I. Relatório

A Autoridade Tributária e Aduaneira veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a acção administrativa especial interposta pela Caixa Económica..., e determinou a anulação do acto impugnado e condenou a Entidade Demandada a emitir novo acto (com as vinculações ali determinadas), relativo a benefício fiscal consistente na isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) com referência ao prédio urbano, inscrito na matriz predial sob o n.º 5…-B da freguesia e concelho de Cantanhede, requerida ao abrigo da alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro, e da alínea e) do n.º 1 e alínea b) do n.º 2 e n.º 4 do artigo 44.º do Estatuto do Benefícios Fiscais (EBF).

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“Tudo visto, não podemos conformar-nos com a decisão do tribunal “ a quo “, que enferma de grosseiros erros de julgamento, na interpretação e na aplicação do direito ao caso concreto, porquanto:
→ Quanto à lei aplicável
a) Não se aceita a conclusão de que é da interpretação conjugada da alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, e da alínea e) do n.º 1 do artigo 40.º do EBF, que conduz à solução jurídica do deferimento do pedido de isenção, independentemente dos prédios estarem ou não directamente afectos aos fins estatutários da entidade.
b) Embora ambas as normas não se excluam, mas encontram-se integradas em diplomas, cujo âmbito de aplicação é diferente, pelo que a norma que rege a isenção só pode ser a que consta do EBF. Isto porque,
c) A isenção foi decidida ao abrigo do EBF, porquanto dele consta, quer a previsão da isenção, quer o procedimento que conduz ao reconhecimento ou não da isenção, constando, concretamente, nos artigos 2.º, 5.º, 7.º,12.º,13.º e 44.º do EBF.
d) E foi com fundamento no artigo 44.º, n.º 1, alínea e) do EBF que a isenção foi requerida, e todo o procedimento se desenvolveu no âmbito deste diploma.
e) Inexiste qualquer contradição entre o consignado na al. e), do nº1, do art. 44º do EBF, e na al. d) do art. 1º da Lei 151/99, de 14 de Setembro, sendo este um diploma que actualiza o regime geral de regalias e isenções das pessoas colectivas de utilidade pública, e prevê, de forma genérica, o direito à isenção de IMI.
f) A Lei 151/99, no art. 1º, prevê que “Sem prejuízos de outros benefícios previstos na restante legislação aplicável, podem ser concedidas às pessoas colectivas de utilidade pública as seguintes isenções”, (…) “d) Contribuição Autárquica de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários”, e o EBF concretiza e densifica a isenção de IMI no art. 44º, nº 1, alíneas. e) e f), com a exigência de que a isenção se destine aos imóveis daquelas instituições que directamente estejam afectos aos fins estatutários
g) Temos, pois, forçosamente de concluir que a Lei 151/99, de 14/09 estabelece o regime geral de regalias e isenções das pessoas colectivas de utilidade pública, e que o EBF concretiza, densifica e estabelece o procedimento da isenção, cujo direito ficou previsto naquele diploma relativo aquelas entidades.
h) E assim, há que dar relevância, no momento de reconhecer a isenção, ao facto da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do EBF referir a “destinação “directa” do prédio à realização dos fins estatutários.
i) Consequentemente, tal significa, necessariamente, que nem todos os prédios podem beneficiar da isenção, mas, tão-somente, aqueles que se destinam directamente à realização dos fins estatutários da pessoa colectiva.
j) Esta isenção tem, pois, natureza selectiva, que depende do pressuposto da afectação dos prédios aos fins específicos da pessoa colectiva.
k) Em conclusão, haveria que fixar a alínea e) do do artigo 44º do EBF, como sendo o normativo de aplicar ao caso dos autos, como afinal, ainda que indirectamente, vem feito.
→ Quanto ao suposto direito à isenção
a) Sendo a questão principal dos autos a de saber se o prédio em questão se pode considerar directamente destinado aos fins estatutários da ora recorrida, em termos que lhe permitam beneficiar da isenção de IMI requerida, não aderimos à análise que é feita na sentença recorrida sobre pessoas colectivas de utilidade pública, o escopo da CE..., enquanto “Caixa Económica”, bem como aos seus Estatutos, para se concluir pelo direito à isenção para qualquer prédio propriedade da CE..., porque directamente destinado aos seus fins estatutários.
b) Com a argumentação apresentada, acaba-se por aniquilar a alínea e) do artigo 44.º do EBF, porque fica concluído que é indiferente que a norma se refira a prédios destinados directamente aos fins da entidade, ou não, e que esta alínea assim deve entendida, pelo menos para a requerente que tem anexa uma IPSS, distinção sub-reptícia que só pode servir o propósito de pretender isentar esta pessoa colectiva, em concreto.
c) Tal interpretação da lei vai ao arrepio das mais elementares regras de interpretação das leis, entrando num perigoso precedente de fazer a justiça do caso concreto.
d) O facto da CE... ter a natureza de Pessoa Colectiva de Utilidade Pública, anexa ao M..., não afasta o facto de constituir uma instituição de crédito, do tipo caixa económica, com a particularidade de, apenas parte dos resultados dos seus exercícios ser aplicada no M..., enquanto IPSS, nos termos fixados estatutariamente (art. 36º, al. d) dos seus Estatutos)
e) A qualidade de utilidade pública da CE... não lhe advém do exercício de uma actividade financeira, mas resulta, conforme consta do art. 4° dos Estatutos, do dever de colocar à disposição do M..., os resultados dos seus exercícios, feitas as deduções estatutariamente previstas, para que este os aplique na realização dos seus fins.
f) A prossecução pela CE... de fins de utilidade pública é meramente indirecta, uma vez tais fins são directamente prosseguidos pelo M..., dada a sua natureza jurídica, com os fundos que advêm da CE....
g) O fundamento da declaração de utilidade pública da CE... não tem, assim, a ver, com a actividade financeira/bancária à qual os bens imóveis de que é proprietária estão legalmente afectos.
h) Como decorre do artigo 3.º dos estatutos da CE..., existem no património da CE... bens imóveis que apenas indirectamente estão afectos a fins de utilidade pública.
i) Inexiste, assim, qualquer conexão directa entre tais bens imóveis e o fundamento da declaração de utilidade pública da CE....
j) Pelas mesmas razões, os rendimentos prediais ou de mais-valias, gerados respectivamente pelo arrendamento ou venda desses bens imóveis, não são necessariamente e directamente aplicados nos fins de solidariedade social desenvolvidos pelo M..., por não estarem directa e obrigatoriamente afectos ao M....
k) Esses rendimentos não são receita do M..., sendo a receita do M... o resultado do exercício da CE..., de que esses rendimentos são apenas um elemento componente. É o que resulta do art. 36° dos Estatutos, em matéria de reservas.
l) Estatutariamente, e de facto, a CE... é uma instituição financeira que actua, com uma lógica empresarial, em concorrência no mercado financeiro com as demais instituições financeiras que estão sujeitas e não isentas de IMI.
m) Além do mais, a CE... está sujeita ao Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo art. 1° do Decreto - Lei n° 298/92, de 31 de Dezembro, sem prejuízo das especificadas dos arts. 3°, alínea b), 4°, n° 2, 19°, alínea b), 29° e 41° de que resulta não estarem obrigadas a adoptar a forma de sociedade anónima e não disporem do chamado passaporte comunitário, do que resulta não poderem exercer a sua actividade noutros países da União Europeia, através de sucursais ou em regime de livre prestação de serviços.
n) Por outro lado, o reconhecimento do benefício em reporte não opera ope legis, porquanto carece obrigatoriamente de estarem reunidos os pressupostos fixados na lei, no caso, o averbamento do Chefe do Serviço de Finanças da área da localização do imóvel a certificar que o prédio se encontra inscrito na matriz em nome da entidade requerente e que o prédio se destina directamente à realização dos fins estatutários da mesma. A Administração Tributária tem o dever oficial de investigar os factos previstos.
o) O reconhecimento oficioso da isenção prevista na al. e), do nº 1 do art. 44º do EBF depende da verificação dos pressupostos consignados no EBF, pelo que reveste natureza declarativa do direito ao benefício fiscal.
p) Ora, no presente caso, o prédio encontra-se devoluto, incorpora o activo imobilizado da CE..., e não produz qualquer rendimento passível de ser aplicado nas reservas da CE... ou no M....
q) Entendemos que na medida em que um prédio, na situação de devoluto, com objectivo de ser vendido no mercado, com a eventual obtenção de mais-valias, não pode destinar-se directamente à realização dos fins de uma PCUP.
r) A ser como pretende a entidade recorrida, bastaria provar a titularidade do imóvel por parte da PCUP para que fosse reconhecida a isenção do IMI!
s) Resta, então, responder, que finalidade gizaria o legislador fiscal ao estatuir expressamente que o prédio deve destinar-se directamente à realização dos fins estatutários das pessoas colectivas de utilidade pública.
t) Não têm qualquer sustentabilidade na lei todos os argumentos aduzidos na sentença do tribunal “ a quo”, relativamente ao decidido direito à isenção, supostamente com base na alínea e) do artigo 44.º do EBF, e que estas normas se aplicam a todos os prédios da entidade recorrida, por ter anexa uma IPSS.
u) A sentença assim proferida cometeu erro de julgamento ao não ter aderido a tese da entidade demandada em defesa do seu acto que é legal, e a decisão proferida, supostamente ao abrigo da alínea e) do artigo 44.º do EBF foi proferida, sustentou-se em argumentos jurídicos inapropriados para demonstrar a conexão directa entre a natureza da requerente e o destino do prédio.

Nestes termos e nos mais de Direito, que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se a sentença recorrida, e, por consequência, mantendo-se o despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI, por ser legal e conforme a al. e) do art. 44º.”


A Recorrida Caixa Económica... apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

“1. Há contradição entre a redação da e) do nº 1 do artigo 44º do EBF quando a expressão “diretamente” aferida utilização dos imóveis para os fins das PCUP (redação primitiva do EBF, em vigor de 1989) e a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.12 (Lei da AR publicada em 1999) onde essa expressão foi suprimida, porquanto o Decreto-Lei (o EBF) diz mais do que a lei permite, dado que se trata de redação que tinha em conta o anterior regime fiscal da PCUP que findou com a revogação do Decreto-Lei n.º 260-D/81, de 2 de Setembro, pela Lei 151/99, de 14.12.
2. Deve, pois, entender-se revogada tacitamente a expressão “diretamente”, enquanto elemento que restringe ou limita o benefício fiscal, contida na alínea e) do nº 1 do atual artigo 44º do EBF que resulta da sua redação primitiva, quer porque a Lei 151/99 é uma lei posterior, quer por ser hierarquicamente superior a um Decreto-Lei do Governo e aparentemente menos restritiva.
3. Caso contrário ocorreria uma inconstitucionalidade orgânica que, à cautela, se invoca.
4. O M... e a sua Caixa Económica anexa são “UMA UNIDADE com as funções de realizar as FINALIDADES do M...” – artigo 2º da PI – Deliberação do Conselho de Administração Fiscal.
5. “2 - O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário”
6. No caso o benefício fiscal carece de acto administrativo de mero reconhecimento.
7. Ou seja, não é a AT que tem o poder para dizer o que cabe ou não no âmbito do benefício fiscal. Essa amplitude só pode dimanar da lei da AR, neste caso a Lei 151/99, de 14.12, uma vez que o acto de reconhecimento tem sempre efeito meramente declarativo.
8. Os mecanismos previstos na lei, neste caso no EBF, são de mero CONTROLO do benefício fiscal, mas nunca podem permitir não o reconhecer, tendo em conta o princípio da legalidade.
9. Haverá que ter em conta ainda que as normas sobre benefícios fiscais admitem interpretação extensiva (artigo 10º do EBF).
10. Está em causa a aplicação do princípio da igualdade (da isonomia diga-se!): tratar deforma igual o que é igual e forma diferente o que é diferente.
11. A Banca Privada do sector privado especulativo tinha na prática isenção de IMI em situações idênticas (hoje tem em apenas 50%) através do mecanismo dos fundos imobiliários, tendo ainda uma vantagem comparativa superior à da CE... (não consolida esses imóveis mal-parados nas suas contas se a unidades de participação estiverem na posse de terceiros em pelo menos 50,1%).
12. O bem em causa não integra o activo imobilizado (nem poderia de acordo com a lei das caixas económicas) e nem tal foi provado pela recorrente.
13. Não procedem “in totum” quaisquer das conclusões das alegações de recurso.
14. O douto aresto recorrido, com base numa correcta, adequada e sensata percepção da realidade factual, fez uma correctíssima leitura da lei a aplicou-a de forma absolutamente exemplar ao caso concreto.
15. Posto que o que há-de ter-se em conta é (a verdade, a realidade substancial) que quando uma Mutualidade institui uma Caixa Económica, o capital institucional desta é uma mera aplicação dos dinheiros dos associados, tal como o é um prédio, uma aplicação financeira, um depósito bancário. Logo, todo o retorno dessa valência estatutária, deduzidas as despesas de contexto, é absolutamente igual – na substância - ao retorno do rendimento de um prédio, do juro de um depósito, do dividendo de uma aplicação em acções. Daí que, como acima se referiu as caixas económicas nunca deveriam ser obrigadas a ter personalidade jurídica (autónoma das Mutualidades, até para maior salvaguarda dos clientes), mas se a têm foi apenas porque o Poder Político o ordenou.
Termos em que na procedência do contra-alegado, deve manter-se o doutamente decidido no douto aresto recorrido, assim se fazendo como se espera
Justiça!”

Remetidos os autos a este TCAN, o Ministério Público não se pronunciou sobre o mérito do recurso, por entender que a relação jurídico-material controvertida não implica direitos fundamentais dos cidadãos, interesses públicos especialmente relevantes ou valores constitucionalmente protegidos como a saúde pública, o ambiente, o urbanismo, o ordenamento do território, a qualidade de vida, o património cultural e os bens do Estado, das Regiões Autónomas e das Autarquias Locais (artº 9º, nº 2 e 146º, nº 1 do CPTA).


Colhidos os vistos legais juntos dos Exmos. Juízes-Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.

I.I Do Objecto do Recurso - Questões a apreciar e decidir:

A questão suscitada pela Recorrente, delimitadas pelas conclusões das alegações de recurso - artigos 635º, nº4 e 639º CPC, ex vi artigo 140º do CPTA - é a de saber se o acordão recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que a isenção em causa pode aproveitar à ali Autora, ora Recorrida.

II. Fundamentação

II.1. De Facto

No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

“Compulsados os autos e analisada a prova documental produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:
1. Em 08.10.1991 a ora A. foi reconhecida como pessoa colectiva de utilidade pública; Cfr. despacho do Primeiro-Ministro de Portugal da mesma data, publicado no Diário de República, 2.ª Série, n.º 243, de 22.10.1991, presente a fls. 32 dos autos e cópia de diploma conferido à A., então designada Caixa Económica…, a fls. 33 dos autos, não impugnados.
2. A ora A. «tem por objecto o exercício da actividade própria das instituições de crédito do seu tipo», da «espécie caixa económica» e «foi constituída com a finalidade, que se mantém‚ de pôr à disposição do M... os resultados dos seus exercícios, feitas as deduções estatutariamente previstas, para que este os aplique na satisfação dos seus fins», e está «anexa ao M..., seu fundador, o que se traduz na afetação de resultados (…) e na comunhão, por ambas as instituições, dos titulares dos correspondentes Órgãos Institucionais»;
Alegado nos artigos 10.º a 13.º da Contestação.
Cfr. Artigos 1.º, 3.º, 4.º e 5.º dos Estatutos da ora A. constantes da escritura exarada em 08.07.1999, a fls. 63 e ss. do Livro 159-C das Notas do extinto 21.º Cartório Notarial de Lisboa, de cujo acervo é fiel depositária notária Luiza Maria Carvalho Vieira, com cartório notarial em Largo de Santos, n.º 9, 1.º dto., em Lisboa, conforme consta de escritura de aumento de capital e alteração parcial de estatutos exarada em 29.09.2010 no referido Cartório Notarial de Luiza Maria Carvalho Vieira, anexa ao registo de Alteração de Estatutos realizado em 29.09.2010; e Estatutos constantes da escritura de alteração de estatutos a fls. 5/7 do Livro de Notas n.º 86 lavrada no Cartório Notarial de Luiza Maria Carvalho Vieira, anexa ao registo de Alteração de Estatutos realizado em 16.01.2013, conforme publicações on-line de acto societário, disponíveis no Portal da Justiça, em http://publicacoes.mj.pt.
Os dois Estatutos encontram-se ainda disponíveis no sítio da internet do M..., respectivamente, em: https://www.M....pt/iwovresources/
SitePublico/documentos/pt_PT/institucional/estatutos-M.../Estatutos-
CaixaEconomicaM...l.pdf e http://www.M....pt/iwovresources/
SitePublico/documentos/pt_PT/institucional/estatutos-M.../estatutos-caixaeconomica-setembro-2013.pdf.
3. O M... - Associação Mutualista «é uma instituição particular de solidariedade social» que tem «como finalidade desenvolver acções de protecção social nas áreas da segurança social e da saúde e promover a cultura e a melhoria da qualidade de vida», tendo designadamente como fins estatutários:
«a) Conceder e garantir, através de modalidades individuais e colectivas, benefícios de segurança social e de saúde destinados a prevenir ou a reparar as consequências da verificação de factos contingentes relativos à vida e à saúde dos associados e seus familiares e dos beneficiários por aqueles designados;
b) Prosseguir outras formas de protecção social e de promoção da melhoria da qualidade de vida, através da organização e gestão de equipamentos, serviços e obras sociais e outras actividades que visem principalmente o desenvolvimento cultural, moral, intelectual e físico dos associados e seus familiares, e dos beneficiários por aqueles designados, em especial das crianças, jovens, idosos e deficientes;
c) Contribuir para a resolução dos problemas habitacionais dos associados;
d) Gerir regimes profissionais complementares das prestações garantidas pela segurança social e outras formas colectivas de protecção social»;
Cfr. Artigos 1.º e 2.º dos respectivos Estatutos, cuja cópia parcial se encontra a fls. 28 e ss. dos autos, não impugnada.
4. O M... - Associação Mutualista «para auxiliar a realização dos seus fins: a) Dispõe de uma caixa económica anexa, com personalidade jurídica e estatutos próprios, denominada Caixa Económica...; b) Pode criar estabelecimentos dele dependentes; c) Pode constituir rendas vitalícias; d) Pode deter participações financeiras», podendo ainda para «a prossecução dos seus fins (…) a) Fazer aplicações mobiliárias e imobiliárias; b) Contrair empréstimos; c) Desenvolver outras iniciativas e realizar todos os actos e contratos legalmente permitidos»;
Cfr. Artigo 3.º dos respectivos Estatutos, cuja cópia parcial se encontra a fls. 28 e ss. dos autos, não impugnada.
5. A ora A. remeteu ao Serviço de Finanças de Cantanhede um requerimento dirigido ao Chefe deste Serviço, datado de 11.04.2012, peticionando o «reconhecimento oficioso de isenção pessoal de Imposto Municipal sobre Imóveis do bem imóvel identificado em epígrafe, de acordo com a alínea d) do artigo 1º da Lei n.º 151/99, de 14.09 e do artigo 44.º n.º1 alínea e), n.º 2 alínea b) e n.º 4 do Estatuto dos Benefícios Fiscais», identificando em epígrafe a «Fracção autónoma designada pela letra “B”, correspondente ao primeiro andar, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Rua…, freguesia e concelho de Cantanhede, inscrito na matriz predial sob o artigo 5…º » e aduzindo, entre o mais, que o imóvel em causa «destina-se à directa e imediata realização dos fins da requerente, uma vez que: a. As mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação – (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18.05) – são transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas. b. Igualmente os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento são entregues, em regime de exclusividade, ao M..., para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias.»;
Acordo. Cfr. documento a fls. 12 e ss. dos autos, não impugnado.
6. Em 14.05.2012 o Chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede assinou electronicamente uma notificação dirigida à ora A., para que esta exercesse o direito de audição prévia sobre o projecto de decisão de indeferimento do pedido referido no ponto anterior, projecto esse que possuía a seguinte fundamentação:
«A alínea e) do n.º 1 do art.º 44º do EBF, apenas permite isenção no caso de prédios destinados directamente à realização dos fins da pessoa colectiva de utilidade pública.
No caso, não foi efectuada prova concreta de afectação do imóvel aos ditos fins.»;
Acordo. Cfr. documento a fls. 15 dos autos, não impugnado.
7. Tendo a ora A. exercido o referido direito de audição por requerimento remetido ao Serviço de Finanças de Cantanhede em 16.05.2012, no qual concluía peticionando «o averbamento na matriz da isenção pessoal e permanente de IMI de que beneficia a CE..., desde o ano da constituição do direito de propriedade»;
Acordo. Cfr. documento a fls. 16A/16B dos autos, não impugnado.
8. Em 18.06.2012 o Chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede proferiu despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI referido em 5., com o seguinte fundamento: «Exerceu em 2012-05-16 o direito de audição, não juntando nada de novo, não efectuando prova concreta da afectação do imóvel aos ditos fins.»;
Acordo. Cfr. documento a fls. 17 dos autos, não impugnado.
9. Em 26.06.2012 a A. remeteu ao Serviço de Finanças de Cantanhede recurso hierárquico do despacho referido no ponto anterior, dirigido ao Ministro das Finanças;
Acordo. Cfr. documento de fls. 18-19 dos autos, não impugnado.
10. Em 17.08.2012 foi elaborada pela Direcção de Serviços do IMI da Autoridade Tributária e Aduaneira a Informação n.º 1687, na qual se pode ler, entre o mais, o seguinte:
«I-PEDIDO:
A Caixa Económica..., NIPC 5…, vem recorrer hierarquicamente do despacho proferido pelo chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede, que indeferiu o pedido de isenção de IMI, formulado ao abrigo do artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, referente à fracção autónoma letra “B” do prédio urbano inscrito na respectiva matriz da freguesia de Cantanhede sob o artigo 5…, em virtude de o prédio não se encontrar afecto à realização dos fins estatutários da requerente.
II – ALEGAÇÕES DA RECORRENTE:
(…)
III – ANÁLISE DO PEDIDO
(…)
OS FACTOS
(…)
Enquadramento factual e legal
Nos termos artigo 44.°, n.º 1, alínea e), do EBF estão isentas de IMI as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública, quanto aos prédios ou parte de prédios destinados directamente à realização dos seus fins.
A Caixa Económica..., anexa ao M... – Associação Mutualista, Instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoa colectiva de utilidade pública, conforme declaração inserta no Diário da República, II Série, nº 243 de 22.10.1991.
No entanto, o prédio em causa não está directamente afecto à realização dos fins estatutários da recorrente uma vez que o seu destino é a venda, para eventual realização de mais valias, ainda que o produto das mesmas venha a ser aplicado na prossecução dos seus fins.
CONCLUSÃO:
Pelo exposto, sou de opinião que o recurso hierárquico não merece provimento devendo manter-se o despacho recorrido por não estarem reunidos os pressupostos legais.
Dispensado o direito de audição nos termos do n.º 3 do artigo 60.° da Lei Geral Tributária.
À consideração superior.»;
Acordo. Cfr. documento de fls. 22 e ss. dos autos, igualmente presente no PA, que se encontra inserto nos autos a fls. 62 e ss. (fls. 63-66 dos autos).
11. Em 27.08.2012 o Chefe de Divisão de Administração da Direcção de Serviços do IMI elaborou o Parecer n.º 479/2012, com o seguinte teor:
«Confirmo e concordo.
A recorrente não apresenta meios probatórios suficientes a demonstrar que o prédio objecto do pedido de isenção se destina directamente à realização dos fins meritórios da declaração de utilidade pública.
Ora, sendo a recorrente uma instituição financeira, cujo objecto social manifestamente transcende a actividade mutualista, a alienação do prédio em causa potenciará proventos cuja afectação directa ocorrerá na esfera da actividade financeira que prossegue.
Assim, atentos os factos e fundamentos aduzidos na presente informação, não se vislumbrando vícios assacáveis ao acto de não reconhecimento da isenção prevista no artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do EBF, considero ser de indeferir o recurso hierárquico, subsistindo válido e eficaz o acto recorrido.
Propõe-se a dispensa do exercício do direito de audição previsto no artigo 60.º da LGT, em virtude dos factos e da interpretação normativa ora expendida assumirem identidade em relação aos enformadores do acto recorrido.
À consideração superior.»;
Acordo. Cfr. documento de fls. 26 dos autos, igualmente presente no PA, que se encontra inserto nos autos a fls. 62 e ss. (fls. 67 dos autos).
12. Em 14.09.2012 foi proferida pela Subdirectora-Geral dos Impostos decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto pela A., exarada na informação referida no ponto 10., com o seguinte teor:
«Concordo. Nos termos e com os fundamentos expostos na presente informação e Pareceres nela exarados, indefiro o recurso hierárquico. Mantenho o despacho recorrido com todas as consequências legais.»;
Acordo. Cfr. documento de fls. 22 e ss. dos autos, igualmente presente no PA, que se encontra inserto nos autos a fls. 62 e ss. (fls. 63 dos autos).
13. Tal decisão foi notificada à ora A. através do Ofício do Serviço de Finanças de Cantanhede n.º 2121, datado de 13.11.2012;
Acordo. Cfr. documento de fls. 20-21 dos autos, não impugnado.
14. Os presentes autos deram entrada em Tribunal, via SITAF, no dia 12.02.2013.
Cfr. registo SITAF a fls. 2 dos autos.”


II.1.2 Ao abrigo do n.º 1 do artigo art.º 662.º, do Código de Processo Civil, acorda-se em aditar ao probatório o ponto 15), nos termos seguinte:

“15) Em 21.03.2012, por Venda Judicial (Tribunal de Cantanhede- 2º juízo – Proc 840/07.0TBCNT) a Caixa Económica..., adquiriu a fracção autónoma letra “B” do prédio urbano, inscrito na matriz predial da freguesia de Cantanhede sob o n.º 5….- (Cfr. folhas 64 dos autos).”

II.2 O Direito

II.2.1 Do erro de julgamento

Saliente-se como nota introdutória que as questões suscitadas nestes autos foram já objecto de recentes acórdãos deste TCAN, entre outros, os n.ºs 699/13.8 BECBR, n.º 399/14.1BEAVR e 1069/12 BEAVR, de 9.06.2015, e nº 692/13.0BEAVR de 25/6/2015, e 224/13.0BEAVR, de 03.07.2015.

Com variações mínimas, a questão jurídica fundamental é a de saber se a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou procedente o pedido de anulação da decisão que confirmou hierarquicamente o indeferimento do pedido de isenção de imposto municipal sobre a fração, com as legais consequências, padece de erro de julgamento de direito.

Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do CC), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no aresto n.º nº 224/13.0BEAVR, cuja doutrina de direito substantivo acolhe integralmente a explanada com acordão proferido no processo 699/13.8 BECBR. Sendo que naquele primeiro acordão, a relatora é a mesma do presente acordão.
Não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever, na parte aqui relevante, a fundamentação do aresto n.º 224/13.0BEAVR aludido, aderindo a todo o seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise.

“…. a questão fundamental do presente recurso é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito.

Para a resolução desta questão identificamos dois problemas jurídicos fundamentais: o problema se saber qual a lei aplicável [ou seja, o de saber se é aplicável a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro, ou a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais – redacção em vigor – ou ambas] e o problema de saber se, a ser aplicável (apenas) a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o que se deve entender por «prédios destinados directamente à realização dos seus fins» (sublinhado nosso) para efeitos deste normativo.
Comecemos pelo primeiro problema.
Dos elementos dos autos resulta que a isenção foi requerida pela ora Recorrida a coberto das duas disposições. E foi indeferida por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ou seja, a coberto apenas desta última disposição).
O Recorrente defende não existir qualquer contradição entre o consignado na alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do EBF e na alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, sendo este um diploma que actualiza o regime geral de regalias e isenções das pessoas colectivas de utilidade pública, e prevê, de forma genérica, o direito à isenção de IMI. No entanto, a isenção foi decidida ao abrigo do EBF, porquanto, quer a previsão da isenção, quer o procedimento que conduz ao reconhecimento ou não da isenção, encontram-se no EBF, concretamente, nos artigos 2.º, 5.º, 7.º,12.º,13.º e 44.º.
Na acção administrativa especial, a ora Recorrida insistiu que a isenção é devida porque se lhe aplica a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro, estando em causa determinar o alcance do que se deve entender por prédio “destinado à realização dos fins” das pessoas colectivas de utilidade pública e saber se se aplica a Lei n.º 151/99, de 14/09 ou a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Na sentença recorrida considerou-se que, independentemente de ser apenas aplicável ao caso dos autos esta última norma, e, portanto, com a aparente limitação da destinação “directa” do prédio à realização dos fins estatutários, ou de se considerar alternativamente aplicável a Lei n.º 151/99, de 14/09, onde o texto não revela tal aparente limitação, a autora deve beneficiar da requerida isenção.
Como se decidiu no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte, prolatado no âmbito do processo n.º 699/13.8BECBR, observa-se, a título introdutório, que os pressupostos objectivos da concessão do benefício contido em cada uma dessas normas não são totalmente sobreponíveis: enquanto a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro tem em vista prédios urbanos e pressupõe que sejam destinados à realização dos seus fins estatutários, o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redacção do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, que sucedeu ao artigo 40.º, n.º 1, alínea e), na redacção anterior, sem alteração do seu teor) tem em vista prédios ou parte de prédios e pressupõe que sejam destinados directamente à realização dos seus fins.
Não existe – desde a reforma da tributação do património – nenhuma antinomia entre as duas normas. É que a disposição correspondente da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro não consagra nenhuma isenção de imposto municipal sobre imóveis: consagra – isso sim – uma isenção de contribuição autárquica. E o artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não consagra nenhuma isenção de contribuição autárquica: consagra – isso sim – uma isenção de imposto municipal sobre imóveis.
Pelo que as disposições em causa têm âmbitos de aplicação distintos. ….”
Refira-se que no caso em apreço trata-se de fracção autónoma “B” do prédio urbano, inscrito na matriz predial sob o n.º 5…, da freguesia e concelho de Cantanhede.

E prossegue o mesmo acórdão que:…. Pelo que o benefício em causa só poderia ser concedido ao abrigo do artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
E não se diga que o imposto municipal sobre imóveis sucedeu à contribuição autárquica e que, por conseguinte, os benefícios consagrados na lei para aquele se transferem para este. Porque a extinção do tributo importa a supressão da isenção respectiva do sistema tributário. Sem prejuízo, naturalmente, do direito à isenção adquirido na vigência do tributo extinto (como decorre do artigo 3.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais – que não vem ao caso, porque não está em causa nenhum direito adquirido na vigência da contribuição autárquica a coberto do regime transitório consagrado no artigo 11.º, nºs 3 e 4, e no artigo 31.º, nºs 5 e 6, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro).
É o que decorre do facto de os benefícios fiscais serem medidas de desagravamento fiscal que incidem sobre normas de incidência fiscal: se a norma de incidência desaparece do ordenamento jurídico, a norma de desagravamento desaparece concomitantemente. Não se transfere para outra norma de incidência. A menos que a lei o determine especialmente, designadamente no seu regime transitório.
E a lei confirma esta interpretação, quando refere que os benefícios fiscais são medidas fiscais de carácter excepcional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
No sentido de que a supressão do tributo a que o benefício fiscal respeita extingue o próprio benefício fiscal se pronunciou NUNO SÁ GOMES, na sua obra «Teoria Geral dos Benefícios Fiscais» [in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (165), 1991, pag.s 222/223 e 281].
Do exposto decorre que a alínea d) do n.º artigo 1.º da Lei n.º 151/99 de 14 de Setembro não se aplica ao caso, ficando assente que ao mesmo se aplica o disposto no artigo 44.º, n.º 1, alínea e) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, conforme defende o Recorrente e resulta aplicado no acto impugnado.
Estando assente que ao caso se aplica (apenas) o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, passemos ao segundo problema, que é o de saber como esta norma deve ser interpretada.
Podemos adiantar desde já que a isenção ali consagrada deve ser qualificada como um benefício fiscal misto (subjectivo e objectivo): é um benefício subjectivo porque atende à natureza ou qualidade do sujeito e é um benefício objectivo porque atende também ao elemento objectivo do facto desagravado.
Concretizando: a isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais tem natureza subjectiva porque só dela beneficiam as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública; e tem natureza objectiva porque estas entidades só dela beneficiam quanto aos prédios ou parte dos prédios destinados directamente à realização dos seus fins.
Saliente-se, também, que nunca esteve em causa no procedimento a verificação do pressuposto subjectivo do benefício fiscal a que os autos se reportam. Aliás, na informação que serviu de base à decisão do recurso hierárquico consignou-se expressamente que «relativamente à qualificação jurídica da Recorrente, constata-se que a Caixa Económica..., anexa ao M... – Associação Mutualista, Instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoa colectiva de utilidade pública, conforme despacho de 08/10/1991, publicado no Diário da República, II Série, n.º 243 de 22/10/1991».
Pelo que o litígio dos autos se centra exclusivamente no seu pressuposto objectivo e muito em particular na questão de saber se a Recorrida destinou o imóvel em causa à directa realização dos seus fins, nos termos da parte final da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Ora, a interpretação que fazemos deste segmento do dispositivo é a de que só se verifica o pressuposto objectivo do benefício se os próprios prédios forem destinados à realização dos fins prosseguidos pelas pessoas colectivas de utilidade pública. E já não assim quando as pessoas colectivas de utilidade pública destinem à realização desses fins os rendimentos obtidos com a alienação ou oneração desses prédios.
Porque é para aí que apontam todos os factores da hermenêutica jurídica, quando aplicados à norma em análise.
Como é sabido, a interpretação parte do teor verbal da lei, tendo em conta as regras da gramática e o uso corrente da linguagem.
Ora, do teor da lei resulta que tem que existir uma relação directa entre o destino dos prédios e os fins prosseguidos pela pessoa colectiva. Sendo que essa relação só é directa quando resulta da própria afectação ou utilização do prédio. Já quando são os rendimentos do prédio que estão afectos a utilidade pública da pessoa colectiva, a relação entre o prédio e os fins de utilidade pública não é directa, mas indirecta. O prédio em si mesmo pode estar afecto a uma utilização particular, mas os rendimentos resultantes da sua exploração são aplicados nos fins públicos da pessoa colectiva.
Além do teor verbal da lei, deve atender-se à coerência interna do preceito, o lugar em que se encontra e as suas relações com outros preceitos (interpretação logico-sistemática).
Ora, a interpretação que fazemos do preceito é também a única que se sustenta do ponto de vista da sua coerência interna. Porque a alternativa inutilizava totalmente a segunda parte do mesmo preceito: todos os prédios estariam destinados à realização dos fins de utilidade pública da pessoa colectiva, na medida em que não estivesse afastada a possibilidade de, em algum momento, ser afectado a essas finalidades o produto da sua alienação ou oneração. Deixaríamos de ter um benefício misto e passaríamos a ter um benefício meramente subjectivo.
A interpretação que fazemos é também aquela que se enquadra melhor no capítulo dos benefícios fiscais relativos a bens imóveis (em que a norma interpretanda se insere efectivamente). Se o legislador tivesse pretendido relevar a afectação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade ou posse dos imóveis.
E a interpretação que fazemos é também a que melhor se enquadra se atendermos ao conjunto de isenções consagradas naquele artigo 44.º. Sobretudo porque, quando o legislador enquadra ou concretiza os fins prosseguidos por essas entidades, o faz reportando-se sempre à utilização dos prédios em si mesma. Assim, as associações religiosas também estão isentas quanto aos templos ou edifícios exclusivamente destinados ao culto ou outros fins económicos (e não também quanto aos edifícios rentabilizados para financiar actividades religiosas). E as colectividades de cultura e recreio apenas estão isentas quanto aos prédios utilizados como sedes dessas entidades.
Finalmente, a interpretação que fazemos é também a que sugere a ratio do preceito (interpretação teleológica). Entendeu o legislador que não deveria tributar a capacidade contributiva das pessoas colectivas de utilidade pública revelada pela propriedade ou posse de imóveis se o seu proprietário ou possuidor abre mão do seu valor de utilização e os aloca a fins de utilidade pública. Porque o proprietário que afecta os seus bens a benefício público não revela riqueza disponível que deva contribuir para o bem comum, mas riqueza já afectada ao bem comum. Ora, a questão não se coloca do mesmo modo se o imóvel é rentabilizado ou se encontra disponível para gerar rendimento nos mesmos termos em que o faz qualquer contribuinte. Porque o seu proprietário não abre mão dessa riqueza. E se vier a abrir mão da riqueza gerada pela sua exploração, a isenção deve incidir sobre o produto dessa exploração (e não sobre o imóvel em si mesmo).
A esta luz, não tem qualquer relevo a discussão sobre os fins estatutários da Caixa Económica..., da sua relação com a associação mutualista M... e do destino que é dado ao seu resultado líquido. Porque não está em causa aqui a aplicação dos seus rendimentos, mas a afectação do imóvel em si mesmo.
Estando assente que o dispositivo em causa deve ser interpretado no sentido de que a isenção de imposto municipal sobre imóveis só abrange o imposto que incida sobre os prédios ou a parte dos prédios que, em si mesmos, sejam destinados aos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa colectiva, importa agora acrescentar que a isenção em causa é reconhecida oficiosamente desde que, além do mais, se verifique que os prédios se destinem directamente à realização dos seus fins, sem prejuízo do dever dos seus titulares de revelarem à administração tributária os pressupostos da sua concessão – artigos 44.º, n.º 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e 14.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.
Ora, tendo em conta que do título de aquisição não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da Recorrida (aliás, consta tratar-se de um lote de terreno destinado a construção), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu ao imóvel.…”
No caso em apreço trata-se de fracção autónoma “B” do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o n.º 5…, da freguesia e concelho de Cantanhede.

E continua o dito acórdão…. “A este respeito, importa referir que a Recorrida também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído.
Considerando o teor do pedido de isenção, verificamos que são as mais-valias eventualmente realizáveis pela alienação do imóvel que seriam transferidas, a título de resultado da Caixa para a Associação Mutualista M..., para que esta as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas. Igualmente, os rendimentos (rendas) derivados de eventuais situações de arrendamento do imóvel seriam entregues, em regime de exclusividade, à Associação Mutualista M..., para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e alíneas A), B) e F) da factualidade assente. …”
Que no caso dos autos corresponde aos pontos 1.2.3. e 4. da matéria dada como provada.
E continua “…. Ou seja, o mote para o pedido de isenção são os rendimentos a auferir do imóvel e não a afectação do imóvel em si mesmo aos fins prosseguidos pela Recorrida, enquanto pessoa colectiva de utilidade pública.
À luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que a Recorrida não tem direito à isenção. Porque invoca como fundamento do seu direito, não a afectação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afectação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afectação desse imóvel a outros fins.
Tal mostra-se suficiente para conceder provimento ao recurso, não podendo manter-se na ordem jurídica a sentença recorrida.
Nesta conformidade, atento o disposto no artigo 44.º, n.º 1, alínea e) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, designadamente os pressupostos para reconhecimento do benefício fiscal - direito de isenção de IMI, é de manter o despacho impugnado nesta acção administrativa especial….”

Transpondo a citada jurisprudência para o caso sub judice, e pelos motivos constante da fundamentação, concede-se provimento ao recurso mantendo-se o despacho impugnado nesta ação administrativa especial.
Face ao decidido, nos termos do artigo 608.º, nº 2 do CPC, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões.

III DECISÃO

Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias nos termos da tabela I-B – cfr. n.º 2 do artigo 6.º, n.º 2, n.º 2 do art.º 7.º do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 29 de Outubro de 2015
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo