| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
I..., S.A., com o NIPC 5…e melhor identificada nestes autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 16/04/2015, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação do IVA e juros compensatórios, do ano de 2004, no valor de € 42.807,25.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1 - A Administração Tributária limitou-se a considerar que a contabilidade da sociedade recorrente não reflectia a situação patrimonial exacta e verdadeira, presumindo que determinados valores constituíram proveitos omissos devido a vendas não declaradas pela referida sociedade, e presumindo ainda a concessão pela sociedade V... à ora recorrente de um crédito indevido, pelo que em bom rigor, deveria ter recorrido à aplicação de métodos indirectos, com respeito por todas as garantias dos contribuintes acrescidas em tais situações.
2 - Ora, os elementos aos quais a Administração Tributária teve acesso durante a acção de fiscalização aqui em causa, não constituíam elementos contabilísticos da sociedade recorrente, mas tratava-se antes de documentos extra-contabilísticos - apreensão de documentos referentes ao período de 2002 até ao primeiro semestre de 2004, cópia de ficheiros informáticos efectuadas durante a acção de fiscalização tributária aqui em causa e extractos bancários de uma conta particular.
3 - Para além disso, a Administração Fiscal não conseguiu obter suporte documental na contabilidade da sociedade recorrente, que servisse de fundamento às correcções efectuadas com base em tais elementos.
4 - Assim, as correcções efectuadas pela Administração Tributária na contabilidade da sociedade recorrente deveriam ter sido introduzidas com recurso à aplicação de métodos indirectos, com todas as garantias acrescidas para o contribuinte, nomeadamente, a possibilidade de recorrer ao expediente administrativo previsto no artigo 91° da Lei Geral Tributária, o que foi admitido pelo próprio juiz “a quo” na sentença de que ora se recorre, relativamente à correcção das vendas não declaradas, tendo contudo considerado o conhecimento de tal questão prejudicado pelo facto da correcção em causa ter sido declarada ilegal por erro nos pressupostos de facto.
5 - Para além disso, nos termos do disposto no número 3 do artigo 75° da Lei Geral Tributária, a força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar, o que mais uma vez não sucedeu no caso concreto, circunstância sobre a qual o Meritíssimo Juiz “a quo” nem sequer se pronunciou na sentença de que ora se recorre.
6 - Por outro lado, a liquidação de imposto aqui em causa teve origem no levantamento do sigilo bancário obtido no âmbito da acção inspectiva levada a cabo à sociedade I..., S.A., relativamente à conta bancária número 1…, do Finibanco de Aradas, cujos respectivos titulares são A1..., A2... e A3..., e não os administradores da sociedade recorrente, conforme é referido na sentença de que ora se recorre e sucessivamente afirmado pelo Inspector Tributário ao longo do seu depoimento.
7 - Ora, nos termos do disposto no número 7 do artigo 63°-B da Lei Geral Tributária, o acesso da administração tributária a informação bancária relevante relativa a familiares ou terceiros depende de autorização judicial expressa.
8 - Por outro lado, “os sócios e/ou administradores duma empresa que está a ser alvo de uma inspecção não podem deixar de considerar-se, para este efeito, terceiros, ainda que se encontrem numa relação especial com aquela” - Cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de Abril de 2007, proferido no âmbito do processo número 0187/07, e de 16 de Fevereiro de 2005, proferido no âmbito do processo número 01395/04, in base de dados em suporte informático - www.dgsi.pt.
9 - Com efeito, no caso em apreço, na sequência da acção inspectiva que se encontrava a decorrer ao sujeito passivo I..., S.A., tendo-se apurado a existência de uma conta bancária, de que são titulares A3... e mais dois accionistas da mesma sociedade, a Administração Fiscal entendeu necessário aceder a essa conta bancária, para efeitos de averiguar a situação tributária da sociedade recorrente.
10 - Ora, nos termos do número 8 do artigo 63°-B da LGT, o acesso a informação bancária deve obedecer aos requisitos previstos no número 4 do mesmo artigo, entre os quais a audição prévia do contribuinte, neste caso, A3..., A1... e A2..., que não foram notificados para exercer tal direito de audição prévia, razão pela qual o pedido de derrogação está ferido de ilegalidade, e consequentemente todos os actos de liquidação de imposto levados a cabo com base na informação bancária obtida de forma ilegal.
11 - Por outro lado, também o artigo 146°-C do Código de Procedimento e de Processo Tributário preceitua que quando a administração tributária pretenda aceder à informação bancária referente a familiares do contribuinte ou de terceiros com ele relacionados, pode requerer ao Tribunal Tributário de 1.ª instância da área do domicílio fiscal do visado a respectiva autorização, sendo o visado notificado para, querendo, deduzir oposição no prazo de 10 dias, a qual deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova, preceito legal este que foi violado no caso concreto.
12 - E nem sequer se diga, conforme parece fazer crer o Exmo. Representante da Fazenda Pública, na sua douta contestação, que os contribuintes deveriam ter reagido contra a ilegalidade do processo de derrogação do sigilo bancário, através dos meios legalmente previstos nos artigos 146°-A e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que os titulares da conta bancária aqui em causa, não foram sequer notificados pela Administração Tributária da respectiva decisão de derrogação do sigilo bancário, conforme imposto legalmente, não podendo dela recorrer no prazo de dez dias, conforme a lei lhes permite.
13 - O Meritíssimo Juiz do tribunal “a quo” afirma na sentença de que ora se recorre “De facto, a AT teve acesso aos elementos bancários dessa conta, não titulada pela Impugnante através de documentação fornecida na sequência da busca e apreensão levada a cabo pelos Serviços do Ministério Público de Aveiro e Polícia Judiciária de Aveiro”, o que não corresponde à realidade.
14 - Ora, os únicos elementos bancários que a Polícia Judiciária apreendeu constam do auto lavrado no segundo dia de buscas. Esses elementos eram relativos aos anos de 2002, 2003 e até meados de 2004.
15 - Por outro lado, se analisarmos os anexos ao relatório da inspecção tributária aqui em causa, percebemos que constam muitos mais elementos bancários, que foram obtidos através de derrogação do sigilo bancário, conforme aliás admitido pelo próprio técnico da inspecção tributária no seu depoimento e no próprio relatório final da inspecção, no ponto 1 subordinado ao tema Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção”, 3º parágrafo - “No entanto, no caso concreto, tendo existido a derrogação do sigilo bancário relativamente a uma conta individual dos administradores da I..., S.A. “ e mais adiante no capítulo III.1.2.2 subordinado ao tema “Repatriamento de capitais para a esfera individual dos administradores da I... - 2° parágrafo - página 36 - “Foram solicitados ao Finibanco extractos daquela conta desde 01/01/2003 até Janeiro de 2008, bem como cópias de todos os documentos de suporte dos movimentos bancários, tendo os respectivos elementos sido entregues pela instituição bancária.
16 - Assim, não restam dúvidas que foi derrogado o sigilo bancário, conforme admite o próprio inspector tributário - minuto 01:12:04 - mas sem cumprimento dos procedimentos legalmente impostos e supra referidos, o que determina a anulação da liquidação de imposto aqui em causa.
17 - As situações de duplicação de guias de transporte e de descontos fictícios só ocorreram até meados de 2004 - - depoimento J... - minuto: 00:29:36 e depoimento P... - minuto 01:28:00.
18 - Em relação às compras efectuadas aos fornecedores R... e pela D..., ficou provado através do depoimento das testemunhas arroladas pela sociedade recorrente que esta comprou àquelas duas empresas vários lotes de madeiras desclassificadas, pelo que não sabia se os conseguiria utilizar e qual o aproveitamento que era possível efectuar dos mesmos.
19 - Com efeito, tratava-se de aparas de material, ou seja, réguas de madeiras de reduzidas e muito heterogéneas dimensões, que se destinavam à produção de parquete mosaico (a sociedade impugnante é o único produtor ao nível mundial deste produto, nestas dimensões), destinado a satisfazer sobretudo as encomendas do mercado externo - Inglaterra - PortableFloorMarkers - empresa produtora de pavimentos de dança destinados ao mercado global.
20 - Com efeito, a actividade daquelas duas sociedades (R... e D...) é a importação de madeiras, serração de madeiras e venda destes produtos e mercadorias a um mercado constituído maioritariamente por carpintarias mecânicas.
21 - Na sua actividade regular, vão acumulando restos de madeiras e lotes não susceptíveis de venda, pelas suas características, pela falta de qualidade, dimensões não comerciais, algum defeito particular, etc.
22 - Estas madeiras eram propostas à sociedade ora recorrente e vários negócios foram concretizados, da seguinte forma: tendo em conta as condições não classificáveis dos lotes em causa, o fornecedor facturava todas as medidas aos preços normais, com o compromisso da sociedade ora recorrente, após a utilização das referidas madeiras na sua produção e, depois de verificar o respectivo rendimento ou grau de aproveitamento, identificar o valor do mesmo lote e acertar contas com o fornecedor.
23 - Por sua vez, no momento da entrega dos materiais, o fornecedor facturava e a sociedade recorrente efectuava o pagamento integral da factura, porque apenas após a respectiva utilização se aferia o valor real do fornecimento, e por isso a I... não tinha interesse na compra, se a mesma viesse a ser repercutida nos seus stocks de matéria-prima e nos seus saldos devedores a fornecedores.
24 - Em simultâneo, recebia dos sócios-gerentes dos fornecedores, a título de garantia, um valor correspondente à madeira facturada.
25 - Quando a madeira era finalmente utilizada, as contas eram acertadas, tendo por base o valor real da madeira fornecida.
26 - Ficou também demonstrado que não teria sido sequer possível produzir as quantidades produzidas e vendidas de parquete mosaico, sem os fornecimentos destas duas empresas - depoimento J… - minuto 00:36:20 e depoimento P... -minuto 01:36:10.
27 - Ficou também provado através do depoimento da testemunha P..., que era o funcionário da sociedade recorrente responsável pela elaboração dos mapas de rentabilidade/produtividade, que nestas situações, a sociedade ora recorrente acabava por pagar àquelas duas empresas valores inferiores aos preços facturados, em virtude da baixa rentabilidade da matéria-prima aqui em causa (35%/40%), pelo que é completamente falsa a afirmação da Administração Tributária no sentido de que a sociedade recorrente comprava mais caro à D... e R... do que a outros fornecedores, até porque nos anos aqui em causa a referida matéria-prima era exclusivamente fornecida à sociedade recorrente por estas duas empresas - depoimento P... - minuto 01:33:39 e minuto 01:39:09.
28 - Por outro lado, através dos documentos juntos pela sociedade recorrente aos autos e do depoimento da testemunha P..., ficou também demonstrado que as compras de matéria-prima efectuadas àquelas duas sociedades foram absolutamente essenciais ao exercício da actividade da sociedade recorrente, e que sem as mesmas, não teria sequer sido possível satisfazer as encomendas daquele cliente inglês, nem apresentar os resultados declarados pela mesma nos exercícios aqui em causa.
29 - Aliás, o funcionário P... confirmou que todas as matérias-primas e mercadorias chegadas à empresa são conferidas, quer física, quer documentalmente, tal como sucedeu neste caso concreto.
30 - Assim, o montante de 68.303,57 € a que se refere o relatório final da fiscalização tributária, diz respeito ao montante global dos cheques emitidos pela sociedade recorrente a favor daquelas duas empresas (D... e R...) e entretanto anulados, devido ao acerto de cortas efectuado nos termos supra expostos.
31 - Aliás, o técnico da inspecção tributária confirmou no seu depoimento que durante a acção de fiscalização aqui em causa não efectuou uma análise detalhada, nem dos procedimentos internos da empresa desde a entrada da matéria-prima até à saída da mercadoria, nem das mercadorias produzidas com a matéria-prima adquirida a estas duas sociedades, e não efectuou sequer quaisquer testes de verificação e controlo de inventários, pelo que as conclusões por si retiradas foram absolutamente precipitadas e fundamentadas em factos absolutamente alheios à sociedade recorrente.
32 - Todos os elementos que foram juntos ao processo de impugnação pela sociedade recorrente foram facultados ao inspector tributário aquando da inspecção, nomeadamente o movimento de stock relativo aos fornecimentos das sociedades D... e R..., desde a entrada em parque, produção e respectiva venda, tendo inclusivamente sido fornecidas cópias das facturas de venda, elementos esses que foram completamente ignorados pelo mesmo.
33 - Assim, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” não deveria ter considerado como facto não provado “que as facturas emitidas pelas empresas R... e D..., correspondem a efectivas transacções comerciais”.
34 - Com efeito, não corresponde à realidade que o conhecimento das duas primeiras testemunhas quanto a esta matéria, lhes advém apenas da consulta efectuada aos documentos existentes na contabilidade da sociedade recorrente, porquanto a segunda testemunha, P... era precisamente a pessoa responsável pela elaboração dos mapas de rentabilidade/produtividade dos produtos comprados àquelas duas empresas - depoimento J... - minuto 00:36:04 e depoimento P... - minuto 01:34:40.
35 - Em relação aos valores que a Administração Tributária considerou como obtidos através de vendas não declaradas pela sociedade recorrente, mais uma vez ficou demonstrado que se tratou de uma conclusão precipitada, sem qualquer correspondência com a realidade.
36 - Com efeito, o próprio técnico da fiscalização tributária confirmou que não efectuou uma análise detalhada dos documentos que serviam de suporte aos movimentos creditados na conta bancária do Finibanco, mas limitou-se a presumir, conforme supra demonstrado, que grande parte dos valores creditados na referida conta bancária advieram de vendas não declaradas pela sociedade impugnante.
37 - E de tal forma o trabalho foi efectuado sem qualquer rigor, que foram considerados provenientes de vendas não declaradas determinados montantes creditados naquela conta a título de juros de aplicações a prazo, conforme aliás admitido pelo próprio técnico da inspecção tributária no seu depoimento, quando confrontado pela mandatária da sociedade recorrente com os documentos juntos aos autos.
38 - Para além disso, foram considerados provenientes de vendas não declaradas pela sociedade impugnante no exercício de 2004, determinados valores creditados naquela conta bancária no exercício de 2005, conforme mais uma vez admitido pelo próprio técnico da inspecção tributária.
39 - Por outro lado, foi ainda admitido pelo próprio técnico da inspecção tributária, pelo menos uma situação de duplicação de colecta, uma vez que foi considerado proveniente de vendas não declaradas um montante global de 3.030,00€ recebido do cliente Manuel Jesus dos Santos, quando o mesmo dizia respeito à factura número 40160, datada de 5/2/2004, emitida pela sociedade recorrente a favor do referido cliente, no valor de 1.646,44€ e ao respectivo desconto “fictício” no valor de 1.383,57€.
40 - Nesta situação, apenas poderia ser considerada venda não declarada o montante de 1.383,57€, montante correspondente ao desconto de 50% da factura número 40160, e nunca o valor de 1.646,44€, já que se tratou de uma venda de mercadoria devidamente facturada, e cujo montante foi já atempadamente tributado.
41 - Mas ainda assim, sempre se diga que nem mesmo o valor de 1.383,57€ poderia ter sido tributado, sob pena de duplicação de colecta, uma vez que na rubrica do relatório final da inspecção tributária, referente aos descontos fictícios, já foi considerado e tributado o desconto aqui em causa, pelo que mais uma vez andou mal o Meritíssimo Juiz “a quo” quando não ordenou a anulação da liquidação de imposto correspondente.
42 - Ficou também demonstrado através do depoimento das testemunhas arroladas pela sociedade recorrente, que várias verbas creditadas na conta do Finibanco aqui em causa diziam respeito à seguinte situação: durante o ano de 2004, a sociedade recorrente ofereceu aos melhores clientes viagens, mas estes clientes levaram consigo acompanhantes, pelo que todas as viagens (clientes é acompanhantes) eram compradas num único pacote, para permitir usufruir de melhores condições, sendo que o Senhor A1... pagava pessoalmente as viagens dos acompanhantes, e posteriormente os referidos clientes reembolsavam-lhe os respectivos montantes, que eram depositados na referida conta bancária.
43 - Na verdade, a sentença de que ora se recorre considerou como facto provado “ser habitual oferecer viagens aos seus melhores clientes, cfr depoimentos das testemunhas”.
44 - De realçar que ficou ainda demonstrado que, juntamente com os documentos apreendidos, estavam inclusivamente documentos demonstrativos de todos estes factos, nomeadamente os passaportes das pessoas que viajaram nestas condições, que foram completamente omitidos pelo técnico da inspecção tributária, no respectivo relatório da fiscalização.
45 - Por último, o próprio inspector tributário admitiu que os valores em causa diziam respeito a viagens oferecidas pela sociedade recorrente aos seus melhores clientes e não a vendas não declaradas - depoimento do inspector tributário - minutos 01:09:45, 01:16:10 e 01:32:42 - pelo que o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” não deveria ter considerado que não se provou que parte das verbas identificadas no mapa de apuramento de fls. 70 do PA como sendo omissões de vendas, correspondam a viagens efectuadas por familiares dos melhores clientes da impugnante, porquanto nenhuma prova foi apresentada.
46 - Com efeito, as cópias dos quatro passaportes apresentadas pela impugnante com a petição inicial encontravam-se no cofre da sociedade e foram apreendidas, aquando das buscas efectuadas pelo Ministério Público à empresa.
47 - Assim, apesar dos documentos em causa não revelarem quaisquer datas quanto a saídas e entradas no pais, e como tal, não comprovarem quaisquer viagens,pergunta-se, o que fariam tais cópias no cofre da referida sociedade, precisamente em anexo aos documentos comprovativos dos valores em causa.
48 - Para além disso, as testemunhas da sociedade recorrente explicaram com detalhe qual o procedimento tido com os melhores clientes da sociedade recorrente nos anos aqui em causa.
49 - Para além disso, o mesmo inspector tributário arrolado pela Fazenda Pública como testemunha referiu que foram efectuados suprimentos na sociedade I..., cujos respectivos montantes foram retirados da conta bancária do Finibanco e resultaram de vendas não declaradas, o que não corresponde à verdade, porquanto tais valores tiveram origem na sociedade V..., conforme aliás o mesmo tem conhecimento e se comprova através dos documentos números 690, 1079 e 1080 que se encontram anexos ao respectivo relatório da inspecção tributária.
50 - Por isso, mais uma vez, as conclusões do relatório de inspecção tributária aqui em causa foram precipitadas.
51 - Assim, a sentença de que ora se recorre está ferida de várias ilegalidades, não apenas por existência de contradições, mas também porque considerou determinados factos como não provados, quando os documentos juntos pela sociedade recorrente aos autos e os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela mesma sociedade, determinam a prova dos referidos factos.
52 - Por outro lado, o Meritíssimo Juiz “a quo” nem sequer se pronunciou sobre a ilegalidade invocada pela sociedade recorrente no artigo 168° da respectiva petição inicial, e que consiste na violação do preceituado no número 3 do artigo 75° da Lei Geral Tributária, porquanto a força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa àsua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar, o que mais uma vez não sucedeu no caso concreto.
53 - O Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” também não se pronunciou sobre a questão alegada pela sociedade recorrente na impugnação judicial e que tem a ver com a própria natureza do IVA, pelo que a referida sentença é nula, ao abrigo do disposto no artigo 125°, número 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, porquanto o Meritíssimo Juiz não se pronunciou sobre uma questão que devia apreciar.
Nestes termos, deverão V. Exas. conceder provimento ao presente recurso, devendo a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro ser revogada, por ilegalidade e nulidade, e substituída por outra que altere a matéria de facto dada como provada de acordo com o supra exposto e que julgue a impugnação judicial apresentada totalmente procedente, por provada, e em consequência, ordene a anulação do acto tributário de liquidação de imposto e o pagamento de uma indemnização por prestação indevida de garantia à sociedade ora Recorrente, seguindo-se os ulteriores termos do processo até final.”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de os autos baixarem à 1.ª instância, a fim de ser apreciada a alegada nulidade da decisão recorrida. Contudo, uma vez que está em causa um processo prioritário e que tal despacho não se afigura indispensável na situação concreta, nos termos do artigo 617.º, n.º 5 do CPC, este tribunal opta por decidir o recurso desde já.**** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. ****
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em nulidade, por omissão de pronúncia, se enferma de erro de julgamento de facto e de direito, designadamente, apreciar se se verifica a ilegalidade do recurso à aplicação de métodos directos e a ilegalidade do procedimento de derrogação do sigilo bancário.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Para apreciar e decidir as questões suscitadas importa assentar a seguinte matéria de facto:
FACTOS PROVADOS
1 – A impugnante foi objeto de uma ação inspetiva relativamente aos exercícios de 2004, 2005, 2006 e 2007, cfr. relatório constante do PA e seus anexos e que aqui se dão por reproduzidos e cujos extratos a seguir se transcrevem: “(…)A presente ação de fiscalização teve origem nas Ordens de Serviço nº (…), com extensão para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, (…)com extensão para o exercício de 2007.(…)A acção de fiscalização (…)Decorreu nas instalações industriais do sujeito passivo, sitas em Verdemilho(…)Foi acompanhada pela Administração da empresa, tendo sido designado o Técnico de Contas J… (…)Em 09/11/2007 foram realizadas nas instalações da sociedade I..., Sa., buscas conduzidas pelos Serviços do Ministério Público de Aveiro, e levadas a efeito pelo Departamento de Investigação Criminal da Polícia Judiciária de Aveiro, com a colaboração dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcçao de Finanças de Aveiro.(…)As referidas buscas fundamentaram-se num conjunto de elementos que constituíam indícios de terem os administradores da sociedade I..., Sa., utilizado uma sociedade offshore para intermediar compras de matérias primas e mercadorias, com sobre-facturação à I... dos fornecimentos provenientes dessa sociedade(V…), negócios geridos pelos próprios responsáveis da I..., resultando dessa prática a diminuição do IRC a pagar pela empresa,
(…) Omissões nas vendas – Mais do que uma utilização da mesma Guia de Transporte, Notas de Carga não facturadas, e descontos fictícios incluídos nas facturas. Em sede de IRC
III.3.1.1 — Correcção ao Lucro Tributável
III.3.1.1.1 —. Exercícios de 2004 a 2007
(…)De acordo com o que foi já apresentado, dos documentos apreendidos constatava-se a existência de um conjunto de notas de carga e guias de transporte para clientes cujos pagamentos por estes efectuados foram canalizados para a conta bancária do Finibanco de Aradas — Aveiro, com o NIB 0… (Finibanco B), não inscrita como conta bancária da I....
Com efeito, a análise aos extractos bancários relativos àquela conta, bem como a cópia dos documentos bancários de suporte, permitem aferir que nela foram realizados diversos depósitos cuja proveniência é relativa a vendas efectuadas pela "I..., SA", não se encontrando estas acompanhadas do respectivo movimento contabilístico e financeiro na empresa.
A título de exemplo, apresentam-se as seguintes situações:
(…)Em 16/06/2004 é elaborada na I... a Nota de Carga nº 302503, referente ao carregamento de 60 volumes, com 13 unidades por volume, de Parquet de Eucalipto 48x48, e 47 volumes com 144 unidades por volume de Lamp. Carvalho 30x5,8.(…)O valor da mercadoria inscrito na nota de Carga é de 2.463,60€ .Nesta consta uma inscrição manual que refere: “Levantou material por conta de um crédito”. A Nota de carga deu origem à Guia de Transporte nº 40028 de 16/06/2004, (…)emitida em nome de Parq. N…, lda, , (…)com sede em Oliveira do Hospital. Conforme se pode verificar pelo extacto de conta e pelas facturas emitidas pela I... em nome daquele cliente, após a emissão das guias de transporte, esta entrega nunca foi facturada.(…)Também não surge registo contabilístico da existência de qualquer crédito daquele cliente.Verifica-se ainda que a Guia de Transporte nº 40028 é posteriormente utilizada para efectuar um outro transporte de mercadorias, desta feita para a sociedade L…– Construções Lda, (…)Em14/05/2004 é elaborada a Nota de Carga nº 302500, em nome de Gomes e Guedes referente à venda de diverso soalho Natura Jatobá, (…)A Nota de carga indica o valor de 1.445.60€. Esta carga não foi facturada pela I.... Contudo em 27/05/2004, é depositado na conta 1... (Finibanco B), o cheque nº (…), titulada por L…, sócio daquela sociedade, no valor de 1.445,00€, (…)Em07/05/2004 é elaborada a Nota de Carga nº 302498, referente ao fornecimento de 598,00€ de madeira para Ilídio Fonseca. (…)A Nota de Carga contém a indicação de “PAGO”. Este carregamento nunca foi facturado pela I.... Contudo em 27/05/2004 é depositado na conta Finibanco B o valor de 598,00€ em numerário , (…)
As Guias de transporte e Notas de Carga que foram encontradas numa pasta guardada num cofre, relativas a fornecimentos efectuados pela I..., não facturadas, com pagamento dos seus clientes canalizado para a conta do Finibanco B, reportavam-se essencialmente ao ano de 2003, juntando-se em anexo 37, fls. 1124 a 1222, um conjunto de documentos nessas condições que se encontravam nessa pasta. Isto vem revelar que o comportamento omissivo é já anterior ao ano de 2004. Contudo, a tipologia de depósitos realizados na conta do Finibanco B, o seu montante, e a sua proveniência, analisada por acesso aos documentos bancários, que confirmam tratar-se de clientes da I... ou de pequenas quantias provenientes de particulares, vêm revelar que as omissões relativas a fornecimentos não facturados se manteve, sendo possível nos extractos bancários daquela conta identificar tais movimentos e valores.
Quanto às guias de transporte não facturadas, foi detectada em trabalho de acção inspectiva, uma situação que agrava as conclusões a que já tínhamos chegado, porquanto se constatou uma situação de fraude informática, consubstanciada na adulteração de Guias de Transporte, concretizada na utilização da mesma Guia para destinos e clientes diferentes, e para transportar mercadoria diferente, sendo que apenas um desses transportes era facturado. Em anexo 38, fls. 1223 a 1251, junta-se cópias das guias, onde se pode verificar que a mesma guia foi utilizada mais que uma vez.
Fica patente a permissividade do sistema informático, e o aproveitamento por parte da I... para, por essa via, efectuar omissões nas vendas, dissimulando-as através da emissão de guias, que não eram contabilizadas, e que posteriormente eram reaproveitadas para então proceder a outros transportes, esses sim facturados.
Embora existindo outros, veja-se alguns dos exemplos do que acabámos de referir: (…)
As acções descritas não deixam dúvida quanto à intenção dolosa de praticar omissões nas vendas, encapotadas através de uma fraude informática.
Mas o procedimento evasivo relativo às omissões praticadas nas vendas não se cingia à emissão, manipulação e adulteração de Guias de Transporte que não eram objecto de relevância contabilística. (…)
Efectivamente, verificam-se ainda diversas situações em que facturas emitidas pela I... para seus clientes fazem referência a um total de descontos, fictícios, incluídos na própria factura, e que por essa via foram deduzidos ao montante a pagar por estes clientes. No entanto, pela análise documental apreendida e que não faz parte da escrita, afere-se que o valor dos descontos incluídos na factura origina um pagamento por parte dos responsáveis das entidades beneficiárias desse desconto, directamente para a conta particular dos administradores da I..., ou seja, para a conta Finibanco B. Trata-se também aqui de omissões nas alienações, com consequente diminuição do IRC e do IVA pagar por parte da I..., nos mesmos termos do ponto anterior.
Observemos alguns exemplos:
(…) 5) Em 05/02/2004 é emitida a factura nº 40160 em nome de Manuel Jesus dos Santos, no valor de 2.767,13€. Esta mercadoria tem um desconto de 1.383,57€, e um IVA de 262,56€, ficando o cliente com um valor a pagar de 1.646,44€.(…)Contudo o cliente emite o cheque nº (…), do Montepio Geral, no valor de 3.030,00€, sobre a cópia do qual é colocada a inscrição “cheque para pagar(I... + I... B).(…)Este cheque é depositado na conta do Finibanco B.(…)Contudo, como o cliente devia à I... 1.646,44, pois era este o valor que constava da contabilidade, foi emitido pelo administrador da I... o cheque nº (…), um cheque de 1.646,44€ em nome da I..., tendo a diferença ficado naquela conta bancária para uso particular dos administradores da I...(…)Em 16/04/2004 é emitida a factura nº 40510, em nome de José…, (…)com valor da mercadoria de 4.816,50 e desconto de 2.408,25€.(…)Em 05/02/2004 havia sido emitida a factura nº 40163, em nome do mesmo cliente, com valor de 1.991,89€, e desconto de 995,95. (…)O total de descontos nestes dois documentos foi de 3.404,20€. A I... registou nos seus proveitos apenas o valor deduzido dos descontos. Contudo em 23/06/2004 é depositado na conta do Finibanco B o cheque nº (…) titulado por José…, no montante de 3.404,20,(…)este valor não foi relevado na contabilidade da I....(…)
Estes foram apenas alguns dos exemplos, outros havendo, conforme cópias das facturas em anexo 25, e dos documentos bancários, que provam que estes descontos efectuados nas facturas aos seus clientes por parte da I..., mais não eram do que uma estratégia de omissões nas vendas, preconizada pelos seusresponsáveis, que de forma intencional, livre e conscientes do ilícito que praticavam, procuraram dissimular estas omissões, utilizando o produto das mesmas em proveito próprio.
Ficou totalmente afastada a possibilidade de esta conta (Finibanco B) ser apenas uma conta de passagem, de operações que tivessem sido declaradas pela I..., dado que era o valor líquido das facturas o contabilizado, e que era este o valor que a I... recebia do seu cliente, sendo que o valor que era canalizado para a conta Finibanco B, era um "extra", à margem da contabilidade, e foi utilizado para outros fins, em proveito particular dos administradores da I.... Perante estes factos, evidencia-se a existência de omissões nas vendas praticadas pela I..., violando os artigos 17° e 20° (Proveitos e Ganhos) do CIRC, diminuindo o Lucro Tributável apurado, e consequentemente o IRC a pagar, bem como a base tributável e o respectivo IVA a pagar, já que este deveria ter sido liquidado naquelas operações, conforme impõem os artigos 1º, 3º, 7º, 8º e 16º, todos do CIVA, e não o foi. Este ilícito vem tipificado na alínea a) do nº 1 do artigo 103º do RGIT; Solicitou-se à I... que esclarecesse quais as operações que havia omitido, tendo-nos sido entregue pelo administrador Luís Borges o documento em anexo 40, fls. 1260. Ora, esse documento, como é facilmente visível, para além de ser manifestamente insuficiente ao nível da informação prestada, não dando resposta à exaustividade que se exigia, desde logo resultou claro pela análise da proveniência dos montantes canalizados para a conta bancária Finibanco B, que igualmente não gozava de plenitude, porquanto "ipso facto", não contemplava todas as operações omitidas.
Em face destas constatações, e da evidente violação das leis fiscais, notificou-se em 24/06/2008, (anexo 17, fls 615 a 616) a sociedade I... para:
"tendo-se constatado a existência de omissões nas vendas da sociedade, e verificando-se que parte dessas omissões era canalizada para conta bancária do Finibanco de Aradas — Aveiro, com o NIB 0…, titulada por A1..., notifica-se para que indique, de entre os movimentos a crédito daquela conta ocorridos entre 2004 e 2007 inclusivé, quais não respeitam a essas omissões, devendo nessa circunstância apresentar e comprovar de forma clara e inequívoca a sua proveniência, a fim de que tais movimentos possam ser devidamente enquadrados em termos fiscais ".
