| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], LDA., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 06.12.2024, que, julgando procedente a exceção dilatória de ilegitimidade processual da ora recorrente, absolveu a AT da instância, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A) Delimita-se o objeto do presente recurso à análise das seguintes questões:
(i) Erro de julgamento quanto à alegada ilegitimidade processual ativa da Recorrente;
(ii) Erro de julgamento por violação do princípio do inquisitório pelo Douto Tribunal a quo na aferição do pressuposto da legitimidade processual da Recorrente;
B) Na sentença recorrida, o Tribunal a quo absteve-se de emitir pronúncia acerca da legalidade das liquidações de CSR, com fundamento na procedência de exceção dilatória de ilegitimidade processual da Recorrente para ser parte na presente demanda, absolvendo a Administração Tributária da instância;
C) Nos termos do artigo 30.º, n.º 3, do CPC, a legitimidade processual é aferida unicamente em função da relação material controvertida, tal como é configurada pelo Autor na petição inicial, independentemente da prova que venha a ser feita sobre essa relação;
D) A legitimidade processual, enquanto pressuposto de cuja verificação depende o conhecimento do mérito da causa, não se confunde com a legitimidade substantiva, requisito da procedência do pedido;
E) Andou mal o Douto Tribunal a quo quando decidiu julgar procedente a exceção dilatória de ilegitimidade processual, na medida em que, a legitimidade processual da Recorrente, enquanto pressuposto de cuja verificação depende o conhecimento do mérito da causa, verifica-se sem margem para quaisquer dúvidas, porquanto a Recorrente invocou em sede de petição inicial, como se lhe impunha, que, sob as vestes de repercutido, recaiu sobre si o sacrifício patrimonial inerente ao pagamento da prestação tributária, circunstância que a torna naturalmente lesada;
F) Como bem sintetiza o Supremo Tribunal de Justiça, «as partes são consideradas dotadas de legitimidade processual até que se analise e aprecie a sua legitimidade substantiva»;
G) A sentença recorrida assenta em erro de julgamento do Douto Tribunal a quo, devendo, em consequência, ser revogada e substituída por pronúncia jurisdicional desse Douto Tribunal ad quem que, julgando integralmente procedente o presente recurso, declare a Recorrente como detendo legitimidade processual ativa para ser parte na presente demanda e que, em consequência, prossigam os autos até à prolação de decisão de mérito, tudo com as demais consequências legais;
H) De todo o modo, de acordo com a LGT, o CPPT e o CPTA, têm legitimidade para intervir no processo tributário todos aqueles tenham um interesse legalmente protegido cuja tutela dependa desse processo, ainda que não sejam legalmente responsáveis pelo cumprimento de quaisquer obrigações tributárias;
I) O repercutido será titular de um interesse legalmente protegido justificativo da atribuição de legitimidade processual para discussão da legalidade da dívida tributária, nos termos dos artigos 9.º, n.os 1 e 2 e 18, n.º 4, da LGT, e 9.º, n.º 1, do CPPT;
J) De acordo com a recente jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul, os repercutidos da CSR, enquanto adquirentes finais dos combustíveis sobre quem o tributo foi repercutido, têm legitimidade processual para impugnar as liquidações de CSR e exigir o respetivo reembolso, desde que demonstrem que suportaram efetivamente esse encargo, o que a Recorrente logrou provar através da documentação junta aos autos, a saber: (i) as faturas que atestam a aquisição pela Impugnante do combustível sobre o qual incidiu a CSR (cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial); (ii) as informações emitidas pelos sujeitos passivos [SCom02...], S.A. e [SCom03...], LDA. sobre os produtos petrolíferos por si comercializados, das quais resulta a decomposição do próprio preço de venda com a consequente evidência da inclusão da CSR no valor de ISP cobrado ao consumidor final (e repercutido na Recorrente) (cfr. documentos n.os 2 e 6 juntos com a petição inicial); e (iii) os comprovativos de pagamento das faturas referentes à aquisição do combustível sobre o qual incidiu a CSR (cfr. documento n.º 1 junto com o requerimento de 16 de maio de 2024);
K) A repercussão da CSR é legal e já encontrava respaldo no artigo 2.º da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, sendo que a entrada em vigor da Lei n.º 24-E/2022, 30 de dezembro - nomeadamente, os seus artigos 3.º e 6.º - corresponde ao reconhecimento pelo legislador tributário de que a repercussão sempre foi obrigatória (i.e., decorrente da lei) nos impostos especiais de consumo, nos quais se inseria (ainda que ilegalmente) a CSR;
L) Em cumprimento do princípio da efetividade, e de acordo com a jurisprudência emanada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, impõe-se que o Estado português se encontre munido de meios legais que permitam ao terceiro que suportou o tributo exigir-lhe direta, célere e eficazmente, o seu reembolso;
M) São inconstitucionais as normas extraídas dos artigos 18.º, n.º 4, e 9.º da LGT e 9.º do CPPT, quando interpretadas no sentido de não ter o repercutido legitimidade processual para demandar diretamente a Administração Tributária com vista ao reembolso do tributo por si efetivamente suportado, por violação dos princípios da tutela jurisdicional efetiva e da efetividade consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP;
