1. RELATÓRIO
A Recorrente, E…, Ld.ª, melhor identificada nos autos vêm recorrer da sentença proferida em 18.14.2012, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a impugnação judicial e manteve a liquidação de juros compensatórios, nos montantes de € 21.781,81 e de € 4.146,27, devidos pela não realização de retenção na fonte de IRS nos anos de 2004 e 2005, respetivamente.

A Recorrente não conformada com a decisão interpôs o presente recurso tendo formulado nas respetivas alegações, as seguintes conclusões:
“ (…) A). Não se sabe nem se percebe qual o raciocínio lógico que presidiu à apreciação das provas, o que impõe, desde logo a anulação oficiosa da sentença por força do disposto no artigo 712º do Código de Processo Civil;

B) Os factos constantes das alíneas B) e C) dos factos dados como provados são falsos;

C) Foram liquidados os juros compensatórios devidos pelo atraso no pagamento das retenções na fonte, sendo certo que são apurados os montantes das mesmas, como se pode concluir dos documentos transcritos na alínea C) dos factos provados;

D) A sentença recorrida não tem qualquer espécie de razão quando fundamenta a improcedência da impugnação efectuada, no facto de não ter sido impugnada a liquidação das retenções na fonte;

E) Assim sendo, deverão ser analisados os fundamentos invocados pela impugnante para que sejam anulados os actos tributários impugnados, para o que o Tribunal Central tem poderes.

Nestes termos e nos mais de direito e pelo muito que, como sempre, V. Exas. proficientemente suprirão, deverá o presente recurso ser considerado procedente anulando-se as liquidações impugnadas, com o que se fará a devida e são JUSTIÇA! .(…)”

A Recorrida não contra-alegou.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em: (i) nulidade por falta de apreciação crítica das provas, (ii) erro de julgamento de facto e (iii) erro em julgamento de direito ao julgar improcedente a impugnação pelo facto de não ter sido impugnada a liquidação do IRS relativa as retenções na fonte.

3.JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
A) “(…)1 A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva aos exercícios de 2004 e 2005, que entre o mais conclui que (fls. 29 verso a 31 do PA):
- imagens omissas -
B) Em consequência foram realizadas correcções de natureza meramente aritmética na qual se apurou um imposto em falta, por falta de retenção na fonte de IRS, foi no exercício de 2004 de € 948.893,00 e no exercício de 2005 de € 102.487,00, montante discriminados por meses no relatório de inspecção tributária e na demonstração de liquidação abaixo referida (fls. 19 e verso e 31 do PA).
C) Estas correcções deram origem às seguintes liquidações de retenção na fonte dos anos de 2004 e 2005, notificadas à impugnante:
- imagens omissas -
D) Estas liquidações deram ainda origem às liquidações de juros compensatórios, que também constam das liquidações referidas em C).
E) Na petição inicial a impugnante alega que deduz impugnação judicial “relativamente aos actos tributários traduzidos na liquidação de juros compensatórios (Docs. n°s. 1 e 2) devidos pela não efectivação de retenções na fonte dos montantes, respectivamente, de € 21.781,81 (ano de 2004) e € 4.146,27 (ano de 2005), nos termos e pelos fundamentos seguintes: (…)” (fls. 4).
F) Na petição inicial a impugnante refere em conclusão “A) – Não é devido I.R.S. sobre as ajudas de custo B) – Deverão ser anulados os actos tributários no que respeita às correcções efectuadas no valor de € 21.781,81 (ano de 2004) e 4.146,27 (ano de 2005).” (fls. 13).
G) A impugnante declarou que o valor da causa era de € 25.928,08 (fls. 14).
H) Com a petição inicial a impugnante juntou as notificações das liquidações referidas em C) (fls. 17 e 18).
3.1.1 – Motivação.
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados, identificados em cada um dos factos.
A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por revelar-se inútil para a decisão da causa ou por constituírem conceitos de direito ou alegações conclusivas.. (…)”


3.2. A Recorrente nas conclusões B) e C) impugna a matéria de facto referindo que os factos constantes das alíneas B) e C) dos factos dados como provados são falsos.
E que foram liquidados os juros compensatórios devidos pelo atraso no pagamento das retenções na fonte, sendo certo que são apurados os montantes das mesmas, como se pode concluir dos documentos transcritos na alínea C) dos factos provados.
Vejamos:
O