A esta notificação a I... respondeu, anexo 18, fls. 622 a 623: (…)
1 — Que se tratava de entidade diferente da entidade inspeccionada.
No ponto 2 desta notificação efectivamente eram solicitados elementos e esclarecimentos sobre a actividade da sociedade V..., que importava esclarecer dadas as relações com a sociedade I.... Contudo o ponto 1 referia-se concretamente a uma conta, que não sendo titulada pela I..., estava a ser utilizada como "saco azul", ou seja, como receptora de rendimentos gerados por actividades realizadas pela I... ocultadas para efeitos fiscais.
Dizem ainda, e passamos a citar: "...dada a extensão da informação solicitada, a disponibilização de tais elementos implicaria um trabalho prévio que envolveria muitíssimas horas de trabalho e recursos humanos exclusivamente dedicados a tal tarefa, o que se tornaria demasiado dispendioso e praticamente impossível num curto espaço de tempo." Cabe-nos apenas dizer, que o "curto espaço de tempo" foi apenas um argumento para a não apresentação dos elementos, que não colhe, porquanto não foi expressa a vontade do sujeito passivo em efectivamente apresentar os elementos solicitados e prestar os esclarecimentos devidos, na forma e com a substância devidas, situação em que naturalmente, se fosse essa a sua verdadeira vontade, teriam naturalmente requerido a dilatação do prazo.
Por outro lado, dado que quem cometeu diversos ilícitos fiscais foi a sociedade I... através dos seus responsáveis, deveriam ser estes os primeiros interessados em esclarecer todas as dúvidas que pudessem subsistir, promovendo toda a colaboração no sentido da reposição da verdade material, ficando claro que não o quiseram fazer. Pelo contrário, procuraram manter ocultos os factos com que estavam a ser confrontados em contraditório inspectivo.
A Administração Fiscal entendeu, perante esta resposta, notificar novamente a sociedade I... SA, em 18/07/2008 (cerca de um mês após a primeira notificação) anexo 19, fls. 624 a 625, para:
"Nos termos da legislação acima citada, fica notificado(a) para que no prazo de 5 dias:
1 - esclareça de forma clara e objectiva a origem e o destino, apresentando todos os documentos de suporte das operações, de todos os movimentos a crédito e a débito ocorridos na conta NIB 0..."
A esta notificação foi dada exactamente a mesma resposta, ou seja, a empresa optou pelo não esclarecimento dos factos.
Posto isto, de acordo com a análise aos movimentos a crédito ocorridos na conta do Finibanco nº 1…do balcão da Aradas, os quais pela identificação do depositante, que se verifica tratar-se de clientes da I..., ou que com esta têm uma relação especial, ou ainda particulares que não figurando na contabilidade da I... como clientes, fizeram aquisições pontuais àquela sociedade, que não foram contabilizadas, e bem como pela tipologia do depósito e pelo valor em causa, foram os seguintes os valores omitidos à contabilidade, relativos a vendas não facturadas e consequentemente não declaradas para efeitos fiscais:
Nota:
a) Embora não haja certeza que apenas foram omitidas as operações que foram canalizadas para esta conta bancária, optou-se por corrigir apenas estas, embora subsista naturalmente a possibilidade de terem existido outras omissões, cujo produto das mesmas tenha sido canalizado para outros destinos, podendo inclusivamente terem ocorrido recebimentos em dinheiro que não chegaram a ser depositados.
b) Foi tido igualmente como critério considerar que a omissão ocorreu na data de recebimento, o que, caso tenha havido um desfasamento temporal entre o momento da venda e o recebimento, se revela vantajoso para o sujeito passivo, dado que neste caso, sendo considerado o momento posterior, tal acarreta benefícios em termos do cálculo dos juros compensatórios. (…)
Valores Omitidos às vendas — Ano de 2004(…)
Total de 2004(…)82.788,86(…)”
Em sede de IVA(…)De acordo com os fundamentos referidos no ponto (…)do presente relatório de inspecção e nos termos do nº 3 do artigo 82º e nº 1 do artigo 84º, ambos do CIVA, sobre o valor das vendas omitidas, efectua-se o calculo do imposto a liquidar, discriminado no quadro abaixo, por períodos de imposto. (…) Imposto (…) 15.729,88 (…)
Simulação de negócio(…)Relações com as sociedades R… Filhos, Lda, (…)e D... Madeiras e Derivados, Lda, (…)Sociedade R...(…)No decurso da acção inspectiva, e do resultado da análise aos documentos apreendidos na busca efectuada, detectaram-se situações de utilização de facturação falsa, ou negócio simulado, por parte da I..., facturas essas emitidas pela sociedade R… & Filhos, Lda, (…)com a designação(…) de “R...-”, (…)declarada insolvente(…)em 16/01/2006.(…)o que se constatou foi a existência de emissão de um conjunto de facturas por parte desta sociedade, que foram contabilizadas e consideradas nos custos da sociedade I..., tendo esta deduzido o respectivo imposto liquidado, e efectuado o pagamento do valor facturado ao emitente da factura(operações contabilizadas e declaradas), assistindo-se depois à posterior devolução desse valor aos administradores da I..., deduzido do respectivo IVA, por parte do sócio da sociedade emitente, e a partir de contas particulares do mesmo, valores esses depositados na conta particular nº (…)do Finibanco(Finibanco B), (…)operações estas não registadas na contabilidade da auditada.(…)Verificam-se ainda situações, (…)em que é simulado o pagamento da factura por parte da I..., ou seja, é registado o pagamento, é alegadamente emitido um cheque para efectuar o mesmo, mas este nunca veio a ser descontado, sendo muito posteriormente dado como extraviado, mas sem que, no entanto, esse alegado extravio tenha originado qualquer registo contabilístico de regularização.(…)Existem no entanto alguns cheques que foram descontados, parte deles em data muito posterior à data de insolvência da R..., conforme passamos a relatar.(…)O cheque emitido da conta particular do sócio da R..., e depositado em conta particular dos referidos administradores da I... não deu lugar a qualquer registo contabilístico, obviamente.(…)Esta era mesmo uma prática que já se vinha a verificar em anos anteriores aos agora objecto da nossa análise, (…)Em 04.03.2004 a sociedade R... emite em nome da sociedade I... a factura nº 25, no montante de € 11.691,30, a que acresceu € 2.221,35 de IVA, totalizando o montante de € 13.912,65€.(…)Esta factura foi contabilizada pela I... a crédito da conta do fornecedor, e o valor total foi pago através do cheque(…)sendo considerado pago(…)O cheque foi descontado no banco em 22/04/2004.(…)Porém o valor pago pela I..., deduzido do respectivo IVA, no montante de € 11.691,30, é devolvido aos administradores da sociedade, pelo sócio da R..., David..., já que o mesmo emite em 26/04/2004, o cheque nº (…), em nome de A3...(…)da sua conta particular(…)no montante que corresponde exactamente ao valor facturado pela sua R..., e pago pela I....(…)Este cheque foi depositado em 30/04/2004, na conta do Finibanco B, e utilizado em termos particulares pelos titulares daquela conta(…)A falsidade das facturas fica reforçada se observarmos, (…)já que estamos perante a mesma factura do fornecedor R..., mas em que numa surge a descrição de “Sapel” e “Kambala Amarela” e noutra a descrição de Jatobá e Maçaranduba. Ambos os documentos foram carimbados pela I..., dando entrada das mercadorias.(…)Tratando-se da mesma factura, não se percebe afinal que mercadoria é que de facto entrou, ou que a I... pretendia que entrasse. Mais estranho é ainda surgir a indicação de ambos os documentos terem sido conferidos, o que descredibiliza por completo as Guias de Entrada da Matéria Prima elaboradas pela I.... (…)Trata-se aqui de manipulação e adulteração de facturas. (…)Em 15/04/04 a socidade R... emite em nome da sociedade I... a factura nº 51, no montante de € 10.075,80, (…)totalizando o montante de €11.990,20.(…)esta factura foi contabilizada pela I... a crédito da conta fornecedor, e o valor foi total foi pago através do cheque(…)O cheque foi descontado no banco em 27/05/2004.(…)Contudo, o valor pago pela I..., deduzido do respectivo IVA, (…)é devolvido aos administradores da sociedade, pelo sócio da R..., David..., já que o mesmo emite em 31/05/2004, (…)em nome de A1..., (…)da sua conta particular.(…)Este cheque foi depositado em 23/06/2004, na conta do Finibanco B, cheque entretanto devolvido por falta de provisão(…)Em 01/09/2004 a sociedade R... emitiu em nome de I... a factura nº 89, no montante de € 14.906,99 e em 10/10/2004 e 25/10/2004, emitiu igualmente em nome desta sociedade, respectivamente, as facturas nº 97 e nº 100, no valor de € 18.089,67 e € 13.555,62, (…)em 31/12/2004, a sociedade emite(…)o cheque(…)no montante de €46.552,28, com vista ao pagamento daquelas facturas. Este cheque não chega a ser descontado, solicitada a reconciliação bancária daquele exercício, verifica-se que o mesmo se encontrava em aberto.(…)Em 23/05/2005 deu entrada no Tribunal de Oliveira de Azemeis, um pedido de insolvência da sociedade R..., (…)requerido pela socieade M… (…)O Administrador refere que as dívidas de terceiros à R..., no valor de € 84.888,07 são de cobrança duvidosa, (…)Só a dívida da sociedade I..., na data de avaliação da massa falida, era por si só superior ao valor que o Administrador da insolvência refere que a R... tinha com créditos sobre clientes, (…)Por outro lado, devendo a sociedade I... aquele valor à R..., não haveria motivos par que o administrador da insolvência declarasse que aquela dívida era de cobrança duvidosa. Também os credores da R... dificilmente deixariam de promover que aquele valor fosse cobrado, não tendo havido qualquer manifestação por parte destes nesse sentido.(…)
