1. Relatório

A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por C..., CF 2…e mulher M..., CF 1…, ambos residentes e…, Viana do Castelo, contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e respectivos juros compensatórios, referente ao ano de 2001.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. Foram verificadas pela inspecção tributária irregularidades praticadas pelo contribuinte, ora recorrido, no âmbito da organização da sua contabilidade, designada e concretamente ao nível do inventário das existências finais, irregularidades essas não supridas, nem supríveis pelo sujeito passivo, como decorre do Cap. IV do relatório inspectivo.

2. Essas irregularidades, ao nível do inventário das existências finais, descritas no cit. relatório, só por si, são demonstrativas de que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora da necessária credibilidade e do exigível valor informativo, na medida em que os inventários (quer das existências iniciais, quer das existências finais) são elementos essenciais para o apuramento dos resultados bruto e líquido e, por isso, da matéria colectável do imposto em causa.

3. Essas concretas irregularidades constituem, face ao disposto conjugadamente na al.b) do artº. 87º. e na al. a) do artº. 88º. da LGT pressupostos do recurso a métodos indirectos, na medida em que obstam a que em termos práticos, contabilísticos e fiscais, se possa comprovar e quantificar, de forma directa e exacta, os elementos (todos) indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do imposto, ora em questão.

4. A amostragem dos produtos do inventário, referida no relatório da inspecção tributária e considerada na sentença, serviu apenas para verificar e demonstrar a falta das necessárias credibilidades e valor informativo desse inventário e, consequentemente, da contabilidade do sujeito passivo.

5. Contabilidade essa que, nos termos do artº. 17º., nº.3, als. a) e do CIRC, aplicável, in casu, por remissão do artº. 32º. do CIRS, deveria estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais.

6. Aquela amostragem contempla uma gama de produtos de elevado consumo, na actividade de restauração exercida pelo sujeito passivo, assumindo, por isso, uma representação e significado evidenciadores de que os inventários organizados pelo s.p. não correspondem aos valores reais.

7. Os depoimentos das testemunhas, especialmente o do Sr. Nuno Filipe vieram confirmar as verificações do inspector tributário reflectidas no respectivo relatório, designadamente no que respeita à periodicidade de aquisição de produtos consumíveis (perecíveis) e à consequente inviabilidade (prática) da exorbitante armazenagem daqueles produtos (v.g. peixe, fiambre e queijo), pondo a nu a irracionalidade dos inventários, por falta de coerência e sustentabilidade no que concerne aos concretos itens que os integram, objecto da amostra.

8. Assim, face à impossibilidade de quantificar as existências inventariadas pelos seus reais valores, considerou-se o valor das compras como custo das matérias primas consumidas, partindo-se para o apuramento dos serviços prestados, presumidamente omitidos à tributação para efeitos de IVA e de IRS.

9. Essa quantificação da matéria colectável, por métodos indirectos, a padecer de (concreto) excesso e/ou e existir dúvida fundada sobre esse excesso, impunha ao contribuinte o ónus probatório desse excesso (artº. 74º., nº.3 da LGT), não satisfeito, porém, como decorre da prova produzida.

10. Ao decidir, como decidiu, terá sido cometido erro de julgamento no que respeita à apreciação e valoração da factualidade (pressupostos) que justificaram e motivaram o recurso a métodos indirectos.

Termos em que, com o douto suprimento de Vª. Exª., concedido provimento ao recurso deve a douta sentença recorrida ser revogada e a impugnação julgada improcedente.

Os Impugnantes contra - alegaram, pugnando pela manutenção do decidido.

A Exma. Procuradora - Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir, já que a tal nada obsta.

Objecto do recurso - Questão a apreciar e decidir:

A única questão suscitada pela Recorrente e delimitada pelas alegações de recurso e respectivas conclusões é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir pela não verificação dos pressupostos para o recurso a métodos indirectos e, nessa medida, pela ilegalidade das correcções à matéria tributável que subjazem à liquidação impugnada.

2. Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

2.1.1. O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, ipsis verbis:

Matéria de facto provada:

a) Em 13 de Dezembro de 2002, a Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo iniciou uma acção inspectiva à empresa do Impugnante C… o qual se encontra colectado em IRS categoria C pela actividade de “Restaurantes”, com contabilidade organizada.

b) Dessa acção inspectiva foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária cujo teor consta de fls. 136 a 152 do processo administrativo apenso e cujo teor aqui se dá por reproduzido.

c) A análise contabilística levada a efeito pela administração tributária permitiu concluir que o Impugnante apresentou nos 3 últimos exercícios resultados fiscais negativos decorrentes da actividade operacional da empresa.

d) Pelos valores declarados, constatou a administração tributária que nesses três exercícios as existências finais tiveram um aumento, passando de 18.997,63 euros em 1999, para 125.409,39 euros em 2001.

e) Como consta do Relatório de Inspecção Tributária, “(...) foi efectuada uma contagem exaustiva por quantidades, em todos os documentos de compras contabilizados, que incidiu em vinte produtos que assumem um valor exagerado de stock final, de forma a demonstrarmos que as compras efectuadas durante o ano, mais o stock inicial, seriam insuficientes para atingir aquele nível de stock final ou que a periodicidade de compra de cada produto não justificava a exorbitância do stock de muitos dos produtos.”

f) Por outro lado escreveu-se no Relatório: “7. A maioria dos produtos analisados apresentam uma rotação regular. No ano de 2000, o sujeito passivo declarou serviços prestados sujeitos a IVA, no montante de 561.799,92 euros. No ano em análise, o montante declarado foi de 726.221,97 euros, o que representa um crescimento de 29,26%. Não foi detectada qualquer justificação para que os produtos analisados apresentem variações positivas entre o stock inicial e o stock final, que chegam a atingir, em alguns produtos, valores aproximados aos 400% (...). 8. Em reforço dos factos que se vêm explanando, não se vislumbra qualquer justificação para que o sujeito passivo venha apresentando resultados fiscais negativos, até por que conforme contrato de locação financeira imobiliária outorgado em 2002, o sujeito passivo adquiriu o estabelecimento que vinha trabalhando em regime de cessão de exploração, pelo valor de 1.371.694,23 euros (...). 9. Os valores apresentados à administração fiscal pelo sujeito passivo (excepto tabaco), constantes da sua declaração de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento do ano em análise, resultam de uma margem bruta de lucro de 33,66% (...). 10. Pelo que aqui ficou demonstrado, não merece crédito o valor registado e declarado pelo sujeito passivo quanto ao montante das suas existências finais no ano em questão (2001), resultando, por esse facto, que o resultado do exercício apresentado à administração fiscal, enferma, consequentemente, do reflexo daquela inexactidão, não correspondendo, por isso, àquele que efectivamente o sujeito passivo obteve em resultado de todo o desenvolvimento da sua actividade de prestação de setviços de restauração, naquele ano. Tendo ficado demonstrado que o stock final foi super-avaliado por empolamento das quantidades de vários produtos, conclui-se que tal procedimento teve por base a operação de diminuição do valor do custo das existências vendidas e consumidas, de fora a contrabalançar o montante do volume de negócios que não foi registado nem declarado para efeitos tributários. 10. Pelo que se vem referindo, haverá que proceder à determinação dos proveitos e respectivo resultado do exercício, desprezando o valor das existências finais declaradas e consequentemente operando, para efeitos de consideração do custo das existências consumidas e vendidas, apenas com o total do valor das compras registadas no ano em análise. 11. Nestes termos, o resultado fiscal para efeitos de IRS do ano em análise (2001) e o Imposto sobre o Valor Acrescentado relativo às operações activas, vão ser avaliados de forma indirecta, por força da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, em conformidade com o disposto na alínea b) do art. 87° a 90°, vistas as irregularidades detectadas na organização da contabilidade do sujeito passivo, concretamente quanto à falta de credibilidade do inventário final’.

g) Sob a epígrafe “Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos” consignou-se no Relatório de Inspecção Tributária: “(...) os valores sujeitos a tributação em IVA e o resultado fiscal para efeitos de IRS do ano de 2001, vão ser determinados através dos rácios obtidos no sistema informático tributário da DGCI, para o CAE 55306, (...) operando-se com base na mediana da unidade orgânica para o ano de 2000, por falta de indicadores para o ano de 2001, do rácio R16 (MBI) que é de 44,97%. Face ao foi evidenciado no capítulo anterior quanto à falta de credibilidade do inventário final, os cálculos para o apuramento dos valores tributáveis, serão efectuadas sem levar em conta a variação das existências, considerando-se, em consequência, consumidas todas as aquisições de matérias-primas (...)”.

h) O stock de existências finais do Impugnante em 2001 tinha cerca de 290 referências.
i) Na sequência da referida acção inspectiva, a administração tributária fixou o rendimento tributável em sede de IRS relativo ao ano de 2001 no montante de 195762,62 euros.

j) O Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável da matéria tributável fixada nos termos que constam de fls. 181 a 186 dos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido.

k) Em 15 de Julho de 2003 teve lugar a reunião para apreciação do pedido de revisão da matéria colectável da qual não resultou qualquer acordo entre os peritos do lmpugnante e da Fazenda Pública.

l) Por decisão de 3 de Junho de 2004, o senhor Director de Finanças de Viana do Castelo proferiu decisão sobre o pedido de revisão apresentado pelo Impugnante no sentido do seu não provimento e, consequentemente, da manutenção do valor fixado, conforme consta de fls. 210 a 214 dos autos do processo administrativo e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

m) Em resultado da manutenção da matéria tributável fixada, foi efectuada a liquidação de IRS e juros compensatórios, cuja demonstração consta de fls. 21 e aqui se dá por reproduzida no seu teor.

n) O prazo de pagamento voluntário das quantias liquidadas terminou em 15 de Novembro de 2004.

o) A presente impugnação foi apresentada em 14 de Fevereiro de 2005.

2.2. Matéria de facto não provada

Da que era relevante para a decisão da causa não se provou a demais matéria de facto que vinha alegada.

2.3. Motivação da decisão sobre a matéria de facto

O tribunal fundou a sua convicção com base nos documentos juntos aos autos, em especial o Relatório da Inspecção Tributária e nos depoimentos das testemunhas inquiridas em audiência contraditória que responderam de modo que se afigurou isento.

2.2. O direito

A única questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que não estavam verificados os pressupostos da fixação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos.

Vejamos.

Em regra, a matéria tributável é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à administração tributária, uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.

E nos termos do artigo 75º, nº 1 da LGT “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

Existem, todavia, situações em que a matéria tributável não pode ser apurada de acordo e com base naquilo que o contribuinte declara, quer porque o contribuinte omite os seus deveres declarativos quer porque, perante determinados condicionalismos legalmente tipificados e aos quais se reporta o nº 2 do artigo 75º da LGT, a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa.

Nos casos em que, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75º, nº 1 da LGT deixa de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, a métodos indirectos.

Por conseguinte, e como decorre do artigo 81º, nº 1 da LGT, o recurso a métodos indirectos é excepcional.

Daí também que o legislador tenha estabelecido uma acrescida exigência de fundamentação da decisão administrativa que determine o recurso a esse método de avaliação (cf. artigo 77º, nº 4 da LGT).

Em suma, o recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais.

Por outro lado, compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74º, nº 3 da LGT).

No caso concreto, e como resulta da factualidade assente, a administração tributária fundamentou a sua decisão de recurso a métodos indirectos “por força da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, em conformidade com o disposto na alínea b) do artigo 87º a 90º, vistas as irregularidades detectadas na organização da contabilidade do sujeito passivo, concretamente quanto à falta de credibilidade do inventário final” [cf. alínea f) do probatório].

Ora, de acordo com a alínea b) do artigo 87º da LGT, a avaliação pode efectuar-se nas situações de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.

Sem embargo de a administração tributária demonstrar a existência de irregularidades na contabilidade da Impugnante, nomeadamente ao nível do inventário das existências finais do ano de 2001, daí não decorre, necessariamente, que se encontre legitimado o recurso a métodos indirectos de tributação nos termos em que o fez a administração tributária. Para tal ser possível, como bem se diz na sentença recorrida, é necessário que as irregularidades na organização da contabilidade inviabilizem o apuramento da matéria tributável [cf. normas dos artigos 87º, alínea b) e 88º, alínea a), da LGT].

A sentença recorrida concluiu pela não verificação dos pressupostos do recurso a métodos indirectos na situação dos autos, com a seguinte argumentação: “No caso dos autos, a administração tributária faz assentar o recurso aos métodos indirectos essencialmente no facto de as existências finais declaradas pelo lmpugnante haverem tido um aumento muito grande passando de 18.997,63 euros em 1999, para 125.409,39 euros em 2001, sem encontrar justificação para o efeito.

Neste contexto, a administração tributária procedeu a uma contagem das quantidades, em todos os documentos de compras contabilizados.

No entanto, a administração tributária não demonstra, fundamentadamente, através de elementos objectivos, porque razão é que considera injustificado o aumento do volume de existência finais do ano de 2000 para o ano de 2001 e era à administração tributária que se impunha fazer essa prova.

Por outro lado, a análise efectuada pela administração tributária no decurso da inspecção apenas incidiu sobre 20 produtos que se considerou que assumiam um valor exagerado de “stock” final.

No entanto, a Impugnante possuía em existências finais de muitos outros produtos (cerca de 290 referências) e não apenas de 20 e sendo certo que a escolha não foi aleatória, ficou por explicitar o critério que determinou a escolha desses produtos e não de outros.

Nem sequer foi demonstrada qual a representatividade da amostra de produtos escolhida em relação ao respectivo universo.

Mas sobretudo, tratando-se de uma escolha não aleatória e, portanto, de uma escolha que não permite, à partida, extrapolar para outros produtos por mera inferência estatística em função de regras probabilísticas, não se vislumbra qual o fundamento que sustentou a opção da administração tributária de desprezar o valor de todas as existências finais declaradas e consequentemente operar, para efeitos de consideração do custo das existências consumidas e vendidas, apenas com o total do valor das compras registadas no ano em análise.

Não é razoável, à luz das regras da experiência comum, que um estabelecimento de restauração, em cada ano, consuma tudo quanto adquire e não sendo razoável impunha-se à administração um esforço fundamentador acrescido no sentido de justificar o salto lógico que operou ao extrapolar de uma análise de 20 produtos para todos aqueles que o impugnante teria inventariado e portanto, isso sempre implicaria, a considerar-se justificado o recurso a métodos indirectos, uma errónea, por excessiva, quantificação da matéria tributável.

Também ficou por demonstrar, fundamentadamente a conclusão da administração tributária segundo a qual o volume de existência correspondeu a uma sonegação de vendas dos produtos inventariados.

Ao que acresce que a administração tributária igualmente não alegou nem demonstrou a razão pela qual, mesmo dando de barato que a contabilidade apresentava as irregularidades apontadas ao nível dos inventários das existências finais, porque razão é que resultava inviável a determinação da matéria tributável com base em métodos de avaliação directa, sendo que, como vimos, na lógica do sistema, mesmo quanto a presunção do art. 75° é abalada, a prevalência deverá ser dada aos métodos directos de avaliação, constituindo os métodos indirectos uma ultima ratio só utilizável quando aqueles se mostrem imprestáveis e, por outro lado, o art. 77° da LGT expressamente impõe a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exactas da matéria tributável. (…)

O recurso a métodos indirectos de tributação tem de implicar, pelas consequências gravosas para o património dos contribuintes que pode assumir, um acrescido esforço de fundamentação não só formal mas, sobretudo, material através de uma inequívoca e segura demonstração probatória dos pressupostos justificativos do recurso a tais métodos por parte da administração tributária.”

Concordamos inteiramente com o entendimento vertido na sentença recorrida.

Na verdade, o facto de as existências terem um volume muito elevado, embora possa ser motivo de alguma perplexidade, não constituiu um erro ou irregularidade contabilística nem constitui, por si só, indício de falta de credibilidade da contabilidade. Perante tal facto, e caso pretendesse retirar daí alguma consequência, impunha-se que a administração tributária demonstrasse, nomeadamente através da realização de testes físicos, que existiam discrepâncias entre as existências declaradas pelo Impugnante e as existências reais. Mas a administração tributária não alega a existência de discrepâncias entre as existências declaradas e as efectivamente existentes, mas apenas que procedeu a uma contagem dos documentos de compras registados, que incidiu apenas sobre 20 produtos (num universo de cerca de 290 referências) e que estes assumem um valor exagerado de “stock” final.

Todavia, essa circunstância não permite concluir, como fez a administração tributária, que o volume de existências revela a sonegação de vendas dos produtos inventariados, não constituindo um indício de que tenham sido praticadas quaisquer omissões ou inexactidões nos registos contabilísticos ou na declaração de rendimentos do contribuinte.

Nem, de resto, a administração tributária demonstra fundamentadamente (como devia) porque motivo considera injustificado o aumento do volume das existências finais do ano de 2000 para 2001.

Por outro lado, como bem assinala a sentença recorrida, ficou também por justificar por parte da administração tributária as razões porque, num universo de cerca de 290 referências de produtos, a sua análise às existências finais apenas incidiu sobre 20, e qual o critério que presidiu a tal escolha, bem como a representatividade da amostra dos produtos escolhidos no universo de todos os produtos.

Com efeito, a análise efectuada não é minimamente representativa da globalidade dos produtos inventariados, uma vez que a quantidade de artigos seleccionada é manifestamente reduzida, e, por outro lado, nem sequer evidencia o peso que os artigos analisados têm na actividade comercial desenvolvida pelo Impugnante.

Afigura-se-nos, pois, que a análise efectuada não é apta a demonstrar “a falta de credibilidade do inventário final”, como vem afirmado pela administração tributária.

Por último, a administração tributária também não demonstrou os motivos pelos quais das alegadas irregularidades ao nível do inventário das existências finais resultava inviável a determinação da matéria tributável com base em métodos de avaliação directa e nos elementos declarados pelo contribuinte.

Como já supra referimos, mesmo quando é posta em causa a presunção prevista no artigo 75º da LGT, o recurso aos métodos indirectos é ainda a última ratio, só sendo de recorrer a tais métodos quando, de todo, se mostre inviável a determinação da matéria tributável com base me métodos de avaliação directa e, neste caso, tem a administração tributária de especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, como expressamente impõe o artigo 77º da LGT.

O que não sucedeu no caso sub judice, pelo que a dúvida quanto à verificação dos pressupostos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos tem de ser resolvida contra quem tem esse ónus probatório, ou seja, a administração tributária (artigo 74º, nº 3 da LGT).

Pelo que vimos de dizer, e como bem se entendeu na sentença recorrida, é de concluir pela ilegalidade da liquidação decorrente da ilegal determinação da matéria tributável que lhe subjaz, por a administração tributária não ter demonstrado, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso aos métodos indirectos de avaliação.

Improcede, pois, o recurso apresentado pela Fazenda Pública.

3. Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 27 de Novembro de 2014

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova