| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. Q., S.A., devidamente identificada nos autos, não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 04.02.2021, pela qual foi concedido parcial provimento ao recurso que havia interposto contra a decisão de aplicação de coima no valor de € 10.663,56, por falta de entrega do pagamento especial por conta referente ao período de 2016/10, deduziu o presente recurso jurisdicional.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«A Recorrente conclui pelos factos descritos e pelo Direito invocado que:
O erro nos pressupostos de facto e de Direito quanto à verificação dos pressupostos da infração prevista na alínea f) do n.º 5 do artigo 114º do RGIT
i. O Tribunal a quo considerou improcedente o argumento da Recorrente relativo à falta dos pressupostos legais para que se verifique a alegada infração aqui em apreço;
ii. A sentença recorrida entendeu que a omissão de entrega, por parte da Recorrente, da totalidade do pagamento especial por conta, referente ao período de outubro de 2016, consubstancia a prática da contraordenação prevista na alínea f) do n.º 5 do artigo 114º do RGIT porque a Recorrente apurou imposto a pagar ao Estado no final do período a que o pagamento especial por conta se reporta (cfr. página 14 da sentença recorrida);
iii. O pagamento especial por conta é apenas uma antecipação da prestação tributária devida a final, da prestação tributária que se formará no último dia do período de tributação a que disser respeito (artigo 8º, n.º 9, do Código do IRC), sendo deduzida no período do pagamento a que respeita ou reembolsada até ao sexto período seguinte;
iv. O pagamento especial por conta tem a particularidade de, se for superior ao imposto que resultar a final, não ser deduzido nesse período, mas ser dedutível até ao sexto período seguinte ou reembolsado no termo deste período;
v. A infração tributária da alínea f) do n.º 5 do artigo 114º do RGIT constitui uma infração de resultado, e não de perigo;
vi. Com a falta do pagamento especial por conta existe o perigo de lesar os interesses patrimoniais do Estado, mas o que verdadeiramente importa à norma de punição aqui em causa é o resultado, isto é, a efetiva lesão do interesse protegido;
vii. No caso concreto, a Recorrente apurou montante de imposto a pagar de € 189.046,35, tendo procedido à sua entrega, acrescido dos juros compensatórios e juros de mora devidos;
viii. O montante do pagamento especial por conta aqui em apreço não foi pago apenas por dificuldades de tesouraria da Recorrente;
ix. Se a Recorrente tivesse efetuado o pagamento especial por conta aqui em apreço, tal montante teria sido deduzido ao total de IRC a pagar e este montante seria menor;
x. Uma vez que o valor total do imposto apurado foi efetivamente pago não se verificou qualquer lesão efetiva para o Estado;
xi. O valor do pagamento especial por conta relativo ao período de 2016 acabou por ser apurado e pago pela Recorrente, com o pagamento da liquidação do IRC, acrescido dos devidos juros compensatórios e juros de mora;
xii. Não se verificaram integralmente todos os pressupostos legais da infração prevista e punida na alínea f) do n.º 5 do artigo 114º do RGIT;
xiii. A sentença recorrida citou e transcreveu parte do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 494/2009, de 29 de setembro de 2009, proferido no processo n.º 595/06, mas não extraiu do mesmo as conclusões que a Recorrente considera mais relevantes;
xiv. A Recorrente entende, assim, que o Tribunal a quo deveria ter considerado que não se verificaram os pressupostos legais da infração prevista e punida nos termos da alínea f) do n.º 5 do artigo 114º do RGIT, por não ter ocorrido qualquer lesão efetiva para o Estado, na medida em que o valor total do IRC apurado, sem a dedução do montante do pagamento especial por conta em causa, foi efetivamente pago pela Recorrente;
xv. Pelo que, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, por erro nos pressupostos de facto e de Direito e, consequentemente, deve ser anulada a decisão de aplicação da coima aqui em apreço, porquanto não se verificaram os pressupostos da infração prevista e punida nos termos do n.º 1 e da alínea f) do n.º 5 do artigo 114º do RGIT;
xvi. Se assim não se entender e sem prescindir,
A dispensa de aplicação da coima
xvii. A falta de entrega do pagamento especial por conta aqui em causa não ocasionou prejuízo efetivo para a receita tributária, na medida em que a Recorrente entregou ao Estado o montante do imposto apurado no período a que respeita o pagamento especial por conta não entregue (2016), acrescido dos juros compensatórios e moratórios devidos, pelo que, está verificado o requisito previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 32º do RGIT;
xviii. A regularização da falta cometida resulta do pagamento do imposto apurado no final do período de tribulação a que respeita o pagamento especial por conta em causa (2016), sendo que o montante do imposto especial por conta integra-se no montante do imposto apurado e pago pela Recorrente;
xix. O montante do pagamento especial por conta em causa apenas não foi entregue por força de dificuldades de tesouraria da Recorrente, o que, podendo não excluir a culpa da Recorrente, a diminui;
xx. Acresce que, a decisão de aplicação da coima não contraria esta conclusão, pois a AT considerou que (i) a Recorrente não praticou atos de ocultação, (ii) a prática da infração não causou qualquer benefício económico à Recorrente, (iii) a negligência é simples e (iv) a situação económica e financeira é baixa (cfr. facto provado H) da sentença recorrida);
xxi. Podemos concluir que estão preenchidos os três requisitos cumulativos previstos no n.º 1 do artigo 32º relativos à dispensa de aplicação da coima;
xxii. Por força do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 75º do Regime Geral das Contraordenações, aplicável por força da alínea b) do artigo 3º do RGIT, e da jurisprudência e doutrina nesse sentido, não significa que não deva ou não possa ser ponderada a dispensa de aplicação da coima porquanto, sendo os presentes autos de natureza contraordenacional, o Tribunal de recurso não está vinculado pelos termos da sentença recorrida, antes podendo e devendo alterá-la sem qualquer vinculação aos seus termos e sentido;
xxiii. No Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.º 3/2019, de 23 de maio de 2019, foi fixada a seguinte jurisprudência “Em processo contraordenacional, no recurso da decisão proferida em 1.ª instância o recorrente pode suscitar questões que não tenha alegado na impugnação judicial da decisão da autoridade administrativa.”;
xxiv. A Recorrente considera que, à luz do disposto no artigo 75º do RGCO e da jurisprudência fixada nesse sentido, deve ser apreciada, em sede do presente recurso, a questão da dispensa de aplicação da coima, porquanto estão preenchidos os requisitos cumulativos previstos no n.º 1 do artigo 32º do RGIT;
xxv. Pelo que, deve o presente recurso ser julgado procedente quanto a este aspeto e revogada a sentença do Tribunal a quo e, consequentemente, a Recorrente deve ser dispensada da aplicação da coima, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 32º do RGIT.
Pedido:
Nestes termos e nos demais que V. Exa. não deixará de suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, deve:
a) O presente recurso deve ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, porquanto não se verificaram os pressupostos da infração prevista e punida nos termos do n.º 1 e da alínea f) do n.º 5 do artigo 114º do RGIT; sem prescindir,
b) O presente recurso deve ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo, porquanto estão preenchidos os requisitos cumulativos previstos no n.º 1 do artigo 32º do RGIT, devendo a Recorrente ser dispensada da aplicação da coima. Pois só assim se fará inteira e sã
JUSTIÇA!».
1.3. O Recorrido não apresentou contra-alegações.
1.4. Os autos foram com vista ao Ministério Público junto deste Tribunal que emitiu parecer com o seguinte teor:
«“Q., SA”, vem interpor recurso da sentença do Mmº Juiz do TAF de Braga que no âmbito de impugnação judicial de decisão de aplicação de coima levada a cabo pelo Serviço de Finanças de Esposende, a julgou parcialmente improcedente, e a condenou no pagamento da coima de € 10.204,37, pela prática da contraordenação prevista no art.º 114.º n.ºs 2 e 5 al. f) do RGIT, em conjugação com o art.º 106.º n.º 1 do CIRC.
Com base no auto de notícia, lavrado no dia 25-08-2018, aqueles SF haviam instaurado contra a ora recorrente o processo contraordenacional (PCO) n.º 03962018060000043356, datado de 17-09-2018, por falta de entrega do pagamento especial por conta (PEC), atinente ao período de 2016/10, e por violação do disposto no art.º 106.º n.º 1 do CIRC (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas), e punida pelos artºs 114.º, n.ºs 2 e 5, al. f) e 26.º, n.º 4, ambos do RGIT.
Alega a “Quintas & Quintas – Condutores Eléctricos, SA” que:
Ponto 1 - A sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito , dado que não se verificam os pressupostos da infração prevista e punida nos termos do n.º 1 e da alínea f) do n.º 5 do artigo 114º do RGIT.
Ponto 2 - Não sendo assim entendido, mesmo assim, uma vez que a prática da infração de que vem acusada não ocasiona prejuízo efectivo à receita tributária, estão preenchidos os requisitos cumulativos previstos no n.º 1 do artigo 32º do RGIT, que permitem que seja dispensada a aplicação da coima, situação que requer seja apreciada agora, em sede de recurso, apesar de anteriormente (na impugnação judicial apresentada) não ter sido suscitada, e por isso, e também, não avaliada pelo M. Juiz na sentença ora em recurso.
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É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelos recorrentes das respectivas alegações.
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Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 607º do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.
O “julgador” embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectividade da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar citicamente as prova e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção. (cfr. art.º 607º nº 5 do CPC).
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.” - Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.
No caso em apreço, a recorrente discorda dos factos dados como provados e a convicção do Tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilações distintas das que o Mmº Juiz percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.
O julgador teve em conta e conforme ficou escrito na sentença “A factualidade dada como provada, resulta da prova documental junta aos autos e referida em cada uma das alíneas dos factos provados, nomeadamente, capa de autuação do PCO, o auto de notícia, a decisão administrativa impugnada, a demonstração da liquidação de IRC e bem assim, a demonstração de compensação de créditos”, e explicou bem em que medida é que lhes deu ou não credibilidade, o que se depreende pela leitura dos factos provados e não provados e do exame crítico da prova.
A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo Tribunal, o que não se verifica, neste particular, pelo que, não merece provimento, em nosso entender, o alegado erro de julgamento, como pretende a recorrente.
O erro de julgamento (error in judicando) resulta de uma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error juris), de forma a que o decidido não corresponda à realidade factual ou jurídica.
Constam da sentença as razões de facto e/ ou de direito em que esta assentou.
O Mmº Juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender, merecedora de confirmação, não se verificando os vícios invocados pela recorrente, nomeadamente “erro de julgamento de facto e de direito , por não se verificarem os pressupostos da infração prevista e punida nos termos do n.º 1 e da alínea f) do n.º 5 do artigo 114º do RGIT”, pelo que não merece provimento o recurso nessa particular questão – Ponto 1, supra.
Sem prejuízo:
Ponto 2 supra - Relativamente à segunda questão suscitada pela recorrente - estarem preenchidos os requisitos cumulativos previstos no n.º 1 do artigo 32º do RGIT, que permitem que seja dispensada a aplicação da coima – sendo os presentes autos de natureza contraordenacional, defende a mesma que por força do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 75º do Regime Geral das Contraordenações, aplicável por força da alínea b) do artigo 3º do RGIT, e da jurisprudência e doutrina nesse sentido (Acórdão do STA de 12/07/2018, proc. n.º 0497/18 e Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado, Áreas Editora, 2.ª edição, anotações 24 e 25 ao art. 83.º, págs. 519 a 521), o Tribunal de recurso não está vinculado pelos termos da sentença recorrida, antes podendo e devendo alterá-la, sem qualquer vinculação aos seus termos e sentido, e por isso, nada impede que não deva ou não possa ser ponderada a dispensa de aplicação da coima.
Sendo certo que o Tribunal a quo não se pronunciou (expressamente) sobre a dispensa de aplicação da coima, por não ter sido invocada na petição inicial do recurso judicial da decisão de aplicação da coima.
Veja-se o que ficou escrito na sentença:
Assim, as questões a decidir são as seguintes e serão conhecidas pela seguinte ordem:
A)-Da inexistência de infracção por falta de verificação dos pressupostos previstos no art. 114º nº5 f) do RGIT;
B)-Da inconstitucionalidade da norma do n.º 2 do artigo 114.º do RGIT, por violação do princípio da proporcionalidade da coima ínsito no artigo 18.º da CRP;
C)-Da nulidade da decisão de fixação da coima por violação dos artigos 63.º n.º 1 al. d) e 79.º n.º 1 al. b), ambos do RGIT;
D)-Da fixação da coima no montante mínimo legal de € 100,00, por aplicação do disposto no artigo 26.º n.ºs 3 e 4 do RGIT;
E)-Da fixação da coima no montante mínimo de € 10.204,37, por aplicação do disposto no artigo 114.º, n.º 2 do RGIT, tendo em conta o disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 75º do Regime Geral das Contraordenações, aplicável por força da alínea b) do artigo 3º do RGIT, parece assistir razão à recorrente quando defende que nada impede que o Tribunal superior, em sede de recurso, se pronuncie sobre tal questão.
E, pronunciando-se, importa apurar se no caso em análise, estão, ou não, preenchidos os três requisitos cumulativos previstos no n.º 1 do artigo 32º relativos à dispensa de aplicação da coima, normativo que dispõe:
“1 - Para além dos casos especialmente previstos na lei, pode não ser aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias:
a) A prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária; b) Estar regularizada a falta cometida;
c) A falta revelar um diminuto grau de culpa.
“2 – (…).”.
---- requisitos que são destacados pela recorrente, e fazem parte dos factos dados como provados:
- A falta de entrega do pagamento especial por conta não ocasionou prejuízo efetivo para a receita tributária, na medida em que a Recorrente entregou ao Estado o montante do imposto apurado no período a que respeita o pagamento especial por conta não entregue (2016), acrescido dos juros compensatórios e moratórios devidos;
- O montante do pagamento especial por conta em causa apenas não foi entregue por força de dificuldades de tesouraria da Recorrente, o que, podendo não excluir a culpa da Recorrente, a diminui, sendo que a AT considerou que (i) a Recorrente não praticou atos de ocultação, (ii) a prática da infração não causou qualquer benefício económico à Recorrente, (iii) a negligência é simples e (iv) a situação económica e financeira é baixa.
Considerando todas as circunstâncias que rodearam a prática da infracção imputada à recorrente, deverá concluir-se que estão preenchidos os três requisitos cumulativos previstos no n.º 1 do artigo 32º do RGIT relativos à dispensa de aplicação da coima, questão a apreciar agora, em sede de recurso.
O recurso, em nosso entender, merece, assim provimento neste particular aspecto.»
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Dispensados os vistos legais, vai o processo à conferência para julgamento.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Nos termos do artigo 75º do Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social (RGIMOS), aplicável ex vi da alínea b), do artigo 3.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), a decisão do recurso jurisdicional pode alterar a decisão recorrida sem qualquer vinculação aos seus termos e ao seu sentido, com a limitação da proibição da reformatio in pejus, prevista no artigo 72.º-A do mesmo diploma.
Não obstante, o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 412.º, n.º 1 do Código de Processo Penal (CPP), aplicável por força do artigo 74.º, n.º 4 do RGIMOS), exceto quanto aos vícios de conhecimento oficioso.
No caso, as questões suscitadas pela Recorrente consistem em saber se ocorre o invocado erro de julgamento de facto e de direito da decisão que julgou verificada a infração ao artigo 114.º, n.º 2 e 5, alínea f), do RGIT, pela qual a Recorrente foi punida e, subsidiariamente, se estão verificados os pressupostos de que depende a dispensa de aplicação da coima.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevância para a decisão da causa, julgam-se provados os seguintes factos:
A) Em 11-07-2017 a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC n.º 2017 2310172512, no montante de € 189.046,35, acrescido de juros compensatórios, no valor de € 4.822,31 e de juros moratórios no valor de € 1.292,46, cujo valor total a pagar ascendeu a € 195.161,12, respeitante ao período de tributação de 2016, cuja data limite de pagamento ocorreu em 15-09-2017 (cfr. demonstração da liquidação junta com a PI como documento n.º 2 e cujo teor se dá por reproduzido);
B) Em 22-11-2017 a Administração Tributária efectuou a compensação n.º 2017.0000 001711390, no valor de € 196.321,69, na qual foi compensado o valor total referido na alínea anterior (cfr. demonstração de compensação de créditos junta com a PI como documento n.º 4 e cujo teor se dá por reproduzido);
C) Em 25-08-2018, pelo SF, foi instaurado contra a Arguida o PCO n.º 03962018060000043356, com base no auto de notícia, levantado em 25-08-2018, pela prática da contraordenação prevista pelo art. 106.º n.º 1, do CIRC e punida pelos arts. 114.º, n.ºs 2 e 5, al. f) e 26.º, n.º 4, ambos do RGIT, por falta de entrega do PEC, respeitante ao período de tributação de 2016/10 (cfr. capa de atuação do PCO e auto de notícia juntos a fls. 01A/02 do processo físico e cujo teor se dá por reproduzido);
D) Em 27-08-2018 o SF dirigiu à Arguida um ofício com o assunto: “NOTIFICAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE DEFESA (...)” (cfr. ofício junto a fls. 4 do processo físico e cujo teor se tem por reproduzido);
E) Em 17-09-2018 foi proferida, no âmbito do PCO referido em C), pelo Chefe do SF, “DECISÃO DA FIXAÇÃO DA COIMA”, onde, para além do mais, se deixou lavrado como “Descrição Sumária dos Factos” o seguinte (cfr. decisão de fixação de coima junta a fls. 6/7 do processo físico para onde se remete e se dá por reproduzido):
“Ao(À) arguido(a) foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: 1. Valor da prestação tributária exigível: 34.014,56; 2. Valor da prestação tributária entregue: 0,00; 3. Valor da prestação tributária em falta: 34.014,56; 4. Período a que respeita a infração: 2016/10; 5. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2016-10-31, os quais se dão como provados.”;
F) Na sobredita decisão consta que os factos referidos em E) infringem a norma constante do artigo 106.º n.º 1 do CIRC, punido pelos arts. 114.º, n.ºs 2 e 5, al. f), e 26.º, n.º 4, ambos do RGIT, estipulando-se como “Período de Tributação” “201610”, como “Data Infracção” “2016-10-31” (cfr. citada decisão constante de fls. 6/7 do processo físico);
G) Na decisão referida em E) lavrou-se na parte condenatória o seguinte (cfr. citada decisão constante de fls. 6/7 do processo físico):
“Assim, tendo em conta estes elementos para a graduação da coima e de acordo com o disposto no Artº 79º do RGIT aplico ao arguido a coima de Eur. 10.663,56 cominada no(s) Art(s)º Artº 114 nº 2, 5 f) e 26 nº 4º, do RGIT, com respeito pelos limites do Artº 26º do mesmo diploma, sendo ainda devidas custas (Eur. 76,50) nos termos do Nº 2 do Artº 20º do Dec-Lei Nº 29/98, de 11 de Fevereiro.
(...)”;
H) Para a fixação da respetiva coima em concreto, foi atendida a gravidade objetiva e subjetiva da contraordenação praticada, nos seguintes termos (cfr. citada decisão constante de fls. 6/7 do processo físico):
“(...).
Actos de Ocultação: Não
Benefício Económico: 0,00
Frequência da prática: Frequente
Negligência: Simples
Obrigação de não cometer infracção: Não
Situação Económica e Financeira: Baixa
Tempo decorrido desde a prática da infracção: > 6 meses”;
I) Dão-se por reproduzidos os documentos n.ºs 1 e 3 juntos com a PI do presente recurso;
J) A PI do presente recurso foi remetida por e-mail ao SF em 08-10-2018 (cfr. fls. 9 do processo físico).
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Inexistem outros factos provados ou não provados com relevo para a decisão a proferir.
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MOTIVAÇÃO
A factualidade dada como provada, resulta da prova documental junta aos autos e referida em cada uma das alíneas dos factos provados, nomeadamente, capa de autuação do PCO, o auto de notícia, a decisão administrativa impugnada, a demonstração da liquidação de IRC e bem assim, a demonstração de compensação de créditos.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da verificação da infração
A primeira questão suscitada pela Recorrente respeita aos pressupostos de facto e direito de que depende a verificação da infração pela qual foi punida e que o Tribunal a quo entendeu estarem presentes no caso vertente, considerando, para tanto, o seguinte:
«(…)
A)- Da inexistência de infracção por falta de verificação dos pressupostos previstos no art. 114º nº5 f) do RGIT
Consoante já se avançou, a Arguida defende que não existe a infracção de que vem acusada, uma vez que não estão verificados os pressupostos para que se verifique a infração prevista no art. 114.º n.ºs 2 e 5 al. f) do RGIT, pois que o valor do PEC relativo ao ano de 2016 acabou por ser apurado e pago com a liquidação do IRC respeitante àquele ano, defendendo também que no caso de o sujeito passivo, no período de tributação, não dispuser do valor do PEC, como ocorreu no caso vertente, inexiste desvalor jurídico na falta de entrega do mesmo.
Vejamos:
Antes de mais, é sabido que o direito de mera ordenação social corresponde a uma censura de natureza social e administrativa distinta da que está subjacente ao direito criminal.
Esta distinção era já defendida por Eduardo Correia, no seu “Direito Criminal “, vol. I, 1971, págs. 27 a 35.
Na verdade, “O ilícito de mera ordenação social corresponde a uma censura de natureza social e administrativa cujo fundamento dogmático é a subsidiariedade do Direito Penal e a necessidade de sancionar comportamentos ilícitos, mas axiologicamente neutros. Do ponto de vista teleológico, as contraordenações são uma medida de proteção da legalidade, o que justifica a maior flexibilidade na análise dos pressupostos da imputação, designadamente da culpa, que é diferente da culpa penal” - cfr. Parecer n.º 11/2013 da Procuradoria-Geral da República, publicado no Diário da República, n.º 178, 2.ª série, em 16 de setembro de 2013.
Posto isto, estabelece o art. 2.º, n.º 1, do RGIT, sob a epígrafe “Conceito e espécies de infracções tributárias”, que: “1 - Constitui infracção tributária todo o facto típico, ilícito e culposo declarado punível por lei tributária anterior.”.
Assim sendo, são pressupostos da infracção tributária, a existência de uma conduta (comissiva ou omissiva) passível de preencher a tipificação contida numa norma punitiva legalmente vigente, e que a conduta se revele contrária à lei, ao normativo vigente, sendo por isso ilícita.
Exige-se ainda que, sobre aquela conduta se possa formular um juízo de culpabilidade, consistente no elemento subjetivo do delito e que se traduz na relação que se estabelece entre a vontade de o agente cometer o facto e a conduta que o conduz esse mesmo facto.
Explicando.
O facto que constitui infração tributária (crime ou contraordenação) consiste numa conduta humana, voluntária e culposa, que preencheu um dos modelos ou tipo onde a lei arrolou bens jurídicos a proteger.
A infracção tributária é constituída por um facto material (nullum crime sine actione), que preencha um tipo descrito na lei (nullum crimen sine lege), que tenha sido praticado culposamente (nullum crimen sine culpa) e que naquele tipo esteja prevista a aplicação de uma pena (crime) ou uma coima (contraordenação).
A conduta, o comportamento humano terá que ser o ponto de partida de toda a elaboração do direito sancionatório, abrangendo tanto a ação como a omissão, com referência ao resultado por ela produzido.
Assim, podemos concluir que para existir infracção tributária basta que haja um facto típico e antijurídico.
O facto típico é composto pela conduta (ação ou omissão), pelo resultado (inerente à maioria das infrações), pela relação de causalidade e pela tipicidade.
A antijuridicidade significa que o facto, para ser infração tributária além de típico, deve também ser ilícito, contrário ao Direito.
Em regra, o facto típico é antijurídico, pela sua própria tipicidade, mas, se existir uma causa que o justifique, ele deixa de constituir infracção, por não ser antijurídico, como acontece quando alguém pratica um facto típico em estado de necessidade ou em legítima defesa.
Porém, para a aplicação da sanção é necessário que o facto, além de típico e antijurídico, seja censurável, isto é, reprovável.
Posto isto, dispõe o artigo 106.º n.º 1 do CIRC, com a redação à data dos factos, sob a epígrafe “Pagamento especial por conta”, que: “1 — Sem prejuízo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 104.º, os sujeitos passivos aí mencionados ficam sujeitos a um pagamento especial por conta, a efectuar durante o mês de Março ou em duas prestações, durante os meses de Março e Outubro do ano a que respeita ou, no caso de adoptarem um período de tributação não coincidente com o ano civil, nos 3.º e 10.º meses do período de tributação respectivo.”.
Por sua vez, o artigo 114.º do RGIT, na parte que aqui releva, determina o seguinte: “1 - A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
2 - Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 15 % e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.”
E o n.º 51, al. f) do mesmo normativo legal prescreve, “Para efeitos contra-ordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária:
(...).
f) A falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, incluindo as situações de pagamento especial por conta.”.2
1 No n.º 5 do artigo 114.º do RGIT prevêem-se várias situações em que não há falta de entrega de prestação tributária recebida e que deva ser entregue à Administração Tributária, mas sim omissões que têm como consequência a falta de cobrança de imposto devido, nomeadamente, por falta de pagamentos por conta que o sujeito passivo deva efetuar, por conta do imposto devido a final, assim se remetendo para a violação das regras do pagamento por conta previstas nos arts. 104.º, 105.º e 107.º do CIRC (cfr. Ac. do TCAS de 19.11.2015, proferido no proc. 8920/15, in www.dgsi.pt; cfr. Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, in “Regime Geral das Infracções Tributárias anotado”, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.812 e seg.).
2 Por prestação tributária entende-se qualquer tributo que caiba cobrar à Administração Tributária (cfr. art. 11 al. a), do RGIT).
Importa referir que o PEC é “(...) um instrumento tributário que configura uma obrigação fiscal do contribuinte, ao qual é exigido que pague antecipadamente um montante legalmente determinado relativo a um imposto antes do seu apuramento definitivo. No caso em análise, trata-se de um imposto periódico sobre o rendimento, o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC).
A finalidade dos pagamentos por conta (do PEC, mas, do mesmo modo, do pagamento normal por conta — PNC) é a de concretizando a máxima pay as you earn, aproximar a data do pagamento, neste caso, do IRC, da data da produção ou obtenção dos rendimentos, sendo certo que a obrigação tributária apenas estará efectivamente definida e quantificada no final do respectivo período de imposição, por referência aos factos tributários que fundam a emergência da obrigação do imposto.
Imposições deste género correspondem juridicamente, numa perspectiva estrutural, a actos tributários provisórios e, funcionalmente, a actos cautelares ou caucionais.
Sem prejuízo do reconhecimento de uma certa autonomia do pagamento antecipado da dívida tributária, é necessário que se verifique uma relação de instrumentalidade entre o pagamento especial por conta (o seu nascimento e quantificação) e o facto tributário gerador da obrigação fiscal. Essa relação de instrumentalidade é sustentada, entre outros, por Avillez Ogando («A constitucionalidade do regime do pagamento especial por conta», in Revista da Ordem dos Advogados, vol. 62, t. III, 2002, p. 811), o qual refere que, «dada a função instrumental do pagamento especial por conta de pagamento por conta da colecta que se vier a apurar relativa ao mesmo exercício, não faria qualquer sentido que para efeitos de determinação do quantitativo do pagamento especial por conta fossem relevados proveitos expressamente desconsiderados pelo legislador para esse efeito». Do mesmo modo, a doutrina estrangeira chama a atenção para este requisito da instrumentalidade, para esta relação necessária entre a obrigação tributária principal e o pagamento por conta e para a exigência de que a antecipação do pagamento não seja arbitrária, devendo estar justificada por uma relação de probabilidade com o pressuposto indicador da capacidade contributiva em que se baseia o tributo (cf. García Caracuel, las prestaciones tributarias acuenta. Perspectivas de reforma, Granada, 2004, p. 169 e ss. esp. 223 e 257 e ss., e Francesco Tesauro, Istituzioni di Diritto Tributario, I, Torino, 2003, p. 244).
Não obstante essa matriz genérica, uma leitura do regime jurídico do PEC que esteja atenta à sua génese e evolução leva a concluir que ele não obedece prioritariamente à lógica típica de um pagamento por conta - ou seja, primariamente, a de assegurar ao erário público entradas regulares de tesouraria e, em segunda linha, acautelar o Fisco contra variações de fortuna do devedor e produzir uma certa «anestesia» fiscal - antes estando indissociavelmente ligado à luta contra a evasão e fraude fiscais.
Há muito que havia suspeitas, desde logo por parte da administração fiscal, relativamente aos rendimentos declarados pelos sujeitos passivos de IRC, designadamente, questionava-se até que ponto eles correspondiam ao rendimento tributável realmente auferido. Isso mesmo foi evidenciado pela Lei n.º 52 - C/96, de 27 de Dezembro (LOE para 1997), no seu artigo 32.º(«Disposições comuns»), que continha a autorização legislativa ao Governo para «definir uma tributação mínima» e que marcaria a introdução no nosso ordenamento tributário da figura do PEC. Na referida disposição, o instrumento fiscal que então se consagrava foi apresentado como «um novo tipo de pagamento por conta» que visava alcançar «uma maior justiça tributária e [a] uma maior eficiência do sistema», admitindo -se lançar mão, «quando for o caso, de métodos indiciários».
Diga-se que a doutrina nacional é unânime em afirmar a natureza de instrumento de combate à evasão fiscal assinalada ao PEC.
Neste sentido se pronunciaram Teresa Gil, «Pagamento especial por conta», in Fisco, n.º 107 - 108, ano XIV, Março, 2003, p. 11, Luís Marques, «O pagamento especial por conta no âmbito do regime especial de tributação dos grupos de sociedades», in Fisco, n.º 107 -108, ano XIV, Março,2003, p. 3, José João de Avillez Ogando, «A constitucionalidade do regime do pagamento especial por conta», in Revista da Ordem dos Advogados, vol. 62,t. III, 2002, p. 806 e ainda p. 821, J. L. Saldanha Sanches e André Salgado de Matos, «O pagamento especial por conta de IRC: Questões de conformidade constitucional», in Revista de Direito e Gestão Fiscal, Julho, 2003, p. 10. Aliás, há evidência empírica que confere seriedade a tais suspeitas, se virmos que as receitas de IRC se concentravam num número reduzido de sujeitos passivos e que era elevadíssimo o número de empresas que declaravam, de forma continuada, prejuízos fiscais. Teresa Gil, loc. cit., p. 20, dá notícia de que os dados estatísticos disponíveis aquando da elaboração da Lei n.º 30 -G/2000indicavam que, num universo de cerca de 240 000 sujeitos passivos de IRC, 5contribuintes eram responsáveis por 28 % da receita total desse imposto, sendo que 52 % da mesma receita era proveniente de apenas 100 empresas e que 63 % dos sujeitos passivos não pagava IRC.
(...).
6.4 - A natureza cautelar do PEC relativamente à obrigação que resultará da determinação definitiva do imposto, o facto de o legislador o conceber como instrumento ou garantia de pagamento do tributo por conta do qual é exigido e não como imposição e se, justifica que se comece a análise da conformidade constitucional da norma do n.º 9 do artigo 98.º do CIRC que está em apreciação (relembra- - se: a exigência de PEC a entidades que no período em causa apenas aufiram rendimentos isentos de IRC) pelo confronto com o princípio da proibição do excesso, enquanto elemento do princípio do Estado de direito.
(...).
Resumindo, a inexistência de uma relação de instrumentalidade entre o pagamento do PEC e a obrigação tributária emergente — a qual verdadeiramente não existe — não deixa margem para dúvidas quanto à conclusão de que a exigência do pagamento de um montante a título de pagamento especial por conta às empresas que apenas auferiram rendimentos isentos de IRC no período a que esse pagamento respeita viola o princípio da proporcionalidade ínsito no princípio do Estado de direito democrático (artigo2.º da CRP).” – cfr. Ac. do Tribunal Constitucional n.º 494/2009, de 29.09.2009, proferido no proc. n.º 595/06, in www.tribunalconstitucional.pt.
Portanto, resulta do Ac. sobredito que o PEC é um instrumento tributário que configura uma obrigação fiscal do contribuinte, ao qual é exigido que pague antecipadamente um montante legalmente determinado relativo a um imposto, in casu, IRC, antes do seu apuramento definitivo.
O Tribunal Constitucional qualifica estas imposições ao nível estrutural como actos tributários provisórios e, funcionalmente, como actos cautelares ou caucionais.
Por outro lado, considera que o PEC não obedece prioritariamente à lógica típica de um pagamento por conta que é a de assegurar ao erário público entradas regulares de tesouraria e acautelar o Fisco contra variações de fortuna do devedor e produzir uma certa “anestesia” fiscal, antes estando indissociavelmente ligado à luta contra a evasão e fraude fiscais.
A exigência de pagamento de imposto antecipada não tem por fim, como vimos, a necessidade de assegurar ao erário público recursos financeiros, essa não é a finalidade do PEC, mas antes a luta contra a fraude e evasão fiscal.
Feito este recorte acerca da natureza jurídica do PEC, importa agora sublinhar que da conjugação dos preceitos normativos transcritos, resulta claramente que: (i) as entidades que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, devem proceder ao PEC, a efectuar durante o mês de março ou em duas prestações, durante os meses de março e outubro do ano a que respeita ou no caso de adotarem um período de tributação não coincidente com o ano civil, nos 3.º e 10.º meses do período de tributação respetivo, do próprio ano a que respeita o lucro tributável; (ii) se o não fizerem, isto é, se não procederem a esse pagamento, ainda que parcial, no prazo de 90 dias contado do terminus de cada uma daquelas “prestações” incorrem, pelo menos, na prática de uma infração, a qual é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro ou, sendo essa infração imputada a título de negligência, variável entre 15 % e metade do imposto em falta.
Numa e noutra das situações a coima nunca poderá ultrapassar o limite máximo abstratamente estabelecido.
Assim sendo, impõe-se concluir que para efeitos contraordenacionais é punível como falta de entrega da prestação tributária a falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de PEC do imposto devido a final (cfr. artigo 114.º, n.ºs 2, 5, alínea f) do RGIT), sendo necessário para tanto a existência de lucro tributável ao final do período respetivo PEC/imposto que seja devido no final do período fiscal em causa.
No caso concreto, informa-nos o probatório que a Arguida no exercício de 2016, apurou um IRC a pagar, acrescido de juros compensatórios e de mora, no valor total de € 195.161,11 (cfr. alínea A) dos factos provados) e que não entregou a 2.ª prestação do PEC, cujo prazo para pagamento terminou em 31-10-2016 (cfr. alínea E) do probatório).
Aqui chegados, bom é de ver que a situação factual retratada nos presentes autos, preenche os pressupostos do ilícito contraordenacional tipificado no artigo 114.º n.ºs 2 e 5, al. f), do RGIT (existência de lucro tributável/imposto que seja devido no final do período fiscal em causa).
Como tal, considerando a presente fundamentação, e sem necessidade de mais delongas, não assiste razão à Arguida quanto a esta questão.».
Este segmento da sentença não nos merece qualquer reparo, atento o seu acerto fundamental.
Aliás, a interpretação sufragada pela Recorrente, a nosso ver, não pode ser acolhida no nosso ordenamento jurídico porquanto deixaria sem punição aquele que caiu na previsão da norma, por ter incorrido na conduta típica nela descrita (falta de pagamento do PEC devido). Na ausência de qualquer causa de exclusão de culpa ou da ilicitude, tal interpretação tornaria a norma contraordenacional em causa numa lex imperfecta, sem qualquer apoio quer no artigo 9.º do Código Civil, quer nos princípios que regem o nosso ordenamento jurídico.
Como assertivamente sintetiza Manuel das Neves Pereira em “Introdução ao Direito e às Obrigações, 6.ª Edição, Coimbra, Almedina, 2019, pág. 43: “(…) quando nos referimos ao Direito devemos sublinhar que a tutela coativa não sendo necessária à sua essência e validade é contudo componente absolutamente necessária ao modo-de-ser do Direito – à sua peculiar vigência e à sua requerida eficácia –; podem conceptualizar-se quadros de valores e normas jurídicas em sistema, contudo, sem a respetiva realização (prática) falta-lhes a dimensão da existência. É, pois, uma contradição juscientífica elementar conceber-se Direito para não ser aplicado”. Mas, mais do que isto, o que define uma norma penal ou contraordenacional é mesmo a existência, não só da previsão (que descreve a conduta ilícita), mas também da estatuição, ou seja, a consequência jurídica, a sanção aplicável à prática do facto ou à omissão prevista no tipo de ilícito.
Cabe acrescentar que, ainda a nosso ver, a interpretação da norma em causa não pode fazer-se apenas por referência ao seu elemento teleológico, pois não nos devemos alhear do seu elemento literal, uma vez que o bem jurídico protegido também há de ser encontrado no tipo de ilícito descrito na norma, como ainda não podemos deixar de fazer uma interpretação atualista.
Assim, o tipo de ilícito descrito na norma, ou seja, a conduta que o legislador pretende evitar na alínea f), do n.º 5, do artigo 114.º, do RGIT - «A falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, incluindo as situações de pagamento especial por conta» - é a omissão de pagamento do PEC. E, como se sabe, os sujeitos passivos de tal obrigação sempre se insurgiram contra ela, primeiro por a considerarem, com algum apoio doutrinal, um empréstimo forçado ao Estado, e depois como um adiantamento do imposto devido no final do exercício económico, como materialmente o é.
A falta de entrega do PEC só é punível nas situações em que, no final do exercício, se apure imposto a pagar, o que constitui uma condição objetiva da punibilidade, por ser naquele momento que se verifica se o PEC era ou não devido. Uma vez verificada tal condição, também se constatará a efetiva lesão dos bens jurídicos protegidos pela norma em questão e, inexistindo qualquer causa de exclusão da culpa ou da ilicitude, estarão, então, preenchidos todos os pressupostos de que depende a punição da conduta típica, ilícita e culposa prevista na norma em causa.
Uma vez que, no caso em análise, tal foi a situação verificada, pois a Recorrente apurou imposto a pagar no final do exercício económico de 2016, dúvidas não podem subsistir em como estão verificados todos os pressupostos legais de que depende a sua punição pela infração em causa.
E nem se diga que não foram retiradas todas as consequências do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 494/2009, de 29/09/2009, designadamente por não se ter atendido à circunstância de a Recorrente não ter procedido ao pagamento omitido devido a dificuldade de tesouraria, porquanto tais dificuldades foram alegadas, mas não foram provadas, daí a sua irrelevância.
Improcedendo o recurso nesta parte, importa apreciar se estão reunidos os pressupostos para a pretendida dispensa de aplicação da coima, no pressuposto, por nós aceite, de que nada nos impede de, ex novo, apreciar tal questão.
Atentemos, então, no que dispõe o artigo 32.º do RGIT, na redação ainda em vigor:
“1- Para além dos casos especialmente previstos na lei pode não ser aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias:
a) A prática da infração não ocasione prejuízo efetivo à receita tributária;
b) Estar regularizada a falta cometida;
c) A falta revelar um diminuto grau de culpa.
2 - Independentemente do disposto no n.º 1, a coima pode ser especialmente atenuada no caso de o infractor reconhecer a sua responsabilidade e regularizar a situação tributária até à decisão do processo.”.
Desde já, importa salientar que, como resulta inequivocamente da letra da lei, os ditos requisitos são de verificação cumulativa e, pese embora a Recorrente haja procedido ao pagamento do imposto devido acrescido de juros compensatórios e moratórios, entendemos que ocorreu prejuízo efetivo para a receita tributária.
Neste sentido, acompanhamos o acórdão deste TCAN de 23.05.2019, rec. 02772/18.7BEPRT, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/3349c053b20025c380258446004e2e0b?OpenDocument, no qual se escreveu, no que aqui releva, o seguinte:
«Como refere o Professor GERMANO MARQUES DA SILVA numa intervenção no Centro de Estudos Judiciários, subordinada ao tema «Princípios gerais em matéria de contra-ordenações tributárias», sobre os regimes sancionatórios de dispensa e da atenuação especial da coima:
«A dispensa e atenuação especial das coimas constituem de certo modo formas de direito premial e visam incentivar os infractores a regularizarem a falta cometida (art. 32.º do RGIT).
Note-se que em ambos os casos se exige a regularização da situação tributária.
A atenuação especial da coima está prevista em termos gerais no art. 18.º, n.º 3, do RGCO, mas o RGIT contém regime especial constante do art. 32.º que julgamos exaustivo. Não há lacunas neste domínio no RGIT.
Acrescem dois outros pressupostos da dispensa: (i) a infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária, e (ii) a falta revelar um diminuto grau de culpa. Relativamente ao primeiro pressuposto – não ocasionar prejuízo – tem de considerar-se o momento da infracção. É a esse momento que se tem de referir o prejuízo. A regularização posterior já não releva para esta condição. A problemática da culpa em grau diminuto é mais difícil de apurar, mas isso sucede em geral com a avaliação das infracções para graduação da coima aplicável.
De modo semelhante no que respeita à atenuação especial com a diferença de que agora nem sequer é condição o grau diminuto da culpa. O que vale é a regularização da situação tributária na pendência do processo administrativo» (Contraordenações Tributárias 2016 [Em linha]. Lisboa: Centro de Estudos Judiciários, 2015. [Consult. 7 Jul. 2018]. Disponível na internet:
<URL:http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/Administrativo_fiscal/eb_contraordenacoes_t_2016.pdf.).».
Tal significa que, naturalmente, a pretensão da Recorrente não procede nesta sede.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida, com a presente fundamentação.
Custas pelo Recorrente.
Porto, 27 de outubro de 2021
Maria do Rosário Pais
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina da Nova |