12) O Sr. David... foi igualmente sócio da sociedade D...(…)com sede, (…)Vale de Cambra. No período entre 01/01/2004 e 29/12/2005 esta sociedade facturou à sociedade I... um total de € 144.230,65, cujo registo contabilístico evidencia terem sido pagos na totalidade.(…)Acontece que o “modus faciendi” constatado nas relações entre a I... e a R..., de pagamento das facturas pela primeira à segunda, e retorno do valor pago para o património privado dos seus administradores, verifica-se igualmente com as facturas da D..., já que tal facto, além de confessado verbalmente por L..., Administrador da I..., é visível no documento em anexo 67(…)Neste documento, que se encontrava na disquete 3 –(…)pastas contas B(…)e que não é mais do que uma conta corrente de uma caixa que não era objecto de registo contabilistico na escrita da sociedade, e que a exemplo do ocorrido com a conta Finibanco B, era utilizada particularmente pelos administradores da I...,(…)Com efeito, e a título de exemplo, neste caixa B, entram em 31/04/2004, € 6.237,10, que correspondem exactamente ao valor facturado pela D..., e pago pela I..., na factura 2936, de 16/03/2004.(…)Foi questionada a Administração da I... a propósito destas operações levadas a cabo com a sociedade R...(…) e D...(…)tendo-nos sido referido, pelo administrador L..., que a devolução do dinheiro se prendia com o facto de a I... comprar a estas sociedades material de “refugo” e que nessa medida, não sabia qual iria ser o exacto aproveitamento do mesmo. (…)Apesar das explicações apresentadas, as mesmas desde logo não colhem, bastando para tanto observar o anexo 69(…)Com efeito, efectuámos um controlo ao custo de diversas matérias primas, a saber: (…)tendo invariavelmente verificado que a I... comprava, na generalidade das situações, mais caro à R... e à D... do que aos restantes fornecedores da mesma matéria prima.(…)As tabelas seguintes cotejam a título de exemplo, (…)o preço praticado pelas sociedades D... e R..., em relação ao preço praticado pelos demais fornecedores (…) NOTA: Surge um fornecimento da R... em 22/03/2004 de Jatobá a € 325,00m3 apenas porque a factura nº 25 foi ilegalmente alterada, conforme já relatado. (…)Sabendo que o preço da matéria prima poderia variar em função do tamanho das réguas e da qualidade da madeira, verificámos, juntando a título de exemplo as facturas em anexo 70(…)que o preço praticado por estas duas empresas(D... e R...), era superior ao preço praticado por outros operadores, mesmo quando estes vendiam matéria-prima da melhor qualidade e de maior preço unitário. Uma vez afastado desde logo o argumento de que o que era comprado a estas empresas era “refugo”, conforme vieram a referir, também o eventual argumento de que por vezes uma sociedade, para fazer face à necessidades de stock, vê-se na contingência de adquirir matéria prima mais cara, mas que lhe possa ser entregue mais rapidamente não colheria, já que como se pode observar nas fichas de artigo, a I... não adquiria à D... e à R... por necessidade de stockagem imediata, já que normalmente possuía no momento dessas comoras um stock elevado.(…)Nãopodemos deixar ainda de nos pronunciar sobre o facto de, do ponto de vista da informação financeira ser absolutamente incorrecto simular um pagamento apenas para não ter um saldo em aberto, (…)Face ao antes referido, notificámos a sociedade I..., (…)para: (…)no prazo de 10 dias, apresentar copia bancária dos seguintes cheques:(…) apenas nos foi entregue cópia do cheque nº 3030771991, (…)Em face disto, analisamos a escrita, e efectuamos uma recolha de elementos junto da sociedade R… & Filhos, Lda., (…)tendo David... começado por afirmar (…)”que no acto de fornecimento pagavam-me o IVA. Este pagamento era feito através de cheque e outras vezes a dinheiro.”(…)Desde logo esta declaração não corresponde à verdade, já que, como se provou, a I... emitia um cheque pela totalidade da factura, (…)Diga-se que não foram exibidas quaisquer guias, nem por parte da I... nem por parte da R....(…)Questionado sobre a emissão de vários cheques provenientes de contas bancárias por este tituladas e com valor igual ou superior ao valor liquido das facturas emitidas pela sociedade R..., (…)o mesmo afirmou o seguinte, (…)”não tenho ideia neste momento a que se tratava. Não sei a que título eram passados esses cheques”.(…)Todos estes cheques foram depositados na conta particular dos administradores da I..., Finibanco B.
São cheques de elevado valor, mas que o emitente, sócio de uma empresa cuja falta de liquidez levou à sua declaração de insolvência, diz não se recordar a que título passou.(…)Efectuámos então testes às existências da R..., com base nos inventários em 31/12/2003, (…)A M… entregou também uma relação dos clientes a quem vendeu Jatobá nos anos de 2003 a 2005, no distrito de Aveiro, e respectivas quantidades, nela não surgindo a R....(…)De acordo com os fundamentos referidos, (…)efectuam-se as seguintes correcções ao IVA deduzido, dado ter sido infringido o nº 3 do artigo 19º do CIVA.(…)Acçao inspectiva à D..., (…) A D... facturou nos anos de 2004 e 2005 diversa madeira à sociedade I..., no valor total de 144.230,65, (…)De entre as diversas madeiras facturasas, algumas delas por vezes não devidamente identificadas na factura, como é o caso da factura nº 3561, (…)ou a factura 3650, (…)a D... facturou diversas quantidades de eucalipto à sociedade I..., no montante de 24.197,70, (…)tendo mesmo sido, de acordo com a contabilidade da I..., o único fornecedor de réguas de Eucalipto nos anos de 2004 e 2005.(…)Ora acontece que da análise à contabilidade da D..., verifica-se que no ano de 2005, esta não possuía aquela madeira, (…)não a tinha em stock nem efectuou qualquer compra de eucalipto(…)Sucede ainda, que a I... inscreve em 31/04/2004 na sua conta CAIXA B(não declarada) como entrada de meios monetários, o valor de € 6.237,10, correspondente exactamente ao valor que a D... havia facturado à I... na factura 2936, de 16/03/2004, excluindo o IVA, e que havia sido contabilisticamente e financeiramente pago pela I.... A madeira que ali é facturada são de paletes de Jatobá, o que significa que a simulação de negócio não se limitava à madeira de eucalipto.(…) Com base nos fundamentos apresentados, (…)efectuam-se as seguintes correcções ao IVA deduzido, dado ter sido infringido o nº 3 do artigo 19º do CIVA.(…)”.
2 – Dá-se aqui por integralmente reproduzida a relação elaborada pelos Serviços de Inspeção, respeitante aos valores omitidos às vendas – Ano de 2004 e constante do PA a fls. 70.
3 – Com data de 10.03.2008 foi emitida a carta aviso em nome da impugnante nos termos constantes de fls. 125 do PA e que aqui se dá por reproduzida.
4 – A ordem de serviço nº O1200800093 emitida com data de 08.01.2008 foi assinada em 21.05.2008 por A3... na qualidade de “Administrador”, cfr. fls. 126 do PA e que aqui se dá por reproduzida.
5 – Dá-se aqui por reproduzida a Nota de Diligência emitida nos termos do artº 61º do RCPIT e constante do PA a fls. 127.
6 – Em 13.12.2008 foram emitidas as notas de liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, cfr, fls. 42 a 65 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas (ATOS IMPUGNADOS).
7 - Nos anos de 2002 a 2004, uma mesma guia de transporte era utilizada para vários clientes, cfr. depoimento das testemunhas.
8 – A situação referida em 7), foi posteriormente corrigida, cfr. depoimento das testemunhas.
9 – Na altura da busca e apreensão de documentos foi efetuado um controlo e verificação de todo o sistema informático da impugnante.
10 – Nos anos de 2003 e 2004 a impugnante emitia faturas para clientes da região das Beiras, especialmente da Guarda, Seia e Castelo Branco, e onde era mencionado um desconto de 50%,cfr. depoimento das testemunhas.
11 – Era habitual a impugnante oferecer viagens aos seus melhores clientes, cfr, depoimento das testemunhas.
12 – Dão-se aqui reproduzidos os documentos juntos com a petição inicial e constantes destes autos a fls. 900 a 901 e 906 a 910, consistindo os mesmos em cópias de passaportes e cartas remetidas pelo Finibanco em nome de A1....
13 – Dão-se aqui por reproduzidos os documentos juntos com a petição inicial e constantes destes autos de fls. 890 a 899 e que respeitam a cópias de faturas, talões de depósito e cheques.
A matéria de facto dada como assente, tem por base os documentos acima identificados e não impugnados, bem como o depoimento das testemunhas, designadamente no que concerne à testemunha, P…, técnico informático, que descreveu o processo de adulteração das guias de transporte e a forma como tal situação foi posteriormente corrigida por ordem dos administradores da impugnante.
Factos não provados:
Não se provou, que as faturas emitidas pelas empresas R... e D..., correspondam a efetivas transações comerciais, porquanto nenhuma prova foi apresentada nesse sentido.
Com efeito, a prova testemunhal apresentada foi claramente insuficiente para colocar em crise os factos apurados pela inspeção tributária.
Na verdade, as duas primeiras testemunhas e quanto a esta matéria, prestaram um depoimento generalizado, não informando em concreto como se processavam estas aquisições, designadamente quanto à forma de pagamentos, como eram efetuados os transportes das mercadorias, quem fazia as encomendas dos bens em causa, e outros. Saliente-se, que o conhecimento destas testemunhas e quanto a esta matéria, advém-lhe apenas da consulta efetuada aos documentos existentes na contabilidade da impugnante.
Não se provou ainda, que parte das verbas identificadas no mapa de apuramento de fls. 70 do PA como sendo omissões de vendas, correspondam a viagens efetuadas por familiares dos melhores clientes da impugnante, porquanto nenhuma prova foi apresentada.
Com efeito, embora a impugnante tenha junto com a petição inicial cópias de quatro passaportes, os mesmos não revelam quaisquer datas quanto a saídas e entradas no país, e como tal, não comprovam quaisquer viagens.
Impunha-se pois, que fosse apresentada prova documental adequada para comprovação da realização efetiva das viagens alegadas.”* 2. O Direito
O presente recurso vem interposto da decisão do TAF de Aveiro que julgou parcialmente procedente (na parte relativa à correcção de alegadas vendas omitidas, no valor de €6.608,83) a presente impugnação, tendo por base a liquidação de IVA referente ao ano de 2004, anulando, portanto, parcialmente a aludida liquidação, concretamente no valor de €6.608,83 de base tributável.
Antes de mais, está cometida a este Tribunal a tarefa de indagar da nulidade da sentença, por omissão de pronúncia.
Com efeito, no âmbito das suas alegações, a Recorrente aponta que a Meritíssima Juíza “a quo” nem sequer se pronunciou sobre a ilegalidade invocada pela sociedade recorrente no artigo 168.º da respectiva petição inicial, e que consiste na violação do preceituado no número 3 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, porquanto a força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar, o que não sucedeu no caso concreto, pelo que a referida sentença é nula, ao abrigo do disposto no artigo 125.º, número 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, porquanto a Meritíssima Juíza não se pronunciou sobre uma questão que devia apreciar.
O Tribunal “a quo” também não se pronunciou sobre a questão alegada pela sociedade recorrente na impugnação judicial e que tem a ver com a própria natureza do IVA, pelo que a referida sentença é, igualmente, nula, ao abrigo do disposto no artigo 125.º, número 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, porquanto, mais uma vez, a Meritíssima Juíza não se pronunciou sobre uma questão que devia apreciar.
Segundo o disposto no artigo 125.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”, sendo que esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660.º, n.º 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Assim, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.
Tal significa que a omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões, muito embora tal não queira dizer que a decisão não possa padecer de erro de julgamento por não ter atendido ou ponderado a argumentação apresentada pela parte, sendo que essa é uma outra questão que, podendo eventualmente contender com o mérito da decisão, não contende com os vícios formais da mesma.
No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões, de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por um lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões - cfr. Prof. Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil anotado, V volume, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 143 e seg.; Antunes Varela e Outros, in Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690 e seg.; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. Edição, Almedina, 2009, pág.37.
A partir daqui, é manifesto que a Recorrente não tem razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença, dado que, uma questão nuclear em análise nos autos foi apreciada, relacionada com invocada necessidade de recurso a métodos indirectos, sendo o elemento referido um último argumento no sentido da afirmação da tese da ora Recorrente, tal como se retira da petição inicial e da própria análise dos termos do presente recurso.
O mesmo é válido para a pronúncia acerca da natureza do IVA. O tribunal “a quo” identificou, bem, as questões suscitadas:
- violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito (das vendas não declaradas);
- ilegalidade do recurso à aplicação de métodos directos;
- ilegalidade do procedimento inspectivo;
- ilegalidade do processo de derrogação do sigilo bancário.
Tendo apreciado todas estas questões, como decorre do teor da sentença recorrida, significa que não se verifica a suscitada nulidade da sentença, por omissão de pronúncia.
Nas suas conclusões, a Recorrente insiste que a Administração Tributária se limitou a considerar que a contabilidade da sociedade recorrente não reflectia a situação patrimonial exacta e verdadeira, presumindo que determinados valores constituíram proveitos omissos devido a vendas não declaradas pela referida sociedade, e presumindo ainda a concessão pela sociedade V... à ora recorrente de um crédito indevido, pelo que em bom rigor, deveria ter recorrido à aplicação de métodos indirectos, com respeito por todas as garantias dos contribuintes acrescidas em tais situações, na medida em que os elementos aos quais a Administração Tributária teve acesso durante a acção de fiscalização aqui em causa, não constituíam elementos contabilísticos da sociedade recorrente, mas tratava-se antes de documentos extra-contabilísticos - apreensão de documentos referentes ao período de 2002 até ao primeiro semestre de 2004 e cópia de ficheiros informáticos efectuadas durante a acção de fiscalização tributária aqui em causa e extractos bancários de uma conta particular e para além disso, a Administração Fiscal não conseguiu obter suporte documental na contabilidade da sociedade recorrente, que servisse de fundamento às correcções efectuadas com base em tais elementos, o que significa que as correcções efectuadas pela Administração Tributária na contabilidade da sociedade recorrente deveriam ter sido introduzidas com recurso à aplicação de métodos indirectos, com todas as garantias acrescidas para o contribuinte, nomeadamente, a possibilidade de recorrer ao expediente administrativo previsto no artigo 91º da Lei Geral Tributária, o que foi admitido pelo próprio juiz “a quo” na sentença de que ora se recorre, relativamente à correcção das vendas não declaradas, tendo contudo considerado o conhecimento de tal questão prejudicado pelo facto da correcção em causa ter sido declarada ilegal por erro nos pressupostos de facto, além de que, nos termos do disposto no número 3 do artigo 75º da Lei Geral tributária, a força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar, o que mais uma vez não sucedeu no caso concreto, circunstância sobre a qual o Meritíssimo Juiz “a quo” nem sequer se pronunciou na sentença de que ora se recorre.
Esta questão já foi objecto de recente acórdão deste TCAN, em 30/09/2015, no âmbito do processo n.º 196/09.6BEAVR, onde as partes são as mesmas.
Assim, por semelhança ao caso subjudice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão desta Secção, proferido no processo n.º 196/09.6BEAVR.
Não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever, a fundamentação de tal aresto, no que tange a esta questão em análise:
«(…) Pois bem, como é sobejamente sabido, com o recurso a métodos indirectos, como metodologia alternativa no apuramento da matéria tributável dos contribuintes, o legislador pretendeu obstar que os contribuintes, por circunstâncias que lhes sejam imputáveis e que se traduzam na violação do seu dever de cooperação para com a AT, de lhe revelarem, legal e adequadamente, os elementos relevantes ao apuramento dos seus rendimentos tributáveis, se eximam ao pagamento dos impostos devidos.
Mas porque assim é e porque tal metodologia é, por natureza, meramente aproximativa da realidade acontecida, ela é apenas utilizada de forma residual, e quando não seja possível obter os valores reais por outra via ou, como doutrina o Prof. S. Sanches, a metodologia indiciária, porque «marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar como a ultima ratio fisci.».
Isto é, sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas.
Ou seja, o pressuposto inultrapassável para que a AF, vinculadamente, lance mão de uma ou de outra de tais metodologias, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos, - caso em que não pode deixar de corrigir aritmeticamente -, ou de o não serem e de, então, se tornar necessário determiná-los a partir de outros que o sejam e que «[…] em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência […]» , se mostrem consubstanciar factos-índice adequados a tal extrapolação.
Neste domínio, o RIT aponta o seguinte: (…)»
“(…) Em face destas constatações, e da evidente violação das leis fiscais, notificou-se em 24/06/2008, (anexo 17, fls 615 a 616) a sociedade I... para:
"tendo-se constatado a existência de omissões nas vendas da sociedade, e verificando-se que parte dessas omissões era canalizada para conta bancária do Finibanco de Aradas — Aveiro, com o NIB 0…, titulada por A1..., notifica-se para que indique, de entre os movimentos a crédito daquela conta ocorridos entre 2004 e 2007 inclusivé, quais não respeitam a essas omissões, devendo nessa circunstância apresentar e comprovar de forma clara e inequívoca a sua proveniência, a fim de que tais movimentos possam ser devidamente enquadrados em termos fiscais ".
A esta notificação a I... respondeu, anexo 18, fls. 622 a 623: (…)
1 — Que se tratava de entidade diferente da entidade inspeccionada.
No ponto 2 desta notificação efectivamente eram solicitados elementos e esclarecimentos sobre a actividade da sociedade V..., que importava esclarecer dadas as relações com a sociedade I.... Contudo o ponto 1 referia-se concretamente a uma conta, que não sendo titulada pela I..., estava a ser utilizada como "saco azul", ou seja, como receptora de rendimentos gerados por actividades realizadas pela I... ocultadas para efeitos fiscais.
Dizem ainda, e passamos a citar: "...dada a extensão da informação solicitada, a disponibilização de tais elementos implicaria um trabalho prévio que envolveria muitíssimas horas de trabalho e recursos humanos exclusivamente dedicados a tal tarefa, o que se tornaria demasiado dispendioso e praticamente impossível num curto espaço de tempo." Cabe-nos apenas dizer, que o "curto espaço de tempo" foi apenas um argumento para a não apresentação dos elementos, que não colhe, porquanto não foi expressa a vontade do sujeito passivo em efectivamente apresentar os elementos solicitados e prestar os esclarecimentos devidos, na forma e com a substância devidas, situação em que naturalmente, se fosse essa a sua verdadeira vontade, teriam naturalmente requerido a dilatação do prazo.
Por outro lado, dado que quem cometeu diversos ilícitos fiscais foi a sociedade I... através dos seus responsáveis, deveriam ser estes os primeiros interessados em esclarecer todas as dúvidas que pudessem subsistir, promovendo toda a colaboração no sentido da reposição da verdade material, ficando claro que não o quiseram fazer. Pelo contrário, procuraram manter ocultos os factos com que estavam a ser confrontados em contraditório inspectivo.
A Administração Fiscal entendeu, perante esta resposta, notificar novamente a sociedade I... SA, em 18/07/2008 (cerca de um mês após a primeira notificação) anexo 19, fls. 624 a 625, para:
"Nos termos da legislação acima citada, fica notificado(a) para que no prazo de 5 dias:
1 - esclareça de forma clara e objectiva a origem e o destino, apresentando todos os documentos de suporte das operações, de todos os movimentos a crédito e a débito ocorridos na conta NIB 0…."
A esta notificação foi dada exactamente a mesma resposta, ou seja, a empresa optou pelo não esclarecimento dos factos.
Posto isto, de acordo com a análise aos movimentos a crédito ocorridos na conta do Finibanco nº 1…do balcão da Aradas, os quais pela identificação do depositante, que se verifica tratar-se de clientes da I..., ou que com esta têm uma relação especial, ou ainda particulares que não figurando na contabilidade da I... como clientes, fizeram aquisições pontuais àquela sociedade, que não foram contabilizadas, e bem como pela tipologia do depósito e pelo valor em causa, foram os seguintes os valores omitidos à contabilidade, relativos a vendas não facturadas e consequentemente não declaradas para efeitos fiscais: (…)
Nota:
a) Embora não haja certeza que apenas foram omitidas as operações que foram canalizadas para esta conta bancária, optou-se por corrigir apenas estas, embora subsista naturalmente a possibilidade de terem existido outras omissões, cujo produto das mesmas tenha sido canalizado para outros destinos, podendo inclusivamente terem ocorrido recebimentos em dinheiro que não chegaram a ser depositados.
b) Foi tido igualmente como critério considerar que a omissão ocorreu na data de recebimento, o que, caso tenha havido um desfasamento temporal entre o momento da venda e o recebimento, se revela vantajoso para o sujeito passivo, dado que neste caso, sendo considerado o momento posterior, tal acarreta benefícios em termos do cálculo dos juros compensatórios. (…)
Valores Omitidos às vendas — Ano de 2004(…)
Total de 2004(…)82.788,86(…)”
«Com este pano de fundo, não se vislumbra qualquer apoio para a tese da Recorrente I... no domínio agora em análise, (…) tal como aponta a decisão recorrida, essa correcção resultou da verificação directa e exacta de uma situação reflectida na contabilidade do contribuinte, de modo que, não tem sequer sentido a crítica da Recorrente I... nesta sede, ficando a sensação de que a Recorrente confunde a discussão sobre a natureza e alcance da operação com a situação que determina o recurso a métodos indirectos, dado que, não existe qualquer dúvida sobre o valor a ponderar, não sendo necessário um esforço acrescido de análise para reflectir a matéria em crise no apuramento do lucro tributável.
Deste modo, e em rigor, a crítica da Recorrente I... dirige-se essencialmente relativamente à parte da matéria em que o Tribunal a quo lhe deu razão, sendo que a decisão recorrida ponderou mesmo que tal matéria apenas teria sentido quanto à questão da omissão de vendas, situação que a Recorrente não questiona de forma clara no âmbito do presente recurso, não tendo também qualquer relevo a alusão ao art. 75º nº 3 da LGT quando estamos a falar de uma operação reflectida na contabilidade do contribuinte. (…)»
A Recorrente alude ainda ao facto de a liquidação de imposto aqui em causa ter origem no levantamento do sigilo bancário obtido no âmbito da acção inspectiva levada a cabo à sociedade I..., S.A., relativamente à conta bancária número 1…, do Finibanco de Aradas, cujos respectivos titulares são A1..., A2... e A3..., e não os administradores da sociedade recorrente, conforme é referido na sentença de que ora se recorre e sucessivamente afirmado pelo Inspector Tributário ao longo do seu depoimento, sendo que nos termos do disposto no número 7 do artigo 63º-B da Lei Geral Tributária, o acesso da administração tributária a informação bancária relevante relativa a familiares ou terceiros depende de autorização judicial expressa.
Por outro lado, “os sócios e/ou administradores duma empresa que está a ser alvo de uma inspecção não podem deixar de considerar-se, para este efeito, terceiros, ainda que se encontrem numa relação especial com aquela”, sendo que, no caso em apreço, na sequência da acção inspectiva que se encontrava a decorrer ao sujeito passivo I..., S.A., tendo-se apurado a existência de uma conta bancária, de que são titulares A3... e mais dois accionistas da mesma sociedade, a Administração Fiscal entendeu necessário aceder a essa conta bancária, para efeitos de averiguar a situação tributária da sociedade recorrente, verificando-se que nos termos do número 8 do artigo 63º-B da LGT, o acesso a informação bancária deve obedecer aos requisitos previstos no número 4 do mesmo artigo, entre os quais a audição prévia do contribuinte, neste caso, A3..., A1... e A2..., que não foram notificados para exercer tal direito de audição prévia, razão pela qual o pedido de derrogação está ferido de ilegalidade, e consequentemente todos os actos de liquidação de imposto levados a cabo com base na informação bancária obtida de forma ilegal.
Por outro lado, também o artigo 146º-C do Código de Procedimento e de Processo Tributário preceitua que quando a administração tributária pretenda aceder à informação bancária referente a familiares do contribuinte ou de terceiros com ele relacionados, pode requerer ao Tribunal Tributário de 1.ª Instância da área do domicílio fiscal do visado a respectiva autorização, sendo o visado notificado para, querendo, deduzir oposição no prazo de 10 dias, a qual deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova, preceito legal este que foi violado no caso concreto e nem sequer se diga, conforme parece fazer crer o Exmo. Representante da Fazenda Pública, na sua douta contestação, que os contribuintes deveriam ter reagido contra a ilegalidade do processo de derrogação do sigilo bancário, através dos meios legalmente previstos nos artigos 146º-A e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que os titulares da conta bancária aqui em causa, não foram sequer notificados pela Administração Tributária da respectiva decisão de derrogação do sigilo bancário, conforme imposto legalmente, não podendo dela recorrer no prazo de dez dias, conforme a lei lhes permite, concluindo mais tarde que não restam dúvidas que foi derrogado o sigilo bancário, mas sem cumprimento dos procedimentos legalmente impostos e supra referidos, o que determina a anulação da liquidação de imposto aqui em causa.
Neste ponto, importa salientar a ponderação efectuada na decisão recorrida:
“ (…) Alega a impugnante a ilegalidade do processo de derrogação do sigilo bancário relativo à conta nº 1… (FINIBANCO B) cujo titular não é a entidade inspecionada, por violação do disposto nos nºs 7 e 8 do artigo 63º-B da LGT e artigo 146º-C do CPPT.
De facto, a AT teve acesso aos elementos bancários dessa conta, não titulada pela Impugnante, através de documentação fornecida na sequência da busca e apreensão levada a cabo pelos Serviços do Ministério Público de Aveiro e Policia Judiciária de Aveiro.
É portanto evidente, que a AT não violou as normas de derrogação do sigilo bancário porque, simplesmente não houve lugar à aplicação das referidas normas.
Tais normas, previstas na LGT, aplicam-se apenas quando a autoridade que procura aceder à informação bancária é a Administração Tributária.
Todavia, tais normas não tencionam limitar idêntico poder atribuído por outros meios às autoridades judiciárias.
No caso dos autos, toda a informação em causa foi disponibilizada pela Policia Judiciária, que a ela teve acesso, por intermédio e sob controlo do Ministério Público de Aveiro.
Pelo que improcede o vício invocado pela impugnante. (…)”
As alegações da Recorrente concretizam a forma como se insurge contra o assim decidido:
“(…) O Meritíssimo Juiz do tribunal “a quo” afirma na sentença de que ora se recorre “De facto, a AT teve acesso aos elementos bancários dessa conta, não titulada pela Impugnante, através de documentação fornecida na sequência da busca e apreensão levada a cabo pelos Serviços do Ministério Público de Aveiro e Polícia Judiciária de Aveiro”, o que não corresponde à realidade.
Ora, os únicos elementos bancários que a Policia Judiciária apreendeu constam do auto lavrado no segundo dia de buscas. Esses elementos eram relativos aos anos de 2002, 2003 e até meados de 2004.
Por outro lado, se analisarmos os anexos ao relatório da inspecção tributária aqui em causa, percebemos que constam muitos mais elementos bancários, que foram obtidos através de derrogação do sigilo bancário, conforme aliás admitido pelo próprio técnico da inspeção tributária no seu depoimento e no próprio relatório final da inspecção, no ponto 1 subordinado ao tema “Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção”, 3° parágrafo - “No entanto, no caso concreto, tendo existido a derrogação do sigilo bancário relativamente a uma conta individual dos administradores da I..., S.A.” e mais adiante no capítulo III.1.2.2 subordinado ao tema Repatriamento de capitais para a esfera individual dos administradores da I... - 2° parágrafo - página 36 - “Foram solicitados ao Finibanco extractos daquela conta desde 01/01/2003 até Janeiro de 2008, bem como cópias de todos os documentos de suporte dos movimentos bancários, tendo os respectivos elementos sido entregues pela instituição bancária.”
Assim, não restam dúvidas que foi derrogado o sigilo bancário, conforme admite o próprio inspector tributário - minuto 01:12:04 - mas sem cumprimento dos procedimentos legalmente impostos e supra referidos, o que determina a anulação da liquidação de imposto aqui em causa. (…)”
Na medida em que a Recorrente coloca em causa a argumentação da sentença recorrida, designadamente o facto de os elementos bancários terem sido todos obtidos na sequência da busca e apreensão levada a cabo pela Polícia Judiciária de Aveiro sob controlo pelos Serviços do Ministério Público de Aveiro e (e, por isso, não se aplicando as normas da LGT), tivemos o cuidado de solicitar ao TAF de Aveiro todos os anexos ao relatório de inspecção tributária, que integram o processo administrativo (2.ª parte, composta por 1520 documentos, em 4 volumes), e que se mostravam apensos ao processo n.º 194/09.0BEAVR, para análise criteriosa.
Importa, por isso, averiguar, com rigor, de que forma, em que circunstâncias e com que pressupostos a Administração Tributária podia aceder aos elementos de uma conta bancária, cujos respectivos titulares são A1..., A2... e A3..., e não a sociedade inspeccionada.
De acordo com o regime previsto no artigo 63.º-B, da Lei Geral Tributária (L.G.T.), na redacção da Lei n.º 55-B/2004, de 30/12, adoptando o critério da forma como se processa o acesso por parte da Administração Tributária às informações e documentos bancários, podemos distinguir duas situações. Em primeiro lugar, uma situação em que se permite o acesso directo, através da emissão de uma decisão administrativa, que se verifica nos casos previstos nos nºs.1, 2 e 3 da norma. Em segundo lugar, uma outra situação em que o acesso da Administração Tributária depende de autorização judicial e que corresponde às situações definidas no n.º 8 do mesmo artigo.
Com a distinção operada pela nova redacção dada ao n.º 1 do artigo sob exame ficou claro que a Administração Fiscal, a partir da entrada em vigor da Lei n.º 55-B/2004, pode ter acesso a elementos protegidos pelo segredo bancário sempre que, na pendência ou na sequência de acções desenvolvidas num determinado procedimento tributário e da apreciação levada a cabo relativamente aos factos apurados, conclua pela existência de indícios de crime em matéria tributária (doloso ou não) ou de contra-ordenação (simples ou grave), neste último caso suportados em factos concretamente identificados indiciadores da falta de veracidade do declarado. Mais se dirá que as informações bancárias obtidas pela Administração Tributária, ao abrigo deste regime jurídico, não se destinam a ser utilizados em processos criminais, nem mesmo contra-ordenacionais, tendo antes como destino fins meramente administrativos, designadamente a instrução de procedimentos tributários que tenham como objectivo a correcta quantificação da matéria colectável e a liquidação de tributos.
Especificamente em relação ao regime previsto no artigo 63.º-B, n.º 8, da L.G.T., aplica-se o mesmo às situações em que a Fazenda Pública, na pendência de um procedimento especial de derrogação do segredo bancário, pretende ter acesso a informação bancária relevante relativa a familiares ou terceiros que se encontrem em relação especial com o contribuinte investigado. Nesse caso, estabelece o n.º 8, do artigo 63.º-B, da L.G.T., que tal só será possível mediante autorização judicial e após audição do visado, mais obedecendo aos requisitos previstos no n.º 4 do mesmo artigo. E não basta respeitar os requisitos procedimentais previstos no n.º 4 do preceito. Na verdade, o acesso a elementos bancários relativos a familiares ou a terceiros, só é possível quando, simultaneamente e relativamente ao contribuinte - cuja situação tributária determinou a abertura de um procedimento especial de derrogação do segredo bancário - se verifiquealgum dos requisitos enunciados nos nºs.1 a 3 do artigo 63.º-B, da L.G.T. (cfr. Acórdão do S.T.A-2ª.Secção, de 16/02/2005, proferido no âmbito do processo n.º 1395/04).
Esta norma suscita alguns problemas quanto ao seu sentido e alcance. Problemasesses que são tributários da utilização de conceitos vagos e imprecisos, como é o caso do conceito de “terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte”. O conceito de “relação especial” é uma concepção com alguma tradição no direito fiscal português. A ele se referia o artigo 51.º-A, do Código da Contribuição Industrial, o qual, não obstante a revogação, se manteve no artigo 57.º, do C.I.R.C. Actualmente, o n.º 4, do artigo 58.º, do C.I.R.C., considera que “existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra”. Ora, existindo no nosso ordenamento jurídico-tributário uma definição de “relações especiais”, oferecida para efeitos da disciplina legal de preços de transferência, originariamente aplicável para efeitos de I.R.C., mas igualmente válida para a cédula do I.R.S. (“ex vi” do artº.32, do C.I.R.S.), entendemos que aquela definição, por via do artº.2, al.b), da L.G.T., ainda que sujeita às necessárias adaptações, pode ser aproveitada para efeitos de determinação do sentido e alcance dos poderes da Administração Tributária em matéria de acesso a informação bancária relativa a terceiros. Especificamente, os sócios e/ou administradores duma empresa que está a ser alvo de uma inspecção não podem deixar de considerar-se, para este efeito, terceiros que se encontram numa relação especial com aquela (cfr. Acórdão do S.T.A-2ª.Secção, 26/04/2007, proc. n.º 187/07; Noel Gomes, Segredo Bancário e Direito Fiscal, Almedina, 2006, pág.280 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, 2012, pág.564 e seg.).
Nesta conformidade, com as alterações decorrentes da Lei n.º 30-G/2000, foram introduzidas novas possibilidades de acesso a informações protegidas pelo segredo bancário, por determinação directa da Administração Tributária.
Concretamente, o artigo 63.º-B da LGT (com alterações pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro), admite as seguintes derrogações ao sigilo bancário:
a) Acesso sem prévia autorização judicial e sem solicitar previamente a colaboração do contribuinte, quando existam:
i) indícios da prática de crime em matéria tributária;
ii) factos concretamente identificados, indiciadores da falta de veracidade do declarado (n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT);
b) Acesso sem prévia autorização judicial, após recusa de exibição ou de autorização para consulta e após audiência prévia do contribuinte, nos casos tipificados nas alíneas dos n.ºs 2 e 3 do artigo 63.º-B (artigo 63.º-B, n.ºs 2, 3 e 5, da LGT);
c) Acesso com prévia autorização judicial, após audição do visado, no caso de informação bancária relativa a familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte (n.º 8 do artigo 63.º-B).
Nos casos acima referidos nas alíneas a) e b), estabelece-se o acesso directo da Administração à informação (isto é, sem dependência de autorização judicial prévia), mas apenas para as situações aí expressamente enumeradas, mediante o preenchimento de determinados requisitos e assegurando algumas garantias ao contribuinte (cfr. PAULA BARBOSA, “Do valor do sigilo – o sigilo bancário, sua evolução, limites: em especial o sigilo bancário no domínio fiscal – a reforma fiscal”, in RFDUL, 2005, vol. XLVI, n.º 2, 1265).
Essas garantias e requisitos são os seguintes:
- necessidade de fundamentação da decisão, «com expressa menção dos motivos concretos que as justificam» − n.º 4 do artigo 63.º-B;
- audiência prévia do contribuinte visado (com excepção dos casos previstos no n.º 1 do artigo 63.º-B em que se permite um acesso directo e imediato) – n.º 5 do artigo 63.º-B;
- competência exclusiva do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo ou dos seus substitutos legais para tomarem este tipo de decisão (sem possibilidade de delegação) – n.º 4 do artigo 63.º-B;
- possibilidade de recurso judicial da decisão, através do meio processual urgente previsto no artigo 146.º-B do CPPT que, embora só tenha efeito suspensivo nos casos do n.º 3 do artigo 63.º-B, conduz, nos casos de deferimento do recurso, à impossibilidade de utilização dos elementos de prova entretanto obtidos em desfavor do contribuinte - n.ºs 5 e 6 do artigo 63.º-B.
Neste pano de fundo, a sentença recorrida decidiu que a AT teve acesso aos elementos bancários dessa conta, não titulada pela Impugnante, através de documentação fornecida na sequência da busca e apreensão levada a cabo pelos Serviços do Ministério Público de Aveiro e Policia Judiciária de Aveiro. Entendendo que a AT não violou as normas de derrogação do sigilo bancário, porque não houve lugar à aplicação das referidas normas. Tendo concluído que, no caso dos autos, toda a informação em causa foi disponibilizada pela Policia Judiciária, que a ela teve acesso, por intermédio e sob controlo do Ministério Público de Aveiro.
A factualidade assente na sentença recorrida não permite sindicar este segmento decisório na perspectiva alegada pela Recorrente, na medida em que esta alerta que nem todos os elementos bancários foram apreendidos aquando da busca; afirmando queos únicos elementos bancários que a Policia Judiciária apreendeu constam do auto lavrado no segundo dia de buscas e que esses elementos eram relativos aos anos de 2002, 2003 e até meados de 2004.
Como referimos, por este motivo, consultamos integralmente os elementos constantes do processo administrativo (1.ª e 2.ª partes), tendo em vista ampliar e aditar matéria de facto à decisão recorrida.
Efectivamente, o parecer do Chefe de equipa aposto no relatório de inspecção tributária refere-se a uma acção concertada da AT com o Ministério Público de Aveiro, nos seguintes termos: “(…) Confirmo o teor da presente informação, que resulta de acção de inspecção levada a efeito junto deste contribuinte, em coordenação com o MP de Aveiro e também com a PJ (Secção de Aveiro) após uma acção de busca e recolha de elementos, efectuada no dia 09/11/2007, nas instalações da visitada e também no domicílio de um dos administradores e executada pelas entidades antes referidas e de funcionário da DGI/DGCI. (…)”
Na própria informação do Relatório Final de Inspecção, na página 36, menciona-se expressamente o anexo 25: “(…) Em anexo 25 fls. 676 a 1093 juntamos cópia dos extractos bancários da referida conta desde 2003, acompanhados dos respectivos documentos de suporte a partir do ano de 2004, e bem assim, de alguns documentos encontrados na referida pasta, os quais documentam a título exemplificativo, determinados movimentos a crédito e a débito ocorridos nesta, esclarecendo a que título eram realizados. (…)”
Ora, estas fls. 676 a 1093 do processo administrativo consubstanciam extractos bancários endereçados a A1..., desde 2003/01/01 a 2008/02/18, com os movimentos da conta bancária número 1…, do Finibanco de Aradas, cujos respectivos titulares são A1..., A2... e A3....
Pode ler-se, realmente, na referida página 36 do Relatório de Inspecção Tributária que “Foram solicitados ao Finibanco extractos daquela conta desde 01/01/2003 até Janeiro de 2008, bem como cópias de todos os documentos de suporte dos movimentos bancários, tendo os respectivos elementos sido entregues pela instituição bancária (…)”.
Contudo, desconhece-se quem solicitou ao Finibanco, dado não se mostrar ínsito nos autos ou no processo administrativo esse específico pedido de informação bancária. Também não consta do processo o auto de apreensão lavrado no segundo dia de buscas (recolha de elementos que terá ocorrido em 09/11/2007). De todo o modo, os extractos bancários de fls. 676 a 1093 parecem não poder ter sido apreendidos nessa data, uma vez que as cópias ínsitas no processo administrativo têm aposta data de emissão em 22/02/2008.
Não obstante desconhecermos o que foi encontrado nas buscas e o que consta do auto de apreensão (cópia inexistente nos autos), fica a dúvida de quem promoveu a recolha específica dos elementos de fls. 676 a 1093 do processo administrativo, dado que, quanto a outros elementos bancários, o Finibanco endereçou expressamente resposta ao Ministério Público de Aveiro. Quanto a estes extractos bancários, emitidos em 22/02/2008, referentes a movimentos desde 2003 a 2008, os mesmos estão dirigidos ao primeiro titular da respectiva conta – A1..., ignorando-se se foi o próprio a solicitar à instituição bancária e depois a fornecer estes elementos à AT.
Todos estes aspectos poderão levar a uma apreciação e decisão diferenciada, designadamente a averiguação do âmbito e extensão da acção concertada da AT com o Ministério Público de Aveiro e com a Polícia Judiciária.
Uma vez que a Recorrente sustenta no seu recurso que a AT derrogou, ela própria, o sigilo bancário no que tange à conta número 1…, do Finibanco de Aradas, cujos respectivos titulares são A1..., A2... e A3..., e que estes não foram sequer notificados pela Administração Tributária da respectiva decisão de derrogação do sigilo bancário, impõe-se promover diligências instrutórias no sentido de averiguar da aplicabilidade do disposto no artigo 63.º-B da LGT e, concluindo-se que o acesso a informações protegidas pelo segredo bancário ocorreu por determinação directa da Administração Tributária, caberá, entre o mais, verificar se os visados (com a qualidade de terceiros) foram ou não ouvidos.
Deste modo, não podendo sufragar-se, sem mais, o julgamento produzido em 1.ª instância, impõe-se anular, oficiosamente, segundo o disposto no artigo 712.º, n.º 4 do Código de Processo Civil, a sentença, de molde a permitir que, no tribunal recorrido, sejam efectivadas as diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, do aspecto apontado como deficitariamente instruído.
Conclusões/Sumário
I) A sentença é nula quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer” e, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.
II) No recurso a métodos indirectos, como metodologia alternativa no apuramento da matéria tributável dos contribuintes, o legislador pretendeu obstar que os contribuintes, por circunstâncias que lhes sejam imputáveis e que se traduzam na violação do seu dever de cooperação para com a AT, de lhe revelarem, legal e adequadamente, os elementos relevantes ao apuramento dos seus rendimentos tributáveis, se eximam ao pagamento dos impostos devidos.
III) Sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas.
IV) Para a aplicabilidade do regime previsto no artigo 63.º-B, da Lei Geral Tributária, importa sempre averiguar rigorosamente o modo como a Administração Tributária obteve o acesso a informações eventualmente abrangidas pelo sigilo bancário, nomeadamente, se ocorreu por sua determinação directa.
V) Revelando os autos insuficiência factual para a boa decisão da causa, em virtude de terem sido omitidas diligências probatórias indispensáveis para o efeito, impõe-se a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo ao Tribunal recorrido para melhor investigação e nova decisão, em harmonia com o disposto no artigo 712.º, n.º 4 do Código de Processo Civil ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, anular a sentença recorrida e ordenar a remessa do processo à 1ª instância para nova decisão, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova conforme acima se indica.
Sem custas.
D.N.
Porto, 28 de Janeiro de 2016
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves
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