Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00055/22.7BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	06/22/2023

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Paulo Moura

Descritores:	LEGITIMIDADE PROCESSUAL ATIVA; RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA;

Sumário:	I - A responsabilidade solidária só existe quando esteja expressamente prevista na lei ou resulte da vontade das partes na realização de um negócio jurídico, sendo nessa decorrência que se afere também a legitimidade processual ativa. II - O responsável subsidiário apenas adquire legitimidade processual quando sejam revertidas as dívidas contra si no processo de execução fiscal.


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

«AA», interpõe recurso da sentença que julgou verificada a exceção dilatória de ilegitimidade ativa e absolveu a Autoridade Tributária e Aduaneira da instância, alegando que é parte legítima ativa.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
A) A douta sentença de que aqui se recorre, considerou erroneamente “E, como decorre provado nunca foram as dívidas subjacentes às liquidações de IVA aqui impugnadas, que reitera-se, já se mostram pagas, revertidas contra o Impetrante (cfr pontos 69 e 79 do probatório), sendo sempre que a notificação que lhe foi feita pela Autoridade Tributária e Aduaneira – Divisão de Processos Criminais Fiscais, não incorpora qualquer liquidação de imposto operada em seu nome, nem lhe confere legitimidade para intervenção no processo judicial tributário, tanto mais que, e por fim, como decorre provado a notificação efetuada nem sequer é relativa às liquidações impugnadas (referentes aos períodos de 200507 e 200508 – cfr. pontos 2) a 4) do probatório), mas outrossim a períodos distintos que assim não fosse, reitera-se, nunca tal notificação incorporaria uma qualquer liquidação de imposto, operada em nome do aqui Impugnante ou qualquer ato de reversão, nem lhe confere legitimidade para intervenção no processo judicial tributário.”
B) 2º- Acrescentando, ainda, a douta sentença que “Por conseguinte, é o aqui Impugnante, parte ilegítima no âmbito da presente instância impugnatória, o que constitui, tal como veio invocado, exceção dilatória que determina a absolvição da instância da Impugnada, nos termos dos artigos 278º nº 1 alínea d), 576º nº 2 e 577º alínea e) todos do CPC aplicáveis ex vi do artigo 2º alínea e) do CPPT, ficando prejudicado, na medida então da sua verificação, o conhecimento das demais questões obstativas ao conhecimento do mérito da presente impugnação que vieram invocadas.”
C) Decidindo desta forma, erradamente, o Tribunal a quo julgar o Impugnante parte ilegítima e absolvendo a Fazenda Pública da instância. Salvo o devido respeito, o entendimento do Tribunal a quo é de todo inconcebível, e não pode o mesmo prevalecer.
D) Nos termos do disposto no nº 1 do artigo 9º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), “Têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provém interesse legalmente protegido.”
E) Acrescentando, o nº 2 do mesmo dispositivo legal que, “A legitimidade dos responsáveis solidários resulta da exigência em relação a eles do cumprimento da obrigação tributária ou de quaisquer deveres tributários, ainda que em conjunto com o devedor principal.”
F) Acresce que, estatuí o artigo 105º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) no seu nº 1 que “Quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária de valor superior a (euro) 7500, deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias.”
G) Salvo melhor entendimento, do teor da norma legal acima transcrita, verifica-se a exigência ao destinatário da notificação nos termos do artigo 105º do RGIT, do pagamento da obrigação tributária, sob pena de sendo responsável subsidiário na obrigação de pagamento vir a ser responsabilizado, pelo não pagamento e como autor do alegado crime de abuso de confiança fiscal.
H) Por tudo isto, e tendo o aqui Impugnante, sido notificado como ficou provado nos presentes autos, nos termos do disposto no artigo 105º nº 4 alínea b) do RGIT, bem como tido contra o mesmo, na qualidade de responsável solidário proferido despacho de acusação do crime de abuso de confiança fiscal, é de todo incompreensível que o Tribunal a quo, considere que o mesmo não tem legitimidade, em virtude de não ter um interesse legalmente protegido.
I) Mais, ao ser solicitado ao mesmo o pagamento do imposto, sob pena de prosseguimento do procedimento criminal, as liquidações objeto dos presentes autos, projeta inequivocamente os seus efeitos na esfera jurídica e patrimonial do aqui Impugnante.
J) Pois que, é de todo incompreensível, que o Impugnante tenha legitimidade e seja considerado responsável subsidiário, no procedimento criminal, e que no processo judicial tributário não o tenha.
K) Desta forma, andou mal o Tribunal a quo, ao considerar não só que o Impugnante não tem um interesse legalmente protegido, bem como que os atos impugnados não produzem efeitos na esfera jurídica do Impugnante.
L) Pois que, se uma pessoa que possa vir a ser condenado por crime de abuso de confiança fiscal, pelo imposto aqui em causa, não tem legitimidade, por não ter interesse legítimo em demandar, quem terá?
M) Pois que, o Impugnante foi administrador da referida sociedade «W, S.A.», tendo sido nomeado para esse cargo em data posterior às liquidações adicionais aqui impugnadas.
N) Porém, e porque a dívida fiscal resultante daquelas liquidações adicionais, não foi paga pela sociedade. Foi o aqui Autor constituído arguido no âmbito do processo de inquérito nº ...1/06.9TAVNG.
O) Estando, assim, na contingência de ser condenado num processo de abuso de confiança fiscal, por dívidas que não são devidas, porquanto, resultam de um ato tributário ilegal como infra se alegará e provará.
P) O que diga-se, fere a sensibilidade jurídica de qualquer contribuinte. Saber de alguém criminalmente perseguido por dívidas fiscais que não deviam sequer existir na ordem jurídica, porque com origem em atos tributários ilegais.
Q) Sucede ainda que a referida sociedade «W, S.A.», veio a ser objeto de liquidação e dissolução.
R) Daí o interesse do Impugnante em demandar, do qual deriva também a sua legitimidade material e processual.
S) Assim, tendo o aqui Impugnante sido notificado nos termos e para os efeitos do disposto na alínea b) do nº 4 do artigo 105º do RGIT, ou seja, foi notificado para proceder ao pagamento do montante constante das liquidações adicionais supra mencionadas. Sabendo-se que, o pagamento excluí a punibilidade dos factos, tem por isso, o Autor, interesse legítimo para impugnar os atos de liquidação adicional de IVA objeto dos presentes autos.
T) Ora, o Impugnante, ao ser notificado nos termos do disposto na alínea b) do nº 4 do artigo 105º do Regime Geral das Infrações Tributárias, é notificado para efetuar o pagamento dos valores constantes da mesma, sob pena de prosseguimento do procedimento criminal. Logo, existe aqui, uma exigência de cumprimento da obrigação tributária.
U) Assim, é inequívoco, que o aqui Autor é parte legítima. Legitimidade material e processual que ademais lhe advém também da alínea f) do nº 1 do artigo 120º do CPPT e do artigo 65º da LGT.
V) As liquidações adicionais (LA´s) supra descritas, tiveram origem nas seguintes faturas: (i) Venda a Dinheiro nº 1/2005 de .../../2005; e (ii) Venda a Dinheiro nº 2/2005 de 31/08/2005.
W) Ora, da breve análise das supra mencionadas faturas, constata-se que as mesmas se referem única e exclusivamente a cedência de pessoal, tal como conta do contrato de prestação de serviços, Subcontratação celebrado entre esta entidade e a sociedade «Y, S.A.», outorgado em 21 de novembro de 2004.
X) Constata-se ainda, que a entidade cedente, in casu a «W, S.A.», apenas e somente pretende ser reembolsada dos montantes despendidos relativos ao pessoal cedido.
Y) Nestes casos, a cedência de pessoal não é considerada para efeitos de tributação em sede de IVA, como prestação de serviços, desde que o montante debitado à entidade a quem foi cedido o pessoal, corresponda comprovadamente ao reembolso exato das despesas com ordenados ou vencimentos, os respetivos encargos com a segurança social, e quaisquer outras importâncias, obrigatoriamente suportadas pela entidade a quem pertencem os trabalhadores, por força de contrato de trabalho ou outra legislação aplicável.
Z) Concomitantemente, é este o entendimento na doutrina expressa pela administração fiscal, que na sequência do despacho nº 384/99-XII, de sua Exa. o Ministro das Finanças de 13/10/1999, foi elaborado o Ofício Circulado nº 30019 de 04/05/2000, da Direção de Serviços do IVA que, tendo em vista uniformizar procedimentos, divulga a não sujeição a impostos das operações de cedência de pessoal em todas as situações em que o montante debitado comprovadamente corresponda ao reembolso exato das despesas com ordenados ou vencimentos, quotizações para a segurança social e quaisquer outras importâncias obrigatoriamente suportadas pela empresa a que pertence o trabalhador, por força de contrato ou previstas na legislação aplicável (v.g. Prémios de seguros de vida, complementos de pensões, contribuições para fundos de pensões, etc).
AA) Ora, sendo este o entendimento e a obrigatoriedade desde o ano de 2000, aquando da emissão das faturas aqui em causa, 2005, e que originaram as liquidações adicionais ora impugnadas, a sociedade não devia, nem podia liquidar IVA.
BB) E, isto porque, como acima descrito, as operações tituladas pelas respetivas faturas, são operações de “Cedência de Pessoal”, logo, não sujeitas a IVA.
