| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA» e «BB», (Recorrentes), notificados da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel datada de 24.03.2017, que julgou improcedente a impugnação judicial, por aqueles intentada, contra a liquidação de IRS de 2007 n.º ...70, no valor de €291.719,79, inconformados vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegaram, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A) Em 05.04.2011 os Recorrentes foram notificados da nota de liquidação de IRS|2007, com o n.º ...70, no valor de € 291.719,79 – cfr. fls. 58 do PA, com data limite de pagamento 08.06.2011 – cfr. fls. 59 do PA.
B) Em 24.05.2011, os Recorrentes apresentaram junto da Direcção de Finanças ... petição inicial de Reclamação graciosa da liquidação de IRS|2007, com o n.º ...70, à qual foi atribuído o n.º de processo ...84. – cfr. fls. 1 do PA.
C) Atendendo que o prazo de 120 dias para reclamar graciosamente se iniciou a 09.06.211, e se tornou completo a 07.10.2011, deve a apresentação da reclamação graciosa ser considerada tempestiva, posto que data de 24.05.2011.
D) A reclamação graciosa foi indeferida pela AT e a decisão notificada aos Recorrentes em 17.01.2012. – cfr. fls. 69 a 70 do PA, que dela interpuseram recurso hierárquico em 10.02.2012, a que foi atribuído o n.º de processo ...02 * 466/2012. – cfr. fls. 71 do PA.
E) O recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de reclamação graciosa apresentado em 10.02.2012, foi tempestivamente apresentado, posto que o prazo de 30 dias apenas se tronava completo em 16.02.2012.
F) Não releva o argumento da intempestividade alvitrado na decisão a quo, motivado no facto de que este recurso não ter como objecto a decisão de indeferimento de reclamação graciosa do acto de liquidação IRS|2007 a que corresponde a liquidação n.º ...70, mas antes o acto de liquidação de IRS|2007 a que corresponde a liquidação n.º ...00. – cfr. fls. 58 e 103 do PA.
G) E não pode produzir esse mesmo efeito, porque, de forma específica no intróito da petição de recurso hierárquico, os recorrentes identificaram de forma expressa que recorrem da decisão de indeferimento de reclamação graciosa do acto de liquidação IRS|2007 a que corresponde a liquidação n.º ...70. – cfr. fls. 71 do PA.
H) Reconhece-se que de forma errada indicaram que o acto tinha um valor de € 17.485,48, quando na verdade, o valor era de € 291.719,79, todavia, trata-se de um erro de escrita perfeita suprível pela articulação do intróito da petição de reclamação graciosa, onde de forma expressa de identifica que o acto objecto de sindicância é a liquidação n.º ...70 de IRS|2007. – cfr. fls. 1 do PA, com o intróito da petição de recurso hierárquico, onde de forma manifesta de identifica que o acto em recurso é a decisão proferida no processo de reclamação graciosa n.º ...84. – cfr. fls. 71 do PA.
I) Em 09.02.2015, a AT notificou os Recorrentes da decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado da decisão de indeferimento de reclamação graciosa n.º ...84. – cfr. fls. 106 a 112 do PA.
J) O prazo de três meses para impugnação judicial da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, iniciou-se em 10.02.2015 e tornou-se completo em 10.05.2015.
K) A impugnação judicial da decisão de indeferimento de recurso hierárquico deu entrada em juízo em 03.03.2015, pelo que, deve considerar-se tempestiva, porque apresentada antes de expirado o prazo de três meses.
L) Da articulação dos factos dados como provados, não resulta a evidência de inimpugnabilidade do acto de liquidação IRS|2007, liquidação n.º ...70, no valor de € 291.719,79, posto que, nunca ocorreu caso decidido relativamente á reclamação graciosa do mesmo acto, cujo processo foi sancionado com o n.º ...84.
M) Não tendo ocorrido caso decidido da decisão de indeferimento de reclamação graciosa, a que corresponde o processo n.º ...84, foi o recurso hierárquico desta decisão apresentado em tempo, e consequentemente a respectiva impugnação judicial, após o seu indeferimento.
N) Escalpelizando os factos de forma cronológica resulta que os contribuintes apresentaram a reclamação graciosa do acto tributário de IRS|2007, a que corresponde a liquidação n.º ...70, no valor de € 291.719,79, no prazo de 120 dias contados nos termos do art. 140º, n.º 4, al. a) do CIRS.
O) Recorreram da decisão de indeferimento de reclamação graciosa a que corresponde o processo n.º ...84, no prazo de 30 dias, ao abrigo das disposições conjugadas dos arts. 76º, n.º 1 e 66º, n.º 2 do CPPT.
P) E apresentação de impugnação judicial da decisão de indeferimento do recurso hierárquico n.º ...02 * 466/2012, no prazo de 3 meses conforme dispõe o art. 102º do CPPT.
Q) O recurso hierárquico, interposto subsequentemente á reclamação graciosa do acto tributário de IRS|2007, não tem o seu âmbito limitado aos fundamentos expressamente invocados na petição de reclamação graciosa.
R) Da interpretação conjunta e devidamente articulada dos artigos 70º. 76º e 99º do CPPT, resulta que a via administrativa e via judicial, são todos eles, meios impugnatórios que o legislador colocou à disposição do contribuinte destinados a repor a legalidade de um concreto acto tributário.
S) Não decorre da lei, nem da jurisprudência, que o recurso hierárquico precedido de reclamação graciosa, apenas possa ter como fundamento as ilegalidade invocadas logo na petição de reclamação graciosa, estando vedada ao contribuinte a possibilidade de em sede de recurso hierárquico (ou posteriormente em impugnação judicial) suscitar qualquer outra ilegalidade.
T) Como se unanimemente se reconhece na jurisprudência superior, o objecto real da impugnação é o acto tributário de liquidação de imposto e não o acto que decidiu a reclamação ou o recurso hierárquico.
U) São os vícios do acto tributário e não os vícios do despacho de decisão administrativa cuja legalidade é directamente suscitada, e são por isso, esses que devem ser conhecidos.
V) Na hipótese sub judice, os Recorrentes sindicaram a legalidade do mesmo acto tributário – IRS|2007, liquidação n.º ...70 – por meio de reclamação graciosa, alicerçada na inaplicabilidade ao caso concreto do art. 87º, al f) da LGT, e perante o indeferimento expresso, apresentaram recurso hierárquico com fundamentos diversos – falta de fundamentação do acto tributário.
W) Em fases diferentes, os Recorrentes sindicaram o mesmo acto tributário (IRS|2007, liquidação n.º ...70), usando argumentos de defesa diversos.
X) É inegável e inquestionável, que em ambos os meios de reacção administrativa, resulta como claro e inequívoco que o acto objecto de apreciação da legalidade corresponde à liquidação n.º ...70.
Y) Ao contrário de quanto foi decidido pelo Tribunal a quo nem o recurso hierárquico, nem a impugnação judicial estão limitados pelos fundamentos invocados na reclamação graciosa, podendo pois, ter como fundamentos qualquer ilegalidade do acto tributário, que como se referiu, constitui, esse sim, o objecto real da impugnação.
Z) Em face dos factos dados como provados e que constam das alíneas J) a U), não poderá o Tribunal ad quem deixar de concluir que o acto tributário objecto de reclamação (processo ...84) corresponde ao acto recorrido (processo ...02 * 466/2012) e posteriormente objecto de impugnação (processo 6-7/15....), isto é o acto tributário de IRS|2007, materializado na liquidação adicional n.º ...70.
AA) Deve o Tribunal ad quem reconhecer a impugnabilidade do acto tributário de IRS|2007, materializado na liquidação adicional n.º ...70, revogar a decisão do Tribunal a quo, e consequência, ordenar que o processo baixe ao Tribunal de 1ª instância para que conheça do mérito da causa.
BB) A sentença recorrida viola, entre outros, o disposto nos artigos 66º n.º 2, 70º n.º 1 e 102º n.º 1, todos do CPPT.
Julgando-se o Recurso procedente, baixando o processo à 1ª instância para seja conhecido do mérito da causa, será feita JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 298 do Sitaf, no sentido de ser negado provimento ao recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença sob recurso errou no seu julgamento de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A) Os impugnantes foram notificados da liquidação de IRS de 2007, n.º ...82, de 03/08/2010, no valor a pagar de €274.234,31 (fls. 52).
B) Os impugnantes foram notificados da liquidação de IRS de 2007, n.º ...21, de 27/09/2010, no valor a pagar de €291.719,79 (fls. 53).
C) A liquidação de 2007, n.º ...21, referida em B), deu origem à compensação n.º ...00, de 03/11/2010, que consta da nota de cobrança adicional constante da demonstração de acerto de contas no montante de €17.485,48, notificada aos impugnantes e com data limite de pagamento voluntário em 13/12/2010 (fls. 54 e 55 dos autos, 58 e 103 verso do PRG).
D) Em 16/11/2010, os impugnantes requereram ao Exm.º Senhor Diretor de Finanças ... nota explicativa e fundamentação das liquidações referidas em A) e B) e a explicação da razão da emissão de duas notas de liquidação (fls. 54).
E) Em 24/01/2011, os impugnantes apresentaram reclamação graciosa das liquidações referidas em A), B) e C), que consta de fls. 102 a 103 verso do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que deu origem ao PRG n.º ...77 (fls. 104 do PRG).
F) Esta reclamação graciosa foi arquivada pela decisão de 08/04/2011 que consta de fls. 104 e 104 verso do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
G) Os impugnantes foram notificados desta decisão por carta registada com aviso de receção recebida em 20/04/2011 (fls. 104 a 105 do PRG).
H) Os impugnantes não recorreram hierarquicamente, nem impugnaram judicialmente esta decisão da reclamação graciosa n.º ...77 (fls. 104 e seguintes do PRG)
I) Na sequência desta decisão da reclamação graciosa n.º ...77, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu em 05/04/2011 à liquidação do IRS de 2007 n.º ...70 (fls. 104 e 104 verso do PRG e 58 dos autos).
J) Os impugnantes foram notificados da liquidação de IRS de 2007 n.º ...70, de 05/04/2011, no valor a pagar de €291.719,79 (fls. 58).
K) Esta liquidação deu origem à nota de cobrança que consta da demonstração do acerto de contas com o documento n.º ...33 e da compensação n.º ...30, de 02/05/2011, da qual resultou um saldo a pagar de €289.790,41, com data limite de pagamento em 08/06/2011, notificada aos impugnantes por carta registada em 06/05/2011 (fls. 60 dos autos e 59 do procedimento de reclamação graciosa apenso (PRG)).
L) Em 24/05/2011, os impugnantes apresentaram reclamação graciosa dessa liquidação que consta de fls. 4 a 12 verso do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que deu origem ao PRG n.º ...84 (fls. 1 do PRG).
M) Esta reclamação graciosa foi indeferida pela decisão de 12/01/2012, fls. 68 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que converteu em definitivo o projeto de decisão de indeferimento de fls. 60 a 65, cujo teor aqui se dá por reproduzido, por falta de resposta ao exercício do direito de audição do projeto de decisão de indeferimento daa reclamação graciosa (fls. 60 a 69 do PRG).
N) Os impugnantes foram notificados desta decisão em 17/01/2012 (fls. 69 a 70, data em que foi assinado o aviso de receção da notificação da decisão).
O) Em 10/02/2012, os impugnantes apresentaram recurso hierárquico da decisão referida em M), que consta de fls. 72 a 74 verso do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que deu origem ao PRH n.º ...02 (fls. 71 do PRG).
P) Sobre o recurso hierárquico foi proferido o projeto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico que consta de fls. 81 a 85 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
Q) Os impugnantes exerceram o direito de audição pelo requerimento de fls. 89 a 91 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
R) Na sequência do exercício do direito de audição, os serviços da administração tributária elaboraram a informação de fls. 107 a 109 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
S) O recurso hierárquico foi indeferido pela decisão de fls. 106 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido, fundamentada base na referida informação (fls. 106 a 109 do PRG).
T) Em 09/02/2015 os impugnantes foram notificados desta decisão (fls. 110 a 112 do PRG).
U) Os impugnantes apresentaram a petição inicial da impugnação judicial em 03/03/2015 (fls. 2 e seguintes).
Com relevância para a decisão da causa inexiste matéria de facto julgada não provada.
3.1.1 – Motivação.
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos.
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.»
2.2. De direito
In casu, os Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Penafiel que julgou procedente a excepção dilatória de impugnabilidade do acto de liquidação de IRS n.º ...70, referente ao ano de 2007, no valor de € 291.719,79, firmada no entendimento ali plasmado de que o recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa daquele acto tributário de IRS|2007, tem o seu âmbito limitado aos fundamentos expressamente invocados na petição de reclamação graciosa, tendo o sujeito passivo divergido no seu fundamento invocando ilegalidade do acto tributário que não fora expressamente alegado em momento anterior, a saber em sede da reclamação graciosa, a decisão proferida nesta consolidou-se e a impugnação apresentada na sequência do indeferimento da decisão emitida no recurso hierárquico que lhe sucedeu, não reabre a possibilidade de discussão da liquidação pela via da impugnação judicial.
Desde logo se diga, que as conclusões e alegações circunscrevem-se ao erro de julgamento decorrente da subsunção jurídica dos factos e ao consequente erro de direito, o que equivale a que a matéria de facto se mostra cristalizada nos exactos termos que o foi pelo Tribunal de 1ª instância.
Mais se refira que é peremptório na sentença recorrida que improcedência não discorreu da “intempestividade” da impugnação, porquanto nela expressamente se refere “...não porque a reclamação graciosa e o recurso hierárquico referidos de L) a S) não sejam tempestivos, mas porque no recurso hierárquico e no exercício do direito de audição estão a invocar as liquidações, a nota de cobrança adicional e a reclamação graciosa referidas de A) a E), que tinha sido decidida em 08/04/2011 e de cuja decisão os impugnantes não recorreram hierarquicamente, nem impugnaram judicialmente, tornando-se caso decidido, vindo a dar origem à liquidação de 05/04/2011 (matéria de facto julgada provada em I)) impugnada posteriormente na reclamação graciosa apresentada em 24/05/2011 (matéria de facto julgada provada em L)).”, razão pela qual se mostram desde logo inócuas as conclusões A) a E), I) a K).
O objecto imediato da improcedência é o facto de a decisão de indeferimento do recurso hierárquico não padecer de qualquer ilegalidade ao não ter tomado conhecimento do mérito da reclamação graciosa, o que convoca em caso decidido a decisão da reclamação graciosa, determinando a inimpugnabilidade da impugnação e das decisões da reclamação graciosa e do recurso hierárquico.
A Recorrente entende que, se bem entendemos as suas alegações e conclusões que: (i) se a sentença recorrida errou na determinação de qual o objecto do recurso hierárquico apresentado em 10.02.2012 (conclusões F) a H) das alegações de recurso); (ii) se a sentença recorrida errou na apreciação da matéria de facto dada como provada, ao concluir que a mesma evidência a inimpugnabilidade do acto de liquidação IRS|2007, liquidação n.º ...70, no valor de € 291.719,79, e que ocorreu caso decidido relativamente á reclamação graciosa do mesmo acto, no entendimento que a mesma não foi sancionado com o recurso hierárquico apresentado - n.º ...84, em suma de que cumpre ao Tribunal a quo conhecer no âmbito da impugnação das ilegalidade assacadas aquele acto de liquidação, o que deve ser reconhecido por este Tribunal superior (conclusões L) a BB) das alegações de recurso).
Segundo a motivação aduzida na sentença, a questão apreciada reconduz-se ao efeito da falta de impugnação da decisão da reclamação graciosa, por no recurso hierárquico o sujeito passivo não ter impugnado concreta e efetivamente a decisão da reclamação graciosa.
Discorreu a sentença, que o recurso hierárquico não é a forma de processo adequada nem para impugnar diretamente a liquidação impugnada, nem para apreciar vícios que não foram invocados, apreciados e decididos na reclamação graciosa, pelo que andou bem Administração Tributária ao indeferir o recurso com o argumento de que se tinha de ater exclusivamente à legalidade da decisão proferida em 1° grau e bem assim de que não era tempestiva, por se dirigir contra liquidação que não havia sido previamente objecto de reclamação graciosa. Como se deixou dito na sentença, «(...) na reclamação graciosa da liquidação impugnada de 05/04/2011 (matéria de facto julgada provada em I)), apresentada em 24/05/2011 (matéria de facto julgada provada em L)) os impugnantes não invocaram qualquer falta de fundamentação da liquidação de 05/04/2011, pelo que não podiam estar a suscitar no recurso hierárquico a ilegalidade da liquidação e da decisão da reclamação graciosa por falta de fundamentação, por não terem invocada tal vício na reclamação graciosa. No recurso hierárquico os impugnantes só podiam impugnar a legalidade da decisão por discordarem da decisão proferida sobre os vícios invocados na reclamação graciosa ou eventual falta de fundamentação da decisão da reclamação graciosa.
Porém, no recurso hierárquico os impugnantes não só não impugnaram a decisão da reclamação graciosa por ilegalidade da decisão quanto aos vícios invocados de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, como também não invocaram a falta de fundamentação da decisão da reclamação graciosa (...)
E conforme resulta do recurso hierárquico, os impugnantes além de invocarem as liquidações e nota de cobrança referidas em A), B) e C), que já tinham sido impugnadas na reclamação graciosa apresentada em 24/01/2011 (matéria de facto julgada provada em E)), que já tinha sido decidida por decisão que constitui caso decidido (matéria de facto julgada provada em F) e G)) e de não invocarem sequer a liquidação que podia ser impugnada – a liquidação de 05/04/2011, referida em I) –, invocam pela primeira vez o vício de forma que não tinha sido invocado na reclamação graciosa.»
Desde já se diga, que não nos revemos no assim decidido.
Temos por assente, e não controvertido, de que a liquidação de IRS de 2007 dos impugnantes n.º ...70, em 05/04/2011, com um valor a pagar de €291.719,79, que foi notificada aos impugnantes, que deu origem à nota de cobrança e de demonstração do acerto de contas que foi notificada aos impugnantes por carta registada de 06/05/2011, que apurou um saldo a pagar de €289.740,41, com data limite de pagamento voluntário em 08/06/2011 (matéria de facto julgada provada em I) a K)), constitui a liquidação impugnada nestes autos, a par da decisão de indeferimento da reclamação graciosa dessa liquidação, proferida no Processo de RG n.º ...84 (matéria de facto julgada provada em L) e M)), e a decisão de indeferimento do recurso hierárquico do Processo de RH n.º ...02 (matéria de facto julgada provada em O) a S)).
Por via da reclamação graciosa a Recorrente suscitou a ilegalidade da liquidação impugnada, que consta da matéria de facto julgada provada de I) a K), invocando, em síntese, a ilegalidade da liquidação por vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito [que se resumiam a demonstrar que as “tornas” e as “prestações suplementares” não constituem um acréscimo de património e muito menos operações ao consumo, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 87º, al. f) da LGT)].
Por via do recurso hierárquico a Recorrente em que impugnam a decisão da reclamação graciosa suscitando a sua ilegalidade, invocando, em síntese, o vício de forma de falta de fundamentação, indicando no seu frontispício o acto tributário de liquidação n.º ...21, no valor de € 291.719,79 (que deu origem à nota de cobrança adicional no montante de € 17.485,48) e a decisão de reclamação graciosa (que recaiu sobre a liquidação n.º...70, no valor de € 291.719,79), certo é que logo no seu artigo 1º faz alusão a que o presente recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento de reclamação graciosa e bem assim do acto tributário de IRS cuja nota de compensação n.º ...00, de 03/11/2011 (matéria de facto julgada provada em C)) e, prossegue que nunca a mesma lhe foi explicada o que levou a deduzir reclamação graciosa de cujo indeferimento ora recorre e prossegue alegando da falta de fundamentação, que terá nos seu devidos termos ser reconduzida ao teor da liquidação que a mesma tem por objecto e que foi objecto de decisão em 1º grau.
A administração tributária pela decisão de fls. 106 a 109 do Processo de RG, cujo teor aqui se dá por reproduzido (matéria de facto julgada provada em R) e S)) indeferiu liminarmente o recurso hierárquico, não apreciando as questões de mérito, por duas ordens de razão, a 1ª – porque não tendo o recorrente accionado por via de reclamação graciosa a liquidação emitida n.º ...21, no valor de € 291.719,79, não pode posteriormente em sede de recurso hierárquico solicitar a reapreciação da legalidade da liquidação, razão pela qual deve o mesmo ser indeferido liminarmente por não ser o meios próprio; a 2ª razão discorre de a recorrente não cingir os fundamentos do recurso hierárquico na sua argumentação aos fundamentos da reclamação graciosa, razão pela qual o vicio de falta de fundamentação, se apresenta como uma ampliação do pedido, tornando o mesmo intempestivo.
Em tempo, os Recorrentes apresentaram a presente impugnação judicial, peticionando anulação do acto de liquidação de IRS, referente ao exercício de 2007, n.º da liquidação ...70, valor € 291.719,79
Vejamos.
No procedimento tributário vigora o princípio do duplo grau de decisão (n.º 1 do artigo 47.º do CPPT), esclarecendo o n.º 3 que o pedido de reapreciação da decisão deve, salvo lei especial, ser dirigido ao dirigente máximo do serviço ou a quem ele tiver delegado essa competência.
De acordo com o previsto no artigo 80.º da LGT “ a decisão do procedimento [na situação em apreço da reclamação graciosa] é susceptível de recurso hierárquico para o mais elevado superior hierárquico do autor do acto, mas salvo disposição legal em contrário, este é sempre facultativo”.
Por seu turno, o artigo 76.º do CPPT estabelece que do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa cabe recurso hierárquico no prazo previsto no artigo, e do seu n. º2 admite-se a possibilidade de impugnação judicial da decisão de recurso hierárquico de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, se não tiver sido já deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto, não obstante o carácter facultativo do recurso hierárquico.
No artigo 66.º do CPPT reafirma-se a regra da admissibilidade de recurso hierárquico das decisões dos procedimentos tributários, prevendo-se, no entanto, que tal regra deve subordinar-se ao princípio do duplo grau de decisão. Este princípio está enunciado no número 1 do artigo 47.º do CPPT, onde se estabelece que a mesma pretensão não pode ser apreciada sucessivamente por mais de dois órgãos integrando a mesma administração tributária.
De harmonia com o preceituado no artigo 174.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), o órgão competente para conhecer do recurso pode, sem sujeição ao pedido do recorrente, confirmar ou revogar o acto recorrido e, se a competência do autor do acto recorrido não for exclusiva, pode também modificá-lo ou substituí-lo, podendo também anular, no todo ou em parte, o procedimento administrativo e determinar a realização de nova instrução ou de diligências complementares.
Não há também possibilidade de interposição de recurso hierárquico directo dos actos de liquidação. Com efeito, o regime de impugnação graciosa destes actos consiste, num primeiro plano, numa reclamação graciosa (artigo 68.º do CPPT), só da decisão desta cabendo recurso hierárquico (artigo 76.º do mesmo diploma).
Ora, sabido que não há possibilidade de interposição de recurso hierárquico directo dos actos tributários de liquidação, contra os quais há que deduzir reclamação graciosa, o recurso hierárquico apresenta-se, nesta matéria, como a decisão de segundo grau ou pedido de reapreciação da decisão proferida na reclamação, assumindo, assim, o recurso hierárquico a natureza do recurso de tipo reexame e não recurso de revisão (os recursos de reexame são aqueles que, incidindo sobre uma realidade mais ampla, implicam efectivamente um novo exame da causa, e os recurso de revisão são aquele que têm apenas por objecto o acto recorrido) [neste sentido vide acórdão do STA de 07.03.2012, proferido no âmbito do processo 01042/11].
Ou seja, o recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa que havia sido deduzida com vista à apreciação da legalidade do acto de liquidação implica um novo exame da questão em todos os seus aspectos, pela autoridade superior que se substitui àquela de cuja decisão se recorre, apreciando e resolvendo o assunto como se fosse apreciado pela primeira vez.
Sendo certo que o recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa implica um novo exame das questões submetidas a apreciação da Administração Tributária, com amplas faculdades confirmativas, revogatórias, modificativas e substitutivas, em todos os seus aspectos, pela autoridade superior que se substitui àquela de cuja decisão se recorre, apreciando e resolvendo o assunto como se fosse apreciado pela primeira vez, a lei, como refere Jorge de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, 6ª ed., 2011, I vol., pág. 614, «quando fala em efeito suspensivo, alude à suspensão da exequibilidade da decisão, que deriva da interposição do recurso. Nesse sentido, o efeito suspensivo contrapõe-se ao efeito devolutivo, que consiste em da interposição do recurso derivar apenas a atribuição à entidade para quem se recorre da possibilidade de alterar ou anular a decisão recorrida (como sucede também quando o efeito é suspensivo), podendo, no entanto, a decisão ser imediatamente executada».
E sendo permitido ao órgão “ad quem” faculdades confirmativas, revogatórias, modificativas e substitutivas, a administração tributária não só pode, como deve, na apreciação do recurso hierárquico, reapreciar ou reexaminar a legalidade do acto de liquidação à luz da nova fundamentação que foi apresentada nesse recurso, aferindo da sustentabilidade da pretensão anulatória aí formulada pelo recorrente.
Deste modo, não pode sufragar-se o entendimento vertido na sentença recorrida, subjacente à afirmação de que da correcção da decisão de indeferimento, discorre a inimpugnabilidade da liquidação em sede de impugnação judicial assente no caso decidido do indeferimento da reclamação graciosa.
E, isto porque tendo dado por assente o Tribunal a quo “que a única liquidação e os únicos atos impugnados nestes autos são a liquidação n.º ...70, de 05/04/2011, com um valor a pagar de €291.719,79, (matéria de facto julgada provada em I) a K)), a decisão de indeferimento da reclamação graciosa dessa liquidação, proferida no PRG n.º ...84 (matéria de facto julgada provada em L) e M)), e a decisão de indeferimento do recurso hierárquico do PRH n.º ...02 (matéria de facto julgada provada em O) a S)).”. Assente ainda que, mesmo que parcialmente, o objecto imediato do recurso hierárquico é a decisão proferida na reclamação graciosa e, seu objecto mediato o acto de liquidação cuja ilegalidade foi objecto de apreciação naquela mesma decisão da reclamação graciosa, a apresentação em tempo do recurso hierárquico e a decisão expressa de indeferimento do mesmo, reabre automaticamente o direito da Recorrente a recorrer à via contenciosa por via da impugnação judicial contra aquele mesmo acto de liquidação.
Ou seja, contrariamente ao decidido, cumpre firmar que por força do indeferimento do recurso hierárquico confirmou-se o todo do quanto havia sido decidido em sede de reclamação graciosa em que foram apreciadas as ilegalidades assacadas ao acto de liquidação, fundamentos esses que podem ser invocados em sede de impugnação judicial dirigida a esse mesmo acto de liquidação, a par de outros fundamentos.
É que o artigo 99.º do CPPT, com a epígrafe “Fundamentos da impugnação”, preceitua o seguinte:
Constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente:
a) Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários;
b) Incompetência;
c) Ausência ou vício da fundamentação legalmente exigidos;
d) Preterição de outras formalidades legais.
Decorre do teor do artigo 99.º do CPPT que é admitido como fundamento de impugnação qualquer ilegalidade que afecte a validade ou existência do acto, não se fazendo qualquer restrição relativamente aos vícios do acto de liquidação que podem ser invocados.
O processo de impugnação judicial instaurado na sequência e por causa de indeferimento expresso de um recurso hierárquico tem por objecto imediato esse mesmo indeferimento e por objecto mediato o acto de liquidação cuja anulação se pretende.
A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial, de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 70.º do CPPT, e do indeferimento total ou parcial desta cabe recurso hierárquico ou impugnação judicial (cf. artigos 76.º, n.º 1 e 102.º, n.º 2, ambos do CPPT).
A decisão administrativa é passível de recurso contencioso (cfr. artigo 76.º, n.º 2 do CPPT).
Porém, não resulta da lei que a impugnação judicial fique condicionada ou limitada aos fundamentos invocados nos meios graciosos.
Pelo contrário, é a reclamação graciosa que não pode ser deduzida quando tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo fundamento (cf. artigo 68.º, n.º 2, do CPPT); e apresentada reclamação graciosa e desta recurso hierárquico, fica aberta a possibilidade de ser apresentada impugnação judicial com o mesmo fundamento ou fundamento diverso (cf. artigo 111.º, n.ºs 3, 4 e 5 do CPPT), devendo os procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico serem apensados à impugnação judicial e, no caso da reclamação graciosa ter sido apresentada posteriormente à impugnação judicial relativamente ao mesmo acto e com diverso fundamento, deve ser considerada para todos os efeitos no âmbito do processo de impugnação (cf. n.º 4).
Como se realçou no acórdão do STA de 18.05.2011, proferido no processo n.º 0156/11 «(…) E, sendo assim, não se compreende que se admita a apresentação de reclamação graciosa e impugnação judicial com fundamento diverso quando o contribuinte opte por impugnar primeiro e reclamar depois, e já se não admita o mesmo quando se reclame primeiro e impugne posteriormente.».
A questão colocada no presente recurso tem sido apreciada pela doutrina e jurisprudência em sentido unânime e reiterado.
Nas palavras de Jorge Lopes de Sousa «Na impugnação judicial subsequente a reclamação graciosa ou recurso hierárquico interposto da respectiva decisão, poderão ser invocados quaisquer vícios do acto de liquidação e não apenas os invocados na reclamação ou no recurso hierárquico.
Desde logo, o art. 99.º do CPPT ao proclamar que «constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade», aponta no sentido de não haver qualquer restrição relativamente aos vícios do acto de liquidação que podem ser invocados.
É certo que poderia aventar-se que, não tendo o contribuinte invocado em reclamação graciosa, no prazo respectivo, vícios geradores de mera anulabilidade, teria caducado o direito de os invocar.
Porém, no tortuoso regime da impugnabilidade dos actos de liquidação, em que se viabiliza que, depois de perdido por caducidade o direito de impugnação judicial directamente o acto de liquidação ele possa ser obtido através da apresentação tempestiva de reclamação graciosa, cujo prazo é mais longo do que o de impugnação judicial, será de entender que enquanto o contribuinte estiver em tempo de impugnar judicialmente o acto de liquidação (seja directamente através de impugnação judicial, seja através de impugnação de decisão de indeferimento de reclamação graciosa ou recurso hierárquico interposto da respectiva decisão), poderá discutir a sua legalidade sem qualquer restrição.» (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª Edição, 2011, II Vol., pág. 127).
O STA, em acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 03.06.2015, proferido no processo n.º 0793/14, pronunciou-se sobre esta questão nos seguintes termos: «Na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litigio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso.».
Totalmente transponível para o caso dos presentes autos em que a impugnação foi apresentada na sequência do indeferimento do recurso hierárquico deduzido do indeferimento da reclamação graciosa que foi apresentada contra a liquidação de IRS do ano de 2007, n. º...70, de 05/04/2011, com um valor a pagar de €291.719,79, e peticionado a anulação daquele acto de liquidação de IRS.
Em suma, por força da decisão de indeferimento no âmbito do recurso hierárquico apresentado da decisão de indeferimento da reclamação apresentada contra a liquidação n.º ...70, não se formou caso decidido ou resolvido sobre a decisão de 1º grau graciosa que se formou que impeça o recurso a via da impugnação judicial daquele mesmo acto de liquidação, impugnação essa que não está limitada ou condicionada pelos fundamentos invocados na reclamação graciosa e no recurso hierárquico, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário (vide Ac. do STA de 18,05/,2011, processo n.º 0156/11 e Ac. do TCAN de 17.12,2015, processo n.º 0369/04).
Em abono deste julgamento e convocando aresto do STA de 02.04.2009, no processo n.º 125/09, que «das decisões de indeferimento das reclamações graciosas cabe sempre impugnação judicial, a deduzir no prazo referido no n.º 2 do artigo 102.º do CPPT, independentemente de nelas ter sido ou não apreciada a ilegalidade do ato de liquidação que foi administrativamente impugnado» pelo que, pelas mesmas razões, deve ser entendido que a Impugnação Judicial é o meio processual próprio para apreciar a legalidade das decisões proferidas em recurso hierárquico mesmo quando nestas não é apreciado o mérito ou validade substancial da liquidação.
Em jeito de foice, este é o julgamento que se impõe face ao teor do artigo 97.º, n.º 2 do CPPT e em conformidade com os princípios antiformalistas pro actione e in dúbio pro favoritate instanciae que impõem uma interpretação que se apresente como a mais favorável ao acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva, corolário normativo ou concretização do princípio constitucional do acesso efectivo à justiça que aponta para uma interpretação e aplicação de normas processuais no sentido de favorecer o acesso ao tribunal ou de evitar as situações de denegação de justiça, designadamente por excesso de formalismo.
Por todo o exposto, a sentença errou no julgamento que fez ao considerar verificada a excepção dilatória de inimpugnabilidade do acto de liquidação identificado no pontífice da petição inicial, pelo que, procedem as conclusões da alegação de recurso, revoga-se a sentença recorrida e determina-se a baixa dos autos à 1ª instância para aí prosseguirem os autos para conhecimento do mérito da causa, se nada obstar.
2.3. Conclusões
I. A Impugnação Judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre recurso hierárquico interposto do indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra liquidação de IRS, é o meio processual adequado quando se pretende discutir a legalidade da liquidação, independentemente dos fundamentos (formais ou de mérito) que a sustentem, desde que na Impugnação Judicial tal pedido seja formulado ao Tribunal.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à instância para conhecimento do mérito da causa.
Custas a cargo da recorrida.
Porto, 06 de novembro de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Maria da Conceição Pereira Soares
(1.º Adjunto/em substituição)
Cristina Santos da Nova
(2.ª Adjunta) |
