Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva fundamentação:

1) A impugnante foi alvo de inspeção tributária parcial em sede de IRS e IVA ao exercício de 2005;
P.A. 1.ª parte – fls. 4 e ss.
2) Do relatório de inspeção tributária resulta, entre o mais, o seguinte:
P.A. 1ª parte – fls. 4 e ss.
(…)
- imagens omissas -
(…)
(…)
3) A impugnante solicitou a revisão nos termos do artigo 91.º da LGT não tendo os peritos chegado a acordo, tendo o Diretor de Finanças decidido, a 14.05.2010, manter os valores apurados em sede de inspeção tributária;
P.A. 2.ª parte – fls. 37 e ss.
4) A impugnante foi notificada da liquidação adicional de IVA relativa ao período 0509T no valor de € 59 800,83;
P.A. 2.ª parte – fls. 20
5) A impugnante foi também notificada da liquidação de juros compensatórios relativos ao período supra no valor de € 9620,56;
P.A. 2.ª parte – fls. 20
6) A impugnante foi ainda notificada da liquidação adicional de IVA relativa ao período 0512T no valor de € 166 782,91;
P.A. 2.ª parte – fls. 19
7) A impugnante foi também notificada da liquidação de juros compensatórios referentes ao período supra no valor de € 25 113,39;
P.A. 2.ª parte – fls. 21
8) A impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações referidas supra suscitando essencialmente os mesmos fundamentos e argumentos que constam na p.i.;
P.A. 2.ª parte – fls. 1 e ss.
9) A 01.03.2011 foi elaborada informação n.º 15/2011, propondo o indeferimento da reclamação graciosa, da qual consta, entre o mais, o seguinte:
P.A. 2.ª parte – fls. 56 e ss.
(…)













(…)
10) Por despacho de 02.05.2011 a reclamação graciosa foi indeferida com base na fundamentação referida supra;
P.A. 2.ª parte – fls. 67
11) A impugnante apresentou recurso hierárquico invocando essencialmente os mesmos fundamentos que invocara na reclamação graciosa;
P.A. 3.ª parte – fls. 1 e ss.
12) A 12.08.2011 foi elaborada informação, a que foi dado o n.º 2537 de 12.10.2011, propondo o indeferimento do recurso hierárquico da qual conta, entre o mais, o seguinte:
P.A. 3.ª parte – fls. 132 e ss.
(…)










(…)
13) A 25.11.2011 foi indeferido o recurso hierárquico com base na informação supra referida;
Docs. 1 e 2 junto com a p.i.; P.A. 3.ª parte – fls. 148 e ss.
14) A impugnante e o ex-marido, A…, encontram-se separados de facto desde 2003;
Depoimento de A… e F…
15) Em 2004 foi instaurado processo de divórcio litigioso que correu termos no Tribunal Judicial de Mirandela sob o n.º 809/04.6BEMDL, tendo o divórcio sido decretado a 08.01.2009;
Fls. 142 e ss. dos autos
16) A impugnante e o ex-marido haviam celebrado com a sociedade Hotéis…, Lda três contratos de cessão de exploração relativos aos hotéis…, Hotel… e Hotel…;
Fls. 103 e ss. dos autos
Depoimento de A…, F… e Â…
17) No ano de 2005 a sociedade referida supra deixou de efetuar o pagamento das rendas por se ter visto privada pelo ex-marido da impugnante da posse dos hotéis referidos;
Fls. 103 e ss. dos autos
Depoimento de A… e F…
18) No âmbito dos contratos referidos em 16) a renda mensal a pagar pela referida sociedade à impugnante e ao ex-marido correspondia a 25% do valor de faturação mensal alcançada pela sociedade em cada um dos hotéis.
Fls. 103 e ss. dos autos
Depoimento de A…, F… e Â…
III.2 – Factos não provados
Com interesse para a decisão da causa, importa dar como não provado o seguinte facto:
1. A impugnante foi notificada, durante a inspeção, para juntar documentação adicional.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
A convicção do Tribunal baseou-se na análise dos documentos que foram juntos aos autos e que compõem o P.A.. Os documentos em causa não foram impugnados e são especificados em cada um dos pontos.
Teve-se também em consideração o depoimento das testemunhas inquiridas que são indicadas em cada um dos pontos relativamente aos quais o seu depoimento foi tomado em consideração.
Não se tomou, porém, o depoimento de Ó…, já que a testemunha não demonstrou ter conhecimento direto dos factos sobre os quais incidiu o seu depoimento. A testemunha depôs na qualidade de perito e não como verdadeira testemunha, realidade que a própria testemunha admitiu no depoimento. A testemunha foi contacta para ser perito da impugnante no procedimento nos termos do artigo 91.º da LGT.
As demais testemunhas demonstraram ter conhecimento direto sobre os factos e mostraram ser isentas e objetivas. Relativamente à testemunha A…, filho da impugnante, não obstante o parentesco que o liga à impugnante mostrou um conhecimento muito direto dos factos, sendo o seu depoimento credível.
Deu-se como não o facto 1. por não ter sido apresentado qualquer elemento de prova relativamente ao mesmo.

ADITAMENTO OFICIOSO DE FACTOS.
Ao abrigo do disposto no art. 662º do nCPC, aditamos os seguintes factos referentes à sentença proferida pelo MMº juiz do 1º juízo do tribunal judicial e Bragança que correu termos com o n.º 799/05.8TBBGC transitada em julgado em 18/9/2008, cuja cópia consta de fls. 124 e segs. dos autos.

19º Do relatório da douta sentença consta o seguinte:
«I – Nos presentes autos de processo declarativo comum de condenação, sob a forma de processo ordinária, com o n.° 799/05.8TBBGC, que “Hotéis…, Lda.”, com sede na Praça…, Chaves, representada pelos sócios gerentes A… e L…, intentou contra A…, com domicilio profissional na Avenida…, Mirandela, peticiona a A. a condenação do R. a:
a) Reconhecer que é a A quem explora (é cessionária da exploração) o estabelecimento comercial, Hotel…, sito em Bragança, instalado no prédio urbano descrito na Conservatória do Registo Predial de Bragança, freguesia de Santa Maria, sob o número 0…, sito no lote n…, do loteamento S. Lázaro ou Couto, em Bragança.
b) Reconhecer que o contrato de cessão de exploração do estabelecimento comercial, Hotel…, nos termos e com as cláusulas que vêm referidas e identificadas na P.I é válido e eficaz;
c) Ver a A ser restituída definitivamente na posse do estabelecimento comercial. Hotel… e, a abster-se de praticar no futuro quaisquer actos que impeçam ou perturbem a exploração do aludido estabelecimento comercial, pela A;
d) Pagar a A o montante de € 115 018,37 (cento e quinze mil dezoito euros e trinta e sete cêntimos), acrescido de juros de mora vincendos, a taxa legal, desde a citação até integral e efectivo pagamento;
e) Pagar a A o montante que se apurar em execução e liquidação de sentença referente aos prejuízos causados pelo R no período compreendido entre 21 de Fevereiro de 2005 e 15 de Abril de 2005, que, no momento, ainda não é possível determinar e concretizar nos termos que vem referidos e descritos nos art.° 41 a 50 da P.I,
(…)»
20º A ação foi julgada provada e procedente (fls. 134 dos autos).
21º De entre os factos provados constantes da douta sentença, extratamos os seguintes:
«28 - No dia 21 de Fevereiro de 2005 o R, sem que nada o fizesse esperar, contratou um conjunto de seguranças privados e tomou para si o “Hotel…”, impedindo os sócios da A. de ali entrarem e permanecerem e a A. de o explorar»
34- O R fez suas todas as receitas provenientes da exploração do “Hotel…”, deixando de efectuar o deposito das receitas na conta da A;
35- A A viu-se impedida de explorar o “Hotel…”;
36- A A. intentou a providência cautelar de restituição provisória da posse do aludido estabelecimento, que se encontra apensada a estes autos, a qual foi decretada;
37- Na sequência do deferimento da providência cautelar, à A foi restituída a posse do Hotel…, em 15 de Abril de 2005;
38- Desde o dia 21 de Fevereiro de 2005 até ao dia 15 de Abril de 2005. esteve a A impedida de explorar o referido estabelecimento comercial, ficando, assim a A, impedida de auferir as receitas geradas pela exploração estabelecimento;
39- Durante o período que mediou entre 21 de Fevereiro de 2005 e 15 de Abril de 2005, o R fez suas todas as receitas geradas pela exploração do aludido estabelecimento;
43- O R. durante o período que vem referido consumiu e gastou todo o stock de produtos e mercadorias existente no estabelecimento;
44- O R. durante o período que vem referido, recebeu e fez sua propriedade avultados montantes referentes a créditos da A sobre diversos clientes, referentes a serviços prestados pela A a diversos clientes em datas anteriores a 21 de Fevereiro de 2005 e que ainda não haviam sido pagos a A por esses mesmos clientes;
45- A A. durante esse período em que ficou impedida de explorar o referido estabelecimento, ficou igualmente impedida de estabelecer novos contratos com clientes, de responder as inúmeras solicitações que foram feitas diariamente por clientes e que se perderam, o que implicou igualmente a quebra de receitas e a perda do bom-nome, prestigio e confiança da A no mercado;
46- A A ficou igualmente impedida de honrar pontualmente os seus compromissos com fornecedores c outros credores, com inerentes prejuízos para o seu bom nome e prestigio».

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A impugnante encontra-se registada para efeitos de IVA/IRS com código de atividade 68200 – Arrendamento de bens imobiliários – enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral do IVA e no regime da contabilidade organizada para efeitos de IRS. A impugnante foi casada com A… os quais detêm em compropriedade três imóveis destinados à actividade hoteleira: Hotel… em Chaves, Hotel… em Mirandela e Hotel…, em Bragança.
Celebrou com a sociedade “Hotéis… Lda.” 1 de janeiro de 2002 e pelo prazo de cinco anos, um contrato de cessão de exploração no qual cedem a exploração dos estabelecimentos hoteleiros de Chaves e Mirandela mediante o pagamento de uma prestação mensal de € 59.855,75, correspondendo metade deste valor a cada um dos hotéis. Pela cedência da exploração do Hotel… em Bragança a contrapartida era satisfeita pela prestação pecuniária mensal, aos seus donos, correspondente a 25% do valor líquido da facturação total.
A impugnante, o ex cônjuge e filhos são sócios da sociedade “Hotéis… Lda”.
A ação de fiscalização de âmbito parcial, decorreu entre 3 de junho e 4 de novembro de 2009, com incidência nos impostos de IVA e IRS, relativos ao período de 2005.
A ação culminou com a realização de correcções aritméticas e correções por métodos indirectos ao exercício em causa.
Instaurado procedimento de revisão, não se alcançou acordo entre os peritos.
Notificada das liquidações, a IMPUGNANTE deduziu impugnação judicial alegando em síntese, não estarem verificados os pressupostos para a avaliação indirecta e falta de fundamentação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico.
Após produção de prova e alegações, o MMº juiz proferiu sentença julgando a impugnação procedente por não estarem verificados os requisitos para avaliação indirecta.
O Exmo. Representante da Fazenda Pública não se conformou e interpôs recurso para este TCA invocando erro de julgamento. Defende que estarem verificados os pressupostos para determinação da matéria colectável por métodos indirectos e que a senteça errou ao decidir o contrário.

Os fundamentos que a AT verificou e considerou suficientes para lançar mão da avaliação indirecta foram os seguintes:
1º O SP no ano de 2005 apenas regista proveitos, prestações de serviços, respeitantes à cessão de exploração do “Hotel…” , meses de janeiro a maio, não respeitando o princípio da especialização dos exercícios. Os documentos de proveitos eram conhecidos à data do encerramento das contas, pois as facturas não contabilizadas foram emitidas em 31/1/2006;
2º Notificado o sujeito passivo para apresentar cópias dos contratos de cessão/cedência de exploração em vigor no ano de 2005, bem como quaisquer alterações efectuadas aos mesmos, não foram enviados nem nos foram explicitadas as condições contratuais dos mesmos;
3º No exercício de 2005 não se verificam movimentos em conta bancária, nomeadamente recebimentos das rendas da cedência de exploração dos hotéis, sendo que nos termos do n.º 3 art.º 63º-C o pagamento dos valores referidos e superiores a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo;
4º Foram infrutíferos os posteriores contactos para esclarecimentos, tanto com a advogada, como com o sujeito passivo e elementos da administração da entidade “Hotéis…, Lda.”, pelo que o sujeito passivo não prestou toda a colaboração a que legalmente se encontra obrigado, nos termos do art.º 9º a 10º do RCPIT, não enviando os documentos solicitados e não cooperando para o esclarecimento e apuramento dos factos.

O MMº juiz agrupou estes fundamentos em três: não contabilização de acordo com a especialização dos exercícios, omissão do dever de cooperação e falta de movimentação das contas bancárias.

Para não repetir o que o MMº juiz referiu a propósito da avaliação indirecta, e que se nos afigura substancialmente correcto, em linha aliás com a jurisprudência pacífica dos nossos tribunais Por todos, o ac. do TCAS n.º 09540/16 de 13-07-2016 Relator: JOAQUIM CONDESSO
Sumário: 2. A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.).
3. O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária). diremos em síntese, sobre a matéria, o seguinte:

O regime regra de determinação da matéria tributável é o da avaliação directa (art. 104 Constituição, 75º e 81º/1 LGT).
As declarações e dados da contabilidade organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal presumem-se verdadeiras e de boa fé (75º/1 LGT).
Só assim não será se estas contiverem inexactidões que não reflictam ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (art. 75º/1, 2-a) LGT).
A AT deverá lançar mão da avaliação indirecta apenas se e quando as anomalias ou incorrecções tornarem impossível a avaliação directa (art. 75/2-a) e 87º/1-b) LGT).
Neste caso, a AT deverá comprovar e fundamentar os seus pressupostos (art. 74º/3 e 77º/4 LGT).
Ao passo que o sujeito passivo tem o ónus da prova do excesso da quantificação (art. 77º/3- 2ª parte LGT).

Posto isto, vejamos o caso concreto.
E neste caso concreto, embora a AT reaja contra a sentença, a verdade é que não conseguiu atacar com sucesso nenhum dos seus fundamentos. Se não vejamos.

Em relação ao primeiro fundamento o MMº juiz referiu que:
«A Administração Tributária invoca, em primeiro lugar, que a impugnante violou o princípio da especialização do exercício ao alegadamente emitir faturas em 31.01.2006 que deveriam ter sido contabilizadas no exercício de 2005. Ora, a emissão tardia de faturas e/ou a sua imputação incorreta em determinado exercício não constitui por si só fundamento que permita à Administração Tributária lançar mão de métodos indiretos, já que não inviabiliza o apuramento direto da matéria tributável mediante a mera alteração na imputação da atividade no exercício. Assim, sendo este erro passível de correção meramente aritmética, não é possível com base neste fundamento lançar mão de métodos indiretos. Repare-se que a Administração Tributária apurou relativamente à cessão de exploração do Hotel… o montante das rendas cujo pagamento foi efetuado pela sociedade Hotéis…, Lda, reconhecendo que esses valores foram faturados, mas discordando relativamente ao facto de as rendas relativas aos meses de junho a dezembro de 2005 constarem de faturas emitidas a 31.01.2006, quando deveriam ter sido imputadas no ano de 2005.
Ora, a emissão tardia de faturas e a imputação da atividade em 2006 quando deveria ser imputada no ano de 2005 é facilmente corrigível mediante operações meramente aritméticas.»

A AT por seu turno, embora referindo-se a este fundamento (nas alegações) reitera-o como fundamento da avaliação indirecta (pelo menos assim nos parece do conteúdo de fls. 25 e 30 das doutas alegações) mas não esclarece de que modo a preterição deste princípio impede o conhecimento da matéria tributável do sujeito passivo. Mas secundando o que disse o MMº juiz, não vemos como pode a violação deste princípio impedir o apuramento directo da matéria tributável. Não vemos e a AT também não o explicita.

Em relação ao segundo fundamento - omissão do dever de cooperação -também o MMº juiz «a quo» negou aptidão para fundamentar o recurso à avaliação indirecta:
«O relatório de inspeção tributária identifica vários elementos concretos alegadamente solicitados quer à própria impugnante quer à sua advogada e que só foram apresentados posteriormente. Porém, não foi apresentado qualquer elemento de prova de que tenha existido uma notificação nesse sentido. Repare-se que está em causa um ponto referido no relatório colocado em causa no artigo 49º da p.i., pelo que incumbia à Administração Tributária apresentar o correspondente elemento de prova demonstrativo de que tais elementos foram efetivamente solicitados. Mas nem nos autos nem no P.A. é possível detetar essa alegada notificação.
Assim, não pode acompanhar-se a conclusão que a impugnante não terá prestado toda a colaboração que se lhe impunha no âmbito do procedimento de inspeção, nos termos dos artigos 9.º e 10.º do RCPIT, o que levou a Administração Tributária, no relatório de inspeção tributária, a concluir no sentido que estavam reunidos os pressupostos legais para lançar mão de métodos indiretos.
De qualquer forma, pode desde já adiantar-se que nem no relatório nem em qualquer decisão posterior da Administração Tributária são indicados indícios minimamente sérios de que tenha sequer existido uma operação fiscalmente relevante para efeitos de incidência em sede de IVA o que constitui em si mesmo um elemento sine qua non de qualquer ato de liquidação, mesmo quando se lançam mão de métodos indiretos – já que estes apenas têm por ratio determinar, na ausência de métodos diretos, a matéria tributável, pressupondo que tenha existido atividade fiscalmente relevante.»

A AT discorda e sustenta que ao «…contrário da conclusão a que chegou o Mm.º Juiz a quo a Impugnante não prestou a colaboração que lhe era devida, em cumprimento da regras e princípios reguladores do procedimento inspectivo (cf. artigos 9.º, 10 .º e 11 do RCPIT)» – Conclusão 5ª.

Acrescenta o Exmo. Representante da Fazenda Pública nas doutas alegações que «…não era legalmente exigível à Fazenda Pública produzir prova de uma notificação ad hoc porque não expressamente prevista na lei – à Impugnante ou à mandatária desta, para exibição e elementos (de resto protestados juntar pela Impugnante) que, porque conexos com a actividade desenvolvida pela Impugnante, sempre deveriam constar da contabilidade desta e sido colocados à disposição da inspecção tributária para a cabal prossecução das legais atribuições a esta cometidas…».

Efectivamente, consta dos factos não provados que a «Impugnante foi notificada, durante a inspeção, para juntar documentação adicional», o qual não se mostra contrariado pelo Recorrente.

E ao contrário do que sustenta, a AT não pode considerar violado o dever de colaboração se antes não notificou o contribuinte para a prestar ou juntar documento que reputa necessário.

De acordo com o que consta do relatório, «Foi notificado o SP para enviar a estes serviços cópias dos contratos de cessão/cedência de exploração em vigor no ano de 2005, bem como quaisquer alterações efectuadas aos mesmos. Não foram os mesmos enviados.
Foram-nos enviadas cópias de documentos relativos a sentenças dos Tribunais Judiciais (TJ) de Bragança e Chaves, que envolvem a contribuinte em análise e a já referida sociedade…» (fls. 6 do Relatório).

Tendo sido enviada à AT sentenças dos tribunais é possível conceber ter havido duas notificações: uma pedindo o envio de cópias das sentenças e outra (não provada pela AT) a solicitar cópias dos contratos. Se tivesse sido enviada uma única notificação com os dois pedidos, haveria falta do dever de colaboração se o contribuinte injustificadamente apresentasse uns e não outros.
Outra hipótese seria admitir que as cópias das sentenças foram enviadas sem qualquer notificação para o efeito.

Mas o RELATÓRIO nada disto esclarece. Contudo, tendo-se fixado como facto não provado que a «impugnante foi notificada durante a inspecção, para juntar documentação adicional» e tendo o ERFP afirmado nas doutas alegações não ser «legalmente exigível à Fazenda Pública produzir prova de uma notificação ad hoc – porque não expressamente prevista na lei…» concluímos estar correcto o facto não provado, que assim não nos merece qualquer censura.

Embora o dever de notificação não conste expressamente dos artigos 9º, 10º e 11º do RCPIT, este acto é a forma que a AT tem de levar ao conhecimento do sujeito passivo os factos que pretende ver esclarecidos ou documentos que pretende sejam apresentados (cfr. art.º 35º/1 CPPT). E tal dever decorre mesmo do disposto no art. 58º/3-d) LGT segundo o qual a colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende (…) a notificação do sujeito passivo ou demais interessados para esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos.

Parece claro que o contribuinte só pode colaborar, se lhe for comunicado o teor da colaboração que lhe é pedida.

Portanto, se a AT não notificou o contribuinte para juntar os documentos que considerava necessários, não pode concluir que este violou ilegitimamente o dever de colaboração por não os apresentar.

E temos também por certo que o facto de o contribuinte não juntar os documentos que protestou juntar não implica violação do dever de cooperação ou colaboração, se para tanto não for devidamente notificado.

E quanto ao terceiro fundamento - falta de movimentação das contas bancárias – também o MMº juiz «a quo» negou aptidão para fundamentar o recurso à avaliação indirecta, nos seguintes termos:
Outro «…fundamento invocado no relatório de inspeção tributária para se lançar mão de métodos indiretos é o facto de no ano de 2005 a impugnante não ter registado contabilisticamente movimentos na conta bancária respeitante aos recebimentos de rendas pela cedência de exploração de hotéis. Ora, a Administração Tributária reconhece que não lhe foram facultados elementos nem pela impugnante nem pela sociedade Hotéis…, Lda, concluindo, no entanto, não se sabe com base em quê, que a impugnante estava obrigada a deter registos dos meios de pagamento, presumindo, também não se sabe com base em quê, que existiram meios de pagamentos e que estes eram superiores a 20 vezes a retribuição mensal mínima. É a partir daqui que a Administração Tributária constrói a existência de elementos contabilísticos em falta.
Ora, a mera existência de um contrato celebrado entre as partes, sem qualquer indício de que o contrato estivesse a ser cumprido, isto é sem recolha de elementos de que a sociedade Hotéis…, Lda. estivesse a utilizar os demais hotéis e que tivesse efetuado pagamento de rendas ou que a isso estivesse obrigada não permite indiciar sequer que em 2005 os contratos estavam em vigor e que, portanto, existia uma relação economicamente relevante que deveria ter sido espelhada na contabilidade da impugnante.
Cabia à Administração Tributária obter prova, ainda que indiciaria de que existia atividade subjacente aos contratos em causa, o que lhe permitiria, na ausência de registos contabilísticos dessa atividade lançar mão de métodos indiretos.
Porém, sem qualquer indício de que essa atividade tenha existido (a contabilidade da impugnante não a reflete e a Administração Tributária não obteve junto da sociedade Hotéis …, Lda qualquer indício objetivo dessa atividade) não podem acompanhar-se a conclusão de que faltam elementos.
Repare-se aliás que relativamente ao Hotel… a Administração Tributária apurou não só junto da impugnante como também da sociedade Hotéis…, Lda os elementos que lhe permitiram concluir que existia atividade económica atinente aos contratos, e quais as rendas recebidas pela impugnante, embora parte destas tenham sido indevidamente faturadas já em 2006. Porém relativamente aos demais hotéis não existe qualquer elemento que tenha sido apurado pela Administração Tributária.
E não pode também deixar de sublinhar-se que o fundamento legal invocado pela Administração Tributária não foi o artigo 88.º, al b) da LGT mas a alínea a) do mesmo artigo, o que significa que esta considerou que não estava em causa não exibição da contabilidade ou de documentos legalmente exigidos mas o facto de faltarem elementos contabilísticos ou existirem incorreções.
Não é porém explicado de que modo é que ficou inviabilizado o apuramento da matéria tributável. Como resulta do corpo do artigo 88.º da LGT não é qualquer anomalia ou incorreção que permite lançar mão de métodos indiretos, mas só anomalias e incorreções que inviabilizem o apuramento da matéria coletável.
E conforme é referido pela impugnante na p.i., a Administração Tributária não cuidou de fundamentar de que forma as alegadas incorreções e anomalias inviabilizam o apuramento da matéria coletável.
E se situações há em que a incorreção ou a anomalia detetada, pela sua natureza ou gravidade, origina facilmente a conclusão de que está inviabilizado o apuramento da matéria coletável, o caso em apreço não é uma sessas situações, o que exigiria da Administração Tributária uma outra justificação ou a recolha de outros indícios que suportassem o recurso a métodos indiretos. Os dois fundamentos invocados no relatório de inspeção tributária como fundamentos de recurso a métodos indiretos não sustentam essa possibilidade, nem por si, nem conjugados: o primeiro fundamento é passível de ser corrigido por operações meramente aritméticas, imputando-se as rendas faturadas no exercício de 2005; e o segundo fundamento invocado não está minimamente indiciado, já que a Administração Tributária se limita a fazer referência a uma obrigação legal ínsita no artigo 63.º-C, n.ºs 1 e 3 da LGT sem que indicie minimamente que a impugnante incumpriu tal obrigação, já que os alegados meios de pagamento considerados em falta só são obrigatórios se existirem pagamentos de valor superior a 20 vezes a retribuição mínima mensal, o que não está minimamente indiciado. De frisar quanto a este último aspeto que, como resulta do próprio relatório, a impugnante apenas declarou ter iniciado a sua atividade em setembro de 2005, pelo que se impunha à Administração Tributária a recolha de indícios que pudessem sustentar uma imputação de atividade à impugnante antes desse momento.
E foram estes os fundamentos que foram mantidos e repetidos no âmbito dos procedimentos de natureza graciosa que a impugnante lançou mão.
Além disso, conforme resulta dos autos, designadamente das decisões judiciais proferidas, o valor das rendas referentes aos hotéis é facilmente detetável por métodos diretos, já que de acordo com os contratos de cessão de exploração o valor das rendas correspondia a 25% da faturação mensal de cada um dos hotéis. Assim, a Administração Tributária poderia facilmente verificar se existiu ou não omissão, bastando para o efeito confirmar qual o valor da faturação mensal da referida sociedade para, depois, verificar se houve qualquer omissão.
Os elementos apurados nos autos permitem até chegar à conclusão que não existiu qualquer omissão. É que, como resulta da matéria de facto apurada, no ano de 2005 a sociedade viu-se privada da exploração dos hotéis por ação do ex-marido da impugnante. Ora, se a sociedade não explorou os referidos hotéis e se as rendas a pagar à impugnante e ao ex-marido eram calculadas mensalmente por referência ao valor da faturação mensal correspondente de cada um dos hotéis, afigura-se evidente que o valor das rendas seria de € 0,00 (zero).
Só a partir do momento em que a referida sociedade foi obtendo, por via judicial, a posse sobre os hotéis é que pôde voltar a realizar faturação nos hotéis e, consequentemente, a poder calcular-se as rendas devidas à impugnante e ao ex-marido.
Assim, é de concluir que não estão reunidos os pressupostos legais que permitem à Administração Tributária lançar mão de métodos indiretos, pelo que é de julgar procedente a presente ação».

Não acompanhamos a decisão do MMº juiz na parte em que faz recair sobre a AT o ónus de provar que perante a existência dos contratos de cessão de exploração dos estabelecimentos hoteleiros à sociedade “Hotéis… Lda” tinha a AT também de provar - ainda que indiciariamente - que existia atividade subjacente aos contratos em causa, o que lhe permitiria, na ausência de registos contabilísticos dessa atividade lançar mão de métodos indiretos.

Ainda segundo o MMº juiz, «…a mera existência de um contrato celebrado entre as partes, sem qualquer indício de que o contrato estivesse a ser cumprido, isto é sem recolha de elementos de que a sociedade Hotéis…, Lda. estivesse a utilizar os demais hotéis e que tivesse efetuado pagamento de rendas ou que a isso estivesse obrigada não permite indiciar sequer que em 2005 os contratos estavam em vigor e que, portanto, existia uma relação economicamente relevante que deveria ter sido espelhada na contabilidade da impugnante».

Não acompanhamos esta argumentação porque toda a prova, e a repartição do respectivo encargo, têm subjacente um critério de normalidade. Isto é, a parte que tem o dever de provar os factos constitutivos do seu direito, tem de provar os factos que normalmente o integram. Sobre a parte contrária recai o ónus de provar as circunstâncias anómalas que impeçam, paralisem ou suspendam a «normalidade» factual. Pires de Lima e A. Varela in Código Civil anotado, vol. I, 3ª ed. pp. 304: «3. Impondo o ónus de provar os factos impeditivos do direito invocado àquele contra quem a invocação do direito é feita, o artigo 342.º aproxima-se bastante do critério da normalidade. Aquele que invoca determinado direito tem de provar os factos que normalmente o integram; a parte contrária terá de provar, por seu turno, os factos anormais que excluem ou impedem a eficácia dos elementos constitutivos (a incapacidade, a falta ou vícios da vontade, a impossibilidade do objecto, a fraude à lei, etc).
O mesmo critério (de normalidade) deve nortear o intérprete, em seguida, quanto às próprias circunstâncias que servem de causas impeditivas, modificativas ou extintivas do direito invocado. Assim, se o réu invocar a prescrição (como facto extintiva do direito do autor), sobre o autor recairá, por sua vez, o ónus de provar a suspensão ou a interrupção da prescrição que haja obstado à consumação desta. E assim por diante.
4. Para sabermos se um facto é constitutivo ou impeditivo não se pode olhar ao facto isoladamente considerado, mas à sua conexão com o direito invocado ou com a pretensão formulada. Assim, o erro, o dolo e a coacção revestem em regra a natureza de factos impeditivos; mas, se o autor vier alegar qualquer desses vícios para pedir a declaração judicial de anulação do negócio, esses factos passam a funcionar como constitutivos (da pretensão deduzida pelo autor) (…) Nos casos de dúvida, sobre se determinado elemento é facto constitutivo ou é a sua falta que representa um facto impeditivo, o n.° 3 do artigo 342º dá um critério supletivo, optando pela primeira solução.
5. O significado essencial do ónus da prova não está tanto em saber a quem incumbe fazer a prova do facto como em determinar o sentido era que deve o tribunal decidir no caso de se não fazer prova do facto.


Assim, demonstrando-se que a Impugnante outorgou num contrato de cessão de exploração mediante o qual cedeu a exploração dos estabelecimentos hoteleiros à sociedade “Hoteis…, Lda” contra o pagamento de uma prestação mensal, tal é suficiente para concluir que o contrato está a ser cumprido, e assim satisfeito o ónus da prova do lado da AT, de acordo com o critério de normalidade subjacente à celebração de um contrato.

Se por algum motivo o contrato não foi, ou não é cumprido, ou foi cumprido defeituosamente pela contraparte, então recai sobre o contraente (sujeito passivo) provar essa circunstância anómala para excluir os efeitos «normais» da vigência contratual. Tal é a doutrina que se colhe dos arts 74º/1 LGT e 342º/2 do Código Civil, na melhor interpretação que lhe é conferida Com referência ao critério de normalidade para distribuição da carga probatória, cfr o Ac. do STA n.º 0495/10 de 20-10-2010 Sumário: I - A regra estabelecida no n.° 2 do artigo 74.° da LGT quanto a ónus da prova, embora apenas prevista para o procedimento tributário será também de aplicar ao processo judicial tendo em conta que, baseando-se a repartição do ónus da prova em critérios de normalidade e razoabilidade não teria sentido ser diferente no procedimento administrativo e no processo judicial, quando a situação da vida a provar é a mesma.
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E com isto não estamos a negar relevância à sentença do tribunal da comarca de Bragança, proferida no processo declarativo comum de condenação, sob a forma ordinária, com o n.º 799/05.8TBBGC cujos factos aditados revelam que a sociedade cessionária Hotéis…, Lda, esteve privada da exploração e posse do Hotel… no período compreendido entre 21 de Fevereiro de 2005 e 15 de Abril do mesmo ano.

Certamente este facto é da maior relevância, não só em sede de quantificação da matéria tributável, como também na questão relativa aos pressupostos para a avaliação indirecta, que é o que agora nos ocupa. O que queremos dizer é que do ponto de vista estrito da distribuição da carga probatória, a privação da posse por parte da cessionária em relação ao Hotel não é um ónus da AT, mas sim daquele que invoca esse facto contra a pretensão da AT (art. 342º/2 do Código Civil).

Porém, uma vez clarificada esta questão, persistem todos os restantes argumentos invocados pelo MMº juiz, tendo em consideração o facto provado n.º 17:
«no ano de 2005 a sociedade referida supra deixou de efectuar o pagamento das rendas por se ter visto privada pelo ex marido da impugnante da posse dos hotéis referidos»
Ou seja, a impugnante não só não recebeu as rendas relativas à cedência de exploração dos hotéis como também não foi notificada para juntar a documentação em causa.

Em relação aos restantes fundamentos a AT também não demonstrou que individualmente ou de forma combinada impedissem o cálculo directo da matéria tributável. Como bem salientou o MMº juiz «Não é porém explicado de que modo é que ficou inviabilizado o apuramento da matéria tributável. Como resulta do corpo do artigo 88.º da LGT não é qualquer anomalia ou incorreção que permite lançar mão de métodos indiretos, mas só anomalias e incorreções que inviabilizem o apuramento da matéria coletável.
E conforme é referido pela impugnante na p.i., a Administração Tributária não cuidou de fundamentar de que forma as alegadas incorreções e anomalias inviabilizam o apuramento da matéria coletável.
E se situações há em que a incorreção ou a anomalia detetada, pela sua natureza ou gravidade, origina facilmente a conclusão de que está inviabilizado o apuramento da matéria coletável, o caso em apreço não é uma dessas situações, o que exigiria da Administração Tributária uma outra justificação ou a recolha de outros indícios que suportassem o recurso a métodos indiretos.»

Em face do exposto, concluímos que o recurso deverá improceder mantendo-se, por isso a douta sentença recorrida.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela AT.
Porto, 7 de dezembro de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. ​Paula Maria Dias de Moura Teixeira