| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
1.1. Sociedade de Construções G..., S.A., n.i.f. 5…, com sede na Rua…– 4800-000 Guimarães, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou totalmente improcedente a impugnação que deduziu das liquidações de imposto sobre o valor acrescentado de períodos de 2002, no montante total de € 9.205,13.
Recurso esse que foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo.
Notificada da sua admissão, apresentou as respetivas alegações e formulou as seguintes conclusões:
1. Impugnou, a ora recorrente, a liquidação e IVA do ano de 2002, e a respectiva liquidação de juros compensatórios;
2. Na qual invocou, como seus fundamentos, a incompetência do decisor e a ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida na liquidação do imposto e dos juros compensatórios;
3. Por sentença, notificada à recorrente a 4 de Setembro do corrente ano, foi a referida impugnação julgada totalmente improcedente, por não provada, designadamente pelos seguintes fundamentos:
“Dos elementos documentais juntos aos autos resulta estarmos perante facturas falsas que não correspondem a qualquer serviço que o emitente tenha prestado à impugnante (pág. 6 de 11);
- A competência para apurar o IVA em resultado das correcções efectuadas nas declarações do contribuinte é atribuída ao Serviço de Administração do IVA (ou de Cobrança, a partir do DL 100/95) na situação descrita no artigo 87º/3 do CIVA, sem prejuízo da competência que assiste ao Chefe da Repartição de Finanças nos termos do artigo 82º do citado diploma (pág. 8 de 11)
- No presente caso temos que o acto se encontra devidamente fundamentado, diríamos, profusamente e claramente fundamentado, tanto assim é que a impugnante, no seu longo articulado não consegue precisar com rigor em que consiste a invocada falta de fundamentação, antes questionando o fundo da questão – O que a impugnante questiona são as conclusões, a verdade das indicações, e não a fundamentação em si. (pág. 8 de 11)
- A impugnante não logrou demonstrar a veracidade das operações tituladas, antes resultando dos elementos probatórios juntos aos autos co contrário. Não enfermando pois de qualquer ilegalidade as liquidações efectuadas. (pág. 10 de 11);
- Tendo-se em conta o destinatário da comunicação a fundamentação é suficiente. Tratando-se como se trata, de uma firma que exerce uma actividade económica lucrativa, é presumível (sublinhado nosso) que conheça qual a taxa de juros aplicada, por referência ao normativo indicado, ou sempre poderá (sublinhado nosso) facilmente apurar qual ela seja. Em tais circunstâncias é de considerar (sublinhado nosso) suficientemente fundamentada a mesma. (pág. 11 de 11)”;
4. Não se conformando com o decidido, impugna, a ora recorrente, o facto dado como provado n.º 4, porquanto não lhe foi notificada nenhuma informação, ou junto qualquer anexo ao relatório de inspecção que fundamentasse a descrição aí constante, designadamente a partir do parágrafo referente ao sujeito passivo F... – Construções, Lda;
5. Impugna igualmente o facto n.º 5, já que existindo as facturas, os recibos e os cheques (nominativos) emitidos à ordem da F... e tendo o F... declarado a um funcionário da Direcção de Finanças de Braga não ter qualquer funcionário, recrutando, quando necessário, directamente pessoal a quem paga à hora, deveria o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo ter concluído pela efectiva prestação de serviços;
6. E bem assim que a administração tributária não procedeu a qualquer correcção nos custos para efeitos de IRC à ora recorrente;
7. No tocante aos factos n.º 8 e 9 dados como provados, chama-se apenas a atenção para a omissão da taxa de juro aplicada, o que conduz inequivocamente a conclusão diferente da proferida na douta sentença recorrida – de suficiência da fundamentação da liquidação de juros compensatórios – porquanto tal omissão determina a ilegalidade das referidas liquidações;
8. Considerou o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo como não tendo sido prestados os serviços documentados pelas facturas constantes da contabilidade da ora recorrente, relativamente à firma F..., baseando-se no entendimento, a nosso ver errado, da Administração Tributária, que considerou falsas as referidas facturas tendo apenas e tão só em consideração as características do emitente, a sua falta de capacidade e estrutura (que, conforme se refere na 5ª conclusão, não existia) e ainda o facto de os cheques terem sido endossados;
9. No entanto e como já se referiu, a Inspecção Tributária não pôs em causa a prestação dos serviços porquanto, em relação ao IRC, aceitou os valores constantes das facturas como custos;
Assim,
10. Existindo facturas processadas em forma legal;
11. Reflectindo, os meios de pagamento (cheques) o valor constante das facturas;
12. Tendo, essas cheques, sido emitidos à F... e, posteriormente, descontados da conta bancária da impugnante; E ainda,
13. Não tendo, em momento algum, a contabilidade da ora recorrente sido colocada em crise, gozando da presunção de verdadeira;
14. Nenhuma outra conclusão deveria ser considerada, senão a da veracidade das facturas;
15. Considerando a falsidade das facturas,a douta sentença laborou em erro na apreciação os factos;
16. No concernente à alegada incompetência do decisor, entende a recorrente ter ocorrido a sua verificação, já que a competência colocada em crise na petição inicial prende-se com as correcções efectuadas nas declarações dos contribuintes e que é, originariamente, do Chefe da Repartição de Finanças, nos termos do disposto no artigo 82º do CIVA;
17. O facto de as correcções terem sido ordenadas pelo Inspector Tributário gera então o vício de incompetência;
18. Pelo que, tendo o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo desconsiderado a incompetência alegada pela recorrente na petição inicial, não a reconhecendo, aplicou erradamente a lei;
19. Relativamente ao invocado vício de falta de fundamentação da liquidação do imposto e remetendo para as conclusões 8 a 144 das presentes alegações, conclui-se pela sua verificação porquanto esta é insuficiente e contraditória, já que se consideram falsas as facturas e, consequentemente, não prestados os serviços nelas constantes aceitando-se, no entanto, os custos para efeitos de IRC;
20. Alegou ainda a recorrente a fundada dúvida a que alude o n.º 4 do artigo 82º do CIVA não se tendo, no entanto, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo, pronunciado sobre tal matéria, verificando-se assim omissão de pronúncia;
21. Não estando suficientemente fundamentado o acto tributário, sendo inclusivamente contraditória sua fundamentação, deveria a liquidação do IVA de 2002 ter sido anulada;
22. Não tendo decidido nesse sentido o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo, a douta sentença comporta igualmente, nesta matéria, erro, quer na apreciação dos factos quer na aplicação da lei;
23. Quanto à falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, não constando da mesma a taxa de juros aplicada no seu apuramento, e sendo esse um imperativo legal, tal omissão afecta de ilegalidade e de modo irremediável essa mesma liquidação, pelo que também deveria ter sido anulada.
24. A anulação das liquidações de juros compensatórios tem vindo a ser sufragada pelos Tribunais Superiores, cujo entendimento tem sido no sentido de considerar como não fundamentadas as liquidações que omitam a taxa;
Nestes termos e nos demais em Direito permitidos deverão V. Exas. Conceder provimento ao presente recurso, proferindo douto Acórdão que anule a sentença ora recorrida e se ordene a anulação da liquidação de IVA de 2002 e respectivos juros compensatórios por incompetência do decisor, por violação do disposto no artigo 82º n.º 1 do CIVA, por omissão de pronúncia relativamente à fundada dúvida alegada na petição inicial por violação do disposto no artigo 82.º n.º 4 do mesmo diploma legal, e ainda por ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida na liquidação, quer do imposto, quer dos juros compensatórios, por violação dos artigos 77º da LGT, 268º, n.º 3 da CRP, artigo 125º do CPA e artigo 35º n.º 9 da LGT.
1.2. A Recorrida não contra-alegou.
Neste Tribunal, o Exmº Sr. Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer e pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
2. Do Objeto do Recurso
É sabido que o objeto do recurso é delimitado, antes de mais, pelas respetivas conclusões. Como refere António Santos Abrantes Geraldes (in «Recursos em Processo Civil – Novo Regime», pág. 91), «constitui entendimento corrente e uniforme que, em resultado do que se encontra previsto no art. 685.º-A» do Código de Processo Civil, na redação do Decreto-Lei n.º 303/07, de 24 de Agosto «as conclusões delimitam a área de intervenção do tribunal ad quem (…). Salvo quando se trate de matérias de conhecimento oficioso que possam ser decididas com base nos elementos constantes do processo e que, além disso, não se encontrem cobertas pelo caso julgado, as conclusões delimitam a esfera de actuação do tribunal, sob cominação de nulidade, nos termos dos arts. 716.º e 668.º» do referido Código.
Analisando, pois, as conclusões com que a Recorrente remata as doutas alegações de recurso, verificamos que nele se apontam à decisão recorrida diversos vícios, que assim sistematizamos:
1º. Erro no julgamento de facto, em especial quanto aos factos dados como provados sob os nºs 4 e 5 (conclusões “4.” a “7.”);
2º. Erro na aplicação do direito aos factos, por se ter ali concluído que as faturas não titulam verdadeiras transações (conclusões “8.” a “15.”);
3º. Erro no julgamento de direito, quanto à questão da competência administrativa para ordenar as correções (conclusões “16.” a “18.”);
4º. Erro no julgamento da questão da falta de fundamentação das correções (conclusão “19.”);
5º. Omissão de pronúncia (conclusão “20.”);
6º. Erro no julgamento da questão da falta de fundamentação das liquidações de juros compensatórios (conclusão “21.”);.
3. Do Julgamento de Facto
3.1. Foi o seguinte o julgamento de facto em primeira instância:
«Matéria de facto:
1. A impugnante encontra-se colectada pela actividade de acabamento NE - CAE 45 450, estando enquadrada no regime geral de tributação em sede de Imposto Sobre o Rendimento (IRC) e para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal. Fls. 33 do apenso (PA)
2. Na sequência da ordem de serviço n.° OI200400379 de 15/12/04, foi submetida a uma acção de inspecção, tendo por objecto o controlo geral das obrigações fiscais da empresa, relativamente ao exercício de 2002, a qual teve início a 4/3/05 e terminou a 6/5/05. Fls. 15 do apenso.
3. Tal inspecção foi desencadeada pelo facto de a empresa possui na sua contabilidade facturas de um fornecedor que estaria envolvido em emissão de facturas falsas. Fls. 15 do apenso.
4. Consta e foi apurado em tal inspecção:
“… II - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL.
1) A empresa iniciou a actividade de acabamentos não especificados em 02/05/1995, no
entanto esta dedica-se efectivamente a construção de edifícios.
2) Pela análise á declaração de rendimentos retiramos as seguintes informações: (Valores em Euros)
e declaração anual de 2002,
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Proveitos e Ganhos Financeiros
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Proveitos e Ganhos Extraordinário
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Custo Merc Mat Vendi Consumidas
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Fornecimento Serviços Externos
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Amortizações e Reintegrações
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Rentabilidade Fiscal das Vendas
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Existência Inicial Matérias Primas
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Existência Final Matérias Primas
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3) Na conta “Subcontratos” estão registados facturas de um fornecedor que está indiciado como emitente de facturas falsas.
Ano 2002
(Valores em Euros)
| Sujeito Passivo | Factura n° | Data | Valor | IVA |
| F...- Construções Lda | 67 | 08/03/02 | 2,244,59 | 381,58 |
| F...- Construções Lda | 72 | 21/03/02 | 5.362,07 | 91155 |
| F...- Construções Lda | 190 | 31/10/02 | 15.300,00 | 2.907,00 |
| F...- Construções Lda | 231 | 02/12/02 | • 4.24701 | 806,93 |
| F...- Construções Lda | 232 | 05/12/02 | ‘-10.337,29 | 1.964,08 |
| F...- Construções Lda | 233 | 09/12/02 | 4.713,85 | 895,63 |
| F...- Construções Lda | 234 | 13/12/02 | 2.134,22 | 405,50 |
| Total ano 2002 |  | | 44.339,03 | 8.272,27 |
Para além deste fornecedor, existem fornecedores que não cumprem com as suas obrigações fiscais, pelo que serão elaboradas as competentes fichas de fiscalização.
Em relação ao Sujeito Passivo “F... - Construções Lda”, este foi alvo de acção inspectiva por parte da Direcção de Finanças do Porto, de que resultaram as seguintes conclusões:
- O objecto social da empresa consiste na construção civil de edifícios no todo ou em parte, coberturas e actividades de acabamento;
- Iniciou a sua actividade em 1999-03-09, tendo sido oficiosamente cessada em 2001-12-31;
- A escritura de constituição da sociedade foi celebrada em 2002-03-08, tendo sido entregue em 1010412002 uma nova declaração de início de actividade;
- Constam como sócios a esposa e filha do gerente o Sr F...;
- O Sr Fernando encontra-se colectado para o exercício da actividade “ construção de
edifícios” desde 1991-02-01. Este contribuinte foi lá julgado e condenado pelo Tribunal Judicial de Lousada pelo crime de fraude fiscal (como emitente de facturas falsas);
- Em, t. termos declarativos a empresa F... entregou as declarações de IVA
de 1999 e declaração de rendimentos Modelo 22 de 1999;
- Em 2005-05-25, foi elaborado um Boletim de Alteração Oficioso, no qual se altera a data de ínício de actividade para 2001/01/01, dado existirem facturas emitidas por esta empresa a partir dessa data;
- O inspector contactou o gerente por telemóvel no início da acção inspectiva e este ficou posteriormente de fornecer o contacto do seu contabilista, mas nunca mais foi possível contactá-lo, pois deixou de atender o telemóvel;
- A sede da empresa é um apartado, sendo toda a correspondência devolvida por o apartado ser inexistente;
- A sociedade não se encontra registada na respectiva Conservatória de Registo Comercial;
- Através de consulta á Segurança Social, verificaram que a empresa nunca entregou
qualquer folha de remuneração;
Verificaram também que através da consulta aos Anexos recapitulativos de clientes, não havia qualquer fornecedor a declarar vendas para a F...;
Pela análise dos Anexos recapitulativos de fornecedores, verificaram que existem 18 sujeitos passivos a declarar aquisições à F...; No decorrer da acção inspectiva verificaram existirem mais 3 sujeitos passivos a declarar aquisições à F...;
As facturas contabilizadas nestes 21 sujeitos passivos entre Janeiro de 2001 e Dezembro de 2003, perfazem o montante de 5.081.093,12 Euros. No entanto pela sequência dos números das facturas verifica-se que faltam conhecer muitas facturas, pelo que o montante facturado pela F... deverá ser superior ao apurado até então; Nas nove acções inspectivas efectuadas e já concluidas, concluíram que a F... não prestou os serviços facturados. Mais algumas empresas regularizaram quer o IVA deduzido, quer o custo suportado; Entre esses sujeitos passivos, um admitiu que as facturas registadas na sua contabilidade eram falsas;
Em Auto de Declarações, o Sr F..., afirmou a um funcionário da Direcção de Finanças de Braga, não ter qualquer funcionário, recrutando quando necessário directamente pessoal a quem paga à hora, não emitindo esses trabalhadores qualquer documento. Afirmou ainda que não se recordava de ter trabalhado para qualquer empresa a não ser uma no Distrito de Braga, que não é a empresa em análise;
Em simultâneo às facturas emitidas em nome da F... foram emitidas para diversas empresas facturas em nome do gerente F...;
Concluiu-se então dos factos apurados que as facturas emitidas pela F... não titulam efectivas prestações de serviços iá que a mesma não tem qualquer capacidade e estrutura para prestar os serviços facturados.
4) As facturas registadas na contabilidade da empresa G... foram pagas da seguinte forma:
| Factura | Meio Pagamento | Data | Valor |
| 67 | Numerário | 13-03-02 | 2.626,17 |
| 72 | Cheque n°21 0097 | 04-04-02 | 6.273,62 |
| 190 | Cheque n°75000 | 31-10-02 | 18.207,00 |
| 231 e 232 | Cheque n° 95401 | 08-01-03 | 12.75224 |
| 231 233 e 234 | Cheque n° 91 523 | 09-01-03 | 12.678,89 |
Solicitamos fotocópia frente e verso dos cheques e verificamos que:
- Os cheques n°210097 e 75000 foram supostamente endossados pelo Sr F... mas depositados respectivamente na conta 452 463806 e 171743060 do BCP, pertencentes ao Sr M..., já que o último endosso lhe pertence;
- Os cheques n° 95401 e 91523 têm apenas o endosso do Sr F..., mas foram depositados respectivamente nas contas 225917366 e 171743060 pelo que se poderia admitir que tais contas pertenciam ao Sr F.... No entanto tal não é verdade, unia vez que das contas pelo menos uma a conta 171743060 pertence ao Sr Atino, á que é a mesma conta onde foi depositado o cheque n°75000 e a outra conta n°225917366 pertence à empresa da qual é sócio o Sr Atino.
O sr Manuel Alcino é sócio gerente da empresa M...Lda, que também é subcontratado da empresa G....
O Sr Alcino foi ouvido em Auto de Declarações e afirmou que os cheques foram por ele levantados porque o Sr Fernando não queria ir ao banco e que por isso os levantou e de seguida devolveu o dinheiro ao Sr Fernando menos 620 Euros que tinha adiantado ao Sr Fernando.
Ora os cheques para serem levantados, teriam de ter sido numa das agências da Caixa Geral de Depósitos, o que não acontece uma vez que os mesmos mencionam no verso que ‘foi creditado na conta do beneficiário no BCP”, o que contradiz as afirmações do Sr Alcino.
Afirmou ainda que foi ele que introduziu a empresa F... como subcontratada na empresa G..., uma vez que não tinha capacidade para efectuar os trabalhos encomendados pela G....
5) Analisamos as facturas emitidas pelo Sr Alcino para a G... e verificamos que em certas ocasiões os serviços facturados eram idênticos aos serviços facturados pela F... para a G....
6) Analisamos as obras mencionadas nas facturas da empresa F.... Verificamos que os valores orçamentados dessas obras para os clientes da G... foram facturados na sua totalidade ou ainda por valores superiores. Verificamos também a estrutura de custos dessas obras e concluímos que para aquela facturação teriam de ter suportado os custos relativos aos serviços facturados pela empresa F....
7) Por tudo o que se referiu, nomeadamente o facto dos 4 cheques emitidos para liquidar as facturas da F... terem sido movimentados pelo Sr Alcino, as justificações dadas por estes não terem grande credibilidade tanto mais que os cheques não foram levantados mas sim depositados numa conta do BCP, concluímos que os trabalhos terão sido realizadas pela empresa M...Lda, pelo que as facturas emitidas pela F... e contabilizadas pela G... não titulam verdadeiras transacções não podendo por força do disposto no n° 3 do ad° 19° do CIVA ser aceite como dedutível o IVA no montante de 8.272,27€ que abaixo se discrimina por períodos1 infracção esta punível pelo n° 2 do art° 104° do RGIT a seu tempo art° 23° do RJIFNA. No entanto e tendo em conta o disposto n° n° 2 do art° 103° do RGIT, como a vantagem patrimonial legitima é inferior a 7.500,00€, a infracção é punível pelo art°114°doRGlT.
Valores do IVA por períodos
| Período | Valor |
| Março 2002 | 1.293,13 |
| Outubro 2002 | 2.907,00 |
| Dezembro 2002 | 4.072,14 |
| Total | 8.272,27 |
…”
5. As facturas referenciadas no relatório emitidas pela F... não correspondem a efectivos serviços e fornecimento de materiais.
6. A liquidação impugnada resultou da não consideração do IVA mencionado nas ditas facturas.
7. A liquidação foi efectuada pela DGI - Serviços do IVA com base nas correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção. Fls. 32ss..
8. Do doc. de fls. 33 consta designadamente:
“…Fica V. Exa. notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, indicado no quadro de referências e mediante apresentação deste Documento de Cobrança, efectuar, nos locais de pagamento mencionados, o pagamento da importância aqui referida. Findo esse prazo, sem que se mostre efectuado esse pagamento, proceder-se-á, nos termos do art° 88° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, à extracção da certidão de dívida, para instauração do processo executivo. Da liquidação efectuada, poderá V.Exa. apresentar, no Serviço de Finanças competente, reclamação graciosa ou impugnação judicial no prazo de 90 dias, de harmonia com os arts 70°e 102° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
…
FUNDAMENTAÇÃO
Juros compensatórios liquidados nos temias dos artigos 89º do código do IVA e 35° da Lei Geral Tributaria, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo
- Imposto em falta sobre o qual incidem juras - 1.293,13
- Período a que se aplica a taxa de Juro - de 2002/05/10 a 2005/06/06
- Taxa de Juro aplicável ao período - a equivalente à taxa das juros legais fixada nos termos do nº 1 do artigo 559° do código civil
Valor dos juros - 198,29...”
9. Das restantes liquidações de juros constam os mesmos dizeres, Com referência os respectivo imposto em falta, e período de contagem e valor dos juros contados.
Não se provaram quaisquer outros factos, ou não revestem interesse para a questão dos autos.
- Quanto aos factos provados, a convicção do tribunal alicerçou-se no teor dos elementos oficiais juntos aos autos, designadamente os referidos na matéria de facto. Dos elementos documentais juntos aos autos resulta estarmos perante facturas “falsas”, que não correspondem a qualquer serviço que o emitente tenha prestado à impugnante.».
3.2. Entre os fundamentos do recurso encontra-se o erro no julgamento da matéria de facto.
Pretende a Recorrente que o tribunal recorrido não deveria ter dado como provado que a emitente das faturas em causa foi alvo de ação inspetiva pela Direção de Finanças do Porto porque não foi notificada desse relatório nem o mesmo foi junto aos autos.
Deve, porém, contrapor-se desde já que o tribunal recorrido não deu como provada a realização de tal ação inspetiva: o que o tribunal recorrido deu como provado foi que consta do relatório de inspeção tributária que a fiscalização apurou a realização dessa ação inspetiva.
E sobre essa matéria não pode restar qualquer dúvida, face ao teor do relatório transcrito no ponto 5 dos factos provados e que foi junto pela própria Impugnante (ora Recorrente) com a douta petição sob o documento n.º 1.
Pelo que o recurso não pode merecer provimento nesta parte.
3.3. Mas a Recorrente insurge-se também contra a inserção nos factos provados do facto mencionado na douta sentença recorrida sob o n.º 5 e segundo o qual «As facturas referenciadas no relatório emitidas pela F... não correspondem a efectivos serviços e fornecimento de materiais».
E, nesta parte, a Recorrente tem razão, porque a questão de saber se as operações tituladas em determinadas faturas correspondem ou não a efetivos serviços e fornecimentos de materiais não é uma questão de facto que deva ser levada ao probatório, mas uma conclusão a extrair de um conjunto de factos essenciais e da sua conjugação com verdadeiras proposições jurídicas, como os conceitos de transmissão de bens e de prestações de serviços que emanam dos artigos 3.º e 4.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
O lugar próprio para conhecer dessa questão não é, por isso, o da resposta à matéria de facto, mas o da aplicação o direito aos factos.
Razão porque, ao abrigo do disposto no artigo 646.º, n.º 4, do Código de Processo Civil (na redação anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, atento o disposto no artigo 7.º, n.º 1, deste diploma), se decide considerar não escrito o ponto 5.º dos factos provados na sentença recorrida.
3.4. Nos vícios apontados ao julgamento da matéria de facto em primeira instância consta também uma alusão aos factos ali dados como provados sob os nºs 8 e 9.
Decorre, porém, da fundamentação do recurso que a Recorrente não pretende, verdadeiramente, impugnar a decisão de facto respetiva, mas chamar a atenção para uma conclusão a extrair da transcrição de um excerto da fundamentação da liquidação dos juros compensatórios constante do ponto 8 dos factos provados: a de que foi omitida a taxa de juro aplicada.
Questão a apreciar aquando da apreciação do vício de falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios.
4. Do Julgamento de Direito
4.1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação das liquidações de imposto sobre o valor acrescentado e respetivos juros compensatórios do período de 2002.
Com o assim decidido não se conforma a Recorrente por entender essas liquidações padecem de todos os vícios que já lhes havia imputado na petição inicial e que eram, de acordo com o anunciado no artigo 3.º daquele douto articulado, a [a)] incompetência, a [b)] ausência ou vício da falta de fundamentação legalmente exigida e a [c)] ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida no que concerne à liquidação dos juros compensatórios.
Decorre, no entanto, das conclusões do recurso [conclusões “8.” a “15.”, em especial esta última] que aos vícios inicialmente imputados ao ato impugnado a Recorrente acrescentou um outro, o erro sobre os pressupostos de facto. Porque, como defende na conclusão “8.” o entendimento da administração tributária, na parte em «que considerou falsas as referidas facturas», está «errado».
A razão de ser deste «aditamento» é a seguinte: na douta sentença recorrida considerou-se – e bem – que ao apontar o vício de falta de fundamentação e facto às correções impugnadas, a ali Impugnante estava afinal a questionar «o fundo da questão», ou seja, estava a invocar o erro sobre os pressupostos em que assentaram essas correções. E como o juiz não está condicionado pelas alegações das partes no que ao enquadramento legal dos vícios respeita (como decorria então do artigo 664.º do Código de Processo Civil, aplicável subsidiariamente com as devidas adaptações, atento o disposto na alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), foi do erro sobre os pressupostos dessas liquidações que conheceu, julgando-o improcedente.
Vício que, por isso, faz parte do objeto possível do recurso – artigo 684.º, n.º 2, do Código de Processo Civil – e deve ser apreciado, tendo em conta que a Recorrente também não se conforma com o decidido nesta parte.
Antes, porém, importará conhecer de uma nulidade apontada à douta sentença recorrida, a omissão de pronúncia. É que a Recorrente também alega que a M.mª Juiz não se pronunciou – e deveria ter pronunciado – sobre a fundada dúvida a que alude o n.º 4 do artigo 82.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. E o conhecimento desta questão tem, em abstrato, precedência lógica sobre a apreciação dos erros de julgamento.
No entanto – e concedendo deste já que a questão foi suscitada nos artigos 52.º a 54.º da douta petição inicial – é manifesto que a douta sentença não padece de tal nulidade.
É que a omissão de pronúncia só existe quando o tribunal recorrido não toma posição quanto à questão suscitada. Que era, no caso a de saber se as dúvidas sobre a ocorrência das operações mencionadas nas faturas tinham ou não sido dissipadas pela administração tributária.
Ora, a M.mª Juiz a quo, tomou posição sobre esta questão logo na resposta à matéria de facto, ao dar como provado, no ponto 5.º dos factos provados, que as referenciadas faturas «não correspondem a efetivos serviços e fornecimento de materiais». Ou seja, na perspetiva do tribunal recorrido, resulta «dos elementos documentais juntos aos autos» que as faturas são «falsas», no sentido de que «não correspondem a qualquer serviço que o emitente tenha prestado à impugnante».
E se o tribunal recorrido logrou confirmar esse facto a partir desses elementos é porque não existiria, em tal perspetiva, espaço para a dúvida fundada a que a Recorrente apelava na douta petição inicial.
Não se trata, por isso, sequer de uma questão que o tribunal não conheceu por a considerar prejudicada pela solução dada a outra. Trata-se de uma questão que o tribunal conheceu ao apreciar concretamente o valor probatório dos indícios e remover o espaço para qualquer dúvida sobre essa matéria.
Poderia contrapor-se que, tendo as supra citadas passagens da douta sentença sido consideradas não escritas (cfr. ponto 3.3. supra), a coberto do artigo 646.º, n.º 4, do Código de Processo Civil, também não podem ser aqui aproveitadas para sustentar a validade formal do aresto.
Objeção que, todavia, jamais poderia ser acolhida. Porque essas passagens foram consideradas não escritas justamente porque a M.mª Juiz se pronunciou sobre uma questão que não deveria ter apreciado naquele momento processual (o da resposta à matéria de facto). Aliás, a aplicação do citado artigo 646.º, n.º 4, do Código de Processo Civil, não pode fazer-se literalmente, mas adaptada à economia do recurso: o significado da expressão «Têm-se por não escritas» é o de que não serão relevadas para a apreciação do mérito do próprio recurso.
De todo o exposto decorre que o recurso não pode merecer provimento quanto à invocada omissão de pronúncia.
4.2. A questão que se segue é também a questão fundamental do recurso e traduz-se em saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que a impugnante (ora Recorrente) não demonstrou a veracidade das operações tituladas nas faturas e que, por consequência, as liquidações impugnadas não enfermam de qualquer ilegalidade (cfr. pág. 10 da douta sentença recorrida).
No procedimento tributário, a fiscalização tinha concluído, de um lado, que a emitente não tinha «qualquer capacidade e estrutura para prestar os serviços faturados», pelo que não poderia ter sido ela a prestá-los: E tinha concluído, de outro lado, que esses serviços foram prestados por outra empresa, a “M..., Lda.”.
Ou seja, a fiscalização concluiu que houve uma interposição de sujeitos: os serviços foram prestados, mas não foram prestados pelo emitente das faturas. E retirou daí que as faturas não titulam verdadeiras transações e que a Recorrente não as podia utilizar no exercício do seu direito à dedução.
Ao que a Recorrente contrapôs que os factos apresentados não são adequados a indiciar a simulação e que não houve qualquer acordo entre o declarante (o emitente das faturas) e o declaratário (a ora Recorrente) para enganar o Estado (cfr. artigos 46.º e seguintes da douta petição inicial).
Na douta sentença recorrida, a Mm.ª Juiz referiu que a administração tributária não tem que apresentar prova cabal de que as operações e respetivas faturas são de facto falsas, bastando-lhe reunir indicadores sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma fatura não é real. E que foi a impugnante que não logrou demonstrar a veracidade das operações tituladas.
Como ponto de partida da nossa análise, adiantamos desde já que, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, não constitui requisito do direito à dedução, nas operações internas, que tenha sido o emitente da fatura a transmitir os bens ou a prestar os serviços.
O que constitui requisito desse direito é que tenha sido o utilizador a adquirir esses bens e serviços. É o que resulta do n.º 1 do artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, segundo o qual «só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens e serviços adquiridos…».
Assim sendo, os indicadores de facto de que o emitente da fatura não tem capacidade para prestar o serviço não bastam, por si só, para obstar à dedutibilidade do imposto mencionado nessa fatura, se não houver razões para pôr em causa a realização desse serviço por terceiro.
Pode, à partida, parecer estranho que o legislador se tenha abstraído da relação subjacente titulada na fatura que, para ser subjetivamente verdadeira, teria que existir entre aqueles dois sujeitos (o emitente da fatura e o utilizador da fatura). Mas há uma razão para tal: é que o legislador também abstrai da relação subjacente para exigir o imposto do emitente.
Com efeito, e nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do mesmo código, o imposto também pode ser exigido ao emitente da fatura que ali o mencione indevidamente. Cada fatura onde seja mencionando imposto constitui um «cheque sobre o Tesouro» (cit. José Guilherme Xavier de Basto, in «A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional», Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 164, Centro de Estudos Fiscais 1991, pág. 140). E isto acontece precisamente porque o destinatário da fatura também não deixa, por esse facto, de ter o direito a utilizá-la, no exercício do seu direito à dedução.
Assim, não sendo a existência da relação subjacente entre aqueles dois sujeitos um requisito de dedutibilidade do imposto, esta só pode ser afastada por uma norma de exclusão.
O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado contém várias normas que excluem especialmente o direito à dedução, mas só nos interessa analisar aqui uma delas: o n.º 3 do seu artigo 19.º. Porque foi com base nessa norma que a administração tributária procedeu às correções impugnadas.
E segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.
No entanto, o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado também não nos diz o que se deve entender por operação simulada para os efeitos desse Código, pelo que terá que ser interpretada com o sentido que o termo tem no direito civil – artigo 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária.
Ora a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros – artigo 240.º do Código Civil. Pode ser absoluta (quando não existe vontade de realizar negócio nenhum) ou relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio). E, neste último caso, pode ser subjetiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objetiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso, como sucede com a simulação de valor).
Analisemos mais detalhadamente a simulação subjetiva (que é a que para o caso releva). Para que haja simulação é necessário que exista um acordo entre os sujeitos os sujeitos reais da operação e o interposto (interposição fictícia). Se o acordo existe apenas entre o interposto em um dos sujeitos reais da operação, atuando aquele em nome próprio, mas no interesse e por conta desse sujeito (interposição real), não se nos apresenta uma simulação, mas antes um mandato sem representação (cfr. artigos 1180.º e seguintes do Código Civil – neste sentido, Carlos Alberto da Mota Pinto, in Teoria Geral do Direito Civil, 3.ª edição atualizada, pág. 476).
A comissão mercantil, regulada nos artigos 266.º e seguintes do Código Comercial, é uma modalidade de mandato sem representação, com a particularidade de ter por objeto, não a prática de atos jurídicos, mas a prática de atos do comércio. Também neste caso existe uma interposição real e lícita de sujeitos (e que se contrapõe, por isso, a interposição fictícia ou simulada – Pires de Lima e Antunes Varela, in «Código Civil Anotado», volume II, pág. 747). Ou seja, o negócio é realmente celebrado entre o mandatário ou comissário e o destinatário dos serviços. Mas aquele fica com a obrigação de transferir para o mandante a titularidade dos direitos que tenha adquirido em execução do mandato.
Assinale-se que o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado acolheu expressamente a figura jurídica da comissão mercantil, como decorre dos seus artigos 3.º, n.º 3, alínea c) (no caso de interposição na transferência de bens) e 4.º, n.º 4 (no caso da prestação de serviços). O que significa que, também para os efeitos deste imposto, a prestação de serviços por conta de outrem não é uma interposição fictícia ou simulada.
Assim sendo, a interposição de um sujeito entre o emitente da fatura e o seu utilizador só será uma operação simulada para efeitos do disposto no artigo 19.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e, por conseguinte, só excluirá o direito à dedução se existir acordo entre eles com o intuito de enganar terceiros, nomeadamente o fisco.
Pelo que a existência de acordo entre o verdadeiro prestador do serviço e o seu utilizador, no sentido de simular a celebração do negócio entre um deles apenas e terceiro com o intuito de enganar terceiros (e o fisco em particular) é elemento essencial da simulação subjetiva.
Passemos a outra questão, que é a de saber se compete à administração tributária provar o acordo simulatório. É o problema da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo na aferição da legalidade do exercício à dedução.
Sobre esta matéria, dispõe com interesse o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Assim, e tomando como modelo o procedimento de liquidação da iniciativa da administração tributária, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.
Todavia, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07 (Processo n.º 01026/02, disponível a redação integral in www.dgsi.pt, seguindo o entendimento do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002-04-17, processo n.º 026635, também ali disponível), firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
A razão de ser deste entendimento é a seguinte: ao contrário do que sucede em regra, em que a administração tributária afirma a ocorrência do facto de que deriva o direito à tributação, neste caso é o sujeito passivo que afirma o facto tributário de que deriva o direito à dedução e a administração tributária que põe em causa a sua ocorrência.
Deve salientar-se, porém, que esta regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu (no caso, que não ocorreu entre os sujeitos mencionados na fatura. Ou seja (para utilizar as palavras do mesmo aresto), depois da administração tributária ter emitido «um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei».
O que, de resto, resultava já do artigo 82.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação então em vigor) segundo o qual a ratificação das declarações do sujeito passivo ocorreria quando a administração tributária fundadamente considerasse que nelas figurara um imposto superior ou uma dedução superior aos devidos.
E que nem poderia ser de outra forma, porque o exercício do direito à dedução tem por base a declaração a que então aludia o artigo 28.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Código. Declaração essa que, nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, se presume verdadeira quando seja apresentada nos termos previstos na lei e os dados dela constantes se encontram inscritos na sua contabilidade ou escrita, por sua vez organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal. E quando alguém tem a seu favor uma presunção legal não tem que provar o facto a que ela conduz – artigo n.º 350.º, n.º 1, do Código Civil.
Pelo que, quando o direito à dedução tenha por base declaração do sujeito passivo apresentada nos termos da lei, a administração tributária que pretenda infirmar a ocorrência do facto em que se suporta essa dedução invocando a simulação de sujeitos, não tem que demonstrar que o acordo simulatório existiu (o que seria muito difícil demonstrar, na generalidade dos casos), mas tem que reunir indicadores objetivos de que tal acordo deveria ter existido.
Isto porque, enquanto não forem reunidos tais indicadores, os demais não têm um significado unívoco, visto que suportam, quer a possibilidade de o emitente agir como comissário do verdadeiro prestador do serviço (caso em que, para efeitos legais, o negócio entre o interposto e o utilizador continua a ser um negócio real), quer a possibilidade de agir segundo as instruções de ambos os verdadeiros intervenientes (caso em que, para efeitos legais, o negócio entre o interposto e o utilizador é um negócio fictício).
Ciente das dificuldades em fazer, no terreno, a destrinça entre as duas situações, o legislador aditou ao artigo 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, através do Decreto-Lei n.º 31/2001, de 8/02, um n.º 4, segundo o qual «Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma atividade e não disponha de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer».
Este dispositivo (entretanto alterado, mas em data posterior à dos factos mencionados no relatório) veio alargar a exclusão do direito à dedução a situações em que, não existindo o acordo simulatório, o utilizador da fatura tem conhecimento de que o emitente não é o verdadeiro prestador do serviço, porque não tem estrutura empresarial adequada suscetível de exercer.
No entanto, também este dispositivo reforça a conclusão – a que acima chegamos – de que a interposição real não cabe no seu n.º 3. Porque, de outro modo, o aditamento seria inútil, porque a dedução já estaria vedada pelo n.º 3 citado. É que a interposição real existe mesmo que o utilizador saiba que não é o emitente que presta o serviço (desde que não tenha acordado nisso com o intuito de enganar terceiros).
Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.
Está em causa a utilização pela Recorrente de 9 faturas emitidas pela sociedade “F...-Construções, Lda.”, que mencionavam IVA no montante de € 8.272,27. A fiscalização concluiu que as operações tituladas nessas faturas eram operações simuladas com base em indicadores de facto que podemos dividir em três categorias fundamentais: indicadores relacionados (1) com a falta de credibilidade do emitente, (2) com a falta de capacidade produtiva do emitente e (3) com os próprios serviços faturados.
Incluímos na primeira categoria os indícios relacionados com a falta de cumprimento dos deveres declarativos pelo emitente, com a falta de colaboração do seu gerente com a administração tributária em inspeções anteriores, com o facto de, em nove inspeções anteriores, se ter concluído que o emitente não prestou os serviços faturados e com o facto de o seu gerente já ter sido anteriormente condenado pelo crime de fraude fiscal.
Incluímos na segunda categoria os indícios relacionados com o desconhecimento da existência de instalações do emitente (a sede indicada da empresa é um apartado inexistente), com a inexistência de funcionários que esta declarasse à segurança social, com a inexistência de fornecedores.
Incluímos na terceira categoria o facto de o gerente da emitente das faturas ter declarado que «não se recordava de ter trabalhado para qualquer empresa a não ser uma no Distrito de Braga, que não é a empresa em análise», o facto de os cheques terem sido endossados e depositados numa conta de terceiro, que também é subcontratado da ora Recorrente, o facto de o depositante desse cheques ter declarado que foi ele que introduziu a emitente das faturas como subcontratada na empresa ora Recorrente, o facto de, em certas ocasiões os serviços faturados pelo emitente das faturas e pelo depositante dos cheques serem idênticos.
Começando, então, pela análise dos primeiros (os indícios relacionados com a falta de credibilidade do emitente da fatura): na medida em que não tenham relação aparente com as operações em causa, também não podem indiciar que essas operações não foram realizadas. Esses indícios serviriam apenas para configurar o perfil fiscal do sujeito passivo. Mas, como já referiu José Luís Saldanha Sanches (in «A quantificação da obrigação tributária», pág. 361), a ausência de credibilidade subjetiva e o perfil fiscal do sujeito passivo não podem ser fundamento da avaliação administrativa. Podem justificar um acompanhamento mais atento deste sujeito passivo e daqueles com quem se relaciona comercialmente, podem fundamentar novas ações de fiscalização, podem suportar algumas medidas de prevenção. Mas não permitem concluir, em si mesmos, que qualquer nova operação faturada por este sujeito passivo é presumivelmente forjada.
Passando à análise dos segundos (os indícios relacionados com a falta de capacidade do emitente das faturas para prestar os serviços nelas mencionados): em parte, foi a própria fiscalização tributária a tirar relevo a estes indicadores.
Desde logo porque não põe em causa que os serviços tenham sido efetivamente prestados à ora Recorrente. Aliás, a fiscalização logrou confirmar que os serviços foram mesmo prestados porque, tendo analisado a estrutura de custos das obras a que se destinavam verificou que a Recorrente não poderia ter deixado de os suportar [cfr. ponto III – 6) do relatório]. Por conseguinte, a falta de capacidade produtiva do emitente não foi – comprovadamente – obstáculo à obtenção dos serviços pela Recorrente.
Depois, porque
Ressalve-se, no entanto, que só não o será se o comissário tiver efetivamente participado na execução dos serviços. Deve entender-se que a comissão só existe se os atos do comércio forem total ou parcialmente praticados pelo comissário. Em contrapartida, nada impede que o faça recorrendo, em maior ou menor medida, aos meios de produção do emitente (pessoal ou máquinas).
Embora a lei não o
Deve entender-se que
O mandato sem representação não tem aqui aplicação porque a prestação de serviços de empreitada
Assim sendo, e quando a administração tributária pretenda pôr em causa a conformidade entre a entidade emitente e a entidade prestadora dos serviços, não pode reconduzir-se a indicadores de que os serviços foram executados por terceiros
O facto de o gerente da emitente das faturas ter declarado que «não se recordava de ter trabalhado para qualquer empresa a não ser uma no Distrito de Braga, que não é a empresa em análise», poderia constituir um indicador de que não contratou com a Recorrente a prestação dos serviços mencionados nas faturas, como também não contratou a sua execução com a Recorrente não sucontraou os ser o facto de os cheques terem sido endossados e depositados numa conta de terceiro, que também é subcontratado da ora Recorrente, o facto de o depositante desse cheques ter declarado que foi ele que introduziu a emitente das faturas como subcontratada na empresa ora Recorrente, o facto de, em certas ocasiões os serviços faturados pelo emitente das faturas e pelo depositante dos cheques serem idênticos.
Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.
No caso dos autos, como se disse, a fiscalização concluiu que houve uma interposição de sujeitos, mas não concluiu que essa interposição era fictícia. Não alegou ter havido conluio entre os intervenientes, nem invocou factos com base nos quais tal se devesse ter deduzido. Não alegou, designadamente, que a Recorrente conhecesse previamente a inexistência de capacidade empresarial da emitente, ou sequer que conhecesse a “M..., Lda.”, designadamente por já terem havido relações comerciais entre ambas. Limitou-se a concluir que os trabalhos terão sido realizados por esta empresa, o que também poderia ter sucedido na interposição real de sujeitos.
Em boa verdade, o que sucedeu é que a administração tributária se convenceu erradamente que a interposição real de sujeitos também era simulação e que os indicadores de que os serviços tinham sido prestados pela “M..., Lda.” bastavam para concluir pela exclusão da dedução ao abrigo do artigo 19.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
E a douta sentença recorrida incorreu no mesmo erro de interpretação deste normativo, tendo sido também por essa razão que julgou suficientes os indicadores de facto fornecidos pela administração tributária.
Assim sendo, a Recorrente tem razão, neste particular: a douta sentença laborou em erro na aplicação do direito aos factos e deve, por isso, ser revogada.
E o ato impugnado deve ser anulado.
Ficando prejudicado o conhecimento dos demais vícios.
5. Conclusões
5.1. O artigo 19.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado só exclui o direito à dedução do imposto que resulte de operação simulada;
5.2. Não é considerada simulada a operação, quando o emitente da fatura atua em nome próprio mas no interesse e por conta do verdadeiro prestador do serviço, por acordo apenas existente entre estes intervenientes – cfr. artigo 4.º, n.º 4, do mesmo Código.
5.3. Se a administração tributária não reúne indicadores objetivos suficientes de que a operação é simulada, designadamente porque esses indicadores não excluem que o serviço tenha sido prestado por intervenção de um mandatário agindo em nome próprio, a dedução do imposto mencionado na fatura não pode ser excluída com base no n.º 3 do artigo 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
6. Decisão
Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte conceder provimento ao recurso e, em consequência:
a) Revogar a decisão recorrida;
b) Em substituição, anular o ato impugnado.
Custas pela Recorrida, mas só em primeira instância.
Porto, 13 de Dezembro de 2013
Ass. Nuno Bastos
Ass. Irene Neves
Ass. Pedro Marques |