| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 22.12.2020, que julgou procedente a presente Ação Administrativa deduzida pela sociedade [SCom01...], S.A., contra despacho da Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira que sancionou a resposta a Pedido de Informação Vinculativa (“PIV”) n.º 14004 e respectivo enquadramento jurídico-tributário dos factos constantes da mesma, notificado através do ofício n.º 61000, de 21/08/2018, e, cumulativamente, a condenação à prática de acto administrativo devido, em substituição, do acto praticado, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A- Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto de 21.12.2020 que julgou procedente a ação administrativa interposta pela ora Recorrida,
B - Anulou o despacho proferido pela Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira no âmbito do procedimento de pedido de informação vinculativa n.º 14004, na parte em que não enquadra o aumento do ativo da recorrida decorrente da operação de entrada em espécie, na isenção prevista na alínea b), do n.º 1, do artigo 60.º, do EBF, e considera estar abrangida pela norma de incidência da verba 27.2, da TGIS, a transmissão da Concessão;
C - E condenou a recorrente à prática do ato devido, com conteúdo pré definido: emissão de novo Despacho que sancione o entendimento proposto pela Autora nas alíneas B) e C) do ponto 20 do pedido de informação vinculativa n.º 14004 e que não enquadre a transmissão da Concessão que ocorre no âmbito da operação de reestruturação na verba 27.2, da TGIS, em prazo não superior a trinta dias.
D - Salvo melhor entendimento, considera a Recorrente que a douta decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto é inconstitucional e ilegal por violação do princípio de separação de poderes uma vez que o Tribunal não pode substituir-se à Administração na determinação do conteúdo do ato concreto a praticar, como resulta do disposto no n.º 2 do artigo 71.º do CPTA e 266.º n.º da Constituição.
E - Assim, a fixação judicial do conteúdo da decisão a tomar pela administração tributária é sempre suscetível de violar o núcleo essencial dos limites da competência dos tribunais administrativos deslocando para a esfera jurídica da competência dos tribunais a atividade administrativa da esfera da administrativa, em claro desrespeito pelos princípios da indisponibilidade e da tipicidade de competências.
F - A eventual decisão de o Tribunal aceitar determinar o sentido da informação vinculativa a proferir pela Autoridade Tributária sempre se mostraria inquinada por usurpação de poder, - vício assacado ao ato judicial que ofendia o princípio da separação de poderes por via da prática de ato incluído nas atribuições do Poder Administrativo, - na medida em que o Tribunal, órgão de soberania não integrado na Administração Pública, praticava um ato que lhe está vedado por falta de atribuições nessa matéria, ato próprio da Administração fiscal.
G - Na verdade, não pode o poder judicial, sob pena de violação do princípio constitucionalmente consagrado da separação de poderes, substituir-se aos órgãos administrativos e tributários.
H - Ao abrigo do princípio de separação de poderes previsto no artigo 111.º da CRP o tribunal não tem competência para proferir informações vinculativas previstas no artigo 68.º da LGT substituindo-se à administração Tributária na definição do enquadramento jurídico tributário de determinada situação específica.
Acresce ainda
I - Verifica-se ainda que a decisão recorrida debruçou-se e proferiu decisão sobre pedidos inadmissíveis por extravasarem o âmbito da matéria impugnada, por não serem legalmente cumuláveis de acordo com o art.º 4.º do CPTA.
J - A sentença ao condenar a ora recorrente à emissão de um despacho pré configurado no sentido de “não enquadrar a transmissão da Concessão que ocorre no âmbito da operação de reestruturação na verba 27.2, da TGIS, “extravasa o âmbito da matéria impugnada - a constante do ato anulado.
K - Constata-se que entre estes pedidos e o âmbito da informação vinculativa n.º 14004 não existem os pressupostos da cumulação, previstos no nº 1 do artº 4º do CPTA - por a causa de pedir não ser a mesma e única, nem os pedidos estarem entre si numa relação de prejudicialidade ou de dependência
L - Sendo diferente a causa de pedir, a procedência dos pedidos não depender essencialmente da apreciação dos mesmos factos ou da interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras de direito.
M - Assim estes pedidos devem ser formulados no âmbito de ação para reconhecimento de direito, e não de uma ação administrativa em cumulação com pedidos de anulação de atos administrativoc.
N - Trata-se de um pedido novo relativa a outra matéria com outros pressupostos que não foi submetido à apreciação da recorrente e que apenas poderá ser equacionado no âmbito de uma ação para o reconhecimento de direitos.
O - Se assim não fosse, estar-se-ia a admitir que os Tribunais, eles próprios, teriam competências para proferirem informações vinculativas o que não está previsto na lei o que viola diretamente o princípio de separação de poderes.
P - A eventual decisão judicial que determine o sentido de uma informação vinculativa a proferir pela Autoridade Tributária sempre se mostraria inquinada por usurpação de poder, - vício assacado ao ato judicial que ofendia o princípio da separação de poderes por via da prática de ato incluído nas atribuições do Poder Administrativo, - na medida em que o Tribunal, órgão de soberania não integrado na Administração Pública, praticava um ato que lhe está vedado por falta de atribuições nessa matéria, um ato próprio da Administração fiscal.
Q -
R - Por tudo quanto vem exposto é de concluir que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à da matéria de direito pelo que não poderá manter-se.
Termos em que deverá ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional ora interposto e em consequência, ser revogada a sentença recorrida.»
1.2. A Recorrida ([SCom01...], S.A.), notificado do presente recurso, contra-alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. Nas suas alegações de recurso, a Fazenda Pública não contesta que Tribunal a quo tenha concluído - e bem - que o enquadramento jurídico-tributário apresentado pela AT na informação vinculativa subjacente aos autos estava errado, mostrando-se contrário às disposições legais aplicáveis.
B. O que a Fazenda Pública contesta no seu recurso é que, apesar do enquadramento jurídico-tributário constante dessa informação vinculativa estar errado, o Tribunal tenha competência ou poderes para determinar, no mesmo processo em que conclui pela ilegalidade desse enquadramento, que a AT o substitua pelo enquadramento correto e conforme às disposições legais aplicáveis.
C. Os vícios assacados pela Fazenda Pública à sentença recorrida acabam por ser uma mera repetição ou renovação das exceções já anteriormente suscitadas na sua contestação, as quais foram objeto de detalhada pronúncia por parte da [SCom01...] na sua Réplica e foram - devida e corretamente - apreciadas e decididas na sentença aqui recorrida.
Da alegada inconstitucionalidade e ilegalidade da sentença recorrida por violação do princípio de separação de poderes:
D. A AT está vinculada à Lei - e exclusivamente à Lei - na resposta que, em cumprimento do seu dever de informação e de colaboração com os contribuintes, emite nos termos do artigo 68.º da LGT. Ou seja, não poderá nunca existir qualquer juízo de conveniência perante a situação que é exposta, mas tão somente aplicar a legislação que, concretamente, seja aplicável aos factos descritos e apresentados pelos sujeitos passivos.
E. A resposta a um PIV por parte da AT traduz-se, assim, no exercício de um poder vinculado (uma vez que está vinculada na sua resposta à Lei, não existindo qualquer liberdade de decisão que seja mais adequada à prossecução do interesse público - característica essencial para se estar perante um poder discricionário), pelo que não estamos, conforme pressupõe a Fazenda Pública, perante um ato em que goza de total discricionariedade.
F. À luz da Lei, só há uma resposta possível à questão de saber se a transmissão da Concessão no âmbito da concreta operação de reestruturação está isenta de Imposto do Selo (como defende a [SCom01...]) ou não está isenta de Imposto do Selo (como respondeu a AT no enquadramento do PIV em apreço), sendo que a resposta a esta questão em nada depende de um juízo valorativo de conveniência ou oportunidade ou de mérito da isenção, nem contende com qualquer prossecução do interesse público, características próprias da atividade administrativa discricionária.
G. No caso em apreço, não estamos sequer perante qualquer impossibilidade de ser objetivamente identificada qual das soluções é a única correta face à Lei: das duas possibilidades existentes (ou a concreta operação descrita está isenta de Imposto do Selo ou não está), só uma é que é, naturalmente, conforme à Lei, mesmo que tal solução não seja conveniente ou oportuna aos fins de arrecadação de imposto, não havendo aqui qualquer possibilidade de escolha por parte da AT, de entre várias soluções possíveis, daquela que lhe parecer mais adequada à prossecução do interesse público.
H. O Tribunal a quo concluiu pela ilegalidade da solução da não isenção perfilhada na resposta ao PIV - ilegalidade que, como vimos, não é contestada pela Fazenda Pública e que esta, portanto, reconhece -, pelo que, coerentemente e em consequência, ordenou à AT, de acordo com o pedido feito pela Recorrida, que alterasse e substituísse a sua resposta por outra que, em cumprimento da Lei, venha perfilhar a solução da isenção, por ser o ato que, à luz da Lei, é devido.
I. Dando cumprimento ao princípio da tutela jurisdicional plena e efetiva dos direitos dos particulares nas relações jurídicas administrativas, passou-se a consagrar, com a reforma constitucional de 1997, no n.º 4 do artigo 268.º da CRP, a possibilidade de os Tribunais poderem determinar a prática de atos legalmente devidos à Administração, espelhada nos artigos 37.º e 66.º e seguintes do CPTA.
J. Caso não fosse possível obter, através do recurso contencioso do enquadramento jurídico-tributário apresentado num PIV pela AT que se repute ilegal, a condenação desta entidade, por parte dos Tribunais, à prática do ato devido, ou seja, à emissão de uma resposta que enquadre legalmente a situação em análise, a verdade é que a simples anulação da resposta da AT não produziria qualquer efeito útil na esfera do sujeito passivo, já que este não está vinculado àquele enquadramento.
K. Só com a possibilidade de condenação da AT à prática do ato legalmente devido é que o meio de reação previsto no n.º 20 do artigo 68.º da LGT faz sentido, pois só assim se assegura que o mesmo tenha um efeito útil e cabal na esfera do sujeito passivo; e só assim se assegura uma tutela jurisdicional efetiva, constitucionalmente consagrada e que subjaz à possibilidade de peticionar a condenação da Administração à prática do ato devido - cf. artigo 268.º, n.º 4, da CRP.
L. Ainda que estivéssemos perante um ato compreendido na margem de discricionariedade da Administração - o que, reitere-se, não é o caso, porquanto (i) não está em causa a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa, uma vez que a AT sempre está vinculada ao princípio da legalidade nas respostas aos PIV e, bem assim (ii) a apreciação do caso concreto permite efetivamente identificar apenas uma solução legalmente possível -, o regime previsto nos n.os 2 e 3 do artigo 71.º do CPTA sempre acautelaria que não haveria lugar a mera absolvição do pedido, mas à condenação da entidade demandada na emissão de um ato que respeitasse as vinculações que fossem exigíveis.
M. A sentença recorrida não padece de qualquer inconstitucionalidade ou ilegalidade por violação do princípio da separação de poderes ou usurpação de poderes, conforme alegado pela Fazenda Pública, bem como é o próprio princípio da separação de poderes, previsto no artigo no artigo 111.º da CRP, em articulação com o princípio de tutela jurisdicional efetiva dos direitos ou interesses dos administrados (cf. artigo 268º, n.º 4, da CRP), que legitima o Tribunal a quo a condenar a Recorrente na emissão da prática do ato legalmente devido, de acordo com os poderes de pronúncia plasmados nos artigos 66.º e ss. e 71.º do CPTA.
Da alegada inadmissibilidade dos pedidos:
N. No âmbito do PIV em apreço, a Recorrida questionou a AT, entre outros, sobre se a entrada em espécie da Concessão no âmbito do aumento de capital da Recorrida beneficiava ou não de uma isenção de Imposto do Selo, nos termos do disposto na segunda parte da alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF - cf., por exemplo, parágrafos 30 e 31 do pedido de informação transcrito no ponto 21 dos factos provados.
O. A AT respondeu no sentido que “fazendo parte dos elementos a transmitir, a entrada da Concessão no património da Requerente enquadra-se na verba 27.2 da TGIS, que dispõe que […] estão sujeitas a uma taxa de 5% sobre o seu valor”, pelo que “a propósito da Concessão […] não se enquadrando a sua transmissão na isenção prevista na 2ª parte da alínea b) do n.º 1 do artigo 60º do EBF, uma vez que esta isenção não abrange os factos tributários previstos na verba 27.2 TGIS” - cf. facto 22 da matéria assente em 1.ª instância.
P. Foi a própria AT que, na sua resposta ao PIV em causa nos autos, considerou que a transmissão da Concessão no âmbito desta operação de reestruturação equacionada não estava isenta de Imposto do Selo, defendendo que lhe seria aplicado o Imposto do Selo previsto na verba 27.2 TGIS, na qual enquadrou a operação em causa.