CC) Contudo, e erradamente, a sociedade emitiu a fatura e liquidou o IVA correspondente. E isto porque, à data dos factos, a mesma estava a ser alvo de um procedimento inspetivo por parte da AT, e foi a indicação dada pelos técnicos tributários que se encontravam a realizar o referido procedimento de inspeção. Ou seja, a «W, S.A.», emitiu as faturas com IVA, porque foi essa a informação, incorreta, que lhe foi transmitida pelos técnicos tributários.
DD) Consequentemente, tais faturas originaram os montantes de IVA constantes das Liquidações adicionais, criando desta forma um imposto que não é devido.
EE) Por conseguinte, tais liquidações deram origem a uma dívida indevida de IVA para a sociedade, e inclusive para o administrador da mesma, o aqui Autor, a quem é imputado, além do mais, a alegada prática de ilícito criminal.
FF) Assim, pelo exposto, os atos de liquidação adicional encontram-se feridos de ilegalidade por assentar em pressupostos de errónea qualificação e quantificação dos rendimentos. É indubitável, que os mesmos se encontram feridos de nulidade.
GG) Nulidade, que se encontra expressamente consagrada na alínea d) e k) do artigo 161º do Código de Procedimento Administrativo (CPA)
HH) Desta forma, e nos termos do disposto no nº 3 do artigo 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário permite que a Impugnação Judicial seja deduzida a todo o tempo, se o fundamento for a nulidade.
II) Ora, no caso dos presentes autos, os vícios de que padecem os atos de liquidação adicional são geradores de nulidade.
JJ) Pois que, não estando prevista em qualquer lei fiscal o regime de nulidade dos atos é aplicável subsidiariamente (ex vi artigo 2º alínea d) do CPPT), o artigo 161º do Código de Procedimento Administrativo, o qual prevê que “1- São nulos os atos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade”. Nomeadamente, os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.
KK) Estes, atos hão-de-ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos.
LL) Nos termos do disposto na Constituição da República Portuguesa, os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental, são atos tributários feridos de nulidade, e, concomitantemente, enquadráveis no disposto no artigo 161º do CPA.
MM) In casu, a liquidação de um imposto que não é devido, é um ato nulo, pois é, indubitavelmente, violador do direito de propriedade privada (artigo 62º da Constituição da República Portuguesa), que é um dos direitos fundamentais, porque consta da enumeração da Parte I da CRP, que tem como epígrafe “Direitos e deveres fundamentais”.
NN) Acresce que, o nº 2 do artigo 161º do CPA enuncia taxativamente os atos nulos, nos quais se encontra os fundamentos elencados pelo aqui Autor, pois que, os atos de liquidação adicional ora impugnados manterem-se no ordenamento jurídico, criam, indubitavelmente, uma obrigação pecuniária não prevista na lei.
OO) Verifica-se assim, que os vícios assacados aos atos de liquidação adicional de IVA aqui em escrutínio, geram, impreterivelmente, a sua declaração de nulidade. A nulidade, conforme é recorrentemente afirmado, constitui a forma mais grave de invalidade. Assim, o ato ferido de nulidade é ineficaz, não produzindo qualquer efeito, ab initio, é insanável, quer pelo decurso do tempo, quer pela ratificação, reforma ou conversão (Cfr. nº 2 do artigo 162º nº 1 e artigo 166º do CPTA).
PP) É suscetível de impugnação a todo o tempo e perante qualquer tribunal, e pode ser conhecida a todo o tempo por qualquer órgão administrativo e o seu reconhecimento tem natureza meramente declarativa (artigo 162º nº 2 do CPA).
QQ) Para mais, como já supra alegado e sobejamente demonstrado, os atos de liquidação adicional de IVA, objeto nos presentes autos, são nulos, em virtude de criarem obrigações pecuniárias não previstas na lei, porque as operações que as originaram são operações não sujeitas a Imposto sobre o Valor Acrescentado. E ainda, porque os mesmos, ofendem o conteúdo essencial de um direito fundamental.
RR) Nesta conformidade, tendo os vícios alegados pelo Autor, a virtualidade, de gerar nulidade dos atos tributários, a presente ação não está vinculada ao prazo previsto no artigo 102º nº 1 do CPPT, pois que, nos termos do nº 3 do mesmo dispositivo legal, verifica-se ausência de prazo para intentar impugnação judicial.
SS) Assim, e por tudo supra explanado, e provado com saciedade a nulidade de que padecem os atos de liquidação adicional, os mesmos não podem ser mantidos na ordem jurídica, tendo impreterivelmente, de ser declarados nulos, com todas as cominações legais.
TT) Por tudo isto, andou mal o Tribunal a quo, ao considerar improcedente a presente impugnação, considerando que nos presentes autos o Impugnante é parte ilegítima. Considerando, erradamente, verificada a exceção dilatória da ilegitimidade do Impugnante.

Nestes termos e nos mais de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V/ Exas. face a tudo quanto supra ficou alegado, deverá o presente recurso ser julgado procedente por provado, e consequentemente, ser revogada a douta sentença proferida, e substituída por outra que considere o Impugnante parte legitima e que a final declare os atos impugnados nulos.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se o Impugnante é parte legítima ativa ou não.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
1. Em data não identificada, pela Divisão de Processos Criminais Fiscais da Direção de Finanças, foi elaborado documento, denominado “NOTIFICAÇÃO - Art.º 105.º, n.º 4, alínea b) do RGIT”, o qual se mostra assinado pelo “Notificado” e pela “Instrutora”, com o seguinte teor:
“Notifica-se «AA», residente na Rua ..., ..., portador do Bilhete de Identidade (…), por si, pessoalmente, e na qualidade de representante da sociedade «W, S.A.», NIPC ..., com sede em ..., para, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 4, do art.º 105.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (OE 2007), e no prazo de 30 dias a contar da presente notificação, pagar, as importâncias discriminadas por períodos na folha em Anexo, relativas a IVA/IRS apurado e não entregue nos cofres do Estado, acrescidas dos juros respectivos e do valor da coima aplicável.
Mais fica notificado de que, caso pretenda beneficiar do previsto na alínea b) do n.º 4 do art.º 105.º do referido RGIT, deverá, no prazo acima mencionado, solicitar o pagamento das referidas prestações tributárias em falta, no Serviço Local de Finanças da área da sede da sociedade e posteriormente apresentar nesta Direcção de Finanças - Divisão de Processos Criminais, no prazo de 10 dias, cópias das guias de pagamento.
De como foi devidamente notificado(a) e ficou ciente do conteúdo da presente notificação, da qual recebeu cópia, vai assiná-la comigo, «BB», instrutora nos presentes autos.
(…)
Mapa 1 – IVA
Ano 2005/06

Período	Valor
0510	€ 125.686,13
0511	€ 127.772,33
0601	(…)
(…)	(…)

(…)”
- cfr. Doc. junto pelo Impugnante, de fls. 94 e 95 do processo eletrónico.

2. Em 12/01/2022, foi apresentada via Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais (SITAF), a petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial, visando a declaração de nulidade dos atos de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), como identificado pelo Impugnante, n.ºs ...55 e ...49, nos montantes de € 81.201,66 e € 91.280,40, respetivamente – cfr. fls. 1 e ss do processo eletrónico.

3. A liquidação de IVA n.º ...49, a que se alude em 2), foi emitida em nome da sociedade «W, S.A.», NIPC ..., por referência ao período 200507, no montante de € 91.280,40, com data limite de pagamento a 30/06/2007, na sequência da declaração periódica de substituição por esta apresentada em 02/04/2007 - cfr. Doc. de fls. 15 e 16 do Processo Administrativo ínsito de fls. 53 a 76 do processo eletrónico, e declaração periódica constante do ficheiro de fls. 105 a 109 do processo eletrónico.

4. A liquidação de IVA n.º ...55, a que se alude em 2), foi emitida em nome da sociedade «W, S.A.», por referência ao período 200508, no montante de € 81.201,66, com data limite de pagamento a 30/06/2007, na sequência da declaração periódica de substituição por esta apresentada em 02/04/2007 por - cfr. Doc. de fls. 17 e 18 do Processo Administrativo ínsito de fls. 53 a 76 do processo eletrónico.

5. As liquidações de IVA descritas em 3) e 4), não tendo sido pagas no prazo de pagamento voluntário, para cobrança coerciva do seu valor, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...62, a correr termos no Serviço de Finanças ..., em que é executada a sociedade «W, S.A.», NIPC ..., – cfr. informação oficial do Serviço de Finanças ..., de fls. 23 e 24 do Processo Administrativo ínsito de fls. 53 a 76 do processo eletrónico.

6. Através da aplicação de créditos penhorados em 07/08/2008 e 17/09/2008, à executada «W, S.A.», NIPC ..., as liquidações identificadas em 3) e 4) foram pagas no âmbito do processo de execução fiscal referido em 5) – cfr. informação oficial do Serviço de Finanças ... de fls. 23 e 24 e Docs. de fls. 15 a 20, todas do Processo Administrativo ínsito de fls. 53 a 76 do processo eletrónico.

7. As dívidas em cobrança coerciva no processo de execução fiscal a que se alude no em 5), não foram revertidas contra o aqui Impugnante, na qualidade de responsável subsidiário - cfr. informação oficial do Serviço de Finanças ... de fls. 23 e 24 e Doc. de fls. 21, todas do Processo Administrativo ínsito de fls. 53 a 76 do processo eletrónico.
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A matéria de facto apurada nos presentes autos foi a considerada relevante para a decisão da suscitada exceção, alicerçando-se a convicção do Tribunal nos documentos constantes dos autos, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados e admitidos pelas partes que não tendo sido impugnados também são corroborados pelos documentos juntos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.

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Apreciação jurídica do recurso.

Alega o Recorrente que é parte legítima ativa, uma vez que foi destinatário de uma notificação nos termos do artigo 105.º do RGIT, para pagamento da obrigação tributária, podendo o Impugnante vir ser responsabilizado pelo não pagamento, na qualidade de responsável solidário no processo criminal, por isso também se deve considerar ter essa qualidade no processo tributário.
Diz o Recorrente que andou mal o Tribunal a quo ao considerar que o Impugnante não tem um interesse legalmente protegido, bem como que os atos impugnados não produzem efeitos na sua esfera jurídica, pois que, o Impugnante foi administrador da referida sociedade «W, S.A.», tendo sido nomeado para esse cargo em data posterior às liquidações adicionais aqui impugnadas.
Mais alega que a referida sociedade «W, S.A.», veio a ser objeto de liquidação e dissolução, daí o seu interesse em demandar, do qual deriva também a sua legitimidade material e processual, tanto mais que foi notificado para pagamento do montante que consta das liquidações adicionais de IVA.
Conclui que é parte legítima, detendo legitimidade material e processual que lhe advém também da alínea f) do n.º 1 do artigo 120.º do CPPT e do artigo 65.º da LGT.

A sentença recorrida decidiu que o Impugnante não é parte legítima ativa, uma vez que o mesmo não é sujeito passivo das liquidações de IVA impugnadas, nem responsável subsidiário, na medida em que não está a ser responsabilizado subsidiariamente pois não foi contra ele ordenada reversão no processo de execução fiscal, nem é titular de interesse legalmente protegido, e tão pouco como refere, responsável solidário.
Refere, ainda, a sentença que, como decorre provado, nunca foram as dívidas subjacentes às liquidações de IVA aqui impugnadas, que reitera-se, já se mostram pagas, revertidas contra o Impetrante (cfr. pontos 6) e 7) do probatório), sendo sempre que a notificação que lhe foi feita pela Autoridade Tributária e Aduaneira - Divisão de Processos Criminais Fiscais, não incorpora qualquer liquidação de imposto operada em seu nome, nem lhe confere legitimidade para intervenção no processo judicial tributário, tanto mais que, e por fim, como decorre provado a notificação efetuada nem sequer é relativa às liquidações impugnadas (referentes aos períodos 200507 e 200508 - cfr. pontos 2) a 4) do probatório), mas outrossim a períodos distintos (200510 e 200511 - cfr. ponto 1) do probatório), o que mesmo que assim não fosse, reitera-se, nunca tal notificação incorporaria uma qualquer liquidação de imposto operada em nome do aqui Impugnante ou qualquer ato de reversão, nem lhe confere legitimidade para intervenção no processo judicial tributário.

Apreciando.
O Recorrente sustenta a sua legitimidade ativa alegando ser responsável solidário pelas dívidas de IVA de que foi notificado para pagar, na qualidade de legal representante da empresa «W, S.A.», assim como também parece sustentar no facto de a sociedade ter sido objeto de liquidação e dissolução
Se bem interpretadas as alegações do Recorrente, então o mesmo considera ser parte legítima por ser responsável solidário e por ser responsável subsidiário.
Ora, no que concerne à responsabilidade solidária, a mesma só existe quando esteja expressamente prevista na lei ou resulte da vontade das partes na realização de um negócio jurídico.
Veja-se sobre o assunto, o que dispõe o artigo 513.º do Código Civil:
Artigo 513.º (Fontes da solidariedade)
A solidariedade de devedores ou credores só existe quando resulte da lei ou da vontade das partes.

Não obstante tal preceito estar inscrito na lei civil, o mesmo princípio é aplicável a todos os regimes jurídicos de solidariedade das obrigações, como é o caso das obrigações tributárias. Salienta o caráter excecional da solidariedade o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa da Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4.ª edição, 2012, editora Encontro da Escrita, quando refere na pág. 213, o seguinte:
«7 – Carácter excepcional da solidariedade
A solidariedade resulta necessariamente de disposição da lei, tendo carácter excecional».

Ora, o Recorrente não refere qual é a norma que lhe imputa a responsabilidade solidária pela alegada dívida de IVA da empresa, nem a mesma se vislumbra.
Assim, o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao artigo 9.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado (4.º ed., 2006, Áreas Editora, vol. I), a págs. 108 e 109, reportando-se ao IVA, refere:

No CIVA, prevêem-se outras situações de responsabilidade solidária que são:
— a do adquirente dos bens ou serviços tributáveis que seja um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, e não isento, que é solidariamente responsável com o fornecedor pelo pagamento do imposto, quando a factura ou documento equivalente, cuja emissão seja obrigatória nos termos do artigo 28.º, não tenha sido passada, contenha uma indicação inexacta quanto ao nome ou endereço das partes intervenientes, à natureza ou à quantidade dos bens transmitidos ou serviços fornecidos, ao preço ou ao montante de imposto devido (art. 72.º, n.º1);
— nos casos em que o imposto resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante de factura ou documento equivalente, a do adquirente dos bens ou serviços que seja um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, e que isento de imposto, que é solidariamente responsável, pelo pagamento do imposto, com o sujeito passivo que, na factura ou documento equivalente, figura como fornecedor dos bens ou prestador dos serviços (art. 72.º, n.º 4);
— nas transmissões de bens ou prestações de serviços realizadas ou declaradas com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto correspondente, a dos sujeitos passivos abrangidos pela alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, que tenham intervindo ou venham a intervir, em qualquer fase do circuito económico, em operações relacionadas com esses bens ou com esses serviços, desde que aqueles tivessem ou devessem ter conhecimento dessas circunstâncias (art. 72.º-A, n.º1).
No CAC prevê-se também uma situação de responsabilidade solidária, que é a dos fiadores (art. 195.º).
Uma outra situação no RITI, que, no n.º4 do seu art. 24.º, estabelece que o sujeito passivo não estabelecido em território nacional é solidariamente responsável com o representante pelo pagamento do imposto».

Conforme se pode ver pelo que fica transcrito, em relação ao IVA, não se deteta nenhuma situação de solidariedade no pagamento do imposto, para a situação que o Recorrente menciona decorrer da notificação realizada nos termos do artigo 105.º do RGIT. Aliás, o Recorrente alega que pode vir a ser responsabilizado pelo não pagamento, na qualidade de responsável solidário no processo criminal.
Ora, a responsabilidade criminal não decorrerá de qualquer responsabilidade solidária, mas antes do facto de o agente não ter entregue o imposto ao Estado. Ou seja, não decorre da mera emissão de uma liquidação, mas antes da não entrega efetiva do imposto ao Estado.
Conforme mencionado na sentença recorrida (vide pág. 12 e pontos 6 e 7 da matéria de facto), as dívidas subjacentes às liquidações aqui impugnadas já se encontram pagas, por isso, não se vislumbra em que medida eventual responsabilidade criminal pode conceder alguma legitimidade processual tributária.
Para além disso, parece que o Recorrente também pretende arguir a sua legitimidade ativa por ter sido administrador da sociedade «W, S.A.», e que esta veio a ser objeto de liquidação e dissolução.
Ora, num caso em que o administrador seja chamado a responder pelas dívidas tributária da empresa, não se está diante de uma situação de solidariedade no pagamento da obrigação tributária, mas antes perante uma situação de responsabilidade subsidiária no pagamento de tais dívidas.
Sucede que o responsável subsidiário apenas adquire legitimidade processual quando sejam revertidas as dívidas contra si; o que no caso não se deteta que tenha sucedido, por isso não lhe assiste legitimidade ativa.
Veja-se o que refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao artigo 9.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado (4.º ed., 2006, Áreas Editora, vol. I), a págs. 114 e 115, referindo-se aos responsáveis subsidiários:
«16 — Reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários
No n.º 3 do art. 9.º estabelece-se que a legitimidade do responsável subsidiário resulta de ter sido contra eles ordenada a reversão da execução fiscal ou requerida qualquer providência cautelar de garantia dos créditos tributários.
A legitimidade que aqui se refere reporta-se à intervenção na execução fiscal, no lugar de executado.»
Ora, no caso em apreço, o Recorrente não invoca ter sido citado para a execução fiscal, na qualidade de revertido, pelo que, também por este motivo não lhe assiste legitimidade atividade.
Por fim, resulta que, conforme referido na sentença (vide pontos 3, 4 e 5 do probatório e pág. 12 da sentença), o Recorrente foi notificado ao abrigo do artigo 105.º do RGIT para pagamento das dívidas de IVA dos períodos 05-10, 05-11 e 06-01, e vem impugnar as liquidações de IVA dos períodos de 05-07 e de 05-08, pelo que, também não era possível uma notificação para pagar uma dívida de um período, pudesse conceder legitimidade para impugnar outra dívida de outro período.
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Face ao exposto, o recurso não merece provimento.
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No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é o Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, n^os. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I - A responsabilidade solidária só existe quando esteja expressamente prevista na lei ou resulte da vontade das partes na realização de um negócio jurídico, sendo nessa decorrência que se afere também a legitimidade processual ativa.
II - O responsável subsidiário apenas adquire legitimidade processual quando sejam revertidas as dívidas contra si no processo de execução fiscal.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
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Custas a cargo do Recorrente.
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Porto, 22 de junho de 2023.

Paulo Moura
Vítor Salazar Unas
Ana Patrocínio