| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A... LDA., devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 20.05.2020, pela qual foi julgada improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios referentes aos períodos de tributação de 2009-01 e 2009-02, no montante global de €3.369,21.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«A) O presente recurso tem por objeto a sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente relativamente aos atos de liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, referentes aos períodos de tributação de 2009/01 e 2009/02, no montante global de €3.369,21.
B) A referida sentença é, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, nula por omissão de pronúncia por ser silente quanto ao vício de falta de fundamentação constante dos artigos 167. 2 e seguintes da petição inicial;
C) O Tribunal a quo incorreu, ainda, em erro de julgamento por errada apreciação:
a. do depoimento da testemunha AA que (i) enumerou diversos exemplos do conteúdo dos serviços prestados pela V... à Recorrente, relacionados designadamente com o contributo para a alteração do modelo produtivo da Recorrente e com a negociação de crédito bancário, os quais foram absoluta e infundadamente desconsiderados pela sentença recorrida e que (ii) referiu ter decidido em conjunto com o sócio gerente da Recorrente, com quem mantém uma relação de proximidade, não reduzir o contrato de prestação de serviços a escrito;
b. do depoimento da testemunha BB do qual resulta também o facto de (i) os sócios gerentes da Recorrente e da V... se encontrarem em diversas ocasiões nas instalações da Recorrente, (ii) ter conhecimento do contributo de AA, gerente da V..., para a opção da Recorrente pela internacionalização, (iii) de a Recorrente ser parte em diversos contratos de prestação de serviços não reduzidos a escrito.
D) Ao probatório, nos termos e para os efeitos do disposto pela alínea a), do n.º 1, do artigo 640.º, do CPC aplicável ex vi alínea e), do artigo 2.º, do CPPT, deve o Tribunal de recurso aditar os seguintes factos à matéria de facto dada como provada:
(i) Dos serviços prestados pela V... à Recorrente destaca-se a contribuição para a alteração do modelo produtivo da Recorrente (de agenciamento para outsourcing), o que lhe permitiu evitar dificuldades sérias e aumentar o volume de negócios
(ii) Outro exemplo dos serviços prestados pela V... à Recorrente está relacionado com o apoio na renegociação do crédito bancário da Recorrente, designadamente junto do BCP;
(iii) Entre os sócios gerentes da Recorrente e da V... existe uma relação de proximidade;
(iv) Os sócios gerentes da Recorrente e da V... ponderaram a redução do contrato de prestação de serviços a escrito, tendo entendido não ser necessário dada aquela relação de proximidade;
(v) Alguns dos contactos estabelecidos entre os sócios gerentes da Recorrente e da V... eram contactos telefónicos.
E) Por outro lado, da matéria de facto não provada deve eliminar-se que "As despesas incorridas pela Impugnante com a aquisição dos serviços prestados pela sociedade "V..., Unipessoal, Lda." serviram para a fixação do preço dos bens vendidos pela Impugnante".
F) A prova documental carreada pela Recorrente para os autos foi também erradamente apreciada pelo Tribunal que, em face da reclamada prova documental demonstrativa da prestação de serviços entre a Recorrente e a V..., simplesmente a ignorou;
G) Perante um documento que comprova a existência de contactos telefónicos regulares entre os sócios gerentes da Recorrente e da prestadora de serviços V... — os quais de resto foram também referidos no depoimento de BB — recusou-se o Tribunal a quo a estabelecer qualquer link entre a prestação de serviços e esses contactos, muito embora os mesmos ocorressem durante a vigência dessa relação contratual;
H) A sentença de que se recorre padece, ainda, de erro na aplicação do direito, porquanto numa situação em que a AT não alegou nem demonstrou a falta de efetividade dos serviços prestados pela V... à Recorrente, decide a sentença recorrida com base na falta de prova da materialidade desses serviços para concluir pela não verificação dos requisitos do direito à dedução do IVA;
I) Em primeiro lugar, os requisitos desse direito à dedução vertidos no artigo 20.º do Código do IVA encontram-se reunidos, por existir um link direto entre o imposto suportado com os serviços prestados pela V... e as operações tributáveis realizadas pela Recorrente e, ainda que esse link não existisse — o que não se concede — sempre o IVA suportado faria parte das despesas gerais da atividade da Recorrente integrando os preços por esta praticado e sendo nessa medida dedutível de acordo com jurisprudência reiterada do TJUE;
J) Depois, se pretendia enveredar pelo caminho da não materialidade dos serviços em causa, era outra a fundamentação e ónus da prova que a AT deveria ter cumprido na emanação dos atos em causa, o que não aconteceu;
K) Os artigos 167.º a 192.º da Diretiva IVA, refletidos nos artigos 19.º a 26.º do Código do IVA, têm sido interpretados pelo TJUE no sentido de repetidamente sublinhar a essencialidade do exercício do direito à dedução na neutralidade e funcionamento estrutural do IVA;
L) De tal modo que até numa situação de fraude — i.e., numa situação significativamente mais grave do que a que está em causa no presente processo, sendo que a lei que permite o mais permite o mais — entendeu o TJUE que o direito à dedução apenas pode ser posto em causa se a AT demonstrar que o sujeito passivo sabia ou deveria conhecer o facto de ter participado numa transação fraudulenta;
M) No presente caso não está em causa qualquer fraude, nem a AT invocou nem demonstrou que estava e, ainda assim, sob a capa da ausência de materialidade dos serviços que remete para uma situação de fraude sem cobrar da AT o cumprimento do ónus da prova respetivo, o Tribunal a quo manteve na ordem jurídica atos tributários que negam o direito à dedução do IVA suportado pela Recorrente em inputs necessários à realização de operações tributáveis;
N) O Tribunal a quo desrespeitou jurisprudência do TJUE que o vincula, pelo que a interpretação veiculada na decisão recorrida conflitua com o Direito Europeu, desrespeita o seu primado e encontra-se inquinada de inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da CRP;
O) Por tudo quanto se expôs, se reitera o pedido de reenvio prejudicial já formulado na petição inicial e se requer a este Tribunal de recurso que declare a nulidade da sentença recorrida ou, caso assim não se entenda, que a revogue e substitua por Acórdão que anule os atos tributários impugnados com as demais consequências legais.
Nestes termos e nos mais de Direito, se requer a V.Exa. se digne admitir o presente recurso e a julgá-lo procedente, por provado, declarando a nulidade da sentença recorrida ou, caso assim não se entenda, revogando-a e substituindo-a por Acórdão que anule os atos tributário contestados, com as demais consequências legais.».
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. Os autos foram com vista ao Ministério Público junto deste Tribunal que emitiu parecer com o seguinte teor:
«(…)
Alega A..., Lda, em resumo, que a sentença é nula por omissão de pronúncia, por não ter conhecido do vício de falta de fundamentação.
Mais refere o erro de julgamento, impugnando a matéria de facto dada como provada e não provada, designadamente, por o teor dos depoimentos das testemunhas, em seu entender, levarem a concluir em sentido oposto ao do julgador.
Por último reitera o pedido de reenvio prejudicial formulado na petição inicial.
Cremos que não lhe assiste razão.
A Mma Juiz sustentou a não existência da nulidade, em termos que não merecem censura.
Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 607° n° 5 do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas
O julgador embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção." Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.
No caso em apreço, o recorrente discorda dos factos dados como provados e a convicção do tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilações distintas das que a Mina Juiz percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.
In casu, o julgador teve em conta o depoimento das testemunhas e explicou bem em que medida é que lhes deu ou não credibilidade, o que se depreende pela leitura dos factos provados e não provados e do exame crítico da prova. A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo tribunal, o que não se verifica, neste particular.
Importa igualmente reter que no tocante à matéria de facto, o juiz não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas o que interessa para a decisão, tendo em conta a causa de pedir que a fundamentou.
Falece, em nosso entender, o alegado erro de julgamento de facto e de direito.
No demais, o Tribunal já conheceu argumentação da recorrente no tocante ao reenvio prejudicial e sobre ele se pronunciou, em termos que não merece censura, não constituindo qualquer novidade o que menciona em sede de conclusões.
A decisão, face à factualidade dada como provada, seu enquadramento jurídico e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que, em nosso entender, se deve negar provimento ao recurso.».
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir, de acordo com a ordem de precedência lógica, se a sentença recorrida enferma de: (a) nulidade por omissão de pronúncia quanto ao vício de falta de fundamentação invocado no artigo 167º e seguintes da p.i., (b) erro de julgamento de direito por errada interpretação e aplicação do artigo 20º do CIVA e indevida aplicação das regras do ónus da prova, bem como de (c) erro de julgamento de facto, ao não ter valorado adequadamente a prova testemunhal e documental produzida.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«A) Com relevância para a decisão da causa, mostram-se PROVADOS os seguintes factos:
1. A impugnante é uma empresa têxtil que desenvolve modelos de têxtil lar, em especial na área da roupa de cama – facto não controvertido.
2. A impugnante foi alvo de um procedimento inspectivo de natureza externa emergente da Ordem de Serviço n.º ...65, a qual possuía como âmbito e extensão o IVA e IRC de 2008 e 2009 e o IVA dos períodos de 2010-01, 2010-02, 2010-03 e 2010-04 – cfr. relatório de inspecção tributário junto a fls. 47 e ss. do suporte físico dos autos.
3. Em 29.12.2010, foi elaborado o Relatório de Inspeção relativo àquele procedimento inspectivo que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
[…]
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
- cfr. fls. 47 a 64 do suporte físico dos autos.
4. Em consequência das correcções efectuadas à matéria tributável, resultantes do procedimento inspectivo acima melhor identificado, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios – actos impugnados – nº ...68 a ...71, relativas aos períodos de 2009-01 e 2009-02, no montante global de 3.369,21 € - cfr. fls. 42 a 45 do suporte físico dos autos.
Mais se provou o seguinte:
5. A sociedade “V..., Unipessoal, Lda” é uma sociedade unipessoal por quotas, tem como sócio-único AA, tendo como CAE principal o n.º 68100 Compra e venda de bens imobiliários – cfr. doc. n.º 3 junto com a contestação a fls. 99 a 101 dos presentes autos.
6. A sociedade “V..., Unipessoal, Lda.” emitiu sobre a Impugnante, no período compreendido entre 30/01/2008 e 06/02/2009, facturas numeradas sequencialmente do n.º 45 ao n.º 70 - cfr. Anexo I do RIT a fls. 22 a 37 do processo administrativo apenso aos autos (doravante, apenso).
7. As facturas referidas em 6. numeradas com n.º par apresentam todas o valor de 1.500,00€ acrescidos de IVA e a seguinte descrição: “Despesas de representação – deslocações, combustíveis e estadias” – cfr. Anexo I do RIT.
8. As facturas referidas em 6. numeradas com n.º impar apresentam todas o valor de 6.000,00€ acrescidos de IVA e a seguinte descrição: “Consultoria na área de gestão e negócios, planeamento e controle” – cfr. Anexo I do RIT.
9. No âmbito do procedimento inspectivo referido em 2. o sócio-gerente da Impugnante foi inquirido pela Inspectora Tributária responsável, sendo de tal inquirição sido lavrada o respectivo Termo de Declarações – cfr. fls. 39 e 40 do apenso.
10. Do termo de declarações referido no ponto anterior consta o seguinte: “…5 – Relativamente aos custos incorridos com as prestações de serviços da empresa V..., mantém o referido no auto de declarações efectuado no dia 30 de Agosto de 2009, no âmbito de inspecção anteriormente efectuada?...Mantém o referido no termo de declarações anteriores e o referido nas diversas reclamações que apresentou relativamente ao assunto…E mais não declarou…” – cfr. fls. 39 e 40 do apenso.
11. Em sede de reclamação graciosa efectuada pela impugnante no âmbito de liquidações adicionais em sede de IVA relativo ao ano de 2007 (períodos compreendidos entre os períodos 0702 e 0712) que lhe foram realizadas na decorrência procedimento inspectivo empreendido ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...91, a Impugnante afirmou o seguinte “…2.3 Da verificação dos requisitos da incidência objectiva subjectiva e do direito de dedução no caso concreto… i) O recurso à prestação de serviços da sociedade V... insere-se na lógica da organização da Reclamante (ndr: aqui Impugnante) para prossecução do seu objecto social. Não é um caso isolado, mas antes uma opção de interna de, quando possível, recorrer a entidades terceiras para prestação de serviços especializados; ii) A escolha da sociedade V... resulta óbvia em face da ligação de vários anos entre os responsáveis de ambas as sociedades, o que aliás era do conhecimento da Administração Fiscal, que procedeu à fiscalização da sociedade de que ambos eram sócios; iii) nenhuma sociedade pode prosseguir o seu objecto social sem que os aspectos organizativos, de gestão nas vertentes técnica, financeira e de recursos humanos, de consultoria, de planeamento e controlo, de definição de novas áreas de negócio e dos recursos necessários para tal, de modelos de negociação, etc., estejam devidamente assegurados; iv) a A... e a V... não são entidades relacionadas, nos termos em que o conceito é definidono CIRC pelo que o valor definido para a prestação de serviços foi definido entre duas entidades independentes, ao abrigo do princípio da liberdade contratual…as despesas ligadas aos serviços prestados pelo sujeito passivo V... e adquiridos pelo sujeito passivo A... estão directamente associadas às operações que dão direito à dedução efectuadas a jusante (vendas) por este sujeito passivo A..., porque fazem parte das despesas gerais necessárias ao exercício da sua actividade económica…o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição dos serviços a montante (prestados pela V...) apenas exige que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante pela A...…” – cfr. Anexo XI do RIT constante de fls. 120 a 155 do apenso.
B) FACTOS NÃO PROVADOS
Com relevância para a decisão da causa, dão-se como não provados os seguintes factos:
a. Os serviços prestados pela sociedade “V..., Unipessoal, Lda.” repercutiram-se no processo produtivo inerente ao objecto social da Impugnante.
b. As despesas incorridas pela Impugnante com a aquisição dos serviços prestados pela sociedade “V..., Unipessoal, Lda.” serviram para a fixação do preço dos bens vendidos pela Impugnante.
C) MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:
A decisão da matéria de facto provada efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do processo administrativo.
A matéria de facto dada como não provada resultou da falta de prova demonstrativa da concreta configuração revestida pelos serviços prestados pela sociedade “V..., Unipessoal, Lda.” à Impugnante, ou seja, da concreta materialidade em que se concretizaram as prestações de serviços em causa.
Saliente-se, desde logo, que não foi produzida qualquer prova documental que evidenciasse a materialização dos serviços constantes das facturas em causa nos autos, seja de consultadoria ou de despesas de representação.
Como refere a FP nas alegações, se a emitente da factura prestou à Impugnante serviços de consultadoria na área de negócios, designadamente de estratégia, de definição de rumos e de novas áreas de negócios, algum documento deveria existir – por exemplo estudo com estratégia de produtos (exemplo: produtos complementares) ou estratégia de quota (exemplo: expansão ou diferenciação de quota/cliente) ou estudo com estratégia de mercado (exemplo: expansão de mercado por via da conquista de quota ou expansão de mercado pela via de novos produtos, designadamente, produtos complementares).
Se prestou serviços de consultadoria para início de novos contactos comerciais, algum documento deveria existir – por exemplo, identificação de novos clientes, em concreto ou em abstracto.
Se efectuou deslocações com vista à prestação daqueles serviços, algum documento também deveria existir – por exemplo, bilhete de transporte aéreo ou ferroviário.
Ora, a verdade é que não foi junto aos autos qualquer documento pela Impugnante que demonstrasse a materialização e concretização dos serviços prestados (estudo ou recolha de elementos para estudo sobre novas áreas de negócio, sobre novo perfil de cliente, sobre novo ou complementar produto, bilhete de transporte, recibo de estadia, etc.).
O documento 3 junto com a PI (fls. 70 a 78 do suporte físico dos autos), que traduz o registo das chamadas telefónicas realizadas a partir de telemóveis pertencentes à Impugnante para telemóveis pertencentes à sociedade “V..., Unipessoal, Lda.” nada demonstra com interesse para a causa, pois apenas atesta a existência desses contactos, não demonstrando a razão de ser dos mesmos (se profissional ou pessoal).
Por outro lado, nenhuma das testemunhas arroladas pela Impugnante e inquiridas no âmbito do processo n.º 1...9/....4BEBRG – cfr. certidão da acta de inquirição de testemunhas junta a fls. 163 a 166 do processo físico - logrou concretizar os efectivos e concretos serviços prestados, salientando-se que não foi relatado qualquer acontecimento da vida empresarial que corporizasse os serviços constantes das facturas, prestados pelo emitente.
Foram ouvidas as declarações prestadas pela Testemunha AA, que para além de ser o sócio-gerente da sociedade V..., Unipessoal, Lda. afirmou também ter sido sócio (fundador) com funções de gerência na Impugnante.
Ora, no depoimento prestado pela testemunha nenhuma referência foi feita relativamente aos serviços (e especificidades dos mesmos) que a testemunha tenha prestado à Impugnante no período de tempo em causa nos presentes autos. A testemunha não deu uma qualquer indicação sobre a configuração de um qualquer tipo de serviço que tenha prestado para a Impugnante. As afirmações que teceu sobre as alterações que empreendeu na Impugnante reportam-se todas ao período em que era sócia com funções de gerência na Impugnante. Relativamente aos serviços que prestou e pelos quais foi pago à Impugnante por intermédio da sociedade V..., Unipessoal, Lda., a testemunha não produziu qualquer tipo de declaração que especificasse concretamente em que consistiu um único serviço prestado pela sociedade “V..., Unipessoal, Lda.”, quedando-se somente por afirmações vagas e genéricas relativamente a tais serviços (“tudo o que era necessário, até colar selos dos correios”, “havia semanas que fazia muito e outras que não fazia nada”, “tomava as decisões críticas”).
Foi ouvida também como testemunha CC, que declarou ser Técnica Oficial de Contas da sociedade “V..., Unipessoal, Lda.”.
O depoimento desta testemunha incidiu essencialmente, sobre o reporte contabilístico da relação comercial da Impugnante com a sociedade V..., e sobre o teor da acção inspectiva de que a sociedade V... foi alvo. Quanto à concreta configuração dos serviços prestados a testemunha nada referiu.
Prestou também depoimento como testemunha, BB, técnica oficial de contas, que declarou ser directora financeira da Impugnante. Embora a testemunha seja funcionária da Impugnante quase desde o seu início e tenha declarado ter também prestado trabalho para uma outra sociedade, entretanto extinta, onde o sócio gerente da Impugnante e o sócio gerente da sociedade V... eram ambos sócios com responsabilidades de gerência, e, por essa razão, se tenha mostrado apta a descrever a relação que existe entre o sócio gerente da Impugnante e o sócio gerente da sociedade V..., também não se mostrou capaz de elucidar o Tribunal relativamente à concreta configuração dos serviços prestados pela sociedade V..., através do seu sócio gerente, à Impugnante. A testemunha mostrou-se somente capaz de proferir afirmações genéricas sobre as visitas que o sócio gerente da sociedade V... realizava às instalações da Impugnante e de que era de seu conhecimento que o sócio gerente da Impugnante e o sócio gerente da sociedade V... trocavam telefonemas e que se encontravam também fora das instalações da Impugnante. Mas nada adiantou relativamente aos serviços concretamente prestados pela sociedade V..., não se mostrando capaz de elucidar o Tribunal sobre tal concreta configuração, aludindo apenas ao descritivo das facturas e às ideias de internacionalização da empresa defendidas pelo Dr. AA. Conclui-se, assim, pela ausência de prova demonstrativa do concreto objecto das prestações de serviços tituladas pelas facturas emitidas pela sociedade “V..., Unipessoal, Lda.” à Impugnante.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Nulidade da sentença
Preceitua o artigo 125.º, n.º 1 do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.».
No mesmo sentido estabelece o do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2º, alínea e) do CPPT, ao estatuir que «1. É nula a sentença quando: (…) d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)».
A nulidade por omissão de pronúncia constitui um vício da sentença, relacionado com a norma que disciplina as “Questões a resolver - ordem de julgamento” (cf. artigo 608.º n.º 2 do CPC) da qual resulta que o juiz «deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)».
A nulidade em causa verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não haja resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Portanto, esta nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre alguma questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013, 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014 e 03589/04 - Aveiro).
Na perspetiva da Recorrente, a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia relativamente à questão da fundamentação dos atos em crise, invocada no artigo 167º e seguintes da p.i..
Da análise do articulado em questão, constata-se que no seu artigo 178º está alegado o seguinte: «De facto, tendo sido este o espírito da correcção a que procedeu a Administração Fiscal, não poderá considerar estarem as liquidações adicionais devidamente fundamentadas, na medida em que a disposição legal invocada não só não corresponde à verdadeira base do acto praticado, como tão pouco se aplica in casu.».
Esta afirmação surge na sequência do alegado nos artigos 172º a 177º da p.i., onde a Impugnante consignou o seguinte:
(dá-se por reproduzida a imagem conforme acórdão)
Atentemos, agora ao que ficou vertido na sentença recorrida:
«A questão a decidir é, assim, a de saber se as operações cuja dedução do IVA suportado pela Impugnante foi desconsiderada pela AT conferem ou não o direito à dedução.
Questão idêntica foi apreciada por este Tribunal na sentença proferida em 11.10.2018, no processo de impugnação n.º 1...7/...6BEBRG, com intervenção das mesmas partes, e cujo discurso fundamentador se acolhe e se passa a reproduzir, por inteiramente aplicável ao presente caso:
“A abordagem a empreender para que possamos emitir a pronúncia exigida pelo litígio que conforma os presentes autos impõe que desde já estabeleçamos uma premissa irredutível que perpassará e conformará a presente pronúncia: estamos a tratar do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), imposto, que por incidir sobre transacções comerciais e, nessa decorrência, apresentar uma ligação umbilical e uma influência directa sobre o mercado único europeu, se encontra fortemente harmonizado a nível europeu (pelo que se terá de ter em conta a influência do direito – material e jurisdicional – europeu na solução a dar ao presente pleito).
Harmonização essa de que o IVA goza que emerge desde logo do próprio Tratado da União Europeia, cfr. artigo 3º, parágrafo 3 e artigo 5º, e do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, cfr. seus artigos 2º, parágrafo 2, 4º, parágrafo 2, alínea a) e 110º a 113º, sendo a tal harmonização ainda consolidada na Directiva IVA (DIRECTIVA 2006/112/CE DO CONSELHO de 28 de Novembro de 2006).
Ainda no roteiro do direito da união há ainda que convocar para a presente pronúncia o constante do artigo 19º do Tratado da União Europeia, nomeadamente os seus parágrafos 1 e 3, o qual institui o Tribunal de Justiça da União Europeia como o garante do respeito do direito da união, nomeadamente quanto à interpretação e aplicação dos Tratados. Consagração esta que surge na decorrência lógica do princípio da atribuição de competências dos Estados-Membros à União Europeia, com a consequente emergência do princípio do primado do direito da união quanto às matérias cujas competências de regulação, implementação e desenvolvimento são atribuídas pelosEstados-Membros à União. Tal consagração normativa no referido Tratado vem instituir o Tribunal de Justiça da União Europeia como órgão competente para estabelecer a correcta interpretação quer dos Tratados, como dos actos jurídicos (dos órgãos) da União, assim como da compatibilidade dos actos legislativos dos Estados-Membros em matérias reguladas por actos legislativos da União, enquanto expressão da necessidade efectivação das competências atribuídas à União pelos Estados-Membros. Daí que tanto as decisões do Tribunal de Justiça da União Europeia sejam para respeitar pelo Estado português enquanto entidade colectiva agregadora da soberania popular e representante de tal vontade, como pelos Tribunais nacionais, numa exigência também ditada pelo princípio da especialidade e da própria atribuição que o Estado português fez a favor da União (e consequentemente dos seus órgãos nos termos das suas normas de organização) relativamente às competências para a mesma transferidas e modos e meios de concretização. Realidade esta já sublinhada várias vezes pelo Supremo Tribunal Administrativo, da qual, a título de exemplo e sem pretensão de exaustividade, se podem indicar as pronuncias efectuadas nos Acs. STA n.ºs 0587/08, de 03-12-2008, onde se lavra “…A jurisprudência do TJCE tem carácter vinculativo para os tribunais nacionais, nas matérias abrangidas pelo direito comunitário…”, 0415/12, de 29-10-2014, onde se afirma “…A legislação nacional ao transpor para a ordem interna tal Directiva, tem de respeitar o seu texto e o seu espírito, não lhe podendo ser contrária, sob pena da sua violação e não poder ser aplicada, tendo em conta a primazia na ordem constitucional do direito comunitário sobre o direito interno (art. 8.º, n.º 4, da CRP)…”, 0568/13, de 18-12-2013, onde se lavra “…Como é consabido, a jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os tribunais nacionais, em matéria de direito comunitário…” e 01172/14, de 03-02-2016, onde se escreveu “…As disposições do Tratado CE, que rege a União Europeia prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional, nos termos definidos pelos órgãos do direito da União, desde que respeitem os princípios fundamentais do Estado de direito democrático… Nos termos do art. 8.º, n.º 4, da CRP «as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático»…Desta norma decorre, por força da Constituição, que as disposições do Tratado referido, que rege a União Europeia prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional, nos termos definidos pelos órgãos do direito da União, desde que respeitem os princípios fundamentais do Estado de direito democrático….” – todos os acórdãos referidos encontram-se disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.
Para além da harmonização de que o IVA (tem de) possui(r) nível da União Europeia – com as consequências que supra descrevemos – impõe-se salientar e evidenciar, por ser esse precisamente o objecto da questão a decidir nos presentes autos, uma das notas identitárias e características do IVA: o direito à dedução (do montante de IVA suportado a montante).
O IVA é um imposto indirecto de matriz comunitária, plurifásico, que atinge tendencialmente todo o acto de consumo (imposto geral sobre o consumo). O direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, sendo essencial para garantir e efectivar outra dos elementos característicos fundamentais do IVA: a neutralidade.
O direito à dedução consubstancia-se como o elemento essencial do funcionamento do imposto, a “trave-mestra” do sistema do imposto sobre o valor acrescentado, assentando no designado método da dedução do imposto. De acordo com este método, e em conformidade com o disposto no artigo 19.º do CIVA, através de uma operação aritmética de subtracção, ao imposto apurado nas vendas e prestações de serviços (outputs) e identificável nas respectivas facturas, deduz-se o imposto suportado nas compras e outros gastos (inputs).Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º, da Directiva IVA (de ora em diante DIVA), “Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço bem o serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.” O mecanismo do exercício do direito à dedução permite ao sujeito passivo expurgar do seu encargo o IVA suportado a montante, não o reflectindo assim como custo operacional da sua actividade, retirando, desta forma, o efeito cumulativo ou de cascata, propiciando a neutralidade económica do imposto.
As regras do exercício do direito à dedução do imposto contemplam requisitos objectivos, mais ligados ao tipo de despesas, subjectivos, relativos ao sujeito passivo, e temporais, atinentes ao período em que é possível exercer o direito à dedução do IVA, os quais se devem verificar em simultâneo para se exercer o direito à dedução.
Como requisitos objectivos do exercício do direito à dedução do imposto temos, nomeadamente, o facto de o imposto suportado dever constar de factura passada na forma legal (ou seja, deverá obedecer, nos seus requisitos, aos termos gerais previstos no artigo 36.º, n.º5, do CIVA), de se tratar de IVA português, e de a despesa, por si, conferir o direito à dedução do IVA (isto é, não se deve tratar de uma despesa excluída do direito à dedução, nos termos do disposto no artigo 21.º do CIVA).
Como requisitos subjectivos do exercício do direito à dedução do imposto determina-se, nomeadamente, que os bens e serviços deverão estar directamente relacionados com o exercício da actividade em causa. Em conformidade com o disposto no artigo 168.º da DIVA, transposto, em parte, pelo artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, o sujeito passivo pode deduzir o IVA suportado no Estado-membro em que se encontra estabelecido nas transmissões de bens e prestações de serviços, assim como nas operações assimiladas nas aquisições intracomunitárias de bens e nas importações ali localizadas, “Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas (…) ”.
Este normativo, em conformidade com as regras do Direito da União Europeia, vem assim exigir que exista um nexo de causalidade entre o bem ou serviço adquirido (input) e o output tributado, para que o IVA seja susceptível de ser dedutível.
Isto é, o IVA suportado a montante numa determinada operação só é dedutível na medida em que possa estar relacionada a jusante com uma operação efectivamente tributada, devendo a relação ser aferida em função do reporte e inclusão do custo suportado no preço da operação tributada.
Neste contexto o TJUE, já desde a decisão proferida no Caso BLP – acórdão disponível para consulta em versão integral no endereço electrónico http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30d6288e6f2d51d640749292e70983599578.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxyMbhb0?text=&docid=99537&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=483962 –, concluiu que os bens ou serviços a montante devem apresentar uma relação directa e imediata com uma ou diversas operações sujeitas a imposto a jusante, sendo que o direito à dedução do IVA pressupõe que as despesas em causa devam constituir parte integrante dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas. Sendo também jurisprudência do TJUE que o concreto nível de “relação directa e imediata” com as operações realizadas a jusante e sujeitas a IVA tem de ser aferido em concreto e de forma casuística, sendo um juízo a empreender sempre perante a concreta configuração do caso concreto em apreciação – cfr. acórdão do TJUE tirado no processo C-98/98, caso Midland Bank, onde a dado passo se exara: “…Na medida em que o órgão jurisdicional nacional pretende, com a primeira parte da segunda questão, obter precisões quanto à natureza da «relação directa e imediata», o Midland, o Governo do Reino Unido e a Comissão são correctamente concordes em admitir que não seria realista tentar enunciar uma formulação mais precisa a esse respeito. Com efeito, tendo em conta a diversidade das transacções comerciais e profissionais, seria impossível dar uma resposta mais apropriada quanto ao modo de estabelecer em todos os casos a relação necessária que deve existir entre as operações a montante e as efectuadas a jusante para que o IVA pago a montante seja dedutível. Incumbe aos órgãos jurisdicionais nacionais aplicar o critério da relação directa e imediata aos factos de cada processo que lhes seja presente e tomar em consideração todas as circunstâncias em que se desenrolaram as operações em causa…”, versão integral do acórdão disponível para consulta em http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30dd7e610ba4f1be4264b4d2d819006417bd.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxuPaNf0?text=&docid=45331&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=64430. Sendo que há que se operar um juízo de compatibilização entre duas dimensões: por um lado a exigência emergente das expressões «directo» e «imediato» não poder deixar de significar uma relação especialmente próxima entre as operações tributáveis efectuadas por um sujeito passivo e os bens ou serviços fornecidos por outro sujeito passivo, e, por outro, a desnecessidade da existência de uma relação do(s) bem(ns) ou serviço(s) adquirido(s) com uma específica operação tributável, sendo suficiente que exista uma relação com a actividade da empresa.
Assim, numa primeira fase, deverá aferir-se se a operação a montante sujeita a IVA apresenta uma relação directa e imediata com uma ou várias operações que confiram direito a dedução, pressupondo o reporte do custo daquela no preço das operações. Caso tal não se verifique, importa então analisar se as despesas realizadas para a aquisição dos bens ou serviços a montante fazem parte das despesas gerais ligadas ao conjunto da actividade económica do sujeito passivo, pressupondo a incorporação do seu custo nos preços dos bens ou serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas actividades económicas.
Por último, como requisito do exercício do direito à dedução temos ainda o requisito temporal, nos termos do qual “O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível…” (cfr. artigo 22º, n.º 1 do Código do IVA), permanecendo, no entanto, o requisito cumulativo da posse da factura, ou do recibo de pagamento do IVA que faz parte das declarações de importação.
De acordo com as regras do n.º 1 do artigo 19.º do CIVA, estipula-se que confere direito à dedução, designadamente, o imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos e o imposto pago pela aquisição dos serviços referidos nas alíneas e), h), i), j) e l) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA. E de acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, conferem, nomeadamente, direito à dedução do IVA as transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.
Tendo em consideração a excursão que vimos fazendo tanto pelo regime do IVA, como pela consolidação e solidificação da operatividade do regime de tal imposto empreendida pela jurisprudência do TJUE, uma conclusão forte – no que releva para a pronúncia a emitir nos presentes autos – se pode desde já retirar: que ainda que o direito à dedução do IVA suportado a montante seja de entender e de aplicar com a maior amplitude possível, como forma de “de factum” garantir o maior nível de neutralidade do imposto (dando-se a maior abertura possível a que se expurguem os custos inerentes ao custo do IVA da cadeia produtiva, para que se evitem, por um lado, a criação de custos artificiais – porque não económicos, pois são meramente jurídicos na medida em que são gerados pela simples criação e incidência jurídica do imposto – que oneram a produção e transacção de bens e serviços, e, por outro, garantindo que o custo inerente ao IVA seja sempre suportado pelo consumidor final do bem ou do serviço), o mesmo encontra um limite que é delineado, no mínimo irredutível, de o bem ou o serviço adquirido a montante seja enquadrado, ou tenha algum tipo de relação substancial, com a actividade económica ou com os bens e serviços produzidos ou transaccionados pelo sujeito passivo a jusante e que não sejam isentos de IVA.
Esta necessidade, tal como configurada pelo TJUE nos termos supra expostos, implica que perante uma operação de dedução de montante de IVA suportado a montante haja de se empreender um juízo sobre a inserção dos bens ou serviços cujo montante de IVA suportado se pretende deduzir por referência ao(s) bem(ns) produzidos ou transaccionados ou aos serviços prestados. Ressaltando evidente que tal juízo só se possa realizar caso se possua um qualquer elemento que empreenda a descrição dos bens ou serviços em causa como premissa fundamental para que se afira se os bens ou serviços cujo IVA suportado se pretende deduzir preenchem os requisitos objectivos e subjectivos que admitam a dedução desse custo.
Isto é, tem de existir um elemento idóneo que permita a um observador externo, no caso do direito tributário nacional, pois nos termos do Código do IVA o mesmo é liquidado através de declaração do próprio sujeito passivo, sendo o mesmo também auto-liquidado e entregue pelo próprio sujeito passivo (cfr. artigos 27º e 41º do Código do IVA), aferir do cumprimento do requisito da incorporação dos bens ou serviços adquiridos na actividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo. Visto que, como vimos supra, a relação das despesas cujo montante de IVA suportado se pretende deduzir tem de ser de dependência directa e imediata com a actividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo. Sendo a jurisprudência do TJUE, tal como supra expusemos, bastante clara quanto a este aspecto, indo sempre no sentido de que ainda que se adopte um conceito de relação directa e imediata com a actividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo relativamente aos bens e serviços cujo IVA suportado se pretende deduzir com uma grande amplitude, terá que haver, precisamente por a necessidade de relação directa e imediata com a actividade desenvolvida ser um requisito de verificação necessária para que exista o direito à dedução, sempre uma grau ou nível mínimo de relação (que desagúe numa conclusão de incorporação da operação a montante na operação a jusante) entre o bem ou o serviço adquirido e a operação realizada a jusante. Não havendo tal relação não pode haver direito à dedução. O que implica que só se estando perante a concreta configuração do serviço prestado – o tipo de trabalho desenvolvido, a sua duração, o(s) meio(s) e forma através dos quais era desenvolvido, os objectivos inerentes ao mesmo, as concretas acções levadas a cabo, se foi um acção única ou era um serviço que se espalhava no tempo, se estava dependente de demonstração de necessidade por parte do sujeito passivo, etc., elementos a partir dos quais se consiga objectivar o serviço prestado, ainda que o mesmo seja de índole imaterial – se conseguirá realizar o exercício de correspondência/integração ou não do serviço prestado na actividade desenvolvida pelo sujeito passivo. E o conteúdo desta jurisprudência emerge como uma consequência plenamente coerente com a idiossincrasia própria do IVA e da sua estrutura, pois a não se exigir tal relação com a actividade desenvolvida (na lógica de inputs – que é aquilo que o sujeito passivo adquire – gerarem outputs – que é aquilo que a partir do que o sujeito passivo adquire vende [sejam produtos ou serviços]) em termos materiais estar-se-ia a admitir que um consumidor final (pois não se geraria qualquer tipo de output, adveniente do input adquirido) deduzisse o montante de IVA que suportou em tal aquisição, o que configuraria uma situação diametralmente oposta à lógica de funcionamento e à própria matriz identitária do IVA, que é tanto a do mesmo só produzir efeitos junto do consumidor final, como de produzir efeitos sobre todos os consumidores finais.
Daí que para o próprio funcionamento do IVA se tenha de admitir que o mesmo tenha de funcionar sob um regime de verificação dos concretos bens ou serviços adquiridos a montante, como meio de obviar a que se defraude o próprio regime do IVA, pois só assim se poderá aferir se os requisitos e pressupostos legalmente estipulados do direito à dedução se verificam.
Note-se que para efeitos de emergência do direito à dedução é tão necessário que a prestação de serviços tenha efectivamente sido prestada (artigo 19º, n.º 3 do Código do IVA a contrario, como que a prestação de serviços efectivamente prestada se relacione (de modo directo e imediato) com as operações realizadas a jusante pelo sujeito passivo – artigo 20, n.º 1 alínea a) do Código do IVA. Para existir o direito à dedução não basta que se conclua que a prestação de serviços de facto ocorreu, é também necessário que a prestação de serviços efectivamente prestada tenha uma relação directa e imediata com as transacções do sujeito passivo sujeitas e não isentas de IVA.
Assim sendo, e descendo ao caso concreto que conforma os presentes autos, é mister da Impugnante, para que a mesma possa usufruir do direito à dedução do IVA que suportou a montante, esclarecer e identificar em que é que de facto se concretizaram as prestações de serviços cujo IVA que suportou com as mesmas pretende deduzir. Pois ao remeter-se para enunciados gerais e conclusivos, tais como os que ressaltam de 37. e 38. dos factos provados, mostram-se imprestáveis para que se possa empreender o juízo tanto de conformidade ou compatibilidade de tais despesas com a actividade desenvolvida pela Impugnante, da mesma forma que dos mesmos pontos da matéria de facto dada como provada não se consegue aferir, e muito menos concluir, que tais despesas formam parte do(s) preço(s) dos bens ou serviços que a Impugnante transacciona a jusante (cfr. a este respeito acórdão do TJUE C-29/08, caso Skatteverket contra AB SKF, disponível para consulta em http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=73373&doclang=PT). Pois mesmo relativamente à consideração como conferindo direito à dedução a aquisição de bens e serviços se os mesmos fizerem parte das despesas gerais do sujeito passivo e serem, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta se tem que empreender uma interpretação não literal mas holística e enquadrada no sistema global do regime do IVA de tal possibilidade e dos termos em que o TJUE configura que a mesma seja de admitir como fonte do direito à dedução. E, na decorrência do que supra afirmámos, não se deverá interpretar essa jurisprudência do TJUE no sentido meramente económico de que a viabilidade da empresa dependerá sempre de obter proveitos superiores aos custos que possua, independentemente de quais sejam, pois, nessa decorrência os preços a que a empresa venderia os seus bens ou serviços teriam sempre incluído a parcela necessária a cobrir todos os custos incorridos pela empresa. E o que acabámos de dizer mostra-se evidente, na medida em que se se fosse de ter interpretação contrária todos os custos (despesas) que a empresa incorresse seriam desde logo susceptíveis (por este critério, que é o que aqui tratamos) de ver o seu IVA deduzido, e se assim fosse, a jurisprudência do TJUE mostrar-se-ia totalmente imprestável, porque não teria de empreender a extensão do conceito de despesa directa e imediatamente relacionada com a actividade da económica da empresa, bastando, nesse caso, dizer que todas as despesas da empresa seriam dedutíveis em sede de IVA suportado. Ora, evidencia-se que tal entendimento não pode obter vencimento. Sendo que se deve perspectivar a susceptibilidade de conferirem o direito à dedução o IVA suportado em operações a montante quando as mesmas se evidenciem como elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados por um ângulo económico-financeiro do próprio produto fornecido ou serviço prestado, sendo de relevar para efeitos do direito à dedução quando tais despesas se revelem como despesas de capital necessárias e imprescindíveis à própria susceptibilidade de a empresa poder produzir os bens que fornece ou prestar os serviços em que assenta a sua actividade. Só assim se consegue empreender um juízo de compatibilidade entre as dimensões garantia de neutralidade do IVA na cadeia produtiva e a garantia de que o direito à dedução não é utilizado para outros fins que não o de garantir a neutralidade do imposto.
Transpondo o que vimos dizendo para o caso sub judice, ter-se-á que afirmar que a Impugnante ao não concretizar em que é que as concretas prestações de serviços constantes de 34. e 35. dos factos provados se consubstanciaram em termos fácticos – visto que das mesmas constam apenas enunciados genéricos de “consultoria” e “despesas de representação” – torna impossível, tal como ressalta da matéria de facto dada como não provada, que se empreenda uma conclusão de inserção de tais serviços contratados tanto na actividade económica da empresa, como enquanto elemento de formação dos preços dos bens que a Impugnante transacciona, na acepção em que deve ser entendida tal influência na formação do preço dos bens que supra enunciámos.
A mera enunciação de despesas de “consultoria” ou “despesas de representação” mostra-se totalmente imprestável para um juízo de conformidade de tais despesas com as normas que regulam o direito à dedução do IVA suportado a montante. Estar-se-ia a defraudar a teleologia e a finalidade inerente ao IVA e seu regime se fosse de admitir que pela simples apresentação de facturas com enunciados gerais do tipo “consultoria” se conferisse de imediato o direito à dedução do IVA suportado com tais despesas, sem se empreender um juízo entre a concreta configuração do serviço de consultoria prestado e a actividade da empresa (a “relação directa e imediata”), ou mesmo a formação dos preços a que a empresa em causa vende os produtos que produz ou os serviços que presta. A admitir-se o contrário, a enunciação genérica nas facturas de serviços prestados configuraria um buraco negro a partir do qual de toda e qualquer despesa de aquisição de serviços emergiria o direito à dedução do IVA suportado com tal serviço adquirido. O que representaria uma total disrupção do sistema do IVA, que como dissemos supra, no que ao direito à dedução diz respeito, funciona segundo a lógica todo o input que gere output poderá ser deduzido, mas somente os inputs que gerem outputs.
Aliás a necessidade de se operar um exercício de análise relativamente ao conteúdo das operações realizadas, a fim de se poder aferir se as operações em causa conferem o direito à dedução, emerge da própria jurisprudência do TJUE. A título de exemplo podemos referir o exarado no acórdão do TJUE tirado no processo C-146/05, e restante jurisprudência pelo mesmo citada: “…Com efeito, as operações devem ser tributadas tomando em consideração as suas características objectivas (v., nomeadamente, acórdãos, já referidos, Optigen e o., n.° 44, bem como Kittel e Recolta Recycling, n.° 41)….” – acórdão disponível para consulta integral em https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:62005CJ0146&from=PT.
Sendo que tal conclusão se apresenta também como corolário do princípio da preferência da substância sobre a forma que se vem consolidando na jurisprudência do TJUE, em que de forma sustentada vem o mesmo sustentando que, como meio de garantir a neutralidade do IVA, se devem perspectivar as operações pelo seu conteúdo material, e não fazer depender o surgimento e consequente utilização do direito à dedução do cumprimento de exigências e requisitos formais (cfr, a título de exemplo acórdãos TJUE de 6 de Setembro de 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; e de 20 de Outubro de 2016, Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, 21 de Outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Colet., p. I-10385, e de 22 de Dezembro de 2010, Dankowski, C-438/09, Colet., p. I-14009), o que legitima e impõe o entendimento que ainda que verificados os requisitos formais para que o sujeito passivo possa aceder ao direito à dedução se a concreta configuração material da operação in casu não cumprir os requisitos de que depende o acesso e o exercício do direito à dedução, tal exercício deve ser negado. Circunstância que também é reflexo da possibilidade conferida aos estados-membros de adoptarem medidas que obstem ou obviem à existência de situações de fraude e fiscal no âmbito do IVA, tal como enquadrado e balizado pelo acórdão do TJUE, Collée, processo C-146/05 – disponível para consulta em https://eurlex.europa.eu/legalcontent/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:62005CJ0146&from=PT.
Ressalve-se que com o que vimos dizendo não estamos a sustentar a os serviços de consultoria não possam conferir o direito à dedução do IVA suportado com a sua aquisição. O que estamos, de facto, a afirmar é que o IVA suportado com a aquisição de serviços de consultoria só será dedutível se o serviço adquirido apresentar uma relação directa e imediata com as operações sujeitas e não isentas de IVA que o sujeito passivo empreenda (seja um input que gere um output, de forma mais ou menos directa, com maior ou menor afinidade), nos termos em que a jurisprudência do TJUE corporiza e define, ou então seja de considerar como um elemento constitutivo do preço, também nos termos definidos pelo TJUE, do qual o conteúdo artigo 20º, n.º 1 alínea a) do Código do IVA é descendente, assim como tal norma corporiza a transposição para a ordem jurídica nacional do regime da Directiva IVA (DIRECTIVA 2006/112/CE DO CONSELHO de 28 de Novembro de 2006).
Ao que vimos dizendo há ainda a acrescentar a circunstância de o direito à dedução, tanto no quadro do direito da união, como no quadro da legislação nacional ser um direito do sujeito passivo. Circunstância que implica que quando o sujeito passivo apresenta a respectiva declaração e auto-liquidação de IVA querendo beneficiar do direito à dedução está a afirmar-se como titular de um direito, tal qual a Impugnante fez. O que, nos termos gerais – cfr. artigo 342º, n.º 1 do Código Civil –, implica que o ónus da prova corra por conta da Impugnante. Assim sendo, há a concluir que é pelo lado da Impugnante que corre o ónus de provar que in casu se verificam todos os requisitos e pressupostos legais que sustentam o direito à dedução que a mesma se deve valer. O que, como já se pode inferir do que supra já dissemos, a Impugnante ao não concretizar em que é que se materializaram os serviços enunciados em 34. e 35. dos factos, e que da conjugação de elementos que levou a que se dessem como não provados os factos indicados como tal, leva a que o Tribunal não possa considerar tais prestações de serviços como incluídas na actividade económica da Impugnante, por falta de objecto sequer para considerar. E ao não poder empreender uma análise sobre o conteúdo concreto das prestações de serviço adquiridas pela Impugnante e cujo IVA suportado esta pretende deduzir, o Tribunal não pode concluir que tais prestações de serviços cumprem os requisitos legais, mormente os do artigo 20, n.º 1 alínea a) do Código do IVA, para que confiram o direito à dedução.
Em concreto não ser verificam os pressupostos de facto que permitam concluir que as despesas tituladas pelas facturas de 34. e 35. dos factos provados conferem o direito à dedução, não servindo como fundamentação de facto susceptível de conferir o direito à dedução afirmações vagas, genéricas e conclusivas relativamente aos serviços prestados, tais como as proferidas pela Impugnante – cfr. 37. e 38. dos factos provados.
E não se concluindo que se verificam os requisitos conferidores do direito à dedução, não se pode concluir que a Impugnante tinha o direito à dedução de tal montante de IVA suportado, pelo que sendo as liquidações adicionais impugnadas emergentes da correcção do IVA indevidamente deduzido, nenhuma ilegalidade material seja de imputar às liquidações impugnadas e conformadoras dos presentes autos.”
Este Tribunal sufraga, neste processo, o mesmo entendimento quanto à fundamentação expendida e, decorrentemente, quanto à solução a dar à questão decidenda, de idêntico recorte factual e jurídico, como emerge da materialidade acima dada como provada.
Assim sendo, impõe-se julgar improcedente a presente Impugnação, por não se verificar a ilegalidade apontada às liquidações impugnadas.».
Temos, então, que da leitura da fundamentação jurídica da sentença recorrida resulta evidente a omissão de pronúncia arguida, porquanto ali nada se diz quanto à alegada falta de fundamentação dos atos tributários aqui em crise.
Verificada esta nulidade, por força do nº 1, do artigo 665º, do Código de Processo Civil, impõe-se conhecer em substituição daquele vício de falta de fundamentação.
É já sabido que, em geral, a fundamentação dos atos constitui uma exigência legal e constitucional, decorrente dos artigos 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, e visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do ato e a sua impugnação contenciosa.
A fundamentação do ato administrativo deverá obedecer a três requisitos essenciais: deverá ser clara, suficiente e também ser lógica ou congruente.
No que respeita aos atos tributários, o artigo 77º da LGT estabelece no seu nº 1 que «A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e no seu nº 2 preceitua que «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo». Assim, para os atos tributários de liquidação, a lei estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação.
Estes atos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (Neste sentido vide Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag.677 e José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Meneses, Lei Geral Tributária anotada, Ed. Almedina, pag 836.).
A fundamentação a que se refere o artigo 77º da LGT terá, pois, de assentar em razões de facto e de direito que suportem formalmente a decisão administrativa.
E, como é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o ato estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal - o bonus pater familiae de que fala o artigo 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efetivo controle da legalidade do ato, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma sucinta, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspetos de facto e de direito que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração na determinação do ato. E, por isso, a insuficiência, a obscuridade e a contradição da motivação equivalem a falta de fundamentação (art. 125º nº 2 do CPA), por impedirem uma cabal apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticar o ato com o sentido decisório que lhe conferiu.
Realçamos que para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas. A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será, pois, o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação.
Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o ato encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. (Ver neste sentido, os acórdãos 01.04.1992, AD de 22.02.1995, pag. 590, de 28.5.87, in AD 315, 367, de 12.02.87, in AD 317, 581, de 11.05.89, in AD 335, 1398, de 19.05.88 in Ad 325, 38, de 25.10.88, in AD 327, 37, e de 10.01.1989, in AD 339, 303, todos citados no Código de Procedimento Administrativo, anotado e comentado, de José Manuel Botelho, Pires Esteves e José Cândido de Pinho, 2ª edição, pags. 396 e segs. e António Francisco de Sousa, Código de Procedimento Administrativo, Anotado e Comentado, 2º edição, Quid Juris editora, pags. 382 e segs.).
Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.
A fundamentação de um ato administrativo também não pode ser contraditória ou incongruente, o que se verificará sempre que são invocadas razões de facto ou de direito que entre si se desdizem ou revelam incompatíveis, discordantes ou incoerentes.
No caso que nos ocupa, a fundamentação dos atos tributário aqui impugnados é que consta do Relatório da Inspeção Tributária transcrito no ponto 3 dos factos provados.
Dali se extrai, com clareza, que a AT procedeu a correções meramente aritméticas à matéria tributável, em sede de IVA dos períodos de 2008 e 2009, em virtude de as faturas nº ...5 a 70, mensalmente emitidas pela sociedade “V..., Unipessoal, Lda” em nome da Recorrente conterem «um descritivo genérico e muito vago de “Consultoria na área da gestão e negócios, planeamento e controle” e “Despesas de representação – deslocações, combustíveis e estadias”».
Mais se refere no Relatório da Inspeção Tributária que «Este tipo de custos/despesas já vinham sendo incorridos pela empresa desde 2006, tendo sido objeto de correcção em 2006 e 2007, no âmbito das inspecções (…), por não ser comprovada a sua natureza e consequente indispensabilidade.». Discorre a AT que o sócio gerente prestou esclarecimento no âmbito das anteriores inspeções, com o seguinte teor:«A firma V... LDA, (…) emite mensalmente (…) duas facturas de prestação se serviços, uma no valor de 6.000€ e outra no valor mensal de 1.500€, ambas acrescidas de IVA. A primeira factura é relativa a consultoria realizada na área de gestão e negócios, planeamento e controle, mais concretamente delinear estratégias, definir rumos, novas áreas de negócios, iniciar contratos comerciais para a A... LDA. A segunda é relativa à imputação por parte da V... LDA de custos com deslocações necessárias para a realização de contratos essenciais para o serviço facturado na primeira factura.».
Resulta, ainda, do Relatório da Inspeção Tributária que, sustentando o entendimento que tal declaração «não acrescentou qualquer informação relativa às facturas e não esclareceu a efectiva natureza e indispensabilidade das mesmas, a inspeção anterior concluiu não haver qualquer relação entre estes custos e a obtenção de proveitos, i.e., não se tratavam de custos indispensáveis para a realização da dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.».
Mais se refere no Relatório da Inspeção Tributária que, ouvido novamente o sócio-gerente, este declarou manter as afirmações anteriormente prestadas; que foram solicitados documentos de prova dos serviços efetivamente prestados, mas «não foi apresentada qualquer prova documental que permita comprovar que estes custos eram indispensáveis (…) e a sua conexão com as operações tributáveis, nos termos do artº 20º do (…) (CIVA).». Prova esta que também não foi apresentada nas reclamações apresentadas pela Recorrente. A AT salienta que: do objeto social da V..., (que, entre o muito mais, inclui “Actividades de consultoria para os negócios e gestão”) nada resulta especificamente relacionado com a atividade da ora Recorrente, sendo que o sócio da emitente das faturas está coletado pela atividade de “Médicos de outras especialidades”; após o termino destas prestações de serviços em fevereiro de 2009, não é «perceptível qualquer alteração na actividade da empresa (…), tendo a empresa apresentado resultados líquidos superiores aos registados nos anos anteriores.».
Nesta senda, concluiu-se no Relatório da Inspeção Tributária que «Assim, nos termos dos referidos artigos 23º do CIRC e 20º do CIVA, não serão aceites para efeitos fiscais oc custos contabilizados e o IVA dedutível (…)».
A nosso ver, a fundamentação constante do Relatório da Inspeção Tributária permite perceber, com clareza, que a dedução do IVA foi negada à Recorrente em virtude de não ter sido apresentada prova documental dos concretos serviços prestados, comprovativa da sua indispensabilidade e conexão com as operações tributáveis, nos termos do artigo 20º do CIVA.
Não foi, pois, aventada a não efetividade das operações tituladas pelas faturas ou a efetiva celebração de contrato entre as empresas em causa, mas, somente, o desconhecimento dos concretos serviços prestados e da sua relação com a atividade da Recorrente.
Nesta medida, é correta a invocação do artigo 20º do CIVA para base legal das correções operadas pela AT.
Concluímos, assim, que as liquidações impugnadas não enfermam do vício de falta de fundamentação que lhe foi apontado na p.i.
3.2.2. Erros de julgamento
É, portanto, claro que as liquidações em crise resultam da conclusão da AT, de que não existe qualquer relação entre os custos titulados pelas faturas emitidas pela “V..., LDA”, nos valores mensais de 6.000,00€, e a realização de operações sujeitas a imposto e dele não isentas.
Segundo se extrai do Relatório da Inspeção Tributária, já transcrito na parte aqui também relevante, esta conclusão da AT baseia-se nos factos de: (i) as declarações do sócio gerente da Recorrente nada terem esclarecido sobre a natureza e indispensabilidade dos custos em causa, (ii) não ter sido apresentada prova documental dos serviços efetivamente prestados, e (III) do objeto social da V... nada resultar especificamente relacionado com a atividade da Recorrente.
3.2.2.1. Erro na interpretação e aplicação do Direito
Sobre esta matéria, refere a Recorrente que a AT fundamentou os atos tributários de liquidação a partir do conceito de indispensabilidade dos custos constantes do artigo 23º do CIRC, concluindo que os serviços de gestão prestados pela V... não eram indispensáveis à obtenção de rendimentos sujeitos a imposto nem à manutenção da fonte produtora e, por isso, nos termos do artigo 20º, nº 1 do CIVA, o IVA suportado na aquisição dos referidos serviços não era dedutível.
Entende a Recorrente que a sentença padece de erro na aplicação do direito porquanto, numa situação em que a AT não alegou nem provou a falta de efetividade dos serviços prestados pela V..., decide com base na falta de prova da materialidade desses serviços, que não foi provada pela AT [conclusões H) e J)].
Porém, a Recorrente labora em manifesto erro pois, como se pode constatar da fundamentação jurídica da sentença, já supra transcrita, em momento algum, explicita ou implicitamente, se aborda a questão de as faturas aqui em causa não corresponderem a efetivos serviços; o que foi analisado, após enunciação da jurisprudência comunitária sobre a questão da dedutibilidade do IVA, foi o pressuposto da relação dos serviços prestados (input) com a atividade da Recorrente.
A Recorrente alega, de seguida, que os artigos 167º a 192º da Diretiva IVA, refletidos nos artigos 19º a 26º do CIVA, têm sido interpretados pelo TJUE no sentido de repetidamente sublinhar a essencialidade do exercício do direito á dedução na neutralidade e funcionamento estrutural do IVA pois o TJUE entende que, até numa situação de fraude, o direito á dedução apenas pode ser posto em causa se a AT demonstrar que o sujeito passivo conhecia ou devia conhecer o facto de ter participado numa transação fraudulenta. Refere que o Tribunal a quo desrespeitou jurisprudência do TJUE que o vincula, pois a sua interpretação conflitua com o Direito Europeu, desrespeita o seu primado e encontra-se inquinada de inconstitucionalidade (artigo 8º da CRP).
Sucede que todo este arrazoado, parte do pressuposto de que a sentença recorrida decidiu «com base na falta de prova da materialidade desses serviços» o que, como já explicitámos, não corresponde à realidade.
Sem embargo, afigura-se-nos que a sentença recorrida não aplicou adequadamente o direito.
Vejamos porquê:
Subscrevemos, naturalmente o entendimento geral de que a dedução do IVA corresponde a um direito do contribuinte, segundo a própria conformação normativa do imposto, pelo que caberá a ele demonstrar a existência dos factos em que suporta o direito à dedução a que se arroga.
Deste modo, quando esteja em causa uma liquidação adicional baseada no não reconhecimento pela administração de uma dedução que o contribuinte fez, caberá a este a prova da verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima, conquanto, previamente, a AT haja aportado factos passíveis de criar fundada dúvida sobre a legitimidade de tal dedução.
No caso concreto, tendo a AT baseado todas as correções em causa no artigo 20º do CIVA, por entender que o IVA contido nas faturas emitidas pela V... não é dedutível porque não ter sido provado que concretos serviços foram prestados nem a sua relação com a atividade da Recorrente e a obtenção dos proveitos, por força das disposições conjugadas dos artigo 74º, nº 1, e 75º, nº 2, ambos da LGT, sempre deveria ter provado, pelo menos, indícios fundados daquilo que alegou.
Porém, o que se retira do RIT é que a AT concluiu que o esclarecimento prestado pelo sócio gerente não acrescentou qualquer informação quanto à «efetiva natureza e indispensabilidade» dos custos titulados pelas faturas, que não existiam documentos comprovativos desses concretos serviços e que a atividade da V... não estava especificamente relacionada com a atividade da Recorrente.
Não se consegue, porém, alcançar em que medida que é que as declarações do sócio gerente da Recorrente «não adiantam qualquer informação relativa às faturas nem esclareceu[ram] a efetiva natureza e indispensabilidade das mesmas». É que, segundo está vertido no Relatório da Inspeção Tributária, foi declarado que «A primeira factura é relativa a consultoria realizada na área de gestão e negócios, planeamento e controle, mais concretamente delinear estratégias, definir rumos, novas áreas de negócios, iniciar contactos comerciais para a A...».
Do mesmo modo, ficamos sem saber porque razão seriam necessários outros documentos para comprovação da essencialidade destes concretos custos, dado que o descritivo das faturas correspondentes já referia «Consultoria na área gestão e negócios, planeamento e controle». Quereria a AT que, em cada fatura, fossem discriminadas as concretas consultas realizadas em cada mês, bem como o planeamento e controle realizado naquele período de tempo?
Mais, ainda, não se compreende, porque a AT não o esclarece, a razão pela qual concluiu que o objeto social da V... não está especificamente relacionado com a atividade da Recorrente, quando o mesmo incluía «Actividades de consultoria para negócios e a gestão».
Ora, se o artigo 20º do CIVA admite a dedução do IVA que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos ou utilizados para a realização das operações enunciadas nas suas alíneas a) e b) e respetivas subalíneas, afigurando-se, em abstrato, que os serviços de “consultoria realizada na área de gestão e negócios, planeamento e controle, mais concretamente delinear estratégias, definir rumos, novas áreas de negócios, iniciar contactos comerciais para a A...” podiam ser utilizados pela Recorrente para a realização das operações constantes do seu objeto social (fabricação e comércio por grosso de têxteis – cfr. ponto 1 dos factos provados) e não existindo quaisquer indícios fundados de que tal não tenha sucedido, impera concluir que a AT não observou o ónus probatório que sobre si impendia.
E, não se mostrando cumprido tal ónus, deve prevalecer a presunção de veracidade consagrada no artigo 75º, nº 1 da LGT, de que fruem as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos legais, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal.
Prevalecendo esta presunção, não carece já a Recorrente de fazer a prova da existência dos factos em que suporta o direito à dedução do IVA a que se arroga pois que, segundo o disposto no artigo 350º, nº 1, do Código Civil, «quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz».
Já no que concerne às faturas no valor mensal de 1.500€, o motivo para a respetiva desconsideração foi o mesmo, não tendo sido invocado outro fundamento de facto ou de direito para as atinentes correções.
Porém, em conformidade com o já exposto, os fundamentos de facto em que a AT se baseou não se encontram devidamente demonstrados e o fundamento legal de que se socorreu também não sustenta a desconsideração dos custos agora em análise pelo que, também nesta parte, impera concluir que a AT não demonstrou o bem fundado da sua atuação.
Atento o que vem exposto, resta prejudicado o conhecimento das questões atinentes ao erro de julgamento de facto pois, como vimos, quanto à parte em que a impugnação procede, a AT não cumpriu ónus probatório a seu cargo, donde que também não se criou na esfera da Recorrente a necessidade de provar a veracidade do que, a esse propósito, fez constar nas suas declarações de IVA.
Cumpre, assim, dar provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, anulando-se as liquidações de IVA e os juros compensatórios em crise nestes autos.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em dar provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, anulando-se as liquidações impugnadas de IVA e juros compensatórios impugnadas.
Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias, nos termos do artigo 527º, nºs 1 e 2, do CPC, que não incluem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 6 de outubro de 2022
Maria do Rosário Pais
José Coelho
Irene Isabel das Neves |