Q. Foi igualmente a própria AT que afirmou perentoriamente na sua resposta ao PIV que a questão da verba 27.2 TGIS por referência à transmissão da Concessão era, no seu entendimento, o “principal foco desta informação vinculativa” - cf. parágrafo 28 da Informação Vinculativa, reproduzida no ponto 22 da matéria de facto provada.
R. Se a AT, na sua resposta, considerou que semelhante transmissão não estava, afinal, isenta de Imposto do Selo, enquadrando a transmissão da Concessão como uma realidade sujeita à verba 27.2 TGIS, e se, no entendimento da Recorrida, este enquadramento jurídico-tributário é contrário à Lei - razão pela qual lançou mão do meio de reação previsto na alínea c) do n.º 20 do artigo 68.º da LGT -, não se vislumbra como pode a Fazenda Pública defender que o concreto pedido de condenação à prática do ato devido extravasa o âmbito da matéria apreciada no PIV ou em que medida o pedido de anulação do ato administrativo em causa e o pedido de condenação à emissão de um novo ato conforme às regras legais aplicáveis e à decisão proferida pelo Tribunal quanto à referida anulação, não estão entre si numa relação de prejudicialidade ou dependência ou possam estar fora no âmbito da mesma relação jurídica material.
S. Em face do concreto teor do enquadramento jurídico-tributário veiculado pela AT na resposta ao PIV e contestado nos autos pela [SCom01...], resulta manifesto que os requisitos previstos na alínea a) do n.º 1 e na alínea c) do n.º 2 do artigo 4.º do CPTA encontram-se cumpridos, razão pela qual o recurso da Fazenda Pública não poderá proceder.
NESTES TERMOS e nos demais de Direito, deve o recurso interposto pela Fazenda Pública improceder, com as devidas e legais consequências.»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista nos autos.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir a se a sentença sob recurso (i) é ilegal e inconstitucional por violação do princípio da separação dos poderes previsto no artigo 111º da CRP, na medida em que aquela decisão determinou o conteúdo do novo despacho a proferir pela AT em sede de Informação Vinculativa e (ii) da sua ilegalidade emergente da inadmissibilidade dos pedidos, uma vez que os mesmos "extravasarem o âmbito da matéria impugnada - a constante do ato anulado" - cf. conclusões I a N das alegações de recurso.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Factos Provados:
1. Em 2007, a [SCom02...] SAU, sociedade de direito espanhol pertencente ao Grupo A..., apresentou uma proposta no âmbito do concurso lançado pelo Estado Português com vista à implementação do Plano Nacional de Barragens de Elevado Potencial Hidroeléctrico [facto não impugnado].
2. Na sequência de concurso, em Dezembro de 2008 foi celebrado entre o Estado Português e a [SCom02...] SAU o Contrato de Implementação que formalizou o pagamento de € 303.730.000,00 pela atribuição da concessão para a construção e exploração dos aproveitamentos hidroeléctricos do Alto Tâmega, Daivões e ... (de ora em diante, "Projecto") [facto não impugnado; documento de fls. 29 a 34 verso do suporte físico dos autos].
3. Em 30 de Agosto de 2012, com vista ao desenvolvimento do Projecto, a [SCom02...] SAU estabeleceu uma sucursal em Portugal - [SCom02...] SAU, Sucursal em Portugal, titular do Número de Identificação de Pessoa Colectiva ...89, com escritório na Avenida ..., ..., Edifício ..., ... Porto (adiante "Sucursal") [facto não impugnado].
4. O objecto da Sucursal inclui a realização de todo o tipo de actividades, obras e serviços relacionados com o negócio de produção de energia eléctrica, mediante o projecto, construção, exploração e manutenção de todo o tipo de instalações de geração através de quaisquer fontes de energia primária [facto não impugnado].
5. O objecto da Sucursal prende-se com tudo o que seja necessário ao aproveitamento e exploração do Projecto [facto não impugnado].
6. A [SCom02...] SAU tomou de arrendamento um escritório no Porto, cujos custos foram alocados à Sucursal a partir do seu estabelecimento, bem como contratou trabalhadores e prestadores de serviços, cuja actividade se circunscreve exclusivamente ao Projecto, todos eles afectos à Sucursal [facto não impugnado].
7. Em 30 de Junho de 2014 foi celebrado entre o Estado Português e a [SCom02...] SAU o Contrato de Concessão para implementação do Projecto (adiante "Concessão"), sendo que, em 31 de dezembro de 2013, havia sido já emitida a respectiva licença de produção. [facto não impugnado; cf., também, Anexos II e III ao pedido de informação vinculativa junto como documento n.º 2 à petição inicial e que constam de fls. 35 a 53 verso do suporte físico dos autos].
8. A Concessão foi afecta à Sucursal como um ativo intangível, reconhecendo-se esta contabilisticamente devedora à [SCom02...] SAU (Casa-Mãe) do montante por esta avançado aquando da celebração do Contrato de Implementação [facto não impugnado].
9. Em 2014, a [SCom02...] SAU adquiriu um conjunto de prédios urbanos e rústicos necessários à implementação do Projecto [facto não impugnado].
10. Os aludidos prédios foram afectos à Sucursal como ativos fixos tangíveis, reconhecendo-se esta contabilisticamente devedora à [SCom02...] SAU do montante por esta avançado com as respectivas aquisições [facto não impugnado].
11. Atendendo à dimensão do Projecto, e à necessidade de assegurar um regular fornecimento de areias e áridos aos respectivos trabalhos de construção, a [SCom02...] SAU obteve da Direcção Regional de Economia do Norte uma licença de exploração de uma pedreira (pedreira de granito nº 6764, denominada ..., classe 1), localizada na zona da futura albufeira do aproveitamento hidroeléctrico de ... (de ora em diante, "Licença da Pedreira de ...") [facto não impugnado].
12. A Licença da Pedreira de ... e todos os activos e passivos associados a esta foram afectos à Sucursal, a partir do seu estabelecimento [facto não impugnado].
13. Em 18 de Dezembro de 2014, a [SCom02...] SAU iniciou os trabalhos de construção do Projecto, tendo até à data da entrada da presente acção judicial celebrado diversos contratos, todos eles igualmente alocados à Sucursal [facto não impugnado].
14. Encontram-se imputados à Sucursal todos os activos e passivos inerentes ao Projecto incluindo, designadamente, os trabalhadores, a Concessão, a Licença de Produção, os prédios e os diversos contratos celebrados [facto não impugnado].
15. O capital social da Autora é integralmente detido pela [SCom02...] SAU [facto não impugnado].
16. É pretensão da Autora e da sua accionista [SCom02...] SAU que os activos e passivos alocados à Sucursal - que representam um ramo de actividade capaz de funcionar pelos seus próprios meios - sejam transferidos para a sua esfera [facto não impugnado].
17. A operação de reestruturação referida supra no ponto anterior permitirá que o Projecto deixe de ser desenvolvido por uma sociedade de direito espanhol (ainda que através da Sucursal) e passe a ser desenvolvido por uma sociedade de direito português (a aqui Autora) - concretizando assim a transferência do centro de decisão do Projecto de Espanha para Portugal [facto não impugnado].
18. Da mesma forma, a presente reorganização permite posicionar a Autora como uma sociedade autónoma dentro do conjunto das sociedades do Grupo A... que se dedicam à produção de energias renováveis, sendo por isso intenção dos responsáveis do Grupo assegurar posteriormente a transferência das participações na Autora para a sociedade do Grupo que irá futuramente encabeçar o subgrupo de sociedades dedicadas às energias renováveis em países de menor dimensão, para estes efeitos designada abreviadamente por "[SCom02...] Renovables Rest of the World (RoW)" [facto não impugnado].
19. É intenção do Grupo A... agrupar toda a produção renovável, incluindo a grande produção hidroeléctrica, no universo das suas empresas de renováveis - a [SCom03...] SAU para as participações e projectos em Espanha e certos mercados de maior dimensão, e a [SCom03...] (com a designação que vier a ter) para as empresas que, directamente ou através das suas subsidiárias, levarão por diante todas as actividades de produção eléctrica através de fontes de energia renovável e que, consequentemente, terão por objecto a realização de todo o tipo de actividades, obras e serviços relacionados com o negócio da produção de electricidade por via das instalações que utilizem fontes de energia renovável, incluindo, designadamente a produção hidráulica, eólica, termo-solar, fotovoltaica e/ou a partir da biomassa [facto não impugnado].
20. Na medida em que algumas actividades do Grupo relacionadas com energias renováveis se encontrem juridicamente debaixo de outras sociedades do Grupo (como é o caso da Autora, detida pela [SCom02...] SAU), é intenção do Grupo que sejam transferidas para o domínio da [SCom03...] (com a designação que vier a ter), à semelhança do que sucederá em Espanha e nos demais países onde o Grupo opera [facto não impugnado].
21. Em 14 de Junho de 2018, a Autora apresentou, junto da Ré, pedido de informação vinculativa, mediante o qual solicitou que:
“16. Esta operação de reestruturação - fiscalmente neutra nos termos do disposto no número 3 do artigo 73.º e na alínea b) do número I do artigo 74.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (doravante, "CIRC"), e a materializar através de um aumento de capital mediante entradas em espécie, para os efeitos do disposto nos artigos 87.º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais (doravante "CSC") - permite que o Projecto deixe de ser desenvolvido por uma sociedade de direito espanhol (ainda que através da Sucursal) e passe a ser desenvolvido por uma sociedade de direito português (a Requerente) concretizando assim a transferência do centro de decisão do Projecto de Espanha para Portugal;
(…)
20. Dito isto, o objecto da informação vinculativa que a Requerente pretende obter visa confirmar o seguinte:
A) que a operação de entrada de activos, descrita no anterior parágrafo 16, integra o conceito de “operações de reestruturação” para os efeitos do disposto na alínea b) do número 3 do artigo 60.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais;
B) que, sendo esse o caso, lhe são aplicáveis as isenções previstas nas alíneas a) a c) do número 1 do mesmo artigo 60º e, em particular,
C) que a entrada em espécie da Concessão no aumento de capital da Requerente corresponde a um aumento do ativo da Requerente necessário à operação de reestruturação em causa e, nessa medida, beneficia da isenção prevista na alínea b) do número 1 do artigo 60.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
II - PROPOSTA DE ENQUADRAMENTO TRIBUTÁRIO
21. Nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 68.º, n.º 2 da LGT o pedido de informação prévia vinculativa urgente deve ser acompanhado de uma proposta de enquadramento tributário.
O QUE SEGUIDAMENTE SE FAZ,
(…)
B. Sobre a Aplicação dos Benefícios previstos no número 1 do artigo 60.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
29. Enquadrada a operação projectada para efeitos do disposto na alínea b) do número 3 do artigo 60.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, são automaticamente aplicáveis os benefícios previstos nas alíneas a) a c) do número 1 do mesmo artigo.
30. Entre esses benefícios encontra-se a isenção do imposto municipal sobre transmissões onerosas de imóveis e do imposto do selo relativamente aos Prédios que serão transmitidos como parte dos ativos da Sucursal, bem como a isenção do imposto do selo relativamente à Concessão e às Licenças que serão transmitidas igualmente como parte dos ativos da Sucursal.
31. Em particular no que diz respeito à isenção do imposto previsto no artigo 27, em particular no artigo 27.2, da tabela geral do imposto do selo, entende a Requerente que a operação projectada consubstancia um aumento de capital em espécie do qual resulta necessariamente o aumento do ativo da Requerente, aumento esse absolutamente essencial à operação de reestruturação em causa.
(…)
35. É pois essencial para a Requerente, quer por motivos de segurança jurídica quer por motivos financeiros, que se confirme o enquadramento fiscal da operação acima descrita, nomeadamente no que concerne às implicações que, em sede do imposto do selo, decorrem para a Requerente da realização da operação projectada.
(…)
ii) Que, nesse caso, e sem prejuízo do disposto no n.º 8 do artigo 68.º da LGT, emita informação prévia vinculativa urgente relativa ao entendimento da Requerente transcrito no Ponto 20 (A), (B) e (C), tendo em conta o enquadramento jurídico-tributário mencionado no capítulo II.” - [cfr. pedido de informação vinculativa de fls. 24 a 28 verso do suporte físico dos autos].
22. Em consequência do pedido efectuado referido supra no ponto anterior, à Autora foi comunicada a informação vinculativa n.º 14004, mediante o ofício n.º 61000, de 21/08/2018, do seguinte teor:
“(…)
2.14. Esta operação de reestruturação - fiscalmente neutra nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 73.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 74.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), e a materializar através de um aumento de capital mediante entradas em espécie, para efeitos dos artigos 87.º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais (CSC) -, permite que o Projecto passe a ser desenvolvido por uma sociedade de direito português (a Requerente) - concretizando assim a transferência do centro de decisão do Projecto de Espanha para Portugal.
(…)
3. Dito isto, o objecto da informação vinculativa que a Requerente pretende obter visa confirmar o seguinte:
A) Que a operação de entrada de ativos, descrita no anterior parágrafo 2.14, integra o conceito de “operações de reestruturação” para os efeitos do disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 60.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF);
B) Que, sendo esse o caso, lhe são aplicáveis as isenções previstas nas alíneas a) a c) do n.º 1 do mesmo artigo 60.º; e, em particular,
C) Que a entrada em espécie da Concessão no aumento de capital da Requerente corresponde a um aumento do ativo da Requerente necessário à operação de reestruturação em causa e, nessa medida, beneficia da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF.
4. Uma vez que estamos perante um pedido de informação vinculativa urgente, propõe a Requerente o seguinte enquadramento jurídico-tributário:
4.1. Dispõe o n.º 3 do artigo 60.º do EBF que "consideram-se "operações de reestruturação" apenas as seguintes: (…) b) A incorporação por uma sociedade do conjunto ou de um ou mais ramos de actividade de outra sociedade (…)";
4.2. Dispõe a alínea b) do n.º 4 da mesma disposição que, por ramo de actividade, se considera "o conjunto de elementos que constituem, do ponto de vista organizacional, uma unidade económica autónoma, ou seja, um conjunto capaz de funcionar pelos seus próprios meios, o qual pode compreender as dívidas contraídas para a sua organização ou funcionamento";
4.3. Conforme resulta dos factos acima descritos, a Sucursal funciona hoje em Portugal como um ramo autónomo de actividade, desenvolvendo a sua ação através de trabalhadores contratados para o efeito, que utilizam ativos devidamente alocados à Sucursal. Da mesma forma todos os custos com fornecedores afetos à construção do Projecto estão alocados à Sucursal;
4.4. Com efeito, a actividade da Sucursal, isto é, o conjunto de elementos materiais e humanos à sua disposição, é já hoje exercida com total autonomia face aos demais ramos de actividade da IG, constituindo uma unidade que goza de total autonomia, funcional, financeira e contabilística, relativamente a todos esses ramos de actividade;
4.5. A entrada dos ativos e passivos que integram a Sucursal no capital da Requerente em nada altera esta realidade, uma vez que a exploração do Projecto na esfera jurídica da Requerente continuará a ser feita da mesma forma que era feita na IG, sem qualquer ajuste de recursos e sem que essa transferência implique qualquer alteração no decurso normal da actividade relacionada com o Projecto;
4.6. Refira-se que, uma vez concretizada a operação projectada a Sucursal deixará de existir passando a actividade que ela exercia a ser exercida exclusivamente pela Requerente;
4.7. Enquadrada a operação para os efeitos no disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 60.º do EBF, são automaticamente aplicáveis os benefícios previstos nas alíneas a) e c) do n.º 1 do mesmo artigo;
4.8. Entre esses benefícios encontra-se a isenção do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis e do imposto do selo relativamente aos Prédios que serão transmitidos como parte dos ativos da Sucursal, bem como a isenção do imposto do selo relativamente à Concessão e às Licenças que serão transmitidas igualmente como parte dos ativos da Sucursal;
4.9. Em particular no que diz respeito à isenção do imposto do selo previsto na verba 27 da Tabela Geral (TGIS) que, no que respeita à verba 27.2, entende a Requerente que a operação projectada consubstancia um aumento de capital em espécie, do qual resulta necessariamente o aumento do ativo da Requerente, aumento esse absolutamente essencial à operação de reestruturação em causa.
III - INFORMAÇÃO
5. Sob a epígrafe “Reorganização de empresas em resultado de operações de restruturação ou de acordos de cooperação” o artigo 60.º do EBF estabelece um conjunto de benefícios fiscais que visam facilitar operações de reestruturação empresarial, nos termos e condições aí definidos.
6. Dentro dos limites espaciais estabelecidos no n.º 2, podem beneficiar dos benefícios fiscais previstos no n.º 1 as empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços, e que se reorganizem, em resultado de operações de reestruturação ou acordos de cooperação.
7. Considerando-se, apenas, como "operações de reestruturação" as elencadas no n.º 3 e desde que tenham por base "acordos de cooperação" ou constituam "ramos de actividade", como tal definidos nas alíneas a) e b) do n.º 4, respectivamente.
8. Assim, preenchidos os pressupostos mencionados nos parágrafos anteriores, pressupostos esses de que depende a operacionalidade deste benefício fiscal, são reconhecidas e aplicáveis de forma automática, no todo ou em parte, às empresas que se reestruturem, as isenções elencadas no n.º 1 do artigo 60.º do EBF.
9. Isto, obviamente, sem prejuízo do disposto nos nºs. 5 a 7, a que acrescem os poderes de fiscalização que impendem sobre a AT (n.º 8 do artigo 60.º e n.º 1 do artigo 7.º, ambos do EBF, e n.º 2 do artigo 14.º da LGT) e a obrigatoriedade de inexistência de dívidas tributárias na esfera da entidade beneficiária das isenções, sob pena de extinção do benefício e reposição da tributação-regra (nºs. 1 e 5 a 7 do artigo 14.º do EBF).
Isto posto,
10. Pretende a Requerente a confirmação de que a operação de reestruturação projectada se subsume no enquadramento jurídico-tributário proposto no ponto 20 do seu requerimento e transcrito no parágrafo 3 supra. Vejamos,
Relativamente à alínea A),
11. Dispõe a alínea b) do n.º 3 que "a incorporação por uma sociedade do conjunto ou de um ou mais ramos de actividade de outra sociedade" representa uma operação de reestruturação; sendo um "ramo de actividade' o conjunto de elementos que constituem, do ponto de vista organizacional, uma unidade económica autónoma, ou seja, um conjunto capaz de funcionar pelos seus próprios meios, o qual pode compreender as dívidas contraídas para a sua organização ou funcionamento (cf. alínea b) do n.º 4).
12. Ora, estando em causa a transmissão num único ato da totalidade do negócio desenvolvido em Portugal pela Sucursal, com a sua subsequente extinção, para o seio da Requerente, que continuará a partir desse momento a desenvolver e implementar o Projecto, entendemos estar perante uma operação de reestruturação, para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 3, conjugado com a alínea b) do n.º 4, ambos do artigo 60.º do EBF.
13. Com efeito, com base no enquadramento apresentado pela Requerente, os elementos essenciais presentes no conceito de "ramo de actividade" parecem estar presentes na operação projectada, uma vez que, quer em termos organizacionais, quer em termos funcionais, a Sucursal a transferir pode ser considerada um "ramo de actividade", uma unidade orgânica que funciona autonomamente e com independência da IG, estando dotada de todos os elementos que lhe permitem desenvolver toda actividade empresarial relacionada com o Projecto.
14. Pelo que, quanto à alínea A) do ponto 20 do requerimento, e no pressuposto que a operação projectada decorre como o exposto, confirmamos que a mesma integra o conceito de "operações de reestruturação", para efeitos da alínea b) do n.º 3 do artigo 60.º do EBF.
Relativamente às alíneas B) e C),
15. Pretende a Requerente confirmar de antemão se à operação de reestruturação projectada são aplicáveis as isenções previstas nas alíneas a) a c) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF, e em particular, se a entrada em espécie da Concessão no aumento do capital corresponde a um aumento do ativo necessário à operação em causa e, nessa medida, beneficia da isenção prevista na alínea b).
16. Como já se referiu o n.º 1 do artigo 60.º do EBF prescreve que "às empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços, e que se reorganizem, em resultado de operações de reestruturação ou acordos de cooperação, são aplicáveis os seguintes benefícios fiscais": a) Isenção do imposto municipal sobre transmissões onerosas de imóveis, relativamente aos imóveis não habitacionais e, quando afetos à actividade exercida a título principal, aos imóveis habitacionais, necessárias às operações de reestruturação ou aos acordos de cooperação;
b) Isenção do imposto do selo, relativamente à transmissão dos imóveis referidos na alínea anterior, ou à constituição, aumento de capital ou do ativo de uma sociedade de capitais necessários às operações de reestruturação ou aos acordos de cooperação;
c) Isenção dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática dos atos inseridos nos processos de reestruturação ou de cooperação.”
17. Ora, em termos que se afiguram claros o legislador elegeu para a isenção, sem equiparar a eles quaisquer outros, uma lista de atos e contratos normalmente associados a operações de reestruturação empresarial, desonerando as empresas que pretendessem reestruturar-se do pagamento de IMT e do imposto do selo da verba 1.1 da TGIS - alíneas a) e b), 1.ª parte -, do pagamento do imposto do selo devido pela constituição, aumento de capital ou do ativo de uma sociedade de capitais necessários às operações de reestruturação ou aos acordos de cooperação - alínea b), 2.ª parte; e, finalmente, do pagamento de emolumentos e outros encargos legais necessários à operação - alínea c).
18. Como refere a Requerente no seu ponto 16 do requerimento, transcrito no parágrafo 2.14 supra, a operação de reestruturação projectada será realizada sob a forma de “entrada de ativos” prevista no n.º 3 do artigo 73.º do CIRC. Dispõe este preceito que "[C]onsidera-se entrada de ativos a operação pela qual uma sociedade (sociedade contribuidora) transfere, sem que seja dissolvida, o conjunto ou um ou mais ramos da sua actividade para outra sociedade (sociedade beneficiária), tendo como contrapartida partes do capital social da sociedade beneficiária."
19. Por força desta disposição, numa operação de entrada de ativos a sociedade contribuidora tornar-se-á sócia da sociedade beneficiária tendo, por via legal, direito a uma participação social, em princípio, equivalente ao património líquido transmitido.
20. Consistindo, então, uma entrada de ativos numa operação pela qual uma sociedade transfere o conjunto ou um ou mais ramos da sua actividade para outra sociedade a troco de partes do capital social desta última, consideramos que a operação projectada - de entrada de ativos - não é nem se confunde com um aumento de capital tout court, surgindo este último por mero efeito da "fusão"; ou seja, da necessidade legal de acomodar os interesses societários da sociedade contribuidora, que por via da sua contribuição verá, neste caso, reforçada a sua participação na sociedade beneficiária, ora Requerente, em valor, por princípio, correspondente ao património líquido transmitido.
21. Tratam-se por isso de factos societários distintos: um correspondente à entrada de ativos propriamente dita; o outro correspondente ao aumento de capital da sociedade beneficiária, que tem de ser aumentado em consequência daquela operação de forma a acomodar os interesses da sociedade contribuidora.
22. E correspondendo as operações em causa a factos societários distintos, os mesmos têm também valorações tributárias distintas em sede de imposto do selo.
23. Assim, no que se refere às isenções reconhecidas aos aumentos de capital (legalmente) necessários às operações de reestruturação, embora continuem mencionadas na lei - 2.ª parte da alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF -, as mesmas encontram-se actualmente desprovidas de objecto, uma vez que desde a revogação da verba 26 da TGIS, pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, que tributava genericamente as entradas de capital em sociedades de capitais, tais aumentos não se encontram sujeitos a imposto do selo.
24. Já quanto à transferência de ativos entre sociedades a situação é diferente. Menezes Leitão equipara mesmo uma entrada de ativos a um trespasse de estabelecimento comercial, de um ramo de actividade - ("Fusão, Cisão de Sociedades e Figuras Afins", in Fisco, n.º 57, setembro 1993, pp. 27).
25. O que nos leva a concluir que embora uma entrada de ativos possa a final vir a ser considerada como uma entrada de capital em espécie no seio da sociedade beneficiária, o negócio de transferência desse ramo de actividade que legitima essa entrada, ou seja que a precede e lhe confere força jurídica, configura uma operação de trespasse em sentido amplo.
26. Com efeito, a transferência definitiva, universal e em bloco do ramo de actividade desenvolvido em Portugal pela Sucursal para a esfera jurídica da Requerente é, por si só, e desde logo, suscetível de poder preencher os pressupostos de incidência da verba 27 da TGIS, conforme decorre do n.º 1 do artigo 1.º do CIS.
27. Em relação à verba 27.1 é conhecida a posição da AT sobre esta matéria, nomeadamente através de várias informações vinculativas, pelo que nos abstemos de nos pronunciar sobre a sua eventual aplicabilidade à operação de reestruturação projectada, até porque tal não é questionado pela Requerente.
28. Já quanto à eventual aplicabilidade da verba 27.2, verba sobre qual incide o principal foco desta informação vinculativa, a situação é diferente até porque a transferência de patrimónios projectada engloba, entre outros, a Concessão.
29. Como já se referiu uma entrada de ativos, Concessão incluída, decorrente da operação de reestruturação projectada não constitui de per se um aumento de capital, configurando antes, e em primeira linha, uma operação de trespasse em sentido amplo.
30. Com efeito, se atentarmos à ratio e evolução histórica subjacente às isenções consagradas na 2.ª parte da alínea b) do n.º 1 do actual artigo 60.º do EBF, vimos que as mesmas provém do Decreto-Lei n.º 404/90, de 21 de dezembro, tendo sido introduzidas naquele diploma pela Lei n.º 32-B/2002 (Lei do Orçamento do Estado para 2003), em resposta à verba 26 - "Entradas de capital" aditada à TGIS pelo Decreto-Lei n.º 322-B/2001, de 14 de dezembro, que reintroduziu a tributação sobre as entradas de capital nas sociedades de capitais.
31. De facto, embora numa primeira fase estas normas de incidência tivessem sido parcialmente limitadas pela isenção inserida na alínea r) do artigo 6.º do CIS, só com a alteração ao Decreto-Lei n.º 404/90, realizada pela Lei n.º 32-B/2002, é que a isenção assumiu a sua configuração actual, que, por uma questão elucidativa, de seguida se transcreve, comparando-a com as normas de incidência da revogada verba 26 da TGIS:
Alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>> Verba n.º 26 da TGIS (revogada pela Lei n.º 3B/2010, 28/04)
Às empresas que exerçam (…) >>>>>>>>>>>>>> 26 - Entradas de capital:
são aplicáveis os seguintes benefícios:
b) Isenção do imposto do selo relativamente (…)
À constituição de uma sociedade de capitais (…), >>>>>>>>>>>>> 26.1 - Constituição de uma sociedade de capitais (…);
Aumento de capital de uma sociedade de capitais (…), >>>>>>>>> 26.3 - Aumento do capital social de uma sociedade de (…);
(aumento) do ativo de uma sociedade de capitais (…). >>>>>>>>> 26.4 - Aumento do ativo de uma sociedade de capitais (…).
32. Assim, em face do exposto, há uma correspondência perfeita entre o âmbito da isenção sob análise e a norma de incidência antes prevista na verba 26 da TGIS, pelo que devemos concluir que as alterações introduzidas no sentido de isentar a constituição, aumento de capital ou do ativo de uma sociedade de capitais tiveram como único e preciso objectivo obstar à tributação das entradas de capital em sociedades de capitais que havia sido reintroduzida naqueles termos pela verba 26 da TGIS e que, se nada fosse feito, passaria a sujeitar a imposto do selo operações que resultam legal e tipicamente de operações de reestruturação empresarial (p. ex. constituição de uma nova sociedade à qual se entregam globalmente os patrimónios das sociedades fundidas) e não isentar transferências onerosas de actividades ou de exploração de serviços, genericamente sujeitas à verba 27 da TGIS.
33. Acresce que quando a isenção de imposto do selo foi aditada ao Decreto-Lei n.º 404/90 (pela Lei n.º 32-B/2002), ainda não existia a verba 27 da TGIS (a qual só foi aditada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, com entrada em vigor em 2004-01-01). Assim, ao tempo em que a norma de isenção do imposto do selo entrou em vigor, não poderia, garantidamente, abranger a verba 27 da TGIS, e, estando a sua redacção relativamente estabilizada até hoje, não se poderá defender que tem actualmente um âmbito de aplicação mais lato que o que tinha aquando do seu aditamento.
34. Sublinhe-se ainda que em nenhum recanto do revogado Decreto-Lei n.º 404/90, do EBF ou do próprio CIS surge, no âmbito de aplicação do benefício fiscal sob análise, qualquer intenção legislativa de isentar as operações previstas na verba 27 da TGIS.
35. Por outro lado, é necessário ter presente que uma operação de reestruturação pode encerrar em si mesma vários factos e situações jurídicas com relevância tributária, como ocorre na operação projectada onde também se prevê a transmissão dos prédios (não identificados) afetos à Sucursal para a Requerente, acontecimento esse simultaneamente sujeito a IMT - alínea g) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT e a imposto do Selo - verba 1.1 da TGIS -, mas isento por força da alínea a) e 1.ª parte da alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF, no pressuposto de, atendendo ao objecto principal da Requerente, se tratarem de imóveis não habitacionais necessários à reestruturação, pois só assim se garante a continuidade do Projecto.
36. Ora, fazendo parte dos elementos a transmitir, a entrada da Concessão no património da Requerente enquadra-se, como já se referiu, na verba 27.2 da TGIS que dispõe que as subconcessões e trespasses de concessões feitos pelo Estado, pelas Regiões Autónomas ou pelas autarquias locais, para exploração de empresas ou de serviços de qualquer natureza, tenha ou não principiado a exploração, estão sujeitas a uma taxa de 5% sobre o seu valor.
37. Esta norma, com profunda tradição no nosso ordenamento fiscal (sucede ao n.º 1 do § 1 do artigo 2.º do CIMSISD, que por sua vez, teve como antecedente mais remoto o n.º 2 do artigo 2.º do Regulamento de 23 de dezembro de 1899), não atinge a Concessão propriamente dita, mas apenas a sua transferência definitiva a título oneroso, por via da figura do trespasse.
38. E dúvidas não há que a operação de entrada de ativos projectada, onde se inclui a Concessão, constitui um negócio oneroso, uma vez que a contribuição da sociedade contribuidora, IG, será remunerada pela atribuição de (novas) participações sociais da sociedade beneficiária, ora Requerente.
39. Em relação à transmissão das Licenças não há qualquer sujeição, pois só a transmissão da Concessão constitui facto tributário sujeito a imposto do selo.
40. Assim, a propósito da Concessão, de acordo com o entendimento descrito nos parágrafos anteriores, não se acompanha a proposta de enquadramento jurídico-tributário apresentada pela Requerente, não se enquadrando a sua transmissão na isenção prevista na 2.ª parte da alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF, uma vez que esta isenção não abrange os factos tributários previstos na verba 27.2 da TGIS.
41. Por fim, quanto à isenção dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática dos atos inseridos no processo de reestruturação projectado, prevista na alínea c) do n.º1 do artigo 60.º do EBF, consideramos que a mesma está fora do âmbito do instituto da informação vinculativa uma vez que esta está legalmente condicionada ao esclarecimento dos pressupostos dos benefícios fiscais; pelo que, o eventual direito a esta isenção não fiscal deverá ser esclarecido pelas entidades competentes para o efeito, nomeadamente as que estão sob a alçada do Instituto dos Registos e do Notariado.
IV - CONCLUSÕES
Por tudo o que vem exposto, conclui-se que:
Em relação à alínea A) do ponto 20 do requerimento e transcrito no parágrafo 3 supra, confirmamos que a operação projectada integra o conceito de "operações de reestruturação" para os efeitos do disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 60.º do EBF;
Em relação à alínea B) do ponto 20 do requerimento e transcrito no parágrafo 3 supra, só as isenções previstas na alínea a) e na 1.ª parte da alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º do CIS, são aplicáveis à Requerente, conforme parágrafo 35 supra;
Finalmente, em relação à alínea C) do ponto 20 do requerimento e transcrito no parágrafo 3 supra, não se acompanha a proposta enquadramento jurídico-tributário apresentada pela Requerente, não se enquadrando a transmissão da Concessão, na isenção prevista na 2.ª parte da alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º do EBF, uma vez que esta isenção não abrange os factos tributários previstos na verba 27.2 da TGIS.”- [cfr. ofício a fls. 20 dos autos e informação vinculativa de fls. 20 verso a 23 verso do suporte físico dos autos].
23. Em 6 de Abril de 2019, a Autora apresentou, junto da Ré, pedido de informação vinculativa com carácter de urgência, sobre a qualificação jurídica dos factos assim descritos:
“Neste contexto,
16º
A [SCom03...] SAU, detentora da totalidade do capital social da [SCom02...], SAU, pretende levar a cabo uma operação de cisão desta última, mediante o destaque do conjunto dos ativos e passivos alocados à Sucursal - que representam um ramo de actividade capaz de funcionar pelos seus próprios meios -, para a sua fusão por incorporação na esfera da Requerente, ou seja, por via de uma operação de cisão-fusão.
17º
A pretendida cisão-fusão, fiscalmente neutra nos termos do disposto na alínea e) do n.º 2 do artigo 73.º(4) e na alínea b) do n.º 1 do artigo 74.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (doravante, “CIRC”), permitirá que o Projecto deixe de ser desenvolvido por uma sociedade de direito espanhol (ainda que através da sua Sucursal) e passe a ser desenvolvido por uma sociedade de direito português (a [SCom01...]), operando-se a transferência do centro de decisão do Projecto de Espanha para Portugal.
(…)
22º
Dito isto, o objecto da informação vinculativa que a Requerente pretende obter visa confirmar que a transferência da posição contractual da [SCom02...], SAU, Sucursal em Portugal, no Contrato de Concessão para a ora Requerente não será abrangida pelo objecto da verba 27.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo e, por conseguinte, não será tributada em sede deste imposto.” - [cfr. pedido de informação vinculativa a fls. 120 e 148 a 156 verso do suporte físico dos autos].
24. Em consequência do pedido efectuado referido supra no ponto anterior, à Autora foi comunicada a informação vinculativa n.º 15143, sancionada por despacho da Directora Geral da Autoridade Tributária, datado de 10 de Abril de 2019, do seguinte teor:
“(…)
Neste contexto,
• A [SCom03...] SAU, detentora da totalidade do capital social da [SCom02...] SAU, pretende levar a cabo uma operação de cisão desta última, mediante o destaque do conjunto dos ativos e passivos alocados à Sucursal - que representam um ramo de actividade capaz de funcionar pelos seus próprios meios -, para a sua fusão por incorporação na esfera da Requerente, ou seja, por via de uma operação de cisão-fusão.
• A pretendida cisão-fusão, fiscalmente neutra nos termos do disposto na alínea e) do n.º 2 do artigo 73.º e na alínea b) do n.º 1 do artigo 74.º, ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (doravante, "CIRC"), permitirá que o Projecto deixe de ser desenvolvido por uma sociedade de direito espanhol (ainda que através da sua Sucursal) e passe a ser desenvolvido por uma sociedade de direito português (a [SCom01...]), operando-se a transferência do centro de decisão do Projecto de Espanha para Portugal.
(…)
• Dito isto, o objecto da informação vinculativa que a Requerente pretende obter visa confirmar que a transferência da posição contractual da [SCom02...] SAU, Sucursal em Portugal, no Contrato de Concessão para a ora Requerente não será abrangida pela verba 27.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo ("TGIS") e, por conseguinte, não será tributada em sede deste imposto.
• Por outras palavras: a Requerente pretende obter informação vinculativa no sentido de confirmar que a operação de cisão-fusão descrita não integra o âmbito de incidência da verba 27 da TGIS, relativa às "Transferências onerosas de actividades ou de exploração de serviços" (conjugada com o n.º 1 do artigo 1.º do Código do IS), e que, mais especificamente, a alteração da titularidade da Concessão, incluída na universalidade do ramo de actividade destacado e fundido, não é abrangida pela norma de incidência prevista na verba 27.2 - "Subconcessões e trespasses de concessões feitos pelo Estado, pelas Regiões Autónomas ou pelas autarquias locais, para exploração de empresas ou de serviços de qualquer natureza, tenha ou não principiado a exploração".
III - INFORMAÇÃO
Resumidamente, a Requerente entende que a transferência da posição contractual detida pela sociedade a cindir no Contrato de Concessão não se encontra abrangida pelo âmbito de incidência da verba 27.2 da TGIS, não estando por isso sujeita a tributação em sede de imposto do selo. Em favor da sua pretensão examina o conceito de "trespasse", concluindo que a operação de cisão-fusão projectada não constitui uma transferência onerosa, condição sine qua non da figura do «trespasse»", e traz à colação a Directiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008.
Vejamos,
A verba 27 da TGIS, conjugada com o n.º 1 do artigo 1.º do Código do IS, tributa, a uma taxa de 5%, as transferências onerosas de actividades ou de exploração de serviços, embora depois, nas respectivas (sub)verbas, os factos sujeitos a imposto do selo sejam delimitados.
Em concreto, a verba 27.2 da TGIS sujeita a imposto do selo as transferências onerosas ou de exploração de serviços de "Subconcessões e trespasses de concessões feitos pelo Estado, pelas Regiões Autónomas ou pelas autarquias locais, para exploração de empresas ou de serviços de qualquer natureza, tenha ou não principiado a exploração ".
Esta norma, introduzida no Código do IS aquando da Reforma da Tributação do Património, operada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, tem uma profunda tradição no nosso ordenamento fiscal - sucedeu ao n.º 1 do § 1 do artigo 2.º do Código da SISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CSISSD), que, por sua vez, teve como antecedente mais remoto o n.º 2 do artigo 2.º do Regulamento de 23 de dezembro de 1899 -, não atinge a Concessão propriamente dita, mas apenas a sua transferência definitiva a título oneroso, por via da figura do trespasse.
Diz-se no preâmbulo do Código do IS que "é acrescentada à Tabela Geral a verba 27, como resultado de não serem incluídas na incidência do novo imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis as subconcessões e trespasses de concessões feitas pelo Estado ou entidades públicas para exploração de empresas ou serviços, que vinham sendo tributadas em imposto de sisa. Entendeu-se que não faria sentido manter tais contratos sujeitos a um imposto sobre transmissões de imóveis e que a sede natural da sua tributação seria em imposto do selo."
De um modo geral, para se puder aplicar a verba 27.2 da TGIS é necessário que, cumulativamente, se preencham dois pressupostos: (i) que a transmissão da Concessão para o novo cessionário seja a título definitivo, independentemente da tipicidade ou atipicidade do contrato transmissivo pela qual opere, pois só nesse caso se considera haver um trespasse; e (ii) essa mesma transmissão seja considerada onerosa, ou seja, a que uma prestação de um lado corresponda uma contraprestação do outro, não tendo as mesmas de ser necessariamente equivalentes.
Ora, a cisão-fusão projectada, onde se insere a Concessão, transferirá de forma definitiva a Sucursal para a esfera patrimonial da Requerente.
Já quanto à onerosidade da mesma, atendendo à factualidade apresentada e no pressuposto que a operação de reestruturação decorre como o descrito, a Requerente prevê concretizar a cisão-fusão de acordo com o regime previsto na alínea e) do n.º 2 artigo 73.º e na alínea b) do n.º 1 do artigo 74.º, ambos do CIRC.
Dispõe a alínea e) do n.º 2 artigo 73.º do CIRC que estamos perante uma operação cisão "quando uma sociedade (sociedade cindida) destaca um ou mais ramos da sua actividade, mantendo pelo menos um dos ramos de actividade, para os fundir com outra sociedade já existente (sociedade beneficiária), quando a totalidade das partes representativas do capital social desta seja detida pela sociedade cindida".
Estamos diante de um conceito de cisão próprio do Direito Fiscal, uma operação não individualizada no Código das Sociedades Comerciais (CSC), que a doutrina denomina de cisão-fusão inversa.
Escreve Filipa Belchior Coimbra que "[N]esta vertente de cisão, ocorre o destaque, por parte de uma sociedade, intitulada de sociedade cindida, de um ou mais ramos da sua actividade, ainda que mantendo pelo menos um dos ramos de actividade iniciais, para que aqueles se fundam numa sociedade já existente, sociedade beneficiária. Com efeito, esta fusão é idêntica à cisão-fusão mas com a particularidade de, neste caso, a totalidade das partes representativas do capital social da sociedade beneficiária ser detido pela sociedade cindida (…) Assim, esta cisão-fusão tem a denominação inversa porque é idêntica à cisão-fusão mãe filha, com a diferença de ser feita de forma invertida. Em vez de ser a filha a incorporar parte dos seus ramos de actividade na sociedade mãe, é a sociedade filha que absorve parte dos ramos de actividade da sociedade mãe" (A Arte da Tributação das Reorganizações Societárias, Almedina, págs. 108 e 109).
De acordo com o organograma descrito no pedido pela Requerente esta é detida a 100% pela [SCom02...] SAU, sendo que o negócio a destacar, perfeitamente autónomo e inteiramente vocacionado para desenvolver toda a actividade empresarial relacionada com o Projecto, é desenvolvido em Portugal através da Sucursal da [SCom02...] SAU.
Ou seja, na operação de cisão-fusão projectada, será a sociedade-filha da [SCom02...] SAU, ora Requerente, que irá absorver a actividade desenvolvida em Portugal pela sociedade-mãe, isto é, através da sua Sucursal.
Acresce que a operação é onerosa. É que ainda que a mesma não seja monetária a onerosidade do contrato basta-se com a existência da contraprestação. Com efeito, a acionista da Sucursal (a [SCom03...], S.A.U.) irá receber, como contraprestação, e "em resultado da operação visada (…) correlativamente e na exata mesma medida (e, à partida, no mesmo valor líquido correspondente ao património transmitido)", partes representativas do capital social da Requerente.
O que nos leva a concluir que a transmissão da Concessão constitui, também ela, porque incluída numa operação de cisão-fusão onerosa, uma transmissão onerosa.
Estamos, portanto, perante uma transferência onerosa que altera definitivamente a titularidade da Concessão; transferência essa que, em princípio, poderia preencher o facto tributário previsto na verba 27.2 da TGIS.
Todavia, nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 5.º da Directiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, conforme alterada pela Directiva 2013/13/UE do Conselho, de 13 de maio de 2013, ("Directiva"), "[O]s Estados-Membros não devem sujeitar as sociedades de capitais a qualquer forma de imposto indirecto sobre (…) [A]s operações de reestruturação referidas no artigo 4.º".
Dispõe a alínea a) do artigo 4.º da Directiva que é considerada uma "operação de reestruturação" a "transmissão por uma ou mais sociedades de capitais da totalidade do respectivo património, ou de um ou vários ramos da sua actividade, a uma ou mais sociedades de capitais em vias de constituição ou já constituídas, desde que a remuneração da transmissão consista, pelo menos em parte, em títulos representativos do capital da sociedade adquirente".
Considerando que:
i. O imposto do selo referente à verba 27 da TGIS tem a natureza de um imposto indirecto, funcionando por repercussão;
ii. A directiva veda a cobrança de impostos indirectos sobre operações de reestruturação;
iii. As derrogações previstas no artigo 6.º da Directiva afiguram-se-nos inaplicáveis à operação sob análise;
iv. A cisão-fusão projectada, pela qual, em conjunto com outros elementos patrimoniais, se transferirá a título definitivo e oneroso para a Requerente a Concessão configura, para efeitos da alínea a) do n.º 4 da aludida Directiva, uma operação de restruturação;
Conclui-se, numa interpretação conforme à Directiva, que a transferência onerosa da Concessão operada pela cisão-fusão projectada, não se encontra sujeita ao imposto do selo previsto na verba 27.2 da TGIS.
IV - CONCLUSÃO
Por tudo o que vem exposto, somos a concluir que a transferência onerosa da posição contractual detida pela sociedade a cindir no contrato de Concessão não se encontra abrangida pelo âmbito de incidência da verba 27.2 da TGIS.”
- [cfr. informação vinculativa de fls. 94 e 95 do suporte físico dos autos].
Factos não Provados:
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.
Motivação:
A convicção do tribunal baseou-se nos documentos constantes dos autos, como se indicou ao longo dos factos provados.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente AT não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto no âmbito da ação administrativa de impugnação de acto administrativo e de condenação à prática do acto administrativo devido, proposta pela [SCom01...], ora Recorrida, por referência ao enquadramento jurídico-tributário realizado pela AT em sede de Pedido de Informação Vinculativa [PIV].
Contextualizando, até porque a matéria de facto e a apreciação do enquadramento jurídico-tributário emergente do PIV não é objecto da impugnação recursiva, tendo nessa parte o segmento decisório transitado em julgado. Temos que a Recorrida perspectivando avançar com uma operação de reorganização, a realizar através de uma entrada de activos, apresentou um PIV junto da AT, com vista a confirmar o seguinte: a) Que a operação de entrada de activos projectada (tal como descrita no PIV) integrava o conceito de "operações de reestruturação" para os efeitos do disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 60º do EBF; b) Que, sendo esse o caso, lhe são aplicáveis as isenções previstas nas alíneas a) a c) do n.º 1 do mesmo artigo 60º; e c) Que a entrada em espécie da concessão no aumento do capital da Recorrida correspondia a um aumento do activo desta, absolutamente essencial e necessário à operação de reestruturação em causa e, nessa medida, beneficia da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 60º do EBF.
Em resposta àquele concreto PIV (vide item 22 da matéria de facto vertida), a AT viria a considerar que: a) Estando em causa a transmissão num único acto da totalidade do negócio, e verificando-se estarem presentes todos os elementos essenciais da existência de um "ramo de atividade", a operação consubstancia uma operação de reestruturação, para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 3, conjugado com a alínea b) do n.º 4, ambos do artigo 60º do EBF; b) Uma operação de entrada de activos «não é nem se confunde com um aumento de capital tout court, surgindo este último por mero efeito da "fusão"», respeitando os mesmos a "factos tributários distintos", e por isso, com valorações distintas em sede de Imposto do Selo; c) No que respeita às isenções previstas no artigo 60º do EBF, reconhecidas aos aumentos de capital, as mesmas encontram-se actualmente desprovidas de objecto, desde a revogação da verba 26 da Tabela Geral do Imposto do Selo, operada pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril; d) A transferência de activos entre sociedades, embora respeitando a uma entrada de capital em espécie no seio da sociedade beneficiária, "o negócio de transferência desse ramo de atividade, que legitima essa entrada (..), configura uma operação de trespasse em sentido amplo"; e que, e) Por sua vez, em relação à isenção de IS prevista na 2ª parte da alínea b) do n.º 1 do artigo 60º do EBF, a mesma não abrange os factos tributários previstos na verba 27.2 da TGIS, concluindo, portanto, "Quanto à eventual aplicabilidade da verba 27.2 da TGIS, verba sobre a qual incide o principal foco desta informação vinculativa", a operação projectada será tributada em IS ao abrigo desta.
A Recorrida, insurgindo-se com o enquadramento jurídico-tributários subsumível aos factos emergente da resposta dada ao PIV n.º 14004, pelejando pela sua ilegalidade, deduziu a presente acção administrativa, propugnando pela sua anulação na parte em que não enquadrava o aumento do activo da [SCom01...], decorrente da operação de entrada em espécie em causa, na isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 60º do EBF e considerava estar abrangida pela norma de incidência da verba 27.2 da TGIS e, a condenação da AT à prática do acto devido, ou seja, à emissão de um novo despacho que sancione o entendimento proposto nas alíneas B) e C) do ponto 20 do pedido de informação vinculativa oportunamente apresentado e que não enquadre a transmissão da Concessão que ocorre no âmbito da operação de reestruturação na verba 27.2 da TGIS, em prazo não superior a trinta dias.
O Tribunal a quo conhecendo do objecto da acção e, bem assim, das excepções avocadas pela aqui Recorrente em sede de contestação, viria a julgar a acção procedente considerando, em suma, que AT "(...) ao pretender tributar a transmissão de um dos activos que compõem o ramo de actividade transmitido na operação de entrada de activos em causa, nos termos propostos pela Ré no enquadramento jurídico-tributário constante da resposta ao PIV, não só está a contrariar o disposto no artigo 60.º do EBF, como também, tributando por essa via a transmissão de um dos elementos activos que constituem o ramo de actividade transmitido no âmbito dessa operação de reestruturação, está a fazer incidir um imposto indirecto sobre a operação de reestruturação em causa, numa interpretação da verba 27.2, da TGIS, contrária ao Direito Europeu e à proibição de sujeição a tributação das operações de reestruturação prevista na alínea e), do n.º 1, do artigo 5º, da referida Directiva.".
E, consequentemente, determinou a anulação do despacho proferido pela Diretora Geral da AT no âmbito do procedimento de pedido de informação vinculativa em causa, na parte em que não enquadrou o aumento do activo da Recorrida, decorrente da operação de entrada em espécie em questão, na isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 60º do EBF, e considera estar abrangida pela norma de incidência da verba 27.2 da TGIS, a transmissão da Concessão, e a substituição do mesmo por um novo despacho que, sancionando o entendimento proposto pela Recorrida nas alíneas b) e c) do ponto 20 do pedido de informação vinculativa n.º 14004, não enquadre a transmissão da Concessão que ocorre no âmbito da operação de reestruturação na verba 27.2 da TGIS, em prazo não superior a trinta dias [vide segmento decisório].
Insurge-se contra o assim determinado a Recorrente AT, argumentando que ao Tribunal está vedado a possibilidade de determinar que seja emitido um novo acto pela AT fixando o seu respectivo conteúdo.
Concretizando, a Recorrente argumenta que o Tribunal a quo, ao condenar a AT a emitir uma nova informação vinculativa conforme às disposições legais determinadas, está a violar o princípio da separação de poderes, nos termos do n.º 2 do artigo 266. º e do artigo 111. º da CRP - cf. conclusões D, F, G, H, O e P das alegações de recurso.
E, prosseguindo, mais refere que o pedido de condenação à prática do acto devido concretamente formulado não era cumulável com o pedido de anulação do acto administrativo, em violação do artigo 4º do CPTA - cf. conclusões I a N das alegações de recurso.
Cumpre apreciar e decidir.
2.2.1. Da alegada inconstitucionalidade e ilegalidade da sentença recorrida por violação do princípio de separação de poderes em violação dos artigos 266º, nº2 e 111.º da Constituição da República Portuguesa
Argumenta a Recorrente no seu recurso, em sinopse, que a sentença em apreço é ilegal e inconstitucional por violação do princípio da separação de poderes previsto no artigo 111º da CRP, na medida em que aquela decisão determinou o conteúdo do novo despacho a proferir. Para tanto, esgrime que os tribunais não têm competência para determinar o conteúdo do acto a praticar pela Administração Tributária (nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 71º do CPTA e 266º da CRP), substituindo-se a esta na definição do enquadramento jurídico tributário de determinada situação. Mais avançando que, consequentemente, estaríamos perante uma usurpação de poderes.
Se bem alcançamos a alegação da Recorrente, a mesma parte do pressuposto que a prestação de uma informação vinculativa é um acto administrativo no âmbito do qual a AT goza de total discricionariedade e que, por isso, não pode o Tribunal sobrepor-se àquela entidade administrativa na determinação do seu conteúdo, sob pena de violação do princípio da separação de poderes.
A posição ora manifestada pela Recorrente não discorre enquanto consequência da condenação determinada pelo Tribunal a quo, antes assumindo a dimensão de erro de julgamento de direito, porquanto tendo a mesma sido avocada em sede de contestação foi alvo de decisão expressa na sentença. Vejamos então, por extracto do discorrido pelo Tribunal a quo sobre a mesma:
«Alega a Ré que o Tribunal é incompetente para apreciar e decidir o pedido de condenação da Ré à prática do acto devido porquanto viola o princípio da separação de poderes previsto no artigo 111.º, da Constituição da República Portuguesa (“CRP”), o que consubstancia uma excepção dilatória impeditiva do conhecimento do mérito da causa, nos termos do disposto nos nºs. 1 e 2, do artigo 576.º do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicável ex vi do artigo 1.º, do CPTA. Isto porque, refere, ao abrigo do princípio da separação de poderes, o Tribunal não tem competência para proferir informações vinculativas, substituindo-se à Autoridade Tributária na definição do enquadramento jurídico-tributário de determinada situação específica.
Pese embora a ré classifique esta excepção como incompetência do Tribunal, na verdade, o que está em causa é saber se a informação vinculativa pode ser sindicada e se pode o Tribunal substituir-se à AT na determinação do seu conteúdo.
Cumpre apreciar e decidir.
Até 2014, da decisão da informação vinculativa cabia recurso hierárquico a interpor no prazo de 30 dias (artigo 66.º, do CPPT), mas da decisão do recurso não se admitia acção administrativa especial, uma vez que a jurisprudência considerava que neste caso não havia efeito lesivo para a esfera do contribuinte. A título exemplificativo, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 05/01/2012, proferido no Processo n.º 01011/11 (disponível para consulta em www.dgsi.pt), no qual se sumariou: “Face ao princípio da impugnação unitária (art. 54º do CPPT) e não prevendo a lei tributária que a informação vinculativa (não atinente a pressupostos de benefício fiscal sujeito a reconhecimento) constitui acto destacável do procedimento, a respectiva impugnabilidade contenciosa directa e autónoma (em acção administrativa especial) só poderia admitir--se no caso de acto imediatamente lesivo.” Isto sem prejuízo de o interessado poder propor uma acção para reconhecimento de direito ou interesse legítimo em matéria tributária (artigo 145.º, do CPPT).
Actualmente, prevê o n.º 20, do artigo 68.º, da LGT (aditado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31.12), que “[s]ão passíveis de recurso contencioso autónomo as decisões da administração tributária relativas:
a) À inexistência dos pressupostos para a prestação de uma informação vinculativa ou a recusa de prestação de informação vinculativa urgente; ou
b) À existência de uma especial complexidade técnica que impossibilite a prestação da informação vinculativa; ou
c) Ao enquadramento jurídico-tributário dos factos constantes da resposta ao pedido de informação vinculativa.” (sublinhado nosso).
O recurso contencioso (actualmente denominado de acção administrativa - cfr. artigo 191.º, do CPTA, na redacção conferida pelo Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de Outubro) é regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos.
Deste modo, tendo a Autora apresentado acção administrativa, o “bloco de legalidade” a aplicar, in casu, é o que consta do CPTA.
Foi com a revisão constitucional de 1997 que se estabeleceu de forma expressa a possibilidade de determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos, sendo esta uma componente essencial do princípio da tutela jurisdicional plena e efectiva dos direitos dos particulares em face da administração, o qual constitui o novo centro do contencioso administrativo (cf. artigo 268.º, n.º 4, da CRP). Este pedido foi então concebido pela lei em 2002, nos artigos 66.º e seguintes, do CPTA, em concretização do preceito constitucional
A consagração da acção de condenação da administração à prática de acto devido com a reforma de 2002 constituiu uma das principais manifestações da mudança de paradigma na lógica do contencioso administrativo que deixou de estar limitado na sua tarefa de julgamento, passando-se da mera anulação para a plena jurisdição.
Anteriormente considerava-se que, em razão do princípio da separação de poderes, o juiz só poderia anular actos administrativos e nunca poderia dar ordens de qualquer espécie à administração.
Actualmente, a acção de condenação à prática de acto devido encontra-se prevista e regulada nos artigos 37.º, n.º 1, alínea b), e 66.º a 71.º, todos do CPTA.
No caso dos autos, há ainda que trazer à colação o disposto no artigo 4.º, do CPTA, na redacção conferida pelo Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de Outubro, cujo n.º 1 prevê que é permitida a cumulação de pedidos sempre que:
“(...)
a) A causa de pedir seja a mesma e única ou os pedidos estejam entre si numa relação de prejudicialidade ou de dependência, nomeadamente por se inscreverem no âmbito da mesma relação jurídica material;
b) Sendo diferente a causa de pedir, a procedência dos pedidos principais dependa essencialmente da apreciação dos mesmos factos ou da interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras de direito.”
Por sua vez, a alínea c), do n.º 2, do mesmo preceito legal, prevê expressamente que é possível cumular “[o] pedido de condenação da Administração à prática de um ato administrativo legalmente devido com qualquer dos pedidos mencionados na alínea a)”, no caso com o pedido de anulação.
Porque elucidativo sobre a pronúncia do Tribunal e seus limites, transcreve-se o seguinte trecho:
“O CPTA fica-se pela formulação do limite, ao determinar que, quando a emissão do acto envolva a formulação de “valorações próprias do exercício da função administrativa” - isto é, quando o conteúdo do acto a praticar não seja estritamente vinculado, seja por a lei não impor uma única solução, seja por esta não resultar, no caso concreto, de uma eventual “redução da discricionariedade a zero”, designadamente nas situações de ausência de procedimento administrativo, - o juiz terá de limitar-se a uma condenação genérica, com as indicações vinculativas que puder retirar das normas jurídicas aplicáveis, sem pôr em causa a autonomia da decisão (a autoria) do órgão administrativo (artigo 71.º, n.º 2).
Mesmo que tenha sido pedida a condenação à prática de um acto com conteúdo determinado, não há lugar à absolvição do pedido, mas à condenação genérica, quando se verifique que não é possível ao tribunal determinar o conteúdo do acto devido (artigo 70.º, n.º 3, aditado em 2015).
A condenação à prática do acto devido - que implica automaticamente a eliminação da ordem jurídica do acto praticado, se o houver - há-de resolver a questão de fundo levada a juízo pelo autor, e deve estabelecer o prazo em que deve ter lugar a pronúncia administrativa, identificando o órgão competente para a realizar (…)” [cf. José Carlos Vieira de Andrade, “A Justiça Administrativa”, Lições, 2015, 14ª Edição, Almedina, páginas 189 e 190].
Tal como configurada pela Autora, com a presente acção administrativa pretende a mesma:
a) a anulação do despacho proferido pela Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira no âmbito do procedimento de pedido de informação vinculativa n.º 14004, na parte em que não enquadra o aumento do activo da Autora, decorrente da operação de entrada em espécie em questão, na isenção prevista na alínea b), do n.º 1, do artigo 60.º, do EBF, e considera estar abrangida pela norma de incidência da verba 27.2, da TGIS, a transmissão da Concessão; e
b) a condenação da Ré à prática do acto devido, ou seja, a emissão de novo despacho que sancione o entendimento proposto pela Autora nas alíneas B) e C) do ponto 20 do pedido de informação vinculativa que oportunamente apresentou e que não enquadre a transmissão da Concessão que ocorre no âmbito da operação de reestruturação na verba 27.2, da TGIS, em prazo não superior a trinta dias.
Ou seja, no caso dos autos, pretende a Autora que o Tribunal se pronuncie sobre se o enquadramento feito pela Ré é ou não conforme à Lei e que, caso entenda que não é o legalmente correcto, ordene aquela à prática do acto acima enunciado.
Perante o exposto, resta concluir que a admissibilidade de sentenças de condenação da administração não só não é contrária a nenhum dos princípios da justiça administrativa, não havendo por isso que invocar o princípio da separação de poderes nesta sede, como é mesmo a forma mais adequada, num contencioso administrativo de plena jurisdição, para reagir contra comportamentos administrativos que, por acção ou omissão, lesam direitos dos particulares decorrentes da negação dos actos legalmente devidos. » (fim de transcrição, destacado nossa autoria)
Desde já se diga, que nos revemos no assim determinado. Efectivamente nada obsta a que o Tribunal a quo, ao abrigo dos poderes que lhe confere o n.º 1 do artigo 71.º do CPTA, condene a AT a emitir uma nova informação vinculativa com um determinado conteúdo determinado decorrente dos factos assentes na resposta ao Pedido de Informação Vinculada e do concreto enquadramento jurídico dado aos mesmos in casu que não enquadre a transmissão da Concessão que ocorre no âmbito da operação de reestruturação na verba 27.2 da TGIS.
Neste sentido, cumpre destacar o recente acórdão deste TCA Norte de 23.10.2025, proferido no âmbito do processo n.º 2204/18.0BEBRG, inédito, mas por nós subscrito na qualidade de 1ª adjunta e, bem assim, o acórdão de 15.09.2016, processo n.º 584/14.6BEPRT e acórdão do STA de 18.12.2012, processo n.º 574/10.
Vejamos.
Como já referimos, não é controverso o julgamento efectuado pela sentença recorrida na apreciação da legalidade do acto, como se deduz das alegações da Recorrente, ou seja, é aceite a decisão da ilegalidade do acto e, bem assim o enquadramento jurídico tributário perante os factos concretizado pelo Tribunal a quo.
Dispõem o artigo 71º do CPTA, sob epígrafe “Poderes de pronúncia do tribunal” que:
“1 - Ainda que o requerimento apresentado não tenha obtido resposta ou a sua apreciação tenha sido recusada, o tribunal não se limita a devolver a questão ao órgão administrativo competente, anulando ou declarando nulo o eventual ato de indeferimento, mas pronuncia-se sobre a pretensão material do interessado, impondo a prática do ato devido.
2 - Quando a emissão do ato pretendido envolva a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa e a apreciação do caso concreto não permita identificar apenas uma solução como legalmente possível, o tribunal não pode determinar o conteúdo do ato a praticar, mas deve explicitar as vinculações a observar pela Administração na emissão do ato devido.
3 - Quando tenha sido pedida a condenação à prática de um ato com um conteúdo determinado, mas se verifique que, embora seja devida a prática de um ato administrativo, não é possível determinar o seu conteúdo, o tribunal não absolve do pedido, mas condena a entidade demandada à emissão do ato em questão, de acordo com os parâmetros estabelecidos no número anterior."
No caso em apreço, e como resultava da petição inicial e do pedido efectuado, a Recorrente pretendia para além da anulação do despacho proferido pela Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira no âmbito do procedimento de pedido de informação vinculativa n.º 14004, na parte em que não enquadra o aumento do activo da Autora, decorrente da operação de entrada em espécie em questão, na isenção prevista na alínea b), do n.º 1, do artigo 60.º, do EBF, e considera estar abrangida pela norma de incidência da verba 27.2, da TGIS, a transmissão da Concessão, que a AT fosse condenada a prolação de novo despacho que sancione o entendimento proposto pela Autora nas alíneas B) e C) do ponto 20 do pedido de informação vinculativa que oportunamente apresentou e que não enquadre a transmissão da Concessão que ocorre no âmbito da operação de reestruturação na verba 27.2, da TGIS, em prazo não superior a trinta dias.
Como referem MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA, in “Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, 4ª edição, 2017, pp. 494/ 495 e 498 relativamente às “(...)” 4. Situações de condenação à prática de um ato com determinado conteúdo: vinculação direta.
Estas situações ocorrem quando esteja em causa o exercício de um poder de decisão vinculado quanto à oportunidade e vinculado quanto ao conteúdo: situações que há, portanto, vínculação quanto ao conteúdo ato praticar, porque a lei o contrato ou outro instrumento do qual resulta a obrigação de atuar (vide nota 1 ao artigo 66º) confere ao autor o direito a um ato administrativo com determinado conteúdo ou, pelo menos, constitui a Administração no dever estrito de praticar um ato com um conteúdo determinado e o autor está legitimado a exigir a prática desse ato. Esta situação, maís simples, resolve-se diretamente com o número 1 sem que a ela se refira ao número 2. Estamos aqui perante uma sentença de condenação estrita, em que a apreciação da legalidade do eventual ato de indeferimento que tenha sido praticado (excluídos dos eventuais vícios formais ou de procedimento, que, como foi dito na nota precedente, para o caso não relevam) não se distingue da posição jurídica de vantagens que o autor invoca. (...)".
Mais à frente prosseguem os mesmos Autores referindo que: “(...) 5. Situações de condenação à prática de ato com um determinado conteúdo: redução da discricionariedade a zero.
Como é claramente assumido no n.º 2, não é só nos casos de estrita vinculação legal que o processo pode dirigir a condenação à prática de um ato administrativo com um conteúdo determinado. Essa condenação também pode ter lugar nas situações em que, dispondo a Administração, em abstrato, de poderes discricionários de conformação do conteúdo do ato, se deva reconhecer que, no caso concreto, só lhe resta praticar um ato com um determinado conteúdo. E ao que o preceito se refere, quando admite que a aplicação do caso concreto pode permitir "identificar apenas uma solução como legalmente possível”.
Com efeito, a verificação da existência da ilegalidade num eventual ato de indeferimento praticado no exercício poderes discricionários permite ao tribunal identificar e especificar os aspetos vinculados a observar pela Administração condenando-a a substituir o ato ilegal por outro que não reincida nas ilegalidades cometidas e, portanto, que observe as normas e os princípios anteriormente violados. Em princípio, a especificação dos limites que o dever de não reincidir nas eventuais ilegalidades cometidas projeta para o reexercício do poder que possui, porém, um alcance negativo, estabelecendo apenas as modalidades de atuação que a Administração fica vedadas e que o tribunal deverá precisar, tanto quanto as circunstâncias do caso lhe permitam. Mas ela pode ter um alcance positivo, quanto a circunstâncias concretas em presença permitam afirmar que houve uma redução de discricionariedade zero: isto é, que, no caso concreto, o respeito pelas normas ou princípios violados só consente que a Administração adote um único tipo de decisão e, portanto, exige que ela pratique um ato administrativo com um determinado conteúdo, o único que ainda é possível em face das circunstâncias.
É este tipo de atuação que nos estamos a referir e que pode resultar das circunstâncias várias, como, por exemplo, do facto de a eventual escolha que a Administração podia fazer já ter sido realizada, de a avaliação subjetiva que lhe cumpria fazer já ter sido lugar no decurso da fase instrutória do procedimento administrativo, ou ainda de a concreta circunstância do caso eliminar a possibilidade de escolha, abstratamente prevista na lei. (...)”.
Sobre a distinção entre poderes discricionários e poderes vinculados, em que assenta a argumentação da Recorrente, a doutrina e a jurisprudência já discorreu.
No acórdão do STA de 21.06.2011, proferido no âmbito do Processo n.º 011/11, refere-se que: "A Administração pode actuar no exercício de poderes vinculados e no exercício de poderes discricionários. O poder é vinculado quando a lei não remete para o critério do respectivo titular a escolha da solução concreta mais adequada; é discricionário quando o seu exercício fica entregue ao critério do respectivo titular, que pode e deve escolher o procedimento a adoptar em cada caso como o mais ajustado à realização do interesse público protegido pela norma que o confere.
Ou seja, só faz sentido falar em interesse público (ou no princípio da prossecução do interesse público), como parâmetro de actuação da Administração, quando esta actua no exercício de poderes discricionários; quando esta actua no exercício de poderes vinculados, o interesse público, como parâmetro de actuação da Administração, não adquire qualquer autonomia, uma vez que aquele se confunde com o cumprimento rigoroso dos pressupostos de facto e de direito da norma a aplicar.".
"O poder é vinculado na medida em que o seu exercício está regulado por lei. O poder será discricionário quando o seu exercício fica entregue ao critério do respectivo titular, deixando-lhe liberdade de escolha do procedimento a adoptar em cada caso como o mais ajustado à realização do interesse público protegido pela norma que o confere. (..). Discricionaridade é uma liberdade de decisão que a lei confere à Administração, a fim de que esta, dentro dos limites legalmente estabelecidos, escolha de entre várias soluções possíveis aquela que lhe parecer mais adequada ao interesse público. Discricionário significa, pois, "livre dentro dos limites permitidos pela realização de certo fim." [in acórdão do TCA Sul de 10.04.2023, processo n.º 10286/00]
No seio da doutrina, entre outros, para COLAÇO ANTUNES [in A Ciência Jurídica Administrativa, Coimbra, Almedina, 2012, pág. 288-289], "enquanto na competência vinculada a verificação da hipótese legal implica necessariamente um determinado conteúdo do ato administrativo, o previsto na estatuição legal, no poder discricionário, ao invés, a lei deixa em aberto, em maior ou menor medida, o conteúdo da estatuição.”. E, para MARCELLO CAETANO [in Princípios Fundamentais do Direito Administrativo, Coimbra: Almedina, 1996, p. 120, "o poder é vinculado na medida em que o seu exercício está regulado por lei e pela doutrina.”.
Mais se diga, que na dúvida quanto à natureza do poder exercido pela Administração - vinculado ou discricionário - deve o aplicador do direito optar pela admissibilidade do controlo jurisdicional do acto/actividade administrativa em causa. Só assim cobrará sentido o princípio da legalidade porque se deve reger a actividade da Administração Pública e a garantia de tutela jurisdicional efectiva constitucionalmente consagrada (cf. artigos 266º, n.º 2, e 268º, n.º 4, da Constituição da República).
Especificamente, no que diz respeito à concreta área do Direito Fiscal, domínio que nos ocupa, a discricionariedade da actividade da Administração encontra, desde logo, um forte condicionamento derivado do princípio da legalidade na sua expressão de reserva de lei absoluta ou da tipicidade (cf. artigo 103º, n.º 2 e 3, da CRP). De harmonia com o princípio da tipicidade “nullum tributum sine lege”, a lei fiscal deve conter em si mesma uma valoração definitiva das realidades sobre que versa, a qual exclui qualquer elemento a ela estranho, especialmente a vontade da Administração. É que os tipos tributários devem conter uma descrição completa dos pressupostos da tributação, de tal modo que estes elementos, para além de serem indispensáveis, são exclusivamente os suficientes para a produção do efeito da norma, isto é, para a constituição da obrigação de imposto (cf. Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág. 342 e seg.; Ana Paula Dourado, O Princípio da legalidade Fiscal, Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, Almedina, 2007, pág. 103 e seg.) - JOAQUIM CONDESSO, in “Discricionariedade da Administração Fiscal”, Revista Julgar n.º15, Coimbra Editora, pág. 154 a 157.
Mas sabemos que nem sempre é assim, e a complexidade das situações e o alcançar uma tributação pelo rendimento real, não se coaduna com uma tipicidade fechada, sendo muitas das vezes necessário recorrer a tipos legais abertos ou conceitos jurídicos indeterminados, com todas as consequências daí derivadas no que diz respeito ao procedimento de determinação e quantificação da base do imposto.
Em suma, a eventual existência de uma oculta ou mera “discricionariedade técnica” administrativa na área fiscal que encerra uma ponderação subjectiva da Administração segundo as circunstâncias do caso individual, dentro dos limites da lei e do Direito, e a identificação de conceitos discricionários ou de disposições legais que conferem discricionariedade há-de resultar da tarefa de interpretação das mesmas, não sendo necessário recorrer a argumentos funcionais, pelo que sempre será susceptível de uma sindicância concreta pela tutela jurisdicional.
Precisados os conceitos e a dicotomia inerente ao poder discricionário e ao poder vinculado, a premência quase exclusiva do poder vinculado em sede da administração tributária, atentemos ao âmbito e domínio da emissão do despacho impugnado emitido no âmbito do procedimento de Pedido de Informação Vinculada no seio da aplicação do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
O procedimento de informações vinculativas “(...) é uma concretização do direito à informação que assiste aos contribuintes relativamente à sua concreta situação tributária (artigo 67.º, n.º 2, da LGT). Daqui se inferindo que os contribuintes não podem solicitar à Administração informações, incluindo naturalmente as informações que venham a ser consideradas vinculativas no âmbito do respetivo procedimento, que não tenham como objeto um caso particular, concreto, que diga respeito a um determinado contribuinte. Não se confundem, portanto, as informações vinculativas que venham a ser emanadas desse procedimento, com as que resultam do procedimento de orientações genéricas, essas, sim, de âmbito mais geral, ou mesmo doutrinal, e que, ao visarem a uniformização da interpretação das normas tributárias no que respeita a uma determinada questão, vinculam a Administração Tributária (68.ºA, n.º 1, da LGT) a atuar em conformidade em todas as situações a elas suscetíveis de serem reconduzidas. Há, assim, uma diversidade total entre a relevância jurídica das orientações genéricas e a das informações vinculativas. As primeiras têm um âmbito de aplicação geral, e as segundas, particular, estando cingidas, por isso, a um caso concreto. Não são, por conseguinte, umas e outras, equiparáveis em termos de efeitos. Não deixa, em reforço da demarcação que existe entre os dois tipos de informações, de ser relevante apontar que só quando a mesma questão de direito tenha sido apreciada no mesmo sentido em três pedidos de informação ou seja previsível que o venha a ser, é que, não automaticamente, mas por sua iniciativa, deve a AT proceder à sua conversão numa orientação genérica (68.º A, n.º 3, da LGT). Não podem, portanto, estes dois tipos de informações, reforce-se, ser confundidos.
Retomando a caracterização das informações vinculativas, de modo a realçar o seu carácter particular e circunstancialismo fáctico muito próprio, é de sublinhar, por um lado, que o pedido de informação vinculativa deve ser acompanhado pela descrição dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda que seja feita [artigo 68., n.º 1, alínea a), da LGT]; e por outro, a circunstância de o artigo 68.º , n.º 15, da LGT, prever queas informações vinculativas caducam em caso de alteração superveniente dos pressupostos de facto ou de direito em que assentaram e, em qualquer caso, no prazo de quatro anos após a data da respetiva emissão, salvo se o sujeito passivo solicitar a sua renovação.Do exposto retiram-se dois argumentos. Em primeiro lugar, o de que a vinculação por parte da AT se refere ao caso concreto, objeto do pedido, e, por consequência, a um sujeito passivo determinado, sendo, só e unicamente, esse quem beneficia da proteção de expectativas legítimas e da proteção da confiança. Além disso, e apesar de esta alteração ter sido só introduzida em 2017, infere-se daí, ainda assim, um argumento muito relevante no que respeita à delimitação dos efeitos das informações vinculativas, no sentido de que o próprio sujeito que solicitou a informação não beneficia da informação prestada eternamente, havendo, salvo se for pedida a renovação, uma cessação do seu carácter vinculativo (por caducar, na linguagem da lei, ou haver alteração dos pressupostos de facto ou de direito que lhes estão subjacentes).” [in acórdão do STA de 08.10.2025, proferido no âmbito do processo n.º 138/20.8BEFUN].
Sendo que o pedido formulado se insere no domínio dos Estatuto dos Benefícios Fiscais.
O artigo 2, n.º 1, do EBF, define os benefícios fiscais como medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da tributação que impedem.
A Constituição submete os benefícios fiscais à reserva de lei, uma vez que são expressamente mencionados no artigo 103º, n.º 2, do diploma fundamental. Quanto aos benefícios fiscais, a lei parlamentar ou o decreto-lei autorizado podem conceder à Administração Tributária uma certa álea de discricionariedade para ponderar o reconhecimento dos mesmos no caso concreto, mas os Tribunais devem poder fazer o controlo da observância dos princípios materiais pressupostos da sua atribuição (cfr. Ana Paula Dourado, ob. cit., pág. 157; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.C.T.F., n.º 165, pág. 134).
E, consequentemente, a concretização, pela Administração Fiscal, de conceitos vagos ou indeterminados, no âmbito do reconhecimento administrativo de benefícios fiscais, consubstancia-se como um mero acto de interpretação da lei fiscal, a qual é realizada ao abrigo de poderes vinculados. Em suma, os modos de autenticação dos benefícios fiscais, embora possam ser exercidos ao abrigo de uma certa margem de livre apreciação no sentido de comprovar, em concreto, em que medida se verificam os seus pressupostos legais objectivos e subjectivos, no que se refere ao concreto sujeito passivo beneficiante, tal apreciação deve ser passível de efectivo controlo judicial, o mesmo implicando a consequente densificação jurisdicional de eventuais conceitos jurídicos indeterminados [neste sentido JOAQUIM CONDESSO, in ob. cit., pág. 162 a 163].
De todo o exposto podemos concluir com relevo para a situação que nos ocupa, que o Despacho impugnado emitido no âmbito de um procedimento de Pedido de Informação Vinculativa no âmbito do Estatuto dos Benefícios Fiscais, corresponde a um acto emitido no exercício de um poder vinculado, ainda que dotado de alguma discricionariedade técnica exigida na densificação do quadro jurídico tributário aplicável e seus conceitos jurídicos.
Com efeito, no caso em apreço, a Recorrida tinha solicitado a prestação de uma informação vinculativa por parte da AT, no âmbito da qual pretendia, entre outras questões, aferir se a transmissão da Concessão no âmbito de uma operação de entrada de activos (conforme descrita no PIV subjudice) estava ou não isenta de Imposto do Selo. Pelo que, à luz da Lei, a qual exigiu a validação de determinados conceitos o Tribunal a quo decidiu que a transmissão da Concessão no âmbito da concreta operação de reestruturação está isenta de Imposto do Selo em posição oposta a que emergia do despacho impugnado (o que não objecto de recurso).
Ora, resulta da interpretação do n.º 1 do artigo 71º do CPTA que, anulando ou declarando nulo o acto, o tribunal pronuncia-se sobre a pretensão material do interessado, impondo a prática do acto devido não podendo devolver a questão ao órgão administrativo competente.
E, da interpretação do n.º 2 do artigo 71º do CPTA resulta que quando a emissão do acto pretendido envolva a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa e a apreciação do caso concreto não permita identificar apenas uma solução como legalmente possível, o tribunal não pode determinar o conteúdo do acto a praticar, mas deve explicitar as vinculações a observar pela Administração na emissão do acto devido.
Da interpretação do n.º 1 e 2 do artigo 71º do CPTA resulta que, anulando ou declarando nulo o eventual acto, o tribunal pronuncia-se sobre a pretensão material do interessado, impondo a prática do acto devido, não podendo o tribunal devolver a questão ao órgão administrativo competente.
A questão de saber se a Transmissão da Concessão no âmbito da concreta operação de reestruturação está ou não isenta de Imposto de Selo, perante os factos concretos que emergem do despacho impugnado, não está imbuída do exercício de qualquer poder discricionário nem implica qualquer valoração própria do exercício da atividade administrativa.
Esta em causa a interpretação da uma norma de concessão de um beneficio fiscal, pelo que a Administração Tributária actua no âmbito de poderes vinculados, sem margem para qualquer discricionariedade, salvo aquela que possa resultar da interpretação de conceitos mais amplos ou vagos, mas sempre será subsumível a uma sindicância jurisdicional emergente da subsunção dos factos à norma, não se verifica o impedimento constante do artigo 71º, n.º 2 e 3 do CPTA.
Nesta conformidade, bem andou o tribunal a quo ao considerar que o pedido de condenação da Administração Tributária à prática do acto legalmente devido, determinando-se a prolação de informação vinculativa nos estritos termos que foi peticionado, não lhe estava vedado por lei e não viola o princípio da separação de poderes, nem os artigos 266º, nº2 e 111.º da Constituição da República Portuguesa.
2.2.2. Da alegada inadmissibilidade de pedidos, em violação do artigo 4º do CPTA
Mais avoca a Recorrente que a sentença é ilegal por existir, no seu entendimento, uma alegada inadmissibilidade de pedidos, uma vez que os mesmos "extravasarem o âmbito da matéria impugnada - a constante do ato anulado”.
Sobre a questão da inadmissibilidade de pedidos sob a epigrafe “Da amplitude do pedido efectuado pela Autora”, pronunciou-se em concreto o Tribunal a quo, nos seguintes termos que aqui deixamos por extracto;
«Antes de mais, cumpre atentar ao pedido efectuado pela Autora na presente acção, bem como ao efectuado em sede de pedido de informação vinculativa.
Isto porque, sob a égide da excepção que designa por “incompetência do Tribunal”, a Ré tece um conjunto de considerações iniciais (cf. artigos 6.º a 15.º da contestação), que, no seu entendimento, “alteram por completo o foco da informação vinculativa recorrida”, como sejam: as referentes a uma alegada formulação nos presentes autos de um novo pedido diferente do pedido constante na informação vinculativa, passando-se da análise, refere, “de uma isenção” para “uma não sujeição”; e, ainda, relativas à Autora ter trazido à “colação - principalmente na 2ª parte da PI - um conjunto de novos e diferentes fundamentos, nomeadamente quanto à questão da subsunção da transmissão da Concessão ao conceito de trespasse contido na verba 27.2 da TGIS” e “em particular, a invocação da Directiva n.º 2008/7/CE do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008”.
Por sua vez, refere a Autora que, face ao enquadramento feito pela Autoridade Tributária e Aduaneira na sua resposta ao PIV n.º 14004, tais considerações não correspondem à verdade. Isto porque, refere a Autora, foi a própria Autoridade Tributária e Aduaneira que, na sua resposta ao PIV n.º 14004, considerou que a transmissão da Concessão no âmbito desta operação de reestruturação (entrada de activos) não estava isenta de Imposto do Selo [isenção prevista na 2.ª parte, da alínea b), do n.º 1, do artigo 60.º, do EBF], defendendo que lhe seria aplicado o Imposto do Selo previsto na verba 27.2, da TGIS, na qual enquadrou a operação em causa. Sublinha, ainda, que é a própria Autoridade Tributária e Aduaneira que, na resposta ao PIV em causa, afirma peremptoriamente que “[j]á quanto à eventual aplicabilidade da verba 27.2, verba sobre a qual incide o principal foco desta informação vinculativa”.
Mais refere a Autora que contestando nos presentes autos, ao abrigo do disposto na alínea c), do n.º 20, do artigo 68.º, da LGT, a decisão relativa ao concreto enquadramento jurídico-tributário dos factos constantes da resposta ao pedido de informação vinculativa n.º 14004, é-lhe naturalmente admitido que apresente os fundamentos por que considera ser ilegal (e, inclusivamente, contrário ao Direito Comunitário) esse enquadramento feito pela Autoridade Tributária na resposta ao PIV que aqui contesta.
Vejamos:
Quanto à alegada formulação de um novo pedido diferente do pedido constante na informação vinculativa, passando-se da análise, refere, “de uma isenção” para “uma não sujeição”, haverá que analisar os pedidos formulados quer no PIV n.º 14004, quer nos presentes autos.
Assim, a Autora no pedido de informação vinculativa requereu que fosse emitida “informação prévia vinculativa urgente relativa ao entendimento da Requerente transcrito no Ponto 20 (A), (B) e (C), tendo em conta o enquadramento jurídico-tributário mencionado no capítulo II.” [cfr. ponto 21) dos Factos Provados].
Por sua vez, no referido ponto 20 constava o seguinte:
“20. Dito isto, o objecto da informação vinculativa que a Requerente pretende obter visa confirmar o seguinte:
A) que a operação de entrada de activos, descrita no anterior parágrafo 16, integra o conceito de “operações de reestruturação” para os efeitos do disposto na alínea b) do número 3 do artigo 60.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais;
B) que, sendo esse o caso, lhe são aplicáveis as isenções previstas nas alíneas a) a c) do número 1 do mesmo artigo 60º e, em particular,
C) que a entrada em espécie da Concessão no aumento de capital da Requerente corresponde a um aumento do activo da Requerente necessário à operação de reestruturação em causa e, nessa medida, beneficia da isenção prevista na alínea b) do número 1 do artigo 60.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.” [cfr. ponto 21) dos Factos Provados].
Com a presente acção, a Autora pretende que seja “anulado o Despacho proferido pela Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira no âmbito do procedimento de pedido de informação vinculativa aqui em causa, na parte em que não enquadra o aumento do activo da [SCom01...], decorrente da operação de entrada em espécie em questão, na isenção prevista na alínea b) do nº 1 do artigo 60.º do EBF, e considera estar abrangida pela norma de incidência da verba 27.2 da TGIS a transmissão da Concessão, e, consequentemente, a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira à prática do acto devido, ou seja, a emissão de novo Despacho que sancione o entendimento proposto pela [SCom01...] nas alíneas B) e C) do ponto 20 do pedido de informação vinculativa oportunamente apresentado e que não enquadre a transmissão da Concessão que ocorre no âmbito da operação de reestruturação na verba 27.2 da TGIS, em prazo não superior a trinta dias” (conforme consta no petitório da petição inicial apresentada pela Autora).
Ora, resulta da resposta ao PIV n.º 14004 que as isenções previstas no artigo 60.º, do EBF, visam obstar a “sujeitar a imposto do selo operações que resultam legal e tipicamente de operações de reestruturação empresarial (..) e não isentar transferências onerosas de actividades ou de exploração de serviços, genericamente sujeitas à verba 27 TGIS”.
Pelo que a Autoridade Tributária apreciou, analisou e concluiu sobre a não isenção de Imposto do Selo prevista no aludido artigo 60.º, do EBF, e tributação ao abrigo da verba 27.2, da TGIS, tendo entendido que a transmissão da Concessão não estava, afinal, isenta de Imposto do Selo, aplicando-lhe a referida verba 27.2.
Ora, actualmente, pretende a Autora que a operação de entrada de activos, na qual se inclui a Concessão, seja objecto das isenções previstas nas alíneas a) a c), do n.º 1, do mesmo artigo 60.º, do EBF, em cuja alínea b) estão expressamente previstas as situações de isenção de imposto do selo, que é exactamente aquilo que havia solicitado em sede de pedido de informação vinculativa, motivo pelo qual se conclui não há qualquer divergência nos pedidos.
Quanto ao facto de a Autora ter apresentado novos e diferentes fundamentos, nomeadamente quanto à questão da subsunção da transmissão da Concessão ao conceito de trespasse contido na verba 27.2, da TGIS, e ter invocado a violação da Directiva n.º 2008/7/CE do Conselho, não se vislumbra de que modo é que tal é incompatível com o pedido realizado em sede de informação vinculativa.
Na verdade, foi a própria Autoridade Tributária e Aduaneira que na resposta ao PIV n.º 14004 fez expressa referência à subsunção da transmissão da Concessão ao conceito de trespasse contido na verba 27.2, da TGIS, e a respectiva submissão a Imposto do Selo.
Ora, se, no entendimento da Autora, tal enquadramento jurídico-tributário dos factos constantes da resposta ao PIV é contrário à Lei, nomeadamente, ao disposto no artigo 60.º, nºs. 1, alínea b), 2.ª parte, 3, alínea b), e 4, alínea b), do EBF, e ao disposto na verba 27.2, da TGIS (e artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo) numa interpretação conforme à Directiva 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, nada a impede de o formular nos presentes autos. » (fim de transcrição; destacado nossa autoria)
Destarte, perante as conclusões e alegações de recurso apresentadas, não vislumbramos um qualquer ataque concretizado ao transposto por extracto, pautando-se as conclusões N e O não passam de um desabafo genérico e conclusivo de discordância para com uma análise precisa e proficiente sobre os pontos de aproximação e confluência entre o pedido formulado pela Autora na petição e o teor do despacho impugnado.
Sendo amplamente perceptível do julgamento de facto e de direito que foi a própria AT que apreciou, analisou e concluiu sobre a “não isenção de Imposto do Selo” prevista no aludido artigo 60º do EBF e a tributação ao abrigo da verba 27.2 TGIS, por via do despacho emitido no âmbito do procedimento PIV. Ora, se a Recorrente, na sua resposta, considerou que semelhante transmissão não estava, afinal, isenta de Imposto do Selo, aplicando-lhe a verba 27.2 TGIS e se, no entendimento da Recorrida, este enquadramento jurídico-tributário é contrário à Lei, a apreciação levada a cabo pelo Tribunal a quo cingiu-se aos contornos daquilo que lhe foi acometido e que lhe era permitido para aferir da matéria que fora alvo de apreço no PIV e no despacho impugnado.
Por todo o exposto, aderindo ao vertido pelo Tribunal a quo, do concreto teor do enquadramento jurídico-tributário veiculado pela própria Recorrente no despacho objecto impugnação e os termos em que o mesmo foi apreendido e posto em causa pela Recorrida - [SCom01...], é manifesto que os requisitos previstos na alínea a) do n.º 1 e na alínea c) do n.º 2 do artigo 4.º do CPTA se mostram verificados, nomeadamente pelo facto de os pedidos de anulação do acto administrativo e de condenação à emissão do acto devido em apreço se encontrarem entre si numa relação de prejudicialidade e dependência, encontrando-se claramente no âmbito da mesma relação jurídica material.
Improcede, pois, in totum o presente recurso.
2.3. Conclusões
I. Da interpretação do n.º 1 e 2 do artigo 71º do CPTA resulta que, anulando ou declarando nulo o eventual acto, o tribunal pronuncia-se sobre a pretensão material do interessado, impondo a prática do acto devido o tribunal.
II. Perante informação vinculativa que lhe seja desfavorável, o seu requerente pode pedir, em sede de acção administrativa, a condenação da AT a proferir essa informação com determinado conteúdo.
III. O Tribunal a quo que condena a AT a emitir informação com determinado conteúdo e em prazo fixado, não viola o princípio da separação de poderes e, bem assim, os artigos 266º, nº2 e 111.º da Constituição da República Portuguesa.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 26 de junho de 2026
Irene Isabel das Neves (Relatora)
Isabel Ramalho dos Santos (1.ª Adjunta)
Jorge Manuel Monteiro da Costa (2.º Adjunto) |
