 e ss. do p.a. apenso aos autos.
III.2. Factos não provados
Dos factos alegados e com interesse para a decisão não se provaram os que não constam dos pontos acima expostos, designadamente o seguinte:
1. A diferença entre o valor constante do contrato promessa e da escritura pública da fração I do lote 219 resultou de obras requeridas pela adquirente e realizadas pelos Impugnantes na garagem.
2. A diferença entre o valor constante da escritura pública da fração J do lote 5 de Repeses de € 69.831,71 e o valor pago e denunciado por Ana… de € 99.774,63 resultou de obras requeridas por esta e realizadas pelos Impugnantes no sótão da fração.
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Quanto a esta matéria prestaram depoimento L… e D…. A circunstância de serem filhas dos Impugnantes diminuiu, desde logo, a credibilidade das testemunhas, pelo que importava reforçar o seu depoimento com outros elementos nos quais o Tribunal se pudesse ancorar para dar os factos alegados como provados.
Com efeito, é de notar que as testemunhas descreveram com uma precisão extrema as obras realizadas nas frações, o que se afigura de estranhar quer face ao período temporal decorrido desde a sua realização, quer face ao facto de, tendo trabalhado simultaneamente em várias obras, se recordarem especificamente daquelas frações.
Importava, pois, para que lograssem convencer o Tribunal que os seus depoimentos fossem suportados por outra prova, designadamente, um orçamento ou outros documentos que atestassem os “custos extra” suportados com as alterações às frações. Essa prova adicional não foi feita, o que fragilizou o depoimento das testemunhas.
Acresce que se afigura deveras duvidoso que obras na garagem de uma fração – que os Impugnantes não indicaram o tipo – tenham custado cerca de € 10.000,00 mais que as obras no sotão e que, como foi referido pelas testemunhas, se destinariam a torná-lo habitável, incluindo uma abertura de ligação ao apartamento, chão, eletricidade e criação de uma casa-de-banho.
Em razão do exposto, o Tribunal considerou não provada esta matéria.
3. O contrato-promessa referido em 38. foi celebrado a pedido do adquirente Manuel… invocando razões ligadas ao seu processo de divórcio.
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Também, nesta parte o depoimento das testemunhas L… e D… não logrou convencer o Tribunal. Com efeito, não obstante referirem que teria sido o adquirente da fração a pedir que fosse celebrado um segundo contrato alegando razões relacionadas com o seu divórcio, não souberam explicar que razões seriam essas. Afigura-se manifestamente duvidoso que os Impugnantes, ainda que através das suas filhas, desconhecessem que caso celebrassem tal contrato, estariam a simular um negócio – no que concerne ao preço – e a alterar um processo de partilhas com a intenção de prejudicar um terceiro, e não se tivessem reunido o máximo de informação quanto às reais intenções do adquirente evitando assim consequências na sua esfera jurídica.
Ademais da conjugação dos documentos constantes de fls. 616 a 629 do p.a. apenso aos autos, seja os contratos promessa, cheques e comprovativos de depósito, e a coincidência das datas deles constantes demonstram, com suficiente segurança, que na realidade o montante que foi pago aos Impugnantes foi o constante do contrato promessa de 18.4.2002, não se tratando este de qualquer negocio de preço simulado.
2. Nenhum dos adquirentes das frações do Lote 6 de Repeses recorreu a empréstimo bancário.
3. Um dos adquirentes de uma fração no Lote 5 não solicitou empréstimo bancário.
4. Os Impugnantes alienavam os apartamentos de tipologia T1 por valores na ordem dos € 34.915,85, os T2 por € 49.879,79 e os T3 entre € 75.819,68 e € 84.795,64.
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Quanto a esta matéria os Impugnantes não fizeram qualquer prova. De apontar que quanto aos valores de comercialização dos imóveis o depoimento das testemunhas ouvidas foi insuficiente. Com efeito, mostrava-se necessário que os Impugnantes juntassem as escrituras ou os mapas de valores de comercialização dos seus empreendimentos ou até os seus elementos bancários, por forma a reforçar e permitir confirmar as afirmações das testemunhas ouvidas.
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A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo apenso constam, e, bem assim, do resultante do depoimento das testemunhas inquiridas, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Alegam os Recorrentes que a sentença incorreu em erro de julgamento ao dar como provado o ponto 44 do probatório, porquanto a prova indicada não suporta a conclusão de que receberam em 19/04/2002 do comprador da fracção “G” do lote 5, como parte do preço, o valor de 39.903,83€.
Compulsada a prova dos autos e, nomeadamente, a documental indicada, verifica-se que de facto o cheque n.º6337774712 da Nova Rede, no valor de 39.903,83€ que consta do anexo 32 ao RIT (fls.622 do apenso), foi emitido por Maria Virgínia ferreira Magalhães Quental à ordem do adquirente da designada fracção “G”, Manuel…, não constando dos autos o verso do mesmo, que permita alcançar qualquer eventual endosso ao impugnante ou a terceiros.
Assim, é manifesto que a prova indicada não suporta a conclusão de que, em 19/04/2002, os impugnantes receberam de Manuel… o valor de € 39.903,83 como parte do preço da fracção “G”, tendo a sentença incorrido no apontado erro de julgamento, impondo-se suprimir dos «factos provados» o ponto 44.
Assim, suprime-se do probatório o ponto 44: «Os Impugnantes receberam de Manuel… o total de € 89.783,62, sendo que € 24.963,94 foram entregues em 19.4.2002, € 39.903,83 em Junho de 2002 e € 24.915,85 em 9.8.2002. – cfr. docs. de fls. 616 a 629 do p.a. apenso aos autos».
Estabilizado o probatório, avancemos para as demais questões suscitadas.
Alegam os Recorrentes que no entendimento da sentença, a correcção do preço escriturado de venda da fracção “G” do lote 5 da freguesia de Repeses foi de natureza técnica e não com recurso a métodos indirectos, contrariamente ao que está vertido no relatório e resulta do procedimento tributário, o que não corresponde à verdade e deveria ser anulada a liquidação também na parte nela assente como foi anulada na parte assente nas demais correcções com recurso a métodos indirectos e, em todo o caso, tendo a correcção sido tratada como indirecta, a diferente natureza atribuída deveria levar à anulação da liquidação na parte dela resultante.
O sujeito passivo impugnante está colectado pela actividade de “construção de edifícios”, tendo transaccionado diversas fracções no ano de 2002.
Foi sujeito a uma acção inspectiva em sede de IRS referenciada àquele ano de 2002, tendo a AT, no seguimento de denúncia de um dos adquirentes das fracções de que o preço praticado fora superior ao declarado, obtido de outros dois (fracções ”J” e “G” do lote 5 da freguesia de Repeses e “I” do lote 219) documentos, a seu ver, comprovativos de que os valores de transacção efectivamente praticados foram superiores aos escriturados e contabilizados em proveitos pelo sujeito passivo impugnante.
No caso particular da fracção “G” do lote 5, cujo valor de transacção – e consequente reflexo nos proveitos – é posto em causa pelos impugnantes neste recurso, refere o relatório o seguinte (fls.585 do apenso): «Um dos adquirentes notificado, da fracção G, Lote 5 (…), enviou cópia da escritura pública com data de 09.08.2002 e cópia do contrato promessa de compra e venda com data de 17 de Abril, ambos com o mesmo valor (49.879,79), enviou também cópia de outro contrato de promessa de compra e venda com data de 18 de Abril com o valor de 89.783,62. Este valor é bastante mais elevado que o anterior, pelo que se presume ser o valor real desta transacção (Anexos 26 a 39)».
Com base nas situações detectadas de discrepância entre os valores declarados e os praticados, concluiu a AT que a contabilidade do sujeito passivo não reflectia “de forma verdadeira e apropriada” os resultados obtidos (RIT, fls.586 do apenso), tendo presumido para as fracções vendidas cujos adquirentes não responderam à notificação para apresentação de documentos, valores de transacção superiores aos declarados.
No método de quantificação por via indirecta, a AT utilizou como referência o valor da venda que consta do contrato promessa de compra e venda de maior valor da fracção “G” do lote 5, no montante de 89.783,62€, em razão da permilagem de cada fracção em cada lote (RIT, fls.586/587 do apenso).
No entanto, como consta expressamente do RIT (fls.587 do apenso), «relativamente à fracção “G” – 1.ºFrt., lote 5, o valor real tem por base o contrato de promessa de compra e venda».
