| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Lda. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 15.07.2025, que, julgando verificada a excepção de ilegitimidade da ora recorrente, absolveu a AT da instância, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A // Do teor da Douta Sentença não resulta qualquer alusão à matéria de facto provada ou não provada, nem os fundamentos que subjazem a considerarem-se, ou não, provados quaisquer factos.
B // Todavia, no trecho da Douta Sentença Recorrida já citado, em particular na análise da alegada ilegitimidade (que ali se reputa de processual, a nosso ver tão de forma equivocada, pelo que também se explicará infra), colhem-se diversas referências a “ónus de prova” e até afirmações como: esse ónus não se mostra cumprido pois a junção de facturas aos autos (a fls 217 a 593) nada permitem concluir pela liquidação da CSR a montante,
C // Ora, esta conclusão não pode ser simplesmente incluída num trecho em que se procede à análise, na perspetiva do Direito, de uma exceção invocada, desgarrada de qualquer referência a factos provados ou não provados – que aliás inexistem na Douta Sentença.
D // Entende-se, por conseguinte e data venia, que a Douta Sentença violou o previsto no artigo 123º do C.P.P.T., o que consubstancia nulidade nos termos do artigo 125º do mesmo Diploma, o que expressamente se invoca para todos os devidos e legais efeitos. Ainda,
E // Entende-se, data venia, que a Douta Sentença confunde legitimidade processual com legitimidade substantiva/material. Na verdade – e cita-se – refere a Douta Sentença claramente que a: Sucede que a impetrante baseia a sua intervenção processual na alegação de lhe ter sido repercutida a CSR pelos fornecedores de combustíveis, caracterizando-se como um consumidor de combustíveis que suporta (a final) o encargo daquele tributo.
F // A nível processual – e salvo o muito e devido respeito – a legitimidade está assegurada, atenta a alegação e caracterização da relação controvertida que foi apresentada pela Impugnante e descrita na Douta Sentença, o que, s.m.o, também deverá determinar que a mesma não possa sustentar-se.
G // O que poderia falhar, sempre a posteriori refira-se, seria a verificação de legitimidade substantiva, esta sim a carecer de prova e não da alegação que, ao que nos parece resultar da do trecho citado, foi e está assegurada. Aliás, entendemos que advirá desta confusão entre estas duas vertentes da legitimidade (a processual e a material) as posteriores referências na Douta Sentença a que a Recorrente não provou, não demonstrou…, ou até que específicos documentos não fazem prova de determinado facto.
H // Ademais, sempre há a notar, nesta parte, que a Recorrente solicitou a produção de prova, sobre o que não obteve qualquer decisão ou pronúncia do Tribunal a quo. Há vários documentos juntos pela Recorrente que não foram sequer considerados e sobre os quais não se discorreu uma linha, e acima de tudo há pedidos expressos – na Petição Inicial e na Resposta à Exceções - de notificação de diversas entidades para carrear informações/documentos aos autos que versam, justamente, sobre a prova daquela repercussão, os quais não foram sequer conhecidos. Sobre estes, a Douta Sentença (e todos os Despachos que a antecedem) não se pronunciaram, sabendo-se, contudo, que nos Despachos que antecedem a Decisão se reconhece, expressamente, que tais factos devem ser provados documentalmente. Pelo que, também por aqui, deve a mesma ser revogada.
I // Mas, mesmo que assim não fosse, também não acompanhamos a ideia de que a existência das faturas não determina, por si, a repercussão. Nem se acompanha o sentido de consumidor como o sufragado na Douta Sentença, de que seria o consumidor final (quase como um particular adquirente de serviços), dado que aquilo que está em causa é o consumidor final do combustível e esse é, inequivocamente, a Recorrente (que como se colhe da Douta Sentença, utilizou-o na sua atividade e não o revendeu).
J // Citando e acompanhando a Decisão 101/2024-T de 03/06/2024, do C.A.A.D., onde se afirmou o seguinte: A repercussão da CSR nos consumidores de combustíveis é manifestamente pretendida pela lei, ao estabelecer que o financiamento da rede rodoviária nacional «é assegurado pelos respectivos utilizadores» e que «a contribuição de serviço rodoviário constitui a contrapartida pela utilização da rede rodoviária nacional, tal como esta é verificada pelo consumo dos combustíveis» (artigos 2.º e 3.º do CIEC na redacção anterior à Lei n.º 24-E/2022, de 30 de Dezembro). Assim, a existência de repercussão do tributo no consumidor final numa situação em que a lei pretende que ela exista, como sucede com a CSR, tem de se presumir, à face das regras da experiência que os árbitros devem aplicar na fixação da matéria de facto, pois trata-se de uma situação normal, que corresponde ao andamento natural das coisas, quod plerumque accidit. Mas, no caso em apreço, o que está em causa não é a prova de uma situação de excepção, mas sim a prova da situação normal de ter existido a repercussão pretendida por lei e não há obstáculos a que seja apresentada prova de que a repercussão não ocorreu, abalando a operacionalidade da referida presunção natural. O que sucede, é que nenhuma prova foi apresentada que permita entrever que a repercussão não tenha ocorrido. Por outro lado, é manifesta a acrescida dificuldade de prova positiva da repercussão, em situação em que a Requerente apenas tem na sua posse as facturas em que apenas se indica o preço em que se presume estar incluída a CSR e essa acentuada dificuldade deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina "iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur". ( [2])
K // Em sentido semelhante, há ainda a considerar, por exemplo, as decisões dos Processos n.º 676/2023-T, 374/2023-T e 486/2023-T onde se lê: As entidades utilizadoras da rede rodoviária nacional que suportam o encargo tributário da Contribuição de Serviço Rodoviário por efeito da repercussão, têm legitimidade processual para impugnar judicialmente os atos de liquidação do imposto que incidam sobre combustíveis que tenham adquirido, como meio de reagirem contra a ilegalidade da repercussão;
L // E mais se explica, depois: (…) Quanto a esta matéria, o despacho do TJUE de 7 de fevereiro de 2022, proferido em reenvio prejudicial requerido no âmbito do Processo n.º 564/2020-T, veio dizer que “a questão da repercussão ou da não repercussão em cada caso de um imposto indireto constitui uma questão de facto que é da competência do órgão jurisdicional nacional, cabendo a este último apreciar livremente os elementos de prova que lhe tenham sido submetidos” (parágrafo 44). Cabendo à Autoridade Tributária demonstrar, em cada caso, que houve uma efetiva repercussão do imposto nos consumidores, de modo a poder a admitir-se que o reembolso do imposto indevidamente liquidado, por violação do direito da União Europeia, pode traduzir-se numa situação de enriquecimento sem justa causa por parte do operador.
M // A própria Sentença aqui recorrida é, com o devido respeito, contraditória em si mesma. Veja-se que, se por um lado e num momento inicial, se afirma que a repercussão económica não pode ser presumida para, depois, afirmar que a Recorrente, por não ser consumidor final, teria ela própria repercutido o valor aos seus clientes. Afirmações que, com sinceridade, não se conseguem conjugar. Ainda para mais quando – e como amplamente demonstrado – a Recorrente nem sequer se fundou numa simples presunção de repercussão económica, mas antes fez pedidos concretos de prova dessa mesma repercussão, os quais o Tribunal não levou em conta (nem para os aceitar, nem para os infirmar).
N // Ou, de resto, o próprio Parecer emitido pelo Exmo. Senhor Magistrado do Ministério Público, junto a estes autos enquanto documento n.º 008860819 de 18/09/2024.
O // Donde resulta que deve, também por aqui, ser revogada a Douta Sentença Proferida e substituída por Douto Acórdão que, considerando improcedente a exceção de ilegitimidade processual ativa, determine ordenar a remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a fim de serem conhecidos os pedidos de prova efetuadas e de se seguirem ulteriores termos do processo.
Nestes termos e nos mais de Direito, doutamente supríveis por V. Exs.ª, deve ser declarada nula a Douta Sentença Proferida, ou no limite, revogada e substituída por Douto Acórdão que, considerando improcedente a exceção de ilegitimidade processual ativa, determine ordenar a remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a fim de serem conhecidos os pedidos de prova efetuadas e de se seguirem ulteriores termos do processo.
Tudo com as devidas e legais consequências.
Assim fazendo V. Exs.ª, como sempre, Inteira e Sã Justiça!»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o seguinte parecer [ref.ª 35904922]: «Visto.
Porquanto a sentença recorrida se apresenta isenta de quaisquer erros de apreciação da matéria em causa e consequente decisão, entendemos ser a mesma de confirma».
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objeto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir e apreciar da nulidade da sentença invocada e erros de julgamento de facto e de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. O Tribunal a quo não fixou matéria de facto.
2.1.2. E o seguinte o teor por extracto do despacho saneador-sentença recorrido:
«I. RELATÓRIO
“[SCom01...], Lda”, NIPC ...05, m.i. nos autos, veio apresentar ao abrigo dos artigos 97.º e 102.º do C.P.P.T., impugnação do indeferimento tácito do pedido de Revisão oficiosa dos “actos de liquidação” respeitantes a Contribuição de Serviço Rodoviário (em diante CSR), referentes ao período de Maio de 2019 a Dezembro de 2022, “…cujo encargo tributário foi repercutido na (sua) esfera jurídica … pelos fornecedores [SCom02...], S.A., [SCom03...], Lda., [SCom04...], S.A, [SCom05...] e [SCom06...] Lda.,[SCom07...] S.A., [SCom08...], Lda., [SCom09...], Lda. e à [SCom10...], Unipessoal Lda., na sequência da aquisição de 955.526,48 Litros de Gasóleo aos identificados fornecedores, pelos quais suportou um total de Eur. 111.841,72 …a título de C.R.S.”.
Alega, em síntese que existe erro sobre os pressupostos de direito, pois a Lei n.º 55/2007, de 31/08 – que instituiu a CSR – viola a Directiva n.º 2008/118/CE, do Conselho, de 16/12/2008 (Directiva IEC) e, consequentemente, torna ilegais e anuláveis as “liquidações” deste tributo, face ao princípio do primado do Direito europeu plasmado no n.º 4 do artigo 8.º da C.R.P. e reflectido no n.º 1 do artigo 1.º da L.G.T..
Afirma que “O Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) pronunciou-se, no caso C-460/21 - Vapo Atlantic, sobre esta C.S.R. e concluiu que esta não tinha "motivos específicos" e, portanto, não estava em conformidade com o Direito da União Europeia.”, e que “Já no plano interno, o CAAD pronunciou-se, no âmbito do processo nº 304/2022-T, em sentido idêntico…”.
Mais acrescenta que “…a CSR viola igualmente o princípio da igualdade fiscal, previsto no artigo 13.º da CRP e que estabelece que os impostos devem ser pagos por todos os contribuintes de acordo com a sua capacidade contributiva, uma vez que os benefícios financiados pelas receitas desses impostos são igualmente aproveitados por todos.”, concluindo que “A Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto é, então, (materialmente) inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, o que se traduz na ilegalidade de todas as liquidações de CSR …”.
Peticiona, a final, a anulação dos “actos de liquidação” impugnados, bem como da decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa e a condenação da A.T. a reembolsar a CSR paga, no montante de € 111.841,72, acrescido de juros indemnizatórios.
A Fazenda Pública apresentou contestação a fls 600 , suscitando as seguintes excepções: ineptidão da petição inicial, caducidade do direito de acção, ilegitimidade processual e substantiva da Impugnante e falta de interesse em agir.
A Fazenda Pública suscitou ainda o incidente de intervenção principal provocada das fornecedoras identificadas na petição inicial, no caso de o Tribunal decidir pela legitimidade da Impugnante.
Apresentou também defesa por impugnação, invocando que, quanto à revisão e consequente reembolso por erro na liquidação (e outros fundamentos), no âmbito dos impostos especiais sobre o consumo, encontra-se previsto no C.I.E.C. um regime específico (artigos 15.º a 20.º), não sendo a Impugnante titular do direito de revisão do acto tributário pois trata-se do “repercutido fiscal” e não do sujeito passivo, não podendo pedir à A.T. o reembolso de um imposto que nunca entregou ao Estado e no cúmulo, a A.T. poderia vir a ser sucessivamente condenada a pagar montantes de CSR, mais do que uma vez, a todos os diferentes operadores económicos intervenientes na cadeia comercial de combustíveis, o que constitui um absurdo.
Argumenta ainda que a Impugnante não logra fazer prova do alegado facto de ter suportado o encargo do pagamento da CSR e que o Acórdão de 05/03, proferido no porcesso n.º C-553/13 do TJUE diz respeito a uma taxa criada por regulamento, cuja forma de tributação e objectivo subjacente à sua criação em nada se assemelha à CSR.
Conclui afirmando que existem na CSR objectivos/finalidades não orçamentais, estando subjacente à sua criação e afectação motivos específicos distintos de uma finalidade orçamental, nomeadamente finalidades de redução de sinistralidade e de sustentabilidade ambiental, sendo, pois, a CSR conforme ao direito comunitário.
Finaliza referindo que não está em causa o princípio da igualdade pois a CSR não é um imposto, mas sim uma contribuição.
Notificada a Impugnante para, querendo, se pronunciar sobre a matéria de excepção, apresentou pronúncia a fls 1260 a 1280 do SITAF.
O Tribunal decidiu não realizar a diligência de inquirição de testemunhas, cfr despacho a fls 1282.
Dada vista ao Ministério Público, emitiu o parecer ínsito a fls. 1286, no sentido da improcedência das excepções suscitadas pela Fazenda e, quanto ao mérito, pronunciou-se pela procedência da presente demanda atento o “primado do Direito da União Europeia”.
II. SANEAMENTO
O Tribunal é competente em razão da matéria, da hierarquia e da nacionalidade.
Tendo a Entidade impugnada suscitado as excepções da ineptidão da petição inicial por falta de objecto, da caducidade do direito de acção, da ilegitimidade processual e substantiva da Impugnante e da falta de interesse em agir, importa conhecê-las.
Da alegada ineptidão da petição inicial
(...)
Da alegada caducidade do direito de acção
(...)
Da alegada ilegitimidade processual da Impugnante
A Fazenda Pública alega que a Impugnante carece de legitimidade processual por não ser nem sujeito passivo da CSR e nem repercutido legal da mesma, mas tão só um cliente comercial que adquiriu combustível.
Vejamos.
Nos termos dos n.ºs 1 e 4 do artigo 9.º do C.P.P.T., a legitimidade no processo judicial tributário pertence aos “contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido”.
A alínea a) do n.º 4 do artigo 18.º da L.G.T. determina ainda que assiste o “direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias” a quem “suporte o encargo do imposto por repercussão legal”.
No caso em apreço, é manifesto que a Impugnante não é sujeito passivo em sede de IEC (sujeito passivo é a entidade originária a quem o imposto foi liquidado pela A.T.), pelo que a sua legitimidade processual terá de se fundar na repercussão legal ou na existência de um interesse legalmente protegido.
Relativamente à CSR não foi estabelecido qualquer mecanismo de repercussão legal, pois a Lei n.º 55/2007, de 31/08, que institui a CSR, limita-se a identificar os sujeitos passivos da obrigação tributária e o objecto do imposto e, por remissão para o C.I.E.C., o facto gerador da obrigação tributária, o momento da exigibilidade da mesma, a liquidação e o pagamento.
De facto, a eventual repercussão/repassagem da CSR aos operadores seguintes da cadeia não consubstancia qualquer repercussão legal.
Assim, ao não revestir a qualidade de sujeito passivo da CSR (seja como contribuinte directo, substituto ou responsável) ou de repercutido legal, a legitimidade processual da Impugnante exigia a demonstração de um interesse legalmente protegido, nos termos dos n.ºs 1 e 4 do artigo 9.º do C.P.P.T..
Sucede que a impetrante baseia a sua intervenção processual na alegação de lhe ter sido repercutida a CSR pelos fornecedores de combustíveis, caracterizando-se como um consumidor de combustíveis que suporta (a final) o encargo daquele tributo.
Ora, a repercussão económica depende das políticas comerciais que em cada momento forem sendo livremente praticadas por e entre os diversos agentes económicos intervenientes no circuito de comercialização, tendo de ser efectivamente demonstrada pela Impugnante, não se podendo pressupor ou inferir, sem mais, que cada um dos intermediários do circuito de comercialização repercute, no todo ou em parte, o valor da CSR liquidado ao sujeito passivo que inicia o circuito de transmissão onerosa de combustíveis sujeitos a imposto.
De facto, o ónus da prova da existência de um interesse legalmente protegido, ou seja, o ónus da prova da repercussão económica da CSR incumbia à Impugnante, que tinha de alegar e demonstrar factos que demonstrassem que o sujeito passivo lhe tinha transferido o encargo económico da CSR e, cumulativamente, que esse encargo tinha sido por si suportado a final, ou seja, sem que tivesse sido repassado no âmbito da actividade por si desenvolvida (por via do preço dos serviços praticados com os seus clientes).
Esse ónus não se mostra cumprido pois a junção de facturas aos autos (a fls 217 a 593) nada permitem concluir pela liquidação da CSR a montante, ou seja, desconhece-se a repercussão económica do encargo da CSR pelo sujeito passivo aos seus clientes revendedores (de entre os quais estão os fornecedores da Impugnante,) desconhece-se o valor do imposto liquidado a montante e se este terá sido directa e integralmente repercutido na cadeia de revenda até chegar à impetrante.
Por outro lado, e ao contrário do que alega, a Impugnante não é o consumidor final, pois tem como actividade principal o aluguer de equipamento de construção e de demolição com operador, pelo que também se desconhece se a CSR terá sido por si repercutida, total ou parcialmente, aos seus clientes.
Destarte, mesmo a aceitar-se que o encargo representado pela CSR poderia ter sido repercutido ao longo do circuito económico, certo é que a Impugnante, ao não se apresentar como consumidor final mas sim como um de entre os vários operadores no circuito económico entre o sujeito passivo e o consumidor final, não pode subsumir-se ao conceito de entidade potencial ou efectivamente lesada pela repercussão económica.
Face a todo o exposto, conclui-se que a Impugnante não é sujeito passivo da CSR, não é repercutido legal e não logrou demonstrar a existência de um interesse legalmente protegido, pelo que julga-se verificada a excepção de ilegitimidade processual, que obsta a que o Tribunal conheça das demais questões suscitadas, com a consequente absolvição da Fazenda Pública da instância.
(...)»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto pela qual se absolveu a RFP da instância, na impugnação que aquela intentou direccionada contra os actos de liquidação da Contribuição de Serviços Rodoviários (CSR), referentes ao período de maio de 2019 a dezembro de 2022. assim como contra a decisão final de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa interposto contra aquelas.
Cumpre apreciar e decidir.
2.2.1. Da nulidade da decisão recorrida
A Recorrente vem invocar a nulidade da decisão recorrida, sustentando que esta padece de falta de fundamentação de facto.
Vejamos.
Quanto ao julgamento da matéria de facto, é de ter em consideração o disposto no artigo 123.º do CPPT, nos termos do qual “o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, em termos similares ao que resulta do n.º 3 do art.º 607.º do CPC.
É no âmbito desse discurso fundamentador que se insere a análise crítica das provas. A este propósito, chama-se à colação o disposto no n.º 4 do artigo 607.º do CPC, nos termos do qual “na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção”.
Nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cf. igualmente o artigo 615.º, n.º 1, al. b), do CPC].
A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito [V., neste sentido, a título ilustrativo, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2018 (Processo: 01411/16), de 25.11.2015 (Processo: 0162/15) e de 04.03.2015 (Processo: 01939/13)].
A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no artigo 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, já aludido, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.
Nas palavras de Alberto dos Reis [Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.], “(...) uma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”.
Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.
“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto” [Alberto dos Reis, ob. cit., p. 140.].
Cumpre ainda distinguir “fundamentação” de “aparência de fundamentação”, sendo esta a situação onde, apesar de ser indicada uma motivação da matéria de facto, a verdade ela contém ínsitas fórmulas vazias, que redundam numa verdadeira falta de fundamentação.
Em suma o vício do artigo 615.º, n.º 1, al. b) do CPC só ocorrerá quando houver falta absoluta, ou total, de fundamentos ou de motivação (de facto ou de direito em que assenta a decisão) e, não já, quando essa fundamentação ou motivação for deficiente, insuficiente, medíocre ou até errada. Se a decisão for apenas insuficiente ou medíocre ou errada, isso poderá afectar o valor doutrinal da mesma, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, verificando o erro ou desacerto do julgamento, mas tal situação não produz a nulidade da decisão (vd., neste sentido, Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, Código de Processo Civil, Vol. 2.º, 3.ª. Ed., Almedina, 2017, pp. 735-736 e a generalidade da jurisprudência, entre outros: os acórdãos do STJ de 02.06.2016, processo 781/11.6TBMTJ.L1.S1, de 15.05.2019, processo 835/15.0T8LRA.C3.S1).
Ocorre falta de fundamentação, geradora de nulidade, se a mesma é inexistente, mas também, se a mesma, pela sua formulação não permite apreender qual o processo lógico seguido pelo julgador na formação da sua convicção, não sendo possível aferir as razões que levaram a decidir de um determinado modo, colocando em crise a construção do silogismo judiciário e, não, o erro de julgamento.
Tecidas estas considerações sobre a nulidade invocada, cumpre atentar que o objecto do presente recurso se circunscreve à decisão na parte que julgou a Impugnante parte ilegítima e, consequentemente, absolveu a Fazenda Pública da instância.
Volvendo aos autos, o juiz do Tribunal recorrido considerou estar em condições de conhecer de direito, das excepções que haviam sido suscitadas, a saber da ineptidão da petição inicial, da caducidade do direito de acção e da ilegitimidade processual da impugnante, nos termos em que o fez na sentença recorrida e, para o efeito, na parte que ora importa da ilegitimidade elencou em sede de fundamentação que a genérica alegação factual que consta da petição inicial, nos moldes que concretizou, mesmo que se viesse a provar, não permitiria conduzir a Recorrente ao conceito de entidade potencial ou efectivamente lesada pela repercussão económica, para efeitos de lhe conceder legitimidade processual.
Em causa a legitimidade das partes como pressuposto processual consiste na suscetibilidade de ser parte num determinado processo jurisdicional, podendo falar-se em legitimidade processual ativa, quando respeitante ao autor, e em legitimidade processual passiva, quando respeitante ao réu.
Autor será aquele que tem interesse em demandar, intentando o processo em tribunal, fazendo valer o seu direito de ação, e réu será aquele que tem interesse em contradizer, inviabilizando a pretensão do autor.
A legitimidade das partes como pressuposto processual (legitimidade processual) distingue-se da legitimidade material (ou substantiva), das mesmas, que se prende com o mérito da ação. Uma coisa é saber se as partes são os sujeitos da pretensão formulada, admitindo que a pretensão exista; outra coisa, essencialmente distinta, é apurar se a pretensão na verdade existe, por se verificarem os requisitos de facto e de direito inerentes.
O Prof. Castro Mendes in Direito Processual Civil Vol. II, ed. da AAFDUL, 1978/79, a fls. 153 refere que “a legitimidade representa uma posição da parte em relação a certo processo em concreto, melhor, em relação a certo objeto do processo, à matéria que nesse processo se trata, a questão de que esse processo se ocupa” e acrescenta, “a legitimidade é uma posição de autor e réu, em relação ao objeto do processo, qualidade que justifica que possa aquele autor, ou aquele réu, ocupar-se em juízo desse objeto do processo”.
Ao apuramento da legitimidade processual - pressuposto processual que se reporta à relação de interesse das partes com o objecto da ação - releva, apenas, a consideração do concreto pedido e da respectiva causa de pedir, independentemente da prova dos factos que integram a última e do mérito da causa. A legitimidade processual afere-se pela titularidade da relação material controvertida tal como é configurada pelo autor, na petição inicial, e é nestes termos que tem de ser apreciada.
Já a legitimidade substancial ou substantiva respeita à efectividade da relação material. Prende-se com o concreto pedido e a causa de pedir que o fundamenta e, por isso, com o mérito da causa, sendo requisito da procedência do pedido.
Ora, in casu, em apreço a decisão que apreciou e decidiu sobre a excepção da ilegitimidade processual da aqui Recorrente, porquanto a Recorrida a sua contestação alegara que a mesma carece de legitimidade processual por não ser nem sujeito passivo da CSR e nem repercutido legal da mesma, mas tão só um cliente comercial que adquiriu combustível.
E, ao verificar a falta de um pressuposto processual e ao absolver, consequentemente, a ré da instância, não decidiu sobre o mérito da causa, pelo que não havia que proceder à enunciação dos factos provados e não provados, como impõe o artigo 607.º, do CPC. Com efeito, bastava ao tribunal ter em consideração os elementos de facto que, no seu entender, seriam relevantes para decidir sobre a regularidade da instância que, naquele momento, pudessem ser considerados, segundo a posição inserta no articulado inicial.
Assim, pese embora o Tribunal a quo não haja autonomizado os factos que julgou relevantes para o apuramento da (i)legitimidade processual da Impugnante, não deixou de os relevar no silogismo da sua fundamentação.
E, em sede da mesma, precisou os termos da fundamentação decisória em que se louvou, concretizando que a impetrante baseia a sua intervenção processual na alegação de lhe ter sido repercutida a CSR pelos fornecedores de combustíveis, caracterizando-se como um consumidor de combustíveis que suporta (a final) o encargo daquele tributo, mas mais considerou que o ónus da prova da repercussão económica da CSR incumbia à Impugnante, que tinha de alegar e demonstrar factos que demonstrassem que o sujeito passivo lhe tinha transferido o encargo económico da CSR e, cumulativamente, que esse encargo tinha sido por si suportado a final, ou seja, sem que tivesse sido repassado no âmbito da actividade por si desenvolvida (por via do preço dos serviços praticados com os seus clientes), ónus esse que não se mostra cumprido.
E, nessa medida, encontra-se representado o arrimo factual para julgar da (i)legitimidade processual.
A Recorrente pode não concordar com a fundamentação exarada na sentença que extravasa a questão da (i)legitimidade processual, e que nessa medida contende clara e inequivocamente com o mérito da pretensão da Recorrente e não com a sua legitimidade processual o que configura um erro de julgamento e nada tem que ver com a nulidade ou vicio intrínseco da sentença.
Assim, independentemente de qualquer outra apreciação, como decorre das considerações supra expendidas, a fundamentação em que assentou o decidido sobre a ilegitimidade processual da impugnante não enferma do vício de nulidade assente na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.
A nulidade arguida é, pois, improcedente.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
Prosseguindo, invoca a Recorrente o erro de julgamento de direito, sustentando que de acordo com a LGT, o CPPT e o CPTA, têm legitimidade para intervir no processo tributário todos aqueles tenham um interesse legalmente protegido cuja tutela dependa desse processo, ainda que não sejam legalmente responsáveis pelo cumprimento de quaisquer obrigações tributárias.
Nessa medida, defende que a “Douta Sentença confunde legitimidade processual com legitimidade substantiva/material” e que “a legitimidade está assegurada, atenta a alegação e caracterização da relação controvertida que foi apresentada pela Impugnante e descrita na Douta Sentença, o que, s.m.o, também deverá determinar que a mesma não possa sustentar-se”.
Atentemos.
Constitucionalmente previsto, o acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva encontra previsão no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, aí se estatuindo que a todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos.
Nessa senda, o n.º 1 do artigo 9.º da Lei Geral Tributária estabelece que “É garantido o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos”, decorrendo ainda do n.º 2 que “Todos os actos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos da lei.”
Como o Tribunal Constitucional tem repetidamente sublinhado, o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório - cfr. Acórdão n.º 86/88, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11º, pág. 741.
Mais determina o n.º 1 do artigo 95.º da Lei Geral Tributária que “O interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei”.
Estatui o n.º 1 do artigo 9.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “Têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido”.
Dispõe o artigo 65.º da Lei Geral Tributária que “Têm legitimidade no procedimento os sujeitos passivos da relação tributária e quaisquer pessoas que provem interesse legalmente protegido”.
Por sua vez, estatui o artigo 54.º da Lei Geral Tributária que:
“1 - O procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente:
a) As acções preparatórias ou complementares de informação e fiscalização tributária;
b) A liquidação dos tributos quando efectuada pela administração tributária;
c) A revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributários;
d) O reconhecimento ou revogação dos benefícios fiscais;
) A emissão ou revogação de outros actos administrativos em matéria tributária;
f) As reclamações e os recursos hierárquicos;
g) A avaliação directa ou indirecta dos rendimentos ou valores patrimoniais;
h) A cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial.”
O seu n.º 2 determina ainda que “As garantias dos contribuintes previstas no presente capítulo aplicam-se também à autoliquidação, retenção na fonte ou repercussão legal a terceiros da dívida tributária, na parte não incompatível com a natureza destas figuras.”
O artigo 18.º n.º 3 e n.º 4 da Lei Geral Tributária dispõe que “3 - O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável.
4 - Não é sujeito passivo quem:
a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias;
b) Deva prestar informações sobre assuntos tributários de terceiros, exibir documentos, emitir laudo em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imóveis ou locais de trabalho.”
Tecidas estas considerações gerais, cumpre revelar, que o objecto que ora cumpre apreciar e decidir foi, recentemente, decidida por este Tribunal Central Administrativo do Norte, em acórdão proferido em 12.02.2026, no âmbito do processo n.º 2223/23.5BEPRT.CN1 [e, acórdãos de 26.02.2026, no âmbito dos processos n.º 2244/23.8BEPRT e 2334/24.0BEPRT], em conhecimento de recurso interposto de decisão que absolveu a Fazenda Pública da instância, por verificação de ilegitimidade na impugnação instaurada contra o indeferimento do pedido de revisão oficiosa, deduzido contra a contribuição de serviço rodoviário.
Ora, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito à luz do disposto no artigo 8.º nº 3 do Código Civil, e também porque concordamos com tal decisão e respectivos fundamentos, por semelhança ao caso sob apreciação, acolhemos a argumentação jurídica aduzida naquele acórdão, na medida em que não se vislumbra justificação para decidirmos em sentido contrário, passando-se aqui a citar o mesmo.
“Relembrando as regras sobre legitimidade temos que, de harmonia com o disposto no art. 30º do CPC:
“1 - O autor é parte legítima quando tem interesse directo em demandar; o réu é parte legítima quando tem interesse em contradizer.
2 - O interesse em demandar exprime-se pela utilidade derivada da procedência da acção; o interesse em contradizer, pelo prejuízo que dessa procedência advenha.
3 - Na falta de indicação da lei em contrário, são considerados titulares do interesse relevante para o efeito da legitimidade os sujeitos da relação controvertida tal como é configurada pelo autor”.
O citado art. 30º define a legitimidade como o poder de dirigir o processo através da titularidade do interesse em litígio. É parte legítima como autor quem tiver interesse directo em demandar. Será parte legítima como réu quem tiver interesse directo em contradizer.
O nº 3 do art. 30º fixou uma regra supletiva para a determinação da legitimidade em face das dificuldades a que na sua aplicação prática se presta o critério do interesse directo em demandar ou contradizer. Segundo o que ali se preceitua, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação jurídica controvertida.
Segundo o que ali se preceitua, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação controvertida.
Como já era entendimento dominante na jurisprudência e acabou por ser consagrado pela revisão do C.P.C. de 95/96, com a actual redacção do nº 3 do citado art. 30º, que pôs termo à polémica entre os defensores da corrente subjectivista e os da corrente objectivista, a relação material controvertida a atender é a configurada pelo autor.
Assim, salvo os casos em que ela decorre da lei, a legitimidade afere-se atenta a relação material controvertida tal como a desenha o autor.
(…)
Com efeito, o repercutido não é contribuinte directo, na medida em que este configura aquele em cuja esfera ocorre directamente o desfalque patrimonial, seja ou não o devedor de imposto, por contraposição com o contribuinte indirecto que é aquele que suporta, na sua esfera, o desfalque patrimonial através do fenómeno económico da repercussão do imposto – cfr. Casalta Nabais in Direito Fiscal, 6.ª Edição, p. 259.
Este fenómeno económico, nas palavras de Américo Fernandes Brás Carlos (in “Impostos - Teoria Geral, 3.ª Edição, p. 264), consiste na “transferência do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para outrem com que este tem relações económicas”.
O tributo é assim suportado por quem não é sujeito passivo, ou seja, por quem é estranho à relação jurídico-tributária. No entanto, apesar de não ser sujeito passivo da relação tributária, a lei, no nº 4, alínea a) do artigo 18º da LGT conjugado com o nº 1 e 4 do artigo 9º do CPPT, reconhece-lhe legitimidade processual activa na impugnação judicial.
Como refere Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, I Volume, 6.ª Edição, Lisboa, 2011, p. 115), “Nos casos de repercussão legal do imposto, apesar de aquele que suporta o encargo do imposto não ser sujeito passivo, é-lhe assegurado o direito de reclamação, recurso e impugnação (artigo 18.º, n.º 4, da LGT)”.
No caso da impugnação judicial, é da análise da petição inicial, designadamente pedidos formulados e respectiva causa de pedir que se apurará a legitimidade das partes, posto que a legitimidade processual não se prende com o mérito ou demérito do pedido formulado na acção, tendo por base uma certa causa de pedir, configurando apenas um pressuposto processual.” – fim de citação.
Volvendo aos autos, a Recorrente vem impugnar a Contribuição de Serviços Rodoviário, peticionando a anulação do acto de repercussão da sobredita contribuição, sustentando que suportou a contribuição ao adquirir combustível fornecido pela [SCom02...], S.A., [SCom03...], Lda., [SCom04...], S.A, [SCom05...] e [SCom06...] Lda.,[SCom07...] S.A., [SCom08...], Lda., [SCom09...], Lda. e à [SCom10...], Unipessoal Lda, pretendendo discutir a legalidade dessa repercussão efectivada pelos fornecedores de produtos petrolíferos, sendo esta a relação material controvertida.
Ora, como considerado pela jurisprudência deste Tribunal Central, subscrita pela aqui relatora na qualidade de adjunta, a decisão recorrida “foi além da análise da legitimidade enquanto mero pressuposto processual, entrando na questão do mérito da acção, ao decidir que a impugnante não logrou provar que suportou o encargo da CSR por via da repercussão, questão que não podia apreciar neste momento processual” – fim de citação.
Por todo o exposto, cumpre concluir que a Recorrente tem legitimidade processual activa para os autos de impugnação judicial, na medida em que, configurando a acção nos termos em que configurou, como tendo suportado o pagamento daquela contribuição, por repercussão, tem interesse em demandar.
Nesta senda, impõe-se conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para conhecimento das questões invocadas no articulado inicial.
2.3. Conclusões
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (parcialmente retirado do acórdão fundamento):
I. Só ocorre falta de fundamentação de facto e de direito da decisão judicial, a integrar a previsão da nulidade de sentença do artigo 125º do CPPT a que corresponde o artigo 615º, nº 1, al. b), do CPC, quando exista falta absoluta de motivação ou quando a mesma se revele gravemente insuficiente, em termos tais que não permitam ao respetivo destinatário a perceção das razões de facto e de direito da decisão judicial.
II. Para aferir da legitimidade processual, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação controvertida, tal como a configura o autor.
III. Pretendendo a impugnante discutir a legalidade da repercussão efectivada pelos fornecedores de produtos petrolíferos, alegando que suportou o encargo do tributo por repercussão, tem legitimidade processual activa para a presente acção.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, consequentemente, ordenar a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto para prosseguimento dos autos, se a tal nada obstar.
Custas a cargo da Recorrida não lhe sendo devida taxa de justiça porque não contra-alegou.
Porto, 12 de março de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Cristina da Nova
(1.ª Adjunta)
Maria Celeste Oliveira
(2.ª Adjunta / com voto de vencido)
VOTO VENCIDO
Voto vencida no presente acórdão no entendimento que quando se decide da legitimidade, como se fez no saneador sentença, não se decide uma questão puramente abstrata para que nenhuma factualidade seja assente, pelo que, entendo que o juiz deve assentar a decisão em factos concretos devidamente extraídos dos articulados ou de provas produzidas, daí considerar necessária a fixação dos factos provados e não provados, entendo, ainda, que tal omissão gera a nulidade do art. 615º, nº 1, al. b) do CPC, sendo essa, aliás, a posição dominante da jurisprudência e que assim já foi decidido neste TCAN na sessão 15/01/2026, em situação exatamente igual àquela sobre a que agora nos debruçamos, no âmbito do processo do processo nº 894/24.4BEPRT.
Como bem refere o recorrente na conclusão C) do recurso, a menção a eventuais factos "não pode ser incluída num trecho em que se procede à análise, na perspectiva do direito, de uma exceção invocada, desgarrada de qualquer referência a factos provados e não provados que, aliás, inexistem na sentença", o que no caso se verifica.
Assim sendo, no que tange à decisão da ilegitimidade e, consequentemente, da regularidade processual da instância, o juiz a quo para decidir da ilegitimidade processual tem de ter em consideração os elementos factuais que resultam dos autos e que segundo o seu prudente julgamento sejam essenciais para a decisão a proferir.
Porém, in casu não foram fixados quaisquer factos, sendo certo que não estamos na presença de uma questão estritamente jurídica e que resulte de forma clara da petição inicial, contestação ou documentos já juntos aos autos a existência de tais elementos, tanto assim é que a Recorrente solicita ao Tribunal a quo que encete diligências de prova no sentido de aferir/comprovar a legitimidade processual que invoca, como tal, ab initio trata-se de uma questão controvertida.
Aliás, a exceção dilatória de ilegitimidade que conduz á absolvição da instância não se confunde com a ilegitimidade substantiva que se refere a não ter sido feita demonstração de ser o autor o titular do direito que invoca ou o réu o titular da obrigação exigida, que como questão de mérito do pedido depende da alegação e prova por parte do interessado e que tem como consequência a procedência ou improcedência do pedido.
Assim sendo, apenas quando estamos em presença de uma questão estritamente jurídica é que se pode decidir sem fixação de factos, daí que, não sendo este o caso, a ausência de fixação de factos configure a nulidade a que alude o art. 615º, nº 1, al. b) do CPC.
Neste pressuposto teria julgado o recurso procedente e a sentença nula. |