N) Caso esse Douto Tribunal ad quem tenha dúvidas quanto à aplicação da jurisprudência europeia acima mencionada à situação sub judice, requer-se que se suspenda a presente instância e que seja submetida a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia, competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE, notificando previamente a Recorrente para se pronunciar sobre o teor da pergunta a colocar;
O) Resulta claro o erro de julgamento em que incorreu o Douto Tribunal a quo, requerendo-se a esse Douto Tribunal ad quem que, julgando totalmente procedente o presente recurso, revogue a sentença recorrida e a substitua por pronúncia jurisdicional que declare a Recorrente como detendo legitimidade processual ativa para ser parte na presente demanda e que, em consequência, prossigam os autos até à prolação de decisão de mérito, tudo com as demais consequências legais;
P) A Recorrente invocou em sede de petição inicial e de réplica que, não assumindo a qualidade de sujeito passivo do tributo, não tinha na sua posse quaisquer outros documentos para além das faturas, dos comprovativos de pagamento do combustível adquirido e das informações emitidas pelos seus fornecedores sobre os produtos petrolíferos por si comercializados - designadamente, as declarações de introdução no consumo (na posse da Administração Tributária) e os comprovativos da efetiva repercussão do tributo (na posse dos sujeitos passivos e fornecedores) -, tendo, nessa medida, requerido ao Douto Tribunal a quo coadjuvação na produção dessa mesma prova, por se tratar de prova absolutamente crucial para o apuramento da verdade material e, concomitantemente, para a boa decisão da causa, o que o Tribunal a quo não fez;
Q) Estando os comercializadores de combustíveis obrigados, nos termos dos artigos 13.º e 15.º, n.º 1, da Lei n.º 5/2019, de 11 de janeiro, a disponibilizar informação quanto aos montantes repercutidos nos consumidores, e sendo a página web dos comercializadores obrigatoriamente comunicada à Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos (cfr. artigo 15.º, n.º 2, do mesmo diploma), a Recorrente requereu ao Douto Tribunal a quo que, caso entendesse necessário, oficiasse os seus fornecedores a disponibilizar toda a informação relevante de que dispõe - e que não seja já possível consultar online -, a qual inequivocamente atestaria ter o encargo tributário da CSR sido repercutido na esfera jurídica da Recorrente, o que o Douto Tribunal a quo não fez;
R) São inconstitucionais as normas extraídas dos artigos 99.º, n.º 1, da LGT, e 13.º, n.º 1 e 114.º do CPPT quando interpretadas no sentido de que o Tribunal pode decidir pela ilegitimidade processual de um contribuinte numa demanda e consequente recusa de conhecimento do mérito, sem encetar todas as diligências processuais para o efeito, nomeadamente as expressamente requeridas por esse contribuinte, por violação do princípio fundamental do acesso ao Direito e à tutela jurisdicional efetiva ínsitos no artigo 20.º da CRP;
S) Tudo ponderado, necessariamente se conclui que a sentença recorrida, assentando em erro de julgamento do Douto Tribunal a quo, deve ser revogada por esse Douto Tribunal ad quem, por violação do princípio do inquisitório, nos termos dos artigos 99.º, n.º 1, da LGT, 13.º, n.º 1, e 114.º do CPPT, tudo com as demais consequências legais.
Nestes termos e nos demais de Direito que esse Douto Tribunal ad quem suprirá, requer-se que o presente recurso seja julgado totalmente procedente, revogando-se, por enfermar de erro de julgamento, a sentença recorrida nos termos e com os fundamentos supra expostos, tudo com as demais consequências legais, nomeadamente substituindo a pronúncia jurisdicional recorrida por outra que (i) declare a Recorrente como detendo legitimidade processual ativa para ser parte na presente demanda e que, em consequência, prossigam os autos até à prolação de decisão de mérito, e (ii) declare a violação do princípio do inquisitório e que, em consequência, baixem os autos ao Douto Tribunal a quo para que prossigam até à prolação de decisão de mérito, tudo com as demais consequências legais.
Na medida da procedência do presente recurso, requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem que condene a Administração Tributária no pagamento das custas processuais, nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais, tudo com as demais consequências legais. »
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o seguinte parecer [ref.ª 37853342]:
«Inconformado com a sentença proferida nos presentes autos, que julgou improcedente a deduzida impugnação judicial das neles ids. liquidações “(…) respeitantes a Contribuição de Serviço Rodoviário (“CSR”), referentes aos meses de abril de 2019 a dezembro de 2019, incidentes sobre os fornecedores [SCom02...], S.A e [SCom03...], Lda., cujo encargo tributário repercutiu na esfera da Impugnante, na sequência da aquisição por esta de 196.733,72 litros de gasóleo, em face da qual a Impugnante suportou 21.837,44 EUR a título de CSR” e a “Decisão final de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pela Impugnante a 2 de maio de 2023 junto da Alfândega ...” ”, dela recorreu a impugnante, imputando-lhe erro de julgamento.
Sabido sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 635º, nºs 2 a 4, 637º, nºs 1 e 2 e 639º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
Salvo o devido respeito, cremos não estar a razão do lado da recorrente.
Antes se nos afigurando que tal decisão, em face do objecto do processo - balizado pelo princípio do dispositivo -, evidencia a observância das regras legais atinentes à avaliação dos elementos probatórios relevantes e atendíveis para efeitos de formação da convicção do julgador (cfr. artº 607º, nº5 do CPCivil), bem como acertado tratamento jurídico da correspondentemente assentada matéria - como decorre da respectiva e congruente fundamentação.
Não merecendo, pois, a censura que a recorrente lhe dirige.
Anotando-se que, nos termos do disposto no artº 607º, nº5 do CPCivil, o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, pelo que só em casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto, se devendo alterar tal decisão (cfr., entre outros, Acórdão do TCAN de 07/03/2013, tirado no Proc. nº 00906/05.0BEPRT, editado in www.dgsi.pt).
Desconformidade essa que se não detecta na prolatada sentença.
Competindo, por último, registar que o questionado sentido decisório corresponde ao defendido pelo Ministério Público na 1ª instância, no respectivo parecer pré-sentencial (cfr. Ref. 37839385).
Neste entendimento, não padecendo a sindicada decisão de patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5 Objeto de recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir e apreciar: (i) Erro de julgamento quanto à alegada ilegitimidade processual ativa da Recorrente; (ii) Erro de julgamento por violação do princípio do inquisitório pelo Douto Tribunal a quo na aferição do pressuposto da legitimidade processual da Recorrente.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. O Tribunal a quo não fixou matéria de facto.
2.1.2. É o seguinte o teor do despacho saneador-sentença recorrido, que aqui se deixa por extracto:
«[SCom01...], Lda., NIPC ...38, com sede no Lugar ..., ..., ... ..., veio, ao abrigo do disposto no artigo 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da Lei Geral Tributária (LGT), bem como nos artigos 99.º, alíneas a) e d), e 102.º, n.º 1, alínea d), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), deduzir impugnação judicial contra as “Liquidações respeitantes a Contribuição de Serviço Rodoviário (“CSR”), referentes aos meses de abril de 2019 a dezembro de 2019, incidentes sobre os fornecedores [SCom02...], S.A e [SCom03...], Lda., cujo encargo tributário repercutiu na esfera da Impugnante, na sequência da aquisição por esta de 196.733,72 litros de gasóleo, em face da qual a Impugnante suportou 21.837,44 EUR a título de CSR” e a “Decisão final de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pela Impugnante a 2 de maio de 2023 junto da Alfândega ...”. Alega, para tanto e em síntese, i) a preterição do artigo 1.º, n.º 2, da Diretiva n.º 2008/118/CE, do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, e, por via disso, a violação do princípio do primado do direito europeu ínsito no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e ii) a violação do princípio da igualdade fiscal, decorrente da violação do subprincípio da capacidade contributiva, ínsito no artigo 13.º da CRP. Acrescenta que, no cenário de procedência da ação, para além do direito ao reembolso dos montantes indevidamente pagos, terá direito, ainda, à perceção de juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º, n.º 3, alínea c), e 100.º da LGT.
Conclui peticionando o seguinte:
“(…) NESTES TERMOS e nos demais de Direito que V. Ex.ª doutamente suprirá, requerse a esse Douto Tribunal que julgue procedente, por provada, a presente impugnação judicial e, por conseguinte:
i) Determine a anulação dos referidos atos tributários, nos termos do artigo 163.º do CPA; e
ii) Na medida da procedência do pedido anterior, condene a Fazenda Pública no reembolso à Impugnante da CSR indevidamente suportada, no montante global de 21.837,44 EUR, acrescido de juros indemnizatórios vencidos e vincendos, nos termos dos artigos 43.º, n.º 3, alínea c), e 100.º da LGT.
iii) Condene a Fazenda Pública no pagamento das custas processuais, nos termos do artigo 26.º do RCP. (…)”.
Recebida liminarmente a impugnação judicial, foi determinada a notificação da Fazenda Pública nos termos do artigo 110.º do CPPT.
A Fazenda Pública contestou, excecionando a ineptidão da petição inicial por falta de objeto, a caducidade do direito de ação, a litispendência, a ilegitimidade processual da Impugnante, a ilegitimidade substantiva da Impugnante, a falta de interesse em agir, a falta de pagamento dos valores a título de CSR por parte da Impugnante, bem como suscitando o incidente de intervenção provocada das fornecedoras identificadas na petição inicial caso se considere que a Impugnante goza de legitimidade para a presente impugnação, pugnando, a final, pela procedência das exceções ou, caso assim não se entenda, pela improcedência total da impugnação.
(...)
Da ilegitimidade processual da Impugnante
Defende a Fazenda Pública que a Impugnante carece de legitimidade processual, uma vez que esta não é sujeito passivo do tributo nos termos do artigo 4.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), sendo uma consumidora final que adquiriu o combustível, não integrando a relação tributária subjacente às liquidações, não sendo a devedora nem estando obrigada ao seu pagamento ao Estado.
A Impugnante respondeu à exceção, dizendo que, em face da repercussão efetiva do encargo tributário na sua esfera, necessariamente se conclui que é titular de um interesse legalmente protegido justificativo da atribuição de legitimidade processual para discussão da legalidade da dívida, nos termos do artigo 9.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT, para além de que a repercussão do encargo referente à CSR, transferido, a final, para a sua esfera, enquanto adquirente dos combustíveis, reveste natureza legal.
Vejamos.
De acordo com o artigo 9.º do CPPT, “1 - Têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido. (…) 4 - Têm legitimidade no processo judicial tributário, além das entidades referidas nos números anteriores, o Ministério Público e o representante da Fazenda Pública.”.
Por seu turno, resulta do artigo 18.º da LGT que “(…) 3 - O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável. 4 - Não é sujeito passivo quem: a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias; (…)”.
No caso em apreço, é manifesto que a Impugnante não é sujeito passivo em sede de IEC (sujeito passivo é a entidade originária a quem o imposto foi liquidado pela AT), pelo que a sua legitimidade processual terá de se fundar na repercussão legal ou na existência de um interesse legalmente protegido.
Relativamente à CSR, não foi estabelecido qualquer mecanismo de repercussão legal, pois a Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, que instituiu este tributo, não contempla tal mecanismo.
Com efeito, na referida lei, o legislador limitou-se a identificar o sujeito passivo da CSR, estabelecendo que esta é devida pelos sujeitos passivos do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP), sendo aplicável à sua liquidação, cobrança e pagamento o disposto no CIEC, na LGT e no CPPT, com as devidas adaptações (cf. artigo 5.º, n.º 1), nada acrescentando sobre a sua repercussão.
Assim, o referido artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, não remete para o artigo 2.º do CIEC, que prevê a repercussão legal nos IEC's, circunscrevendo a remissão apenas aos procedimentos de “liquidação, cobrança e pagamento”.
Donde, a eventual repercussão/repassagem da CSR aos operadores seguintes da cadeia não consubstancia qualquer repercussão legal.
Desta forma, não sendo a Impugnante sujeito passivo da CSR, nem repercutida legal, não lhe assiste legitimidade processual, a menos que alegue e demonstre factos que suportem a aplicação da norma residual atributiva de legitimidade, isto é, que evidenciem um interesse direto e legalmente protegido na sua esfera, passível de justificar a faculdade de demandar a AT em juízo, ónus que sobre aquela impendia.
É um facto que a Lei n.º 55/2007, de 31 de agosto, também não prevê a repercussão económica da CSR, o que não obsta a que as empresas repassem, nos preços praticados, os gastos incorridos, independentemente da sua natureza (incluindo os gastos tributários), para concretizarem o objetivo lucrativo que preside à sua criação.
Importa notar que a repercussão económica também não é, só por si, atributiva de legitimidade processual, dado que o artigo 9.º, n.º 1, do CPPT impõe a demonstração de um interesse legalmente protegido.
Sucede que a Impugnante baseia a sua intervenção processual na alegação de lhe ter sido repercutida a CSR pelos fornecedores de combustíveis, caracterizando-se como uma consumidora de combustíveis que suporta (a final) o encargo daquele tributo.
Contudo, verifica-se que a Impugnante não assume a qualidade de consumidora final de combustíveis, sobre a qual recai o encargo do tributo, na lógica da repercussão que subjaz aos IEC's, já que é uma sociedade comercial que se dedica à prestação de serviços de transporte rodoviário de mercadorias, pelo que o combustível que adquire é um fator de produção no circuito económico, um gasto da atividade de prestação de serviços que desenvolve, não configurando um consumo final.
Por conseguinte, enquanto operadora económica e não consumidora final, a Impugnante não é potencialmente lesada pela repercussão da CSR e, nessa medida, não dispõe de um interesse legalmente protegido, na aceção do artigo 9.º do CPPT.