A sentença recorrida veio a anular as correcções por via indirecta, por erro nos pressupostos do recurso a esse método subsidiário de avaliação, mas manteve as correcções reportadas às fracções ”J” e “G” do lote 5 da freguesia de Repeses e “I” do lote 219 no entendimento de que nessas três situações estavam em causa correcções de natureza meramente aritméticas.
Esclareça-se, como ponto de ordem, que os impugnantes circunscrevem o âmbito do recurso à fracção “G” do lote 5 porque regularizaram, no procedimento, as diferenças apuradas de valores reais e declarados nos restantes dois casos.
A sentença ponderou nomeadamente e, a propósito, o seguinte:
«Quanto à fração G do lote 5 de Repeses, a AT recolheu dois contratos-promessa um de valor correspondente ao da escritura e outro, de data posterior ao primeiro, de valor superior. Neste segundo contrato-promessa de 18.4.2002 consta que o contrato substitui qualquer outro celebrado anteriormente, ou seja, que substitui o contrato datado de 17.4.2002.
Decorre deste segundo contrato-promessa a entrega a titulo de sinal de uma quantia de € 24.963,94, quantia essa com correspondência aos cheques do Anexo 31 datados do dia seguinte à data que consta do contrato-promessa. E verificou a AF existir ainda um aditamento ao contrato-promessa, do qual consta a entrega de uma segunda prestação no valor de € 39.903,83, com coincidência com o cheque endossado pelo adquirente aos Impugnantes.
Só estes dois elementos já ascendem a uma quantia de € 64.867,77, superior à declarada na escritura, resultando daí que, efetivamente, o valor da escritura não foi o valor real da transação.
A estes elementos acresce o recibo de transferência bancária da conta do adquirente para a dos Impugnantes, no montante de € 24.915,85, na mesma data da celebração da escritura de compra e venda. E somados estes montantes recebidos pelos Impugnantes resulta o valor de € 89.783,62, ou seja, o constante do segundo contrato-promessa.
Ora, todos estes elementos conjugados demonstram que os Impugnantes alienaram esta fração por um valor superior ao declarado, não tendo os Impugnantes logrado demonstrar que na realidade foi o segundo-contrato promessa que foi celebrado com simulação de preço a pedido do adquirente.
É manifesto que quanto a estas três frações a AF recolheu dados concretos e suficientes de que o valor declarado não corresponde ao real. Contudo, estes elementos e quanto a estas frações não impossibilitaram a quantificação direta e exata da matéria coletável.
Com efeito, importa notar quanto às correções efetuadas que estas serão técnicas quando assentes em elementos de facto concretos e serão presuntivas/indirectas quando, por inexistência desses elementos concretos, as correcções seja efectuadas com base em critérios indiciários.
Ora, nesta perspectiva bem se compreende que in casu e quanto às frações J, I e G, a AT não ficou impedida de apurar a matéria tributável de forma direta, bastando-lhe fazer acrescer à matéria coletável, isto é, ao valor que foi declarado para efeitos de IRS, a diferença entre o valor que apurou como tendo sido o efetivamente convencionado/pago e o valor declarado.
De facto, partindo do valor que apurou, com base na denúncia da adquirente, no valor dos contratos-promessa e dos meios de pagamento, e o da escritura podia a AF efectuar as correções técnicas pela consideração do montante correspondente à diferença entre o valor real da transacção e o valor declarado na escritura, desnecessário se tornando recorrer aos métodos indiciários.
É que o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o recurso a correções técnicas se revele impraticável. O que não sucede no caso concreto, em que, pela motivação factual referenciada no relatório e que concluiu que o valor convencionado divergia do valor declarado, apenas se justificava o recurso às indicadas correções técnicas, que se traduziram unicamente em fazer acrescer à matéria coletável o montante de diferença entre o valor convencionado e o valor declarado pela aquisição das frações.
E resulta do relatório de fiscalização, quando ali se diz que relativamente à fração G e I que o valor real tem por base o do contrato de compra e venda e na fração J o valor denunciado pela adquirente, que quanto àquelas três frações o que foi feito pela AF foram meras correções técnicas.
Não estamos, bem se vê, quanto a estas três frações como no método presuntivo, perante um resultado sustentado em elementos tão só prováveis que derivam da utilização de parâmetros gerais comuns, norteados por critérios de normalidade e de razoabilidade, adequados ao juízo valorativo que se impõe apurar. No caso dos autos estamos perante um resultado efetivamente ancorado em elementos de facto concretos, por isso, ainda em sede de avaliação direta da matéria colectável, através de correções técnicas.
Ou seja, embora erradamente identificado, na realidade quanto às frações G e J do lote 5 e I do lote 219, a AT não recorreu a métodos indirectos para o apuramento da matéria colectável.
Mas nem por isso as correções serão de afastar, porquanto como se viu supra a AF recolheu elementos que demonstram que os valores declarados pelos Impugnantes não correspondiam aos reais e que, na realidade, os Impugnantes omitiram como proveitos o diferencial entre o valor da escritura e o valor do contrato-promessa ou, quanto à quanto à fração J do lote 5, ao valor denunciado pela adquirente. Ou seja, a AF demonstrou os pressupostos em que assentou as correções realizadas, cumprindo com o ónus da prova que sobre si impendia».
Que dizer?
Como se sabe, no sistema jurídico-fiscal português vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes da contabilidade caso o contribuinte apresente as declarações nos termos da lei, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que as declarações, contabilidade ou escrita não reflectem a matéria tributável efectiva do contribuinte (art.º75.º, n.º2, da LGT).
Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da AT à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados. Pressuposto fundamental da presunção da verdade da sua declaração é, por isso, que os seus deveres de colaboração sejam escrupulosamente cumpridos: trata-se, no fundo, de relevar o comportamento colaborante do contribuinte como presunção de que está a falar verdade. E só no caso de resultar, do controlo efectuado, que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, pode a AT proceder, em alternativa, ao apuramento do respectivo lucro tributável.
Esse apuramento alternativo deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável – art.º81.º, n.º1 e 85.º, n.º1, da LGT [cf. Ac. do TCA Norte, de 8/5/2008, tirado no procº00550/04 – VISEU].
A determinação do lucro tributável de qualquer imposto com recurso a métodos indiciários ou indirectos tem, por isso, uma feição excepcional e, conforme o disposto no art.º87.º, n.º1, al. b) da LGT, apenas a lei a autoriza para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento de forma directa e exacta, prevendo o art.º88.º da LGT as situações em que essa impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, pode ocorrer.
Nessas situações, de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os elementos a que se refere o art.º 90.º, n.º 1, da LGT.
Resulta do exposto que uma coisa são os elementos de suporte à decisão de não-aceitação do método declarativo na determinação da matéria tributável do imposto (art.º75.º, n.º1 e 2 alínea a), da LGT); outra, a escolha do alternativo método correctivo para o apuramento dessa matéria tributável, sendo que essa correcção será técnica quando assente elementos de facto concretos e será presuntiva/indirecta quando, por inexistência desses elementos concretos, a correcção seja efectuada com base em critérios indiciários (art.º85.º, n.º1, 87.º, alínea b) e 88.º, da LGT).
Com esse pano de fundo, regressando aos autos, antes de entrar na controvérsia sobre a natureza do método correctivo escolhido pela Administração tributária, importa indagar se os dados e elementos cruzados recolhidos pela AT a coberto do pedido de colaboração dirigido ao adquirente da fracção “G”, do lote 5, da freguesia de Repeses, eram de modo a abalar a presunção de veracidade dos dados e apuramentos da contabilidade do sujeito passivo impugnante, dito de outro modo, se legitimavam a não-aceitação do método declarativo.
A este respeito e, como se viu, a sentença decidiu com base no pressuposto errado de que o cheque n.º6337774713 da Nova Rede de 39.903,83€ cuja frente consta de fls.622 do apenso instrutor, emitido por Maria Virgínia Ferreira Magalhães Quental à ordem do adquirente da designada fracção “G”, Manuel…, foi por ele endossado aos impugnantes (fls.257 dos autos). No entanto e como vimos, a prova dos autos não suporta tal conclusão pois o verso do cheque, em que se apõem os eventuais endossos e se mencionam as contas de depósito não consta dos autos.
Na falta de prova do recebimento dessa importância como parte do pagamento do preço da transacção da fracção, o que resta de elementos indiciantes é escasso e, a nosso ver, não legitimava a decisão correctiva.
Na verdade, refere o RIT: «Um dos adquirentes notificado, da fracção G, Lote 5 (…), enviou cópia da escritura pública com data de 09.08.2002 e cópia do contrato promessa de compra e venda com data de 17 de Abril, ambos com o mesmo valor (49.879,79), enviou também cópia de outro contrato de promessa de compra e venda com data de 18 de Abril com o valor de 89.783,62. Este valor é bastante mais elevado que o anterior, pelo que se presume ser o valor real desta transacção (…)».
Quer dizer, a AT bastou-se com a existência de um segundo contrato promessa de valor superior ao primeiro para ancorar a decisão correctiva.
No entanto, na audição prévia ao projecto de relatório (consta a fls.653 do apenso), o sujeito passivo impugnante esclarecera que este segundo contrato fora outorgado a pedido do adquirente «…por razões pessoais e de estratégia de partilhas, já que, nessa altura, se encontrava envolvido num processo de divórcio. Trata-se obviamente de um contrato simulado e, como tal, sem valor jurídico». E o mesmo reiterou em sede de procedimento de revisão da matéria tributável.
Perante o alegado pelo impugnante, à AT impunha-se tomar declarações do adquirente, nomeadamente visando esclarecer o preço efectivamente pago pela fracção, ou, se teriam havido razões estranhas ao negócio, para a celebração de um segundo contrato promessa (89.783,62€) de valor superior ao primeiro (49.879,79€), como afirmado pelo sujeito passivo impugnante. Como deveria ter solicitado o verso do cheque n.º n.º6337774713 da Nova Rede, de modo a esclarecer, em vista do alegado pelo impugnante na audição prévia, se o valor de 39.903,83€ dele constante saíra das mãos do adquirente que é quem figura como beneficiário desse cheque, cumprindo salientar que o adquirente se limitou a enviar esses documentos relativos à transacção do imóvel em resposta ao pedido de colaboração que lhe foi dirigido pela AT, sem que tenha expressamente declarado qual o valor real de aquisição da fracção, não evidenciando os autos, sequer, que tenha regularizado voluntariamente a sisa de acordo com os 89.783,62€, importância essa correspondente ao segundo contrato promessa, de maior valor.
Perante a previsão expressa no art.º58.º da LGT de um princípio do inquisitório, a AT estava vinculada a realizar tais diligências instrutórias, posto que necessárias à descoberta da verdade material, tanto mais que, como se sabe e tem sido referido pela jurisprudência, estamos perante situações em que não é possível descartar, para efeitos fiscais, um interesse declarativo do adquirente contraposto ao do vendedor quanto ao valor da transacção.
E só perante o resultado de tais diligências instrutórias, eventualmente confirmada e alicerçada a convicção da AT quanto aos pressupostos factuais da decisão correctiva, em termos consentâneos com a exigência probatória decorrente do n.º1 do art.º74.º da LGT, estava a AT legitimada a não aceitar os proveitos declarados e contabilizados pelo impugnante para efeitos de IRS com relação a esta transacção imobiliária.
Mas a inépcia instrutória da AT apresenta-se ainda mais incompreensível se atentarmos na circunstância de ter elegido os 89.783,62€ que constavam do segundo contrato promessa relativo à designada fracção “G” do lote 5, como valor de referência para as correcções que viria a praticar, com recurso a métodos indirectos, no preço de outras fracções transaccionadas pelo impugnante no mesmo exercício económico (como se disse, a sentença recorrida viria a anular a liquidação impugnada na parte em que, a seu ver, assentou na avaliação indirecta).
No contexto descrito, é nosso entendimento que não se encontram reunidos os pressupostos necessários à afirmação de que o preço de transacção que foi declarado pelo impugnante e levado a proveitos não correspondia à verdade, pois que a prova circunstancial produzida pela AT (a quem competia a demonstração desses pressupostos) não permite a formulação de um juízo minimamente seguro e consistente nesse sentido. Pelo que a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sendo inútil entrar na apreciação da questão, a jusante, da natureza substantiva do método correctivo escolhido pela AT para o apuramento da matéria tributável.
A sentença recorrida, ao decidir diferentemente incorreu em erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, assim se concedendo provimento ao recurso.
Fica prejudicado o conhecimento das restantes questões do recurso.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação totalmente procedente.
Custas a cargo da Recorrida em 1.ª instância (não contra-alegou neste).
Porto, 15 de Setembro de 2016.
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |
