| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, FAZENDA PÚBLICA, interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a pretensão deduzida na presente impugnação judicial por “Ourivesaria ML & Filhos, Lda.” relacionada com a Liquidação n.º 831000257, referente a IRC do ano de 2001 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 663,51 €.
A Recorrente não se conformou com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, tendo interposto o presente recurso, formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
A. (…) Vem o presente recurso interposto da sentença proferida em 17/09/2014, que julgou procedente a impugnação da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2001, por errónea quantificação da matéria tributável.
B. Concluiu a Meritíssima Juíza a quo ter a Administração Tributária cumprido o seu ónus da prova, "coligindo elementos objetivos que demonstram a impossibilidade do apuramento direto e exato da matéria tributável".
C. Após o que se propôs cuidar da questão de saber se houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, fazendo apelo ao ónus que sobre a impugnante recai de "demonstrar que houve erro grosseiro ou manifesto no apuramento da matéria tributável, evidenciando o desacerto dos critérios utilizados pela Administração Tributária", fazendo eco de entendimento jurisprudencial sucessivamente reiterado dos tribunais superiores, de acordo com o qual não basta à impugnante gerar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação efectuada pela Administração Tributária, antes se lhe exigindo a prova positiva de que os elementos utilizados pela AT ou o método que ela utilizou são errados.
D. Assim, uma vez especificados e demonstrados os pressupostos da tributação por métodos indiciários, passa a competir ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável.
E. Respondendo afirmativamente à questão de saber se a impugnante logrou demonstrar que houve manifesto excesso ou erro grosseiro na quantificação da matéria tributável, valorou a Meritíssima Juíza a realização da amostragem no estabelecimento comercial explorado em nome individual pela Sr.a AFL nestes termos: "...apesar de a acção inspectiva ter incidido sobre a sociedade "Ourivesaria ML & Filhos, L.da", a amostragem foi efetuada através do levantamento de alguns artigos expostos no estabelecimento comercial explorado pelo sujeito passivo AFL ... se a amostragem tinha em vista apurar a M.B. C. ponderada praticada pela sociedade impugnante nos anos de 1999, 2000, 2001, através do confronto dos preços de custo e preços de venda, não podia ter sido realizada no estabelecimento comercial explorado em nome individual pela Sr. a AFL."
F. Pretende o Tribunal a quo tratar-se "de sujeitos passivos diferentes, enquadrados em regimes de tributação distintos...e com estruturas de custos diferentes." — mas a aludida diferença na estrutura de custos foi aferida em função do quê?
G. Que prova positiva fez a impugnante (utilizando a linguagem jurisprudencial citada na douta sentença) de que os elementos utilizados pela AT ou o método que ela utilizou são errados?
H. Ou, dito de outra forma, que prova faz a impugnante de que as condições de exercício da actividade dos sujeitos passivos foram diversas? Desconhecemos, não só porque a tal respeito nada consta do probatório, como nenhuma prova foi valorada pela Meritíssima Juíza para dar a conhecer a sua convicção quanto à análise e ponderação dos respectivos meios probatórios na fundamentação jurídica da sentença.
I. Não desconhece a Fazenda Pública o princípio da livre apreciação da prova; cremos, contudo, que concluir lapidarmente que a Administração Tributária se limitou "a determinar, indiciariamente, a M.B.C. praticada no estabelecimento comercial explorado em nome individual por AFL e a transpô-la para as compras e vendas presumidamente praticada pela impugnante nos anos de 1999, 2000 e 2001, sem cuidar de saber se as condições de exercício da actividade dos sujeitos passivos tinham sido iguais, tanto mais que se tratavam de exercícios económicos distintos" é, com o devido respeito, perverter o ónus da prova e indiciador de erro no julgamento.
J. Não se olvide que a aqui impugnante teria o ónus de provar que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das regras apontadas pela fiscalização, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. Mas o critério utilizado na quantificação só poderá ser posto em causa por prova susceptível de demonstrar inequivocamente que assenta em factos que não correspondem à verdade ou adopta método errado.
K. No caso dos autos a Impugnante, questionando o critério de quantificação utilizado, limita-se a suscitar a dúvida (cfr. articulado 62 da PI): "...no domínio das hipóteses, o facto de no estabelecimento comercial agora existente no local onde a impugnante exercia a sua actividade comercial se obter uma M.L.B. s/ c superior, não prova ou demonstra que aquela M.L.B. s/ c corresponda à praticada pela impugnante nos exercícios económicos de 1999 e 2000". Mas, de facto, qual era a margem praticada pela impugnante nesses exercícios? Desconhece-se, em função da falta de entrega das declarações de rendimentos, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA nos anos de 1999 a 2001, como da falta de elementos de escrita.
L. Reconhece ainda a impugnante (articulado 66 da PI) que não apresentou à AT qualquer documento de venda das existências finais, pretendendo relevar, nesta sede, a factura n° 201A, datada de 04/10/2001, data na qual já havia, inclusivamente, cessado a respectiva actividade (o que ocorreu em 30/09/2001).
M. Desvaloriza, além do mais (articulado 74 da PI), a falta de apresentação da declaração de IRS relativa ao exercício de 2001 pelo sujeito passivo AFL, concluindo, não obstante, que as existências finais da impugnante "nunca foram afectas a uso particular da Sr.a AFL, mas sim à sua actividade comercial que exercia em nome individual" — refira-se que a referenciada Sr.a era gerente da sociedade ora impugnante (cfr. item 10 da matéria de facto provada) — mas com que base sustenta tal afirmação?
N. De referir igualmente que, de acordo com os elementos constantes dos autos, a sociedade terá declarado a respectiva cessação da actividade de "comércio a retalho de relógios e de artigos de ourivesaria" em 30/09/2001 (domingo), tendo a sua sócia gerente AFL, iniciado a mesma actividade de "comércio a retalho de relógios e de artigos de ourivesaria" com data de 04/10/2001 (5a-feira) e, como se pode ler no relatório da acção inspectiva, (pág. 5) "nas mesmas instalações", tendo a dita A… (que, reitera-se, não era uma estranha à firma, antes sócia da dita) informado a Sr.a inspectora tributária que "todo o stock de existência da firma aquando da cessação da actividade transitou para a sua actividade em nome individual", o que é, alias, consentâneo com as alegações da impugnante no sentido de que a alegada transmissão das existências não estar sujeita a IVA, nos termos do art. 3°, n° 4 do CIVA.
O. Constitui jurisprudência assente a de que: "sendo característico das situações apontadas por lei como de impossibilidade de avaliação directa da matéria tributável o aparecimento de dúvidas sobre a quantificação real, inerentes e consequentes da utilização de métodos indirectos, que, actuando indicadores, sempre e só podem alcançar um valor aproximado do que provavelmente a matéria tributável efectiva terá tido, só é viável e legalmente sustentável uma decisão no sentido da anulação do acto tributário impugnado, por alegado erro em sede de quantificação da matéria tributável, caso o impugnante, sem reticências ou necessários reparos, demonstre, comprove, a ocorrência de "erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada... não aproveita ao impugnante uma actuação processual e, sobretudo, probatória, direccionada e orientada com o objectivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável' (Acórdão do TCAS, de 18.10.2010; P. 04334/10).
P. No caso vertente, invocados que foram, pela impugnante, erros sobre os quais assentou a análise de mérito da douta sentença recorrida, diremos que tais erros se não mostram devidamente comprovados; desconhecendo, por completa ausência de exame crítico das provas (se é que existem), os juízos probatórios que se fizeram sobre os factos alegados pela impugnante e as razões, quer porque os mesmos se consideram provados, face à prova produzida, quer as que levaram à conclusão de comprometimento irremediável dos cálculos originadores das correcções que determinaram a liquidação impugnada.
Q. Consequentemente, a sentença recorrida enferma de vício de falta de fundamentação, a qual implica nulidade da sentença, pelo que a mesma deve ser anulada, em conformidade com o preceituado nos art.°s 123°, n° 2 e 125° do CPPT.
Termos em que, nos melhores de direito e sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se a sentença recorrida, com as legais consequências. (…)”.* A Recorrida não apresentou contra-alegações.* O Exmº. Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no qual concluiu pela improcedência do recurso.* Colhidos os vistos às Exmªs Juízas Desembargadoras Adjuntas, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente/Impugnante as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações de recurso nos termos dos artigos 635.º, nº4 e 639.º CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, sendo as de saber se a sentença incorreu em nulidade por falta de fundamentação e indagar da existência de erro na quantificação da matéria coletável.* 3. JULGAMENTO DE FACTO
No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
“(…)1. A Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viseu, a qual incidiu sobre os exercícios económicos de 1999, 2000 e 2001, em sede de IRC e IVA. — cfr. fls. 34 e ss. doprocesso administrativo apenso.
2. No âmbito da referida ação de inspeção, em 05/07/2002, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária, constante de fls. 34 a 44 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:
C) OUTRAS SITUAÇÕES
A firma declarou cessação de actividade em 30/09/2001, ao apresentar no Serviço de Finanças da sua área fiscal a respectiva declaração de cessação de actividade, para a qual estava colectada de "Comércio a retalho de relógios e de artigos de ourivesaria", a que corresponde o CAE 52483, colectada no Serviço de Finanças do Satão.
Em termos de IVA encontrava-se enquadrada no regime normal de tributação trimestral.
Aquando do início da acção inspectiva o s.p. ainda não tinha apresentado as declarações de rendimentos modelo 22 do IRC respeitantes aos anos de 1999, 2000 e 2001.
SUJEITO PASSIVO: Ourivesaria ML Si Filhos, Lda NITC: 50xxx56
[...]
IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
4.1 — Recusa de exibição dos elementos da escrita
Em 18/06/2002 e após várias diligências, notificou-se a firma para no dia seguinte às 10.00, no estabelecimento da firma, apresentar os livros selados e demais elementos da escrita, dos anos de 1999, 2000 e 2001. Neste dia e hora apresentou os livros selados, tendo-se constatado que o último registo nestes reporta a 31/12/1998.
No dia seguinte 19/06/2002, notificou-se a firma para no prazo de 15 dias proceder à regularização da sua escrita, a contar esta data.
No prazo previsto na notificação do parágrafo anterior a firma não procedeu à regularização da escrita, bem como não apresentou as declarações de IR e IVA em falta, pelo que será esta situação por nós considerada como recusa de exibição de escrita.
Junto se anexam as notificações em anexo 1,
4.2 — Em resumo, as irregularidades dos registos, são:
· Falta de entrega das declarações de rendimentos modelo 22 do 1RC dos anos de 1999, 2000 e 2001;
· Falta de entrega de declarações periódicas de IVA desde o período 98.12T;
· Não exibição e apresentação dos elementos de escrita no prazo concedido na notificação, sendo tal situação considerada recusa de exibição de escrita;.
· Falta dos pagamentos especiais por conta.
A insuficiência de elementos quanto às actividades desenvolvidas e quanto à organização escritural, impossibilitam a quantificação directa e exacta da matéria colectável, estando assim, reunidas as condições legais do artigo 88° da L.G.T., designadamente nas suas alínea a) e b), pelo que se propõe a aplicação dos métodos indirectos.
[…]
CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Face ao referido no capítulo anterior, donde resultou a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, propõe-se a determinação da base tributável pela aplicação das alíneas a) e b) do artigo 88° da LGT, prevista nas alíneas a) e d) do n° 1 do artigo 90° da LGT, conforme a seguir se apresenta:
5. 1— Critérios
1° - No dia 19 de Junho no estabelecimento da firma por levantamento de alguns artigos expostos, procedeu-se ao confronto entre o preço de custo e preço de venda de modo a apurar a M.B.C efectivamente praticada. Da referida amostragem conforme mapa em anexo II, apurou-se a M.B.C. global ponderada de 61,28%.
2° - A Ultima declaração de rendimentos modelo 22 do IRC apresentada é referente ao exercício de 1998, tendo declarado os seguintes valores:
| Rubricas | Valores em curros |
| Vendas de mercadorias | 30.181,23 |
| Existências iniciais | 10.780,44 |
| Citifli | 27.294,11 |
| Existências finais | 15.574,45 |
| CMVMC | 22.500,11 |
| Fornecimentos e serviços externos | 2.164,09 |
| Impostos indirectos | 185,28 |
| Custos com o pessoal | 4.274,66 |
| Amortizações do exercício | 113,82 |
| Custos e perdas financeiras | 561,02 |
| Lucra tributável | 382,25 |
3° - O valor das vendas presumido nos anos de 1999 e 2000 terá por base o valor do CMVMC declarado no ano de 1998, sobre o qual ir-se-á aplicar a MBC apurada na amostragem realizada no estabelecimento da firma;
4° O valor dos restantes custos presumido nos anos de 1999, 2000 e 2001 é igual aos declarados pela firma no ano de 1998, que totalizam 7.298,87€.
5. No ano de 2001 dado que a firma cessou a actividade em 30/09/2001 apenas serão considerado o valor do CMVMC declarado no ano de 1998 na proporção de 9 meses; sendo as existências finais de valor zero e as iniciais de 15.574,45€, as finais do ano anterior;
6° Conforme já referido anteriormente no dia notificação para exibição dos elementos de escrita foi-nos apresentado o inventário final de existências do ano de 2001, sendo o valor destas de 20.780,29 €. Estas existências e conforme esclareceu a sócia AL transitaram para a sua actividade em nome individual, não tendo subjacente qualquer documento de venda, ao volume de negócios presumido iremos adicionar a vendas destas existências a preço de custo, ou seja de 20.780,29 €.
5 . 2 — Cálculos
5.2.1 — Em termos de IRC
Assim, obtemos as seguintes vendas presumidas:
Exercício de 1999 (valores em ouros)
| Rubricas | Declarado | Proposto | Correcção |
| CMVMC | O | 22.500,11 | 22.500,11 |
| M.B.0 apurada | O | 1,6128 | 1,6128 |
| Vendas propostas | 0 | 36.288,18 | 36.288,18 |
| Restantes custos | O | 7.298,87 | 7.298,87 |
| Resultado proposto | O | 6.489,20 | 6.489,20 |
Obs:
as vendas propostas 1999 = ao valor declarado em 1998 de CMVMC x MBC apurada na amostragem realizada no estabelecimento de 61,28%.
Restantes custos = ao valor declarado em 1998
Exercício de 2000 (valores em euros)
| Rubricas | Declarado | Proposto | Correcção |
| CMVMC | O | 22.500,11 | 22.500,11 |
| M.B.0 apurada | O | 1,6128 | 1,6128 |
| Vendas propostas | O | 36.288,18 | 36.288,18 |
SUJEITO PASSIVO: Ourivesaria ML & Filhos, Lda NIPC: 50xxx56
| Restantes custos | O | 7.298,87 | 7.298,87 |
| Resultado proposto | 0 | 6.489,20 | 6.489,20 |
Obs:
as vendas propostas em 2000 = ao valor declarado em 1998 de CMVMC x a MBC apurada na amostragem realizada no estabelecimento de 61,28%.
- Restantes custos = ao valor declarado em 1998
Exercício de 2001 (valores em ouros)
| Rubricas | Declarado | Proposto
36.045,03 | Correcção
36.045,03 |
| CMVMC | O |
| Vendas do stock a p.c custo | O | 20.780,29 | 20.780,29 |
| M.B.0 apurada | O | 1,6128 | 1,6128 |
| Vendas propostas c/ .m.ric | O | 24.618,97: | 24.618,97 |
| Total das vendas propostas | O | 45.399,26 | 45.399,26 |
| Restantes custos | O | 7.298,87 | 7.298,87 |
| Resultado proposto | O | 2.055,36 | 2.055,36 |
Obs:
as vendas propostas em 2001 = (ao valor declarado em 1998 de compras a dividir por doze e a multiplicar por nove mais a existência final, ao qual foi aplicada a MBC apurada na amostragem realizada no estabelecimento de 61,28% . O valor de existências iniciais do ano de 2001 é de 15.574,5E) + venda do stock a preço dc custo.
- Restantes custos = ao valor declarado cm 1998Valores que serviram de base ao preenchimento dos DC - 22 oficiosos, respectivos.
5.2.2 - Em termos de IVA
As correcções efectuadas ao volume de negócios foram obtidas com recurso a estimativas, nos termos do artigo 82º do CIVA. Estas correcções implicam a liquidação adicional de IVA.
As mercadorias transaccionadas pela firma estão sujeitas à taxa normal de tributação de 17%.
Anos de 1999 / 2000
| Rubricas | Valores |
| Volume de negócios presumido | 36.288,18 |
| Taxa de imposto | 17% |
| IVA em falta | 6.168,99 € |
| 03 T | 1.542,24€ |
| 06 T | 1.542,25€ |
| 09 T | 1,542,25€ |
| 12 T | 1.542,25€ |
Ano de 2001
| Rubricas | Valores |
| Volume de negócios presumido | 45.399,26 |
| Taxa de imposto | 17% |
| IVA em falta | 7.717,87 C |
| 03 T | 2.572,63€ |
| 06 T | 2.572,62€ I |
| 09 T | 2.572,62€ |
Nota: De referir que a firma cessou a actividade em 31/09/2001.
Valores que servirão de base ao preenchimento das notas de apuramento modelo 382, respectivas.
3. Através do oficio n.° 10423, de 05/07/2002, foi a Impugnante notificada do projeto de relatório de inspeção para exercer o direito de audição. — cfr. fls. 33 e 58 do processo administrativo apenso aos autos.
4. A Impugnante não exerceu o seu direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção. — cfr. fls. 33 do processo administrativo apenso aos autos.
5. Através do oficio n.° 13941, a Impugnante foi notificada do ato de fixação do lucro tributável/imposto/volume de negócios, referente aos exercícios de 1999, 2000 e 2001. — cfr. fls. 60 do processo administrativo apenso aos autos.
6. A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 38/39 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
7. Da reunião realizada na sequência do pedido de revisão da matéria tributável apresentado pela Impugnante, em 22/10/2002 e 23/10/2002, foi lavrada a ata n.° 59/02, da qual consta:
ANO DE 2002 ACTA N.º 59/02
SUJEITO PASSIVO/FIRMA — OURIVESARIA ML & FILHOS, LDA
DOMICILIO OU SEDE - RUA H…-3560-172 - SÁTÃO
NIF/NIPC 5043032 356 CAE - 52 483
IMPOSTO(s)/ANO(s) IRC/IVA - 1999, 2000, 2001
Aos 22-10-2002, pelas 14H30, nesta Direcção de Finanças, reuniram-se os peritos referidos no are 920 da LGT, SR.(s) DR. JAB, INSPECTOR TRIBUTÁRIO PRINCIPAL, perito da Administração Tributária/ Fazenda Pública, D. MMFA, perita nomeado pelo contribuinte, para efi:itos de apreciação da reclamação interposta nos termos do art" 91° n° 1 do LGT, pelo contribuinte acima indicado, contra a(s) lixação(ões) efectuada(s) nos termos
- Art° 52.° do CIRC, por aplicação de ME
- Are 8,1° do CIVA por aplicação de MT.
A reunião estava marcada para as 9H30, de hoje, mas por solicitação da perita do contribuinte, por não poder comparecer, devido a problemas de saúde de uni familiar, foi adiada para as 141-130, com o acordo do perito da Administração Fiscal.
Os peritos analisaram os elementos ao seu dispor.
A perita do contribuinte referiu que a contabilidade de 1999, já estava feita mas desconhecia se tinha sido entregue alguma declaração de rendimento. Na data da inspecção não estava feita a
contabilização de nenhum exercício.
Os peritos resolveram marcar nova reunião para o dia 23, pelas 14H30, comprometendo-se a perita do contribuinte a trazer os elementos da contabilidade, que tenham sido entretanto feitos, relativamente aos anos em questão. Assim como saber se foi entrega alguma declaração em falta.
liquidação de IVA ao abrigo do artigo 3°. n.º .4. do CIVA;
Propôe que seja fixado o lucro tributável para efeitos de IRC e Volume dc negócios pai efeitos de IVA coforme o que é descrito na reclamação ou seja:
| IRC | 1 999 | 2 000 | 2 001 |
| Lucro tributável | 383 | 383 | 287 |
| IVA — Vol. Negócios | 27 809 | 26 102 | 23 884 |
| IVA —Em falta | 11 | Crédito de IVA | 523 |
O Perito da Administração Fiscal mantém os valores que foram já fixados com os fundamentos descritos no relatório do exame à escrita que em síntese são:
a) - Não elaboração da contabilidade nos anos em análise;
b) - A margem declarada pelo contribuinte em 1998, não temos qualquer prova que corresponda à realidade;
c) - Verifica-se que na comercialização das mercadorias expostas no e.stabeleeiniento que deu continuação a esta sociedade, obtém margens de comercialização superiores à que o' declarada em 1995. Não há qualquer documento que comprove que foram feitos descontos aos preços de venda das mercadorias que estão marcados no estabelecimento;
d) - No ano de 2001, quando foi cessada a actividade, não foi apresentada à Inspecção Tributária, qualquer documento de venda das mercadorias em existência, pelo que nas mercadorias transaccionadas a preços de custo naquela data , terá que incidir o respectivo IVA.
Agora na comissão apresenta a factura n.º. 201 A, de 2001/10/04 e uma relação anexa no montante de 20 830,38 euros, elaborada posteriormente à inspecção, passada em nome da sócia gerente AFL, que se anexa. Este sujeito passivo não apresentou a correspondente declaração de IRS, do exercício dc 2001. Por outro lado a afectação destas mercadorias a uso pessoal do sócio gerente não estão fora da incidência do IVA, nos termos do arr. 30., n°. 4 do código do IVA mas sim sujeitas nos termos do artº. 3°. Alínea 1).[cfr. fls. 65/66 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido].
8. Em 24/10/2002, o Sr. Diretor de Finanças de Viseu proferiu decisão com o seguinte teor:
DECISÃO
(n°6 do are 92* LG7)
Nos termos do n° 6 do art° 92° da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, Decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão.
Diligências necessárias.
Notifique-se.[cfr. fls. 63 do processo administrativo apenso ao autos].
9. Na sequência da ação inspetiva foi emitida a liquidação de IRC n.° 2003 8310002577, referente ao exercício de 2001, no montante global de 663,51 E. — cfr. fls. 30 dos autos.
Mais resultou provado que:
10. Em 03/01/2003 foram apresentadas, em nome da sociedade Impugnante, no Serviço de Finanças de Sátão as declarações de IRC — modelo 22, referentes ao ano de 2000, constando do campo 05 "Identificação do representante legal e do T.O.C. "NIF do representante legal 166379662" e a assinatura de "AFL". — cfr. fls. 31 e ss. dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
11. Da fatura n.° 201 A, datada de 04/10/2001, emitida pela Impugnante, em favor de AFL, consta:
"Inventário à data de cessação, conforme relação anexa.
IVA isento, artigo 3 e 4 do CIVA".
[cfr. fls. 40 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido].
12. Em 15/02/2002, a sociedade "PAO, Lda." emitiu, em nome de "Ourivesaria M… — AFLA ", NIF 16xxx62, as faturas n.°s 5436, 5437 e 5438. - cfr. fls. 53/55 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
3.2. Factos não provados:
Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto dada como provada:
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.(…).”* 4. JULGAMENTO DE DIREITO
As questões suscitadas nestes autos foram já objeto de acórdãos deste TCAN, salientando-se o acórdão proferido no processo n.º 4701/04 e 4700/04 Viseu, em 10.12.2015 e 10.10.2018, onde as partes, a sentenças, as questões a apreciar são mesmas bem como as alegações recurso deferindo somente no imposto sendo que nos presentes autos está em questão IRC do ano de 2001.
Por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão desta Secção, proferido no processo n.º 4701/04.
4.1. No que concerne à nulidade da sentença recorrida refere-se no citado acórdão e que aqui tem integral cabimento, sendo certo que a sentença recorrida é igual:
“(…) Com efeito, no âmbito das suas alegações, a Recorrente sustenta que, invocados que foram, pela impugnante, erros sobre os quais assentou a análise de mérito da douta sentença recorrida, diremos que tais erros se não mostram devidamente comprovados; desconhecendo, por completa ausência de exame crítico das provas (se é que existem), os juízos probatórios que se fizeram sobre os factos alegados pela impugnante e as razões, quer porque os mesmos se consideram provados, face à prova produzida, quer as que levaram à conclusão de comprometimento irremediável dos cálculos originadores das correcções que determinaram a liquidação impugnada e consequentemente, a sentença recorrida enferma de vício de falta de fundamentação, a qual implica nulidade da sentença, pelo que a mesma deve ser anulada, em conformidade com o preceituado nos art.ºs 123º, nº 2 e 125º do CPPT.
Relativamente ao núcleo essencial desta arguição, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação - Ac. do S.T.A. de 16-11-2011, Proc. nº 0802/10, www.dgsi.pt - , sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.
Porém, como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.
Por outro lado, quanto à nulidade decorrente da falta de exame crítico das provas, é sabido que nos termos do disposto nos arts. 123º nº 2 do CPPT, na elaboração da decisão final o julgador está vinculado a elencar discriminadamente, a factualidade demonstrada da não provada, fundamentando porque veio a tomar o sentido decisório final, seja no que concerne ao julgamento da matéria de direito, seja, como é axiomático e evidente, no que diz respeito ao julgamento da matéria de facto, na medida em que aquele mais não será do que subsunção desta última ao enquadramento jurídico tido por relevante e aplicável.
Presente o exposto, e considerando os termos da decisão recorrida, é manifesto que a invocada nulidade não pode ser atendida na medida em que foram fixados os factos descritos no probatório relacionados com a problemática em causa - aludindo-se a factualidade provada e não provada, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão.(…)”
Transpondo para os presentes autos, a jurisprudência supra citada a sentença recorrida não incorreu em nulidade.
4.2. A segunda questão que importa indagar é a da existência de erro na quantificação da matéria coletável, impondo-se analisar a pertinência da conduta da Administração Fiscal ao nível da quantificação da matéria coletável por aplicação de métodos indiretos.
Sobre essa questão a sentença recorrida refere que : ”(...) Como emerge do relatório de inspeção tributária, o critério utilizado pela Administração Tributária consistiu na aplicação da margem bruta de comercialização [M.B.C.] obtida por amostragem às vendas presumidas em cada um dos anos.
A amostragem foi efetuada "no dia 19 de Junho no estabelecimento da firma por levantamento de alguns artigos expostos ", num total de 20, identificados no anexo II do relatório de inspeção, donde se apurou a M.B.C. de 61,28%.
O valor das vendas presumido nos anos de 1999, 2000 e 2001 teve por base o valor do CMVMC declarado no ano de 1998. De igual modo, o valor dos restantes custos presumido foi determinado a partir do valor dos custos declarados pela firma naquele ano, ou seja, 7.298,87 €.
No que se refere ao exercício de 2001 o valor das vendas presumido foi apurado com base no valor declarado de CMVMC declarado em 1998, na proporção de 9 meses, acrescido do valor das existências iniciais, ou seja, 15.574,45 €, correspondente ao valor das existências finais declaradas em 1998.
Assim, relativamente aos exercícios de 1999 e 2000, aplicando a M.B.C. resultante da amostragem ao CMVMC presumido dos exercícios [22.500,11 € x 1,6128] obteve o valor de vendas presumido de 36.288,18 €, do qual, deduzido do valor dos custos presumidos, resultou um lucro tributável de 6.489,20 €.
Por sua vez, no exercício de 2001, aplicando a M.B.C. resultante da amostragem ao CMVMC presumido do exercício, na proporção de 9 meses, acrescido do valor das existências iniciais do ano de 2001 [15.574,45 €], obteve o valor de vendas presumido de 24.618,97 €. A este valor foi ainda adicionado o valor da venda a preço de custo das existências finais do ano de 2001 [20.780,29 €], donde apurou um volume de negócios presumido de 45.399,26 €.
Aqui chegados, coloca-se, então, a questão de saber se a Impugnante logrou demonstrar que houve manifesto excesso ou erro grosseiro na quantificação da matéria tributável.
É nosso entendimento que sim.
Desde logo, contrariamente ao que a Administração Tributária parece fazer crer, a amostragem, efetuada no dia 19/06/2002, com o objetivo de apurar a M.B.C. praticada, não foi realizada no estabelecimento comercial da Impugnante, já que, como resulta do relatório de inspeção, a sociedade já tinha cessado a sua atividade para a qual estava coletada [comércio a retalho de relógios e de artigos de ourivesaria] em 30/09/2001.
A este propósito consignou-se no relatório de inspeção tributária o seguinte:
"No ano de 2001 dado que a firma cessou a atividade em 30/09/2001 apenas serão considerado o valor do CMVMC declarado no ano de 1998 na proporção de 9; sendo as existências finais de valor zero e as iniciais de 15.574,45 €, as finais do ano anterior.
Conforme já referido anteriormente no dia notificação para exibição dos elementos da escrita foi-nos apresentado o inventário final de existências do ano de 2001, sendo o valor destas de 20.780,29 €. Estas existências e conforme esclareceu a sócia AL transitaram para a sua atividade em nome individual, não tendo subjacente qualquer documento de venda, ao volume de negócios presumido iremos adicionar a vendas destas existências a preço de custo, ou seja de 20.780,29 €".
O que nos leva a concluir que a amostragem foi realizada no estabelecimento
comercial explorado em nome individual pela Sr. ª AFL.
Ou seja, apesar de a ação inspetiva ter incidido sobre a sociedade " Ourivesaria ML & Filhos, Lda.", a amostragem foi efetuada através do levantamento de alguns artigos expostos no estabelecimento comercial explorado pelo sujeito passivo AFL.
Ora, se a amostragem tinha em vista apurar a M.B.C. ponderada praticada pela sociedade Impugnante nos anos de 1999, 2000 e 2001, através do confronto dos preços de custo e preços de venda, não podia ter sido realizada no estabelecimento comercial explorado em nome individual pela Sr.' AFL.
É que estão em causa sujeitos passivos diferentes, enquadrados em regimes de tributação distintos [a Impugnante era tributada em sede de IRC, a Sr.a AFL, em sede de IRS] e com estruturas de custos diferentes.
O facto de ambos os sujeitos passivos exercerem a mesma atividade não permite concluir que a M.B.C. praticada pela empresária em nome individual seja a mesma que teria sido praticada pela sociedade Impugnante.
É, pois, manifesto que a Administração Tributária, sem qualquer razão objetiva, limitou-se a transpor a M.B.C. apurada, em 2002, com base nas compras e vendas realizadas no estabelecimento comercial explorado pela Sr. ª AFL para as compras e vendas presumidamente praticadas pela sociedade Impugnante nos anos de 1999, 2000 e 2001.
Daí que não se possa deixar de entender que a M.B.C. apurada foi obtida por extrapolação, já que, sem qualquer justificação pertinente, a Administração Tributária limitou-se a determinar, indiciariamente, a M.B.C. praticada no estabelecimento comercial explorado em nome individual por AFL e a transpô-la para as compras e vendas presumidamente praticadas pela Impugnante nos anos de 1999, 2000 e 2001, sem cuidar de saber se as condições de exercício da atividade dos sujeitos passivos tinham sido iguais, tanto mais que se tratavam de exercícios económicos distintos.
Temos, assim, de concluir que o critério utilizado pela Administração Tributária revela-se desajustado para o apuramento do volume de negócios da Impugnante nos anos de 1999, 2000 e 2001, inquinando os resultados através dele obtido, razão pela qual os atos de liquidação impugnados padecem de errónea quantificação da matéria tributável.(…)”.
E como refere o citado acórdão que vimos acompanhar e com o qual concordamos” (…) Nas suas alegações, a Recorrente questiona-se sobre que prova positiva fez a impugnante (utilizando a linguagem jurisprudencial citada na douta sentença) de que os elementos utilizados pela AT ou o método que ela utilizou são errados, ou, dito de outra forma, que prova faz a impugnante de que as condições de exercício da actividade dos sujeitos passivos foram diversas? Desconhecemos, não só porque a tal respeito nada consta do probatório, como nenhuma prova foi valorada pela Meritíssima Juíza para dar a conhecer a sua convicção quanto à análise e ponderação dos respectivos meios probatórios na fundamentação jurídica da sentença, sendo que não desconhece a Fazenda Pública o princípio da livre apreciação da prova; cremos, contudo, que concluir lapidarmente que a Administração Tributária se limitou “a determinar, indiciariamente, a M. B. C. praticada no estabelecimento comercial explorado em nome individual por AFL e a transpô-la para as compras e vendas presumidamente praticada pela impugnante nos anos de 1999, 2000 e 2001, sem cuidar de saber se as condições de exercício da actividade dos sujeitos passivos tinham sido iguais, tanto mais que se tratavam de exercícios económicos distintos” é, com o devido respeito, perverter o ónus da prova e indiciador de erro no julgamento.
Não se olvide que a aqui impugnante teria o ónus de provar que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das regras apontadas pela fiscalização, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. Mas o critério utilizado na quantificação só poderá ser posto em causa por prova susceptível de demonstrar inequivocamente que assenta em factos que não correspondem à verdade ou adopta método errado e no caso dos autos a Impugnante, questionando o critério de quantificação utilizado, limita-se a suscitar a dúvida (cfr. articulado 62 da PI): “no domínio das hipóteses, o facto de no estabelecimento comercial agora existente no local onde a impugnante exercia a sua actividade comercial se obter uma M. B. L. s/c superior, não prova ou demonstra que aquela M. L. B. s/c corresponda à praticada pela impugnante nos exercícios económicos de 1999 e 2000”. Mas, de facto, qual era a margem praticada pela impugnante nesses exercícios? Desconhece-se, em função da falta de entrega das declarações de rendimentos, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA nos anos de 1999 a 2001, como da falta de elementos de escrita.
Reconhece ainda a impugnante (articulado 66 da PI) que não apresentou à AT qualquer documento de venda das existências finais, pretendendo relevar, nesta sede, a factura nº 201A, datada de 04/10/2001, data na qual já havia, inclusivamente, cessado a respectiva actividade (o que ocorreu em 30/09/2001) e desvaloriza, além do mais (articulado 74 da PI), a falta de apresentação da declaração de IRS relativa ao exercício de 2001 pelo sujeito passivo AFL, concluindo, não obstante, que as existências finais da impugnante “nunca foram afectas a uso particular da Sr.a AFL, mas sim à sua actividade comercial que exercia em nome individual” - refira-se que a referenciada Sr.a era gerente da sociedade ora impugnante (cfr. alíneas E) e K) [ nos presentes autos os pontos 5 e 10 ] da matéria de facto provada) - mas com que base sustenta tal afirmação?
De referir igualmente que, de acordo com os elementos constantes dos autos, a sociedade terá declarado a respectiva cessação da actividade de “comércio a retalho de relógios e de artigos de ourivesaria” em 30/09/2001 (domingo), tendo a sua sócia gerente AFL, iniciado a mesma actividade de “comércio a retalho de relógios e de artigos de ourivesaria” com data de 04/10/2001 (5ª feira) e, como se pode ler no relatório da acção inspectiva, (pág. 5) “nas mesmas instalações”, tendo a dita A… (que, reitera-se, não era uma estranha à firma, antes sócia da dita) informado a Sr.a inspectora tributária que “todo o stock de existência da firma aquando da cessação da actividade transitou para a sua actividade em nome individual”, o que é, alias, consentâneo com as alegações da impugnante no sentido de que a alegada transmissão das existências não estar sujeita a IVA, nos termos do art. 3º, nº 4 do CIVA.
Como é sobejamente sabido, o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AT, como meios subsidiários ou residuais.
De facto e como é bem de ver o sistema jurídico tinha, necessariamente de prever meios alternativos ao apuramento da matéria colectável dos impostos, no caso daquele princípio não operar por motivos imputáveis ao contribuinte. É que, se por um lado o sistema parte do princípio da boa fé dos contribuintes na revelação dos seus reais e efectivos rendimentos tributáveis, por outro, não pode ignorar que a simples existência de regras parte do pressuposto da possibilidade do seu incumprimento que, nessa medida, não pode deixar de se mostrar acautelada pelo legislador.
Por isso que o referido sistema do princípio da veracidade do declarado pelos distintos sujeitos passivos seja «temperado» velo verdadeiro dever de cooperação que, sobre eles, impende de prestarem todos os esclarecimentos e revelarem todos os elementos que, nos casos menos “transparentes”, desde logo por inusuais, permitam esclarecer e eventualmente confirmar, dentro do que lhes seja exigível, a aderência do declarado à realidade. Daí que, nos casos em que se mostre ilegitimamente violado aquele dever de cooperação, como será, v.g. e designadamente, o caso de não se não disponibilizar, sem justificação atendível, os elementos necessários ao controlo da sua situação tributária, por parte da AT, no exercício do poder vinculado que a esta está conferido por lei, se dê a automática legitimação desta entidade no recurso aos referidos meios alternativos disponibilizados por lei, desde que com observância dos restantes pressupostos, por esta, estipulados.
Ou seja e sinteticamente, o alcançar da tributação dos rendimentos reais auferidos, por via do aludido sistema declarativo pressupõe que os contribuintes disponibilizem à AT todos e quaisquer elementos que lhes sejam exigíveis e que se apresentem como indispensáveis ao correcto apuramento dos mesmos.
E, como se referiu, quando assim não suceda, isto é, quando ocorra a quebra daquele dever de colaboração, designadamente pela não apresentação daqueles referidos elementos, cujo ónus impende sobre o contribuinte como meio de assegurar a presunção de aderência á realidade do declarado, inviabilizando a concretização, por parte da AT, do dever estritamente vinculado a que esta, por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade, do controle e apuramento do efectivo valor tributável, a AT ficará legitimada automaticamente a recorrer a meio alternativo de tributação.
Isto tendo presente que nos movemos no âmbito tributário, em que, por um lado e por força de aí imperarem os princípios do inquisitório e, por consequência, o da oficialidade na investigação, tendo por desiderato último, a descoberta da verdade material é inexistente uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, por outro, tal não significa que neste contencioso, em particular, não exista um direito probatório que regulamente quem tem que provar o quê para que se alcance uma qualquer pretensão formulada. Daí que, porque a questão que se controverte não pode deixar de ser objecto de definição, se os factos relevantes se não provarem, seja por iniciativa das partes, seja por iniciativa do Tribunal, ela não possa deixar de ser decidida de forma que seja desfavorável àquele sobre quem impender, nos termos legais, o respectivo ónus probatório[ Neste sentido, entre muitos outros e a título meramente exemplificativo, veja-se o Ac. do TCA Sul de 99.12.14, Rec. Nº. 2.467/99.].
Assim, por princípio e sempre que a conduta da AT se consubstancie na prática de actos positivos e constitutivos do direito a que se arrogue com consequências negativas na esfera dos direitos dos contribuintes, é a ela que cabe a obrigação de demonstrar da factualidade relevante ou dito de outra forma é à AT que cabe fazer a “...prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo, por contrapartida, “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos ...”[ Cfr. Ac. do TCA Sul, de 02.06.04, tirado no Rec. 3.279/00.].
Do que resulta que, tendo os elementos contabilísticos do contribuinte de se encontrar organizados segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer do ponto de vista da forma, quer do ponto de vista substancial, casos em que gozam de uma presunção de veracidade, tal não implica, no entanto e “a contrario”, como já acima se referiu, - pela circunstância de tais elementos se encontrarem organizados correctamente do ponto de vista meramente formal -, a inibição da AT, no uso daqueles poderes de controlo, de se servir dos meios legais alternativos ao declarativo no apuramento da matéria colectável, já que o que importa é apurar, tanto quanto possível e ao que aqui releva, o rendimento tributável efectivo.
Tal, contudo não preclude o princípio de que o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis, - correcções técnicas/avaliação indirecta -, e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, sendo que, ao que aqui nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia indirecta, o que vale por dizer que esta pressupõe uma situação que se mostre “Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação”, revelando-se como “uma última ratio fisci, ...”[ Cfr. JLSaldanha Sanches em “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 302/303.9.
Importa, também, referir que a demonstração dos necessários pressupostos legais ao recurso a metodologia alternativa, designadamente a indiciária, cabe à AT[Uma vez que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário, -onde, há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e, da consequente, oficiosidade de investigação e indagação das provas, não há uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, sem embargo de, pela impossibilidade de manutenção de um “non liquet”, a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado-, é à AT que cabe a obrigação “... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo, por contrapartida, “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos ...”.]/[ Cfr. Ac. de 02.06.18, Rec. Nº. 6.388/02.], sendo certo que, em caso de utilização de metodologia indirecta, ainda e apesar da opção do legislador em abdicar de um grau de certeza na tributação - inerente á maior subjectividade própria da mesma em que, só por circunstâncias meramente fortuitas, a quantificação apurada será aderente à realidade - ela não deixa, no entanto, de ter como baliza, o princípio, com assento constitucional, de que a sua utilização há-de permitir alcançar, na medida do possível, as circunstâncias de facto mais próximas da realidade, com susceptibilidade de apreciação, nomeadamente, jurisdicional[ Cfr. Prof. Saldanha Sanches in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 305.].
E, quando se verifiquem – isto é, quando a AT demonstre a ocorrência - (d)os necessários e legais pressupostos para se lançar mão da avaliação indirecta, o eventual excesso da quantificação, por tal via, operada passa a impender sobre o contribuinte, ou seja, só então passará a caber, ao contribuinte e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.
Diga-se ainda que o apuramento do lucro tributável com o recurso aos denominados métodos indirectos, não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AT se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art. 90º da LGT, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa, não constituindo por isso qualquer erro ou ilegalidade a extrapolação dos montantes conhecidos e obtidos relativamente a certo exercício para os aplicar em um outro, quando nenhuma prova se fez que entre os dois exercícios tenham ocorrido circunstâncias que tornassem desadequada essa extrapolação, tanto mais que tal elenco constante de tais normas, do art.º 90.º da LGT, é efectuado a título meramente exemplificativo, bem podendo serem utilizados quaisquer outros índices ou meios existentes, que sejam aptos e capazes para o mesmo fim.
Em todo o caso, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AT tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AT tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada e que permitam extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Só então passará a caber, ao contribuinte e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.
No caso presente, o critério utilizado pela Administração Tributária consistiu na aplicação da margem bruta de comercialização [M.B.C.] obtida por amostragem às vendas presumidas em cada um dos anos, sendo que a amostragem foi efetuada “no dia 19 de Junho no estabelecimento da firma por levantamento de alguns artigos expostos”, num total de 20, identificados no anexo II do relatório de inspecção, donde se apurou a M.B.C. de 6 1,28%, verificando-se que o valor das vendas presumido nos anos de 1999, 2000 e 2001 teve por base o valor do CMVMC declarado no ano de 1998. De igual modo, o valor dos restantes custos presumido foi determinado a partir do valor dos custos declarados pela firma naquele ano, ou seja, 7.298,87 € e no que se refere ao exercício de 2001 o valor das vendas presumido foi apurado com base no valor declarado de CMVMC declarado em 1998, na proporção de 9 meses, acrescido do valor das existências iniciais, ou seja, 15.574,45 €, correspondente ao valor das existências finais declaradas em 1998, de modo que, relativamente aos exercícios de 1999 e 2000, aplicando a M.B.C. resultante da amostragem ao CMVMC presumido dos exercícios [22.500,11 € x 1,61281 obteve o valor de vendas presumido de 36.288,18 €, do qual, deduzido do valor dos custos presumidos, resultou um lucro tributável de 6.489,20 €, além de que, no exercício de 2001, aplicando a M.B.C. resultante da amostragem ao CMVMC presumido do exercício, na proporção de 9 meses, acrescido do valor das existências iniciais do ano de 2001 [15.574,45 €], obteve o valor de vendas presumido de 24.618,97 €, valor a que ainda adicionado o valor da venda a preço de custo das existências finais do ano de 2001 [20.780,29 €1, donde apurou um volume de negócios presumido de 45.399,26 €.
Pois bem, e como acima se assinalou, a AT tem de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada e que permitam extrapolar uma adequada ponderação da decisão e só então passará a caber, ao contribuinte e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.
Ora, quando se analisa o RIT, na parte que agora interessa, não pode deixar de notar-se que, tal como se aponta na decisão recorrida, contrariamente ao que a Administração Tributária parece fazer crer, a amostragem, efectuada no dia 19/06/2002, com o objectivo de apurar a M.B.C. praticada, não foi realizada no estabelecimento comercial da impugnante, já que, como resulta do relatório de inspecção, a sociedade já tinha cessado a sua actividade para a qual estava colectada [comércio a retalho de relógios e de artigos de ourivesaria] em 30/09/2001, pois que o RIT refere que “No ano de 2001 dado que a firma cessou a actividade em 30/09/2001 apenas serão considerado o valor do CMVMC declarado no ano de 1998 na proporção de 9, sendo as existências finais de valor zero e as iniciais de 15.574,45 €, as finais do ano anterior. 6º Conforme já referido anteriormente no dia notificação para exibição dos elementos da escrita foi-nos apresentado o inventário final de existências do ano de 2001, sendo o valor destas de 20.780,29 €. Estas existências e conforme esclareceu a sócia AL transitaram para a sua actividade em nome individual, não tendo subjacente qualquer documento de venda, ao volume de negócios presumido iremos adicionar a vendas destas existências apreço de custo, ou seja de 20.780,29 €”.
A partir daqui, ganha acuidade o exposto na decisão recorrida, quando aponta que a amostragem foi realizada no estabelecimento comercial explorado em nome individual pela Sra. AFL, ou seja, apesar de a acção inspectiva ter incidido sobre a sociedade “Ourivesaria ML & Filhos, Lda.”, a amostragem foi efectuada através do levantamento de alguns artigos expostos no estabelecimento comercial explorado pelo sujeito passivo AFL, verificando-se que se a amostragem tinha em vista apurar a M.B.C. ponderada praticada pela sociedade impugnante nos anos de 1999, 2000 e 2001, através do confronto dos preços de custo e preços de venda, não podia ter sido realizada no estabelecimento comercial explorado em nome individual pela Sra. AFL, pois tratam-se de sujeitos passivos diferentes, enquadrados em regimes de tributação distintos (a impugnante era tributada em sede de IRC, a Sra. AFL, em sede de IRS) e com estruturas de custos diferentes, sendo que o facto de ambos os sujeitos passivos exercerem a mesma actividade não permite concluir que a M.B.C. praticada pela empresária em nome individual seja a mesma que teria sido praticada pela sociedade impugnante.
Naturalmente, e sem mais, é manifesto que o critério utilizado pela Administração Tributária revela-se desadequado para o pretendido apuramento do volume de negócios da impugnante nos anos de 1999, 2000 e 2001, além de que, em função do que fica exposto, o procedimento da AT fica mesmo sem qualquer suporte em termos de base para a actividade desenvolvida, o que significa que, como bem refere a decisão recorrida, a AT, sem qualquer razão objectiva, limitou-se a transpor a M.B.C. apurada, em 2002, com base nas compras e vendas realizadas no estabelecimento comercial explorado pela Sra. AFL para as compras e vendas presumidamente praticadas pela sociedade impugnante nos anos de 1999, 2000 e 2001, quando estão em causa sujeitos passivos e exercícios económicos distintos.
Nesta medida, perante a realidade em equação nos autos, ficou demonstrado que a AT não lançou de critérios credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, ou seja, não existe aqui qualquer dúvida sobre a actuação da AT, existe uma certeza total sobre a desadequação do seu procedimento, o que significa que a decisão recorrida, que assim entendeu, não merece qualquer censura.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências. (…)”
Transpondo a mesma jurisprudência ter-se-á de concluir pela improcedência das alegações da Recorrente, confirmando a sentença recorrida.* 4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
A Administração Tributária tem de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua atividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada e que permitam extrapolar uma adequada ponderação da decisão e só então passará a caber, ao contribuinte e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria coletável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.*** 5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso interposto.
Custas pela Recorrente, sendo que dela estava isenta em conformidade com Regulamento de Custas em vigor.
Porto, 04 de abril de 2019
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Maria da Conceição Soares
Ass. Maria do Rosário Pais |