De facto, os gastos em que a Impugnante incorre (incluindo com a repassagem da CSR) no exercício de uma atividade económica que visa o lucro são, presumivelmente e de acordo com as regras da experiência comum, repercutidos no elo subsequente do circuito económico até atingirem os consumidores finais, esses sim onerados com o encargo económico do tributo e demais gastos incorridos na prestação de serviços.
Nessa base, para que a Impugnante demonstrasse que suportou o encargo económico do tributo, teria de provar que o preço dos serviços prestados aos seus clientes não comportou a repassagem, no todo ou em parte, da CSR, o que não fez.
A que se soma que, em bom rigor, a Impugnante nem sequer demonstrou os montantes da CSR alegadamente repercutidos, porquanto se limitou a juntar aos autos faturas emitidas pelos fornecedores identificados na petição inicial que não contêm qualquer menção a CSR, bem como informação sobre produtos comercializados que também não identifica os concretos montantes e períodos das CSR repercutidas.
Ora, a junção de tais elementos aos autos não permite concluir pela liquidação da CSR a montante, ou seja, desconhece-se a repercussão económica do encargo da CSR pelo sujeito passivo aos seus clientes, desconhece-se o valor do tributo liquidado a montante e se este terá sido direta e integralmente repercutido na cadeia de revenda até chegar à Impugnante.
Todavia, mesmo a aceitar-se que o encargo representado pela CSR poderia ter sido repercutido ao longo do circuito económico, certo é que a Impugnante, ao não se apresentar como consumidor final, mas sim como um de entre os vários operadores no circuito económico entre o sujeito passivo e o consumidor final, não pode subsumir-se ao conceito de entidade potencial ou efetivamente lesada pela repercussão económica.
Não se desconhece a jurisprudência firmada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30.10.2025, P. 1874/23.2BELRS-S1, no entanto entende-se que a mesma não é transponível para o caso sub judice, na medida em que, pelos motivos acima expostos, a Impugnante não é adquirente final dos combustíveis em causa e não conseguiu demonstrar que suportou efetivamente os encargos referentes à CSR.
Nesta conformidade, não sendo a Impugnante sujeito passivo da CSR (seja como contribuinte direto, substituto ou responsável), nem repercutida legal desta contribuição, e não tendo alegado e demonstrado factos que suportem a aplicação da norma residual atributiva de legitimidade, isto é, que evidenciem um interesse direto e legalmente protegido na sua esfera, é de concluir que não tem legitimidade processual.
Face ao exposto, julga-se verificada a exceção dilatória de ilegitimidade processual ativa, que é de conhecimento oficioso e obsta ao conhecimento do mérito da causa, com a consequente absolvição da Fazenda Pública da instância, nos termos dos artigos 576.º, n.ºs 1 e 2, 577.º, alínea e), e 578.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis por força do artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
Consequentemente, fica prejudicada a apreciação do mais invocado nos autos, à luz do artigo 608.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e), do CPPT.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Coimbra pela qual se absolveu a RFP da instância, na impugnação que aquela intentou direccionada contra os actos de liquidação da Contribuição de Serviços Rodoviários (CSR), referentes ao período de abril de 2019 a maio de 2019, assim como contra a decisão final de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa interposto contra aquelas.
Cumpre apreciar e decidir.
O Tribunal a quo considerou estar em condições de conhecer de direito, das excepções que haviam sido suscitadas, a saber haviam sido suscitadas as questões pela aqui Recorrida de ineptidão da petição inicial por falta de objecto, a caducidade do direito de acção, a litispendência e a ilegitimidade processual da Impugnante, a ilegitimidade substantiva da Impugnante e a falta de interesse em agir, tendo em sede de saneamento optado pelo conhecimento da ilegitimidade processual da Impugnante elencado em suma em sede de fundamentação que não sendo a Impugnante sujeito passivo da CSR, nem repercutida legal, não lhe assiste legitimidade processual, a menos que alegue e demonstre factos que suportem a aplicação da norma residual atributiva de legitimidade, isto é, que evidenciem um interesse direto e legalmente protegido na sua esfera, passível de justificar a faculdade de demandar a AT em juízo, ónus que sobre aquela impendia, para que a Impugnante demonstrasse que suportou o encargo económico do tributo, teria de provar que o preço dos serviços prestados aos seus clientes não comportou a repassagem, no todo ou em parte, da CSR, o que não fez.
Em causa a legitimidade das partes como pressuposto processual consiste na suscetibilidade de ser parte num determinado processo jurisdicional, podendo falar-se em legitimidade processual activa, quando respeitante ao autor, e em legitimidade processual passiva, quando respeitante ao réu.
Autor será aquele que tem interesse em demandar, intentando o processo em tribunal, fazendo valer o seu direito de ação, e réu será aquele que tem interesse em contradizer, inviabilizando a pretensão do autor.
A legitimidade das partes como pressuposto processual (legitimidade processual) distingue-se da legitimidade material (ou substantiva), das mesmas, que se prende com o mérito da acção. Uma coisa é saber se as partes são os sujeitos da pretensão formulada, admitindo que a pretensão exista; outra coisa, essencialmente distinta, é apurar se a pretensão na verdade existe, por se verificarem os requisitos de facto e de direito inerentes.
O Prof. Castro Mendes in Direito Processual Civil Vol. II, ed. da AAFDUL, 1978/79, a fls. 153 refere que “a legitimidade representa uma posição da parte em relação a certo processo em concreto, melhor, em relação a certo objeto do processo, à matéria que nesse processo se trata, a questão de que esse processo se ocupa” e acrescenta, “a legitimidade é uma posição de autor e réu, em relação ao objeto do processo, qualidade que justifica que possa aquele autor, ou aquele réu, ocupar-se em juízo desse objeto do processo”.
Ao apuramento da legitimidade processual - pressuposto processual que se reporta à relação de interesse das partes com o objecto da acção - releva, apenas, a consideração do concreto pedido e da respectiva causa de pedir, independentemente da prova dos factos que integram a última e do mérito da causa. A legitimidade processual afere-se pela titularidade da relação material controvertida tal como é configurada pelo autor, na petição inicial, e é nestes termos que tem de ser apreciada.
Já a legitimidade substancial ou substantiva respeita à efectividade da relação material. Prende-se com o concreto pedido e a causa de pedir que o fundamenta e, por isso, com o mérito da causa, sendo requisito da procedência do pedido.
Ora, in casu, em apreço a decisão que apreciou e decidiu sobre a excepção da ilegitimidade processual da aqui Recorrente, porquanto a Recorrida AT na sua contestação alegara que a mesma carece de legitimidade processual por não ser nem sujeito passivo da CSR e nem repercutido legal da mesma, mas tão só um cliente comercial que adquiriu combustível.
E, ao verificar a falta de um pressuposto processual e ao absolver, consequentemente, a ré da instância, não decidiu sobre omérito da causa, razão pela qual que não havia que proceder à enunciação, dos factos provados e não provados, como impõe o artigo 607.º, do CPC. Com efeito, bastava ao tribunal, como efectivamente ocorreu, ter em consideração oselementos de facto que, no seu entender, seriam relevantes para decidir sobre a regularidade da instância que, naquele momento, pudessem ser considerados, segundo a posição inserta no articulado inicial.
Assim, pese embora o Tribunal a quo não haja autonomizado os factos que julgou relevantes para o apuramento da (i)legitimidade processual da Impugnante, não deixou de os relevar no silogismo da sua fundamentação, razão pela qual não se possa aqui falar propriamente duma violação do princípio do inquisitório para o efectivo conhecimento da ilegitimidade processual a que se propôs o Tribunal recorrido.
E, em sede da mesma, precisou os termos da fundamentação decisória em que se louvou, concretizando que a impetrante baseia a sua intervenção processual na alegação de lhe ter sido repercutida a CSR pelos fornecedores de combustíveis, caracterizando-se como um consumidor de combustíveis que suporta (a final) o encargo daquele tributo, mas mais considerou que o ónus da prova da repercussão económica da CSR incumbia à Impugnante, que tinha de alegar e demonstrar factos que demonstrassem que o sujeito passivo lhe tinha transferido o encargo económico da CSR e, cumulativamente, que esse encargo tinha sido por si suportado a final, ou seja, sem que tivesse sido repassado no âmbito da actividade por si desenvolvida (por via do preço dos serviços praticados com os seus clientes), ónus esse que não se mostra cumprido.
E, nessa medida, encontra-se representado o arrimo factual para julgar da (i)legitimidade processual.
A Recorrente não concorda é com a fundamentação exarada na sentença que extravasa a questão da (i)legitimidade processual, e que nessa medida contende clara e inequivocamente com o mérito da pretensão da Recorrente e não com a sua legitimidade processual o que configura um erro de julgamento de per si.
E, é precisamente assente nesta premissa, que a Recorrente avoca o erro de julgamento de direito, sustentando que de acordo com o artigo 3º do CPC e 9.º, n.os 1 e 2 e 18, n.º 4, da LGT, e 9.º, n.º 1, do CPPT, têm legitimidade para intervir no processo tributário todos aqueles tenham um interesse legalmente protegido cuja tutela dependa desse processo, ainda que não sejam legalmente responsáveis pelo cumprimento de quaisquer obrigações tributárias.
Nessa medida, defende que a “A legitimidade processual, enquanto pressuposto de cuja verificação depende o conhecimento do mérito da causa, não se confunde com a legitimidade substantiva, requisito da procedência do pedido; /Andou mal o Douto Tribunal a quo quando decidiu julgar procedente a exceção dilatória de ilegitimidade processual, na medida em que, a legitimidade processual da Recorrente, enquanto pressuposto de cuja verificação depende o conhecimento do mérito da causa, verifica-se sem margem para quaisquer dúvidas, porquanto a Recorrente invocou em sede de petição inicial, como se lhe impunha, que, sob as vestes de repercutido, recaiu sobre si o sacrifício patrimonial inerente ao pagamento da prestação tributária, circunstância que a torna naturalmente lesada;” [vide conclusões B), D), E) e I) das alegações de recurso].
Atentemos.
Constitucionalmente previsto, o acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva encontra previsão no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, aí se estatuindo que a todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos.
Nessa senda, o n.º 1 do artigo 9.º da Lei Geral Tributária estabelece que “É garantido o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos”, decorrendo ainda do n.º 2 que “Todos os actos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos da lei.”
Como o Tribunal Constitucional tem repetidamente sublinhado, o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório - cfr. Acórdão n.º 86/88, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11º, pág. 741.
Mais determina o n.º 1 do artigo 95.º da Lei Geral Tributária que “O interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei”.
Estatui o n.º 1 do artigo 9.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “Têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido”.
Dispõe o artigo 65.º da Lei Geral Tributária que “Têm legitimidade no procedimento os sujeitos passivos da relação tributária e quaisquer pessoas que provem interesse legalmente protegido”.
Por sua vez, estatui o artigo 54.º da Lei Geral Tributária que:
“1 - O procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente:
a) As acções preparatórias ou complementares de informação e fiscalização tributária;
b) A liquidação dos tributos quando efectuada pela administração tributária;
c) A revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributários;
d) O reconhecimento ou revogação dos benefícios fiscais;
) A emissão ou revogação de outros actos administrativos em matéria tributária;
f) As reclamações e os recursos hierárquicos;
g) A avaliação directa ou indirecta dos rendimentos ou valores patrimoniais;
h) A cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial.”
O seu n.º 2 determina ainda que “As garantias dos contribuintes previstas no presente capítulo aplicam-se também à autoliquidação, retenção na fonte ou repercussão legal a terceiros da dívida tributária, na parte não incompatível com a natureza destas figuras.”
O artigo 18.º n.º 3 e n.º 4 da Lei Geral Tributária dispõe que “3 - O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável.
4 - Não é sujeito passivo quem:
a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias;
b) Deva prestar informações sobre assuntos tributários de terceiros, exibir documentos, emitir laudo em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imóveis ou locais de trabalho.”
Tecidas estas considerações gerais, cumpre revelar, que o objecto que ora cumpre apreciar e decidir foi, recentemente, decidida por este Tribunal Central Administrativo do Norte, em acórdão proferido em 12.02.2026, no âmbito do processo n.º 2223/23.5BEPRT.CN1 [e, acórdãos de 26.02.2026, no âmbito dos processos n.º 2244/23.8BEPRT e 2334/24.0BEPRT e de 12.03.2026, no processo n.º 2686/23.9BEPRT], em conhecimento de recurso interposto de decisão que absolveu a Fazenda Pública da instância, por verificação de ilegitimidade na impugnação instaurada contra o indeferimento do pedido de revisão oficiosa, deduzido contra a contribuição de serviço rodoviário.
Ora, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito à luz do disposto no artigo 8.º nº 3 do Código Civil, e também porque concordamos com tal decisão e respectivos fundamentos, por semelhança ao caso sob apreciação, acolhemos a argumentação jurídica aduzida naquele acórdão, na medida em que não se vislumbra justificação para decidirmos em sentido contrário, passando-se aqui a citar o mesmo.
“Relembrando as regras sobre legitimidade temos que, de harmonia com o disposto no art. 30º do CPC:
“1 - O autor é parte legítima quando tem interesse directo em demandar; o réu é parte legítima quando tem interesse em contradizer.
2 - O interesse em demandar exprime-se pela utilidade derivada da procedência da acção; o interesse em contradizer, pelo prejuízo que dessa procedência advenha.
3 - Na falta de indicação da lei em contrário, são considerados titulares do interesse relevante para o efeito da legitimidade os sujeitos da relação controvertida tal como é configurada pelo autor”.
O citado art. 30º define a legitimidade como o poder de dirigir o processo através da titularidade do interesse em litígio. É parte legítima como autor quem tiver interesse directo em demandar. Será parte legítima como réu quem tiver interesse directo em contradizer.
O nº 3 do art. 30º fixou uma regra supletiva para a determinação da legitimidade em face das dificuldades a que na sua aplicação prática se presta o critério do interesse directo em demandar ou contradizer. Segundo o que ali se preceitua, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação jurídica controvertida.
Segundo o que ali se preceitua, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação controvertida.
Como já era entendimento dominante na jurisprudência e acabou por ser consagrado pela revisão do C.P.C. de 95/96, com a actual redacção do nº 3 do citado art. 30º, que pôs termo à polémica entre os defensores da corrente subjectivista e os da corrente objectivista, a relação material controvertida a atender é a configurada pelo autor.
Assim, salvo os casos em que ela decorre da lei, a legitimidade afere-se atenta a relação material controvertida tal como a desenha o autor.
(…)
Com efeito, o repercutido não é contribuinte directo, na medida em que este configura aquele em cuja esfera ocorre directamente o desfalque patrimonial, seja ou não o devedor de imposto, por contraposição com o contribuinte indirecto que é aquele que suporta, na sua esfera, o desfalque patrimonial através do fenómeno económico da repercussão do imposto - cfr. Casalta Nabais in Direito Fiscal, 6.ª Edição, p. 259.
Este fenómeno económico, nas palavras de Américo Fernandes Brás Carlos (in “Impostos - Teoria Geral, 3.ª Edição, p. 264), consiste na “transferência do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para outrem com que este tem relações económicas”.
O tributo é assim suportado por quem não é sujeito passivo, ou seja, por quem é estranho à relação jurídico-tributária. No entanto, apesar de não ser sujeito passivo da relação tributária, a lei, no nº 4, alínea a) do artigo 18º da LGT conjugado com o nº 1 e 4 do artigo 9º do CPPT, reconhece-lhe legitimidade processual activa na impugnação judicial.
Como refere Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, I Volume, 6.ª Edição, Lisboa, 2011, p. 115), “Nos casos de repercussão legal do imposto, apesar de aquele que suporta o encargo do imposto não ser sujeito passivo, é-lhe assegurado o direito de reclamação, recurso e impugnação (artigo 18.º, n.º 4, da LGT)”.
No caso da impugnação judicial, é da análise da petição inicial, designadamente pedidos formulados e respectiva causa de pedir que se apurará a legitimidade das partes, posto que a legitimidade processual não se prende com o mérito ou demérito do pedido formulado na acção, tendo por base uma certa causa de pedir, configurando apenas um pressuposto processual.” - fim de citação.
Volvendo aos autos, a Recorrente vem impugnar a Contribuição de Serviços Rodoviário, peticionando a anulação do acto de repercussão da sobredita contribuição, sustentando que apesar dessa contribuição ter incidindo sobre os fornecedores [SCom02...], S.A e [SCom03...], Lda., esse encargo tributário foi repercutido na sua esfera, na sequência da aquisição por esta de 196.733,72 litros de gasóleo, tendo suportado 21.837,44 EUR a título de CSR, pretendendo discutir a legalidade dessa repercussão efectivada pelos fornecedores de produtos petrolíferos, sendo esta a relação material controvertida.
Ora, como considerado pela jurisprudência deste Tribunal Central, a decisão recorrida “foi além da análise da legitimidade enquanto mero pressuposto processual, entrando na questão do mérito da acção, ao decidir que a impugnante não logrou provar que suportou o encargo da CSR por via da repercussão, questão que não podia apreciar neste momento processual” e, acrescentaremos nós, ou sem mais considerar que tal prova lhe é impossível, sendo que no caso a Recorrente se propunha a prova do alegado e requereu diligências de prova concretas para o efeito.
Por todo o exposto, cumpre concluir que a Recorrente tem legitimidade processual activa para os autos de impugnação judicial, na medida em que, configurando a acção nos termos em que configurou, como tendo suportado o pagamento daquela contribuição, por repercussão, tem interesse em demandar.
Nesta senda, impõe-se conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para conhecimento das questões invocadas no articulado inicial e, bem assim das excepções suscitadas em sede de contestação cujo conhecimento não ocorreu, se a tal nada obstar.
2.3. Conclusões
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (parcialmente retirado do acórdão fundamento):
I. Só ocorre falta de fundamentação de facto e de direito da decisão judicial, a integrar a previsão da nulidade de sentença do artigo 125º do CPPT a que corresponde o artigo 615º, nº 1, al. b), do CPC, quando exista falta absoluta de motivação ou quando a mesma se revele gravemente insuficiente, em termos tais que não permitam ao respetivo destinatário a perceção das razões de facto e de direito da decisão judicial.
II. Para aferir da legitimidade processual, sempre que a lei não disponha de outro modo, considerar-se-ão como titulares do interesse relevante os sujeitos da relação controvertida, tal como a configura o autor.
III. Pretendendo a impugnante discutir a legalidade da repercussão efectivada pelos fornecedores de produtos petrolíferos, alegando que suportou o encargo do tributo por repercussão, tem legitimidade processual activa para a presente acção.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, consequentemente, ordenar a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra para prosseguimento dos autos, se a tal nada obstar.
Custas a cargo da Recorrida não lhe sendo devida taxa de justiça porque não contra-alegou.
Porto, 10 de julho de 2026
Irene Isabel das Neves (Relatora)
Paula Moura Teixeira (1.ª Adjunta)
Maria da Conceição Pereira Soares (2.ª Adjunta) |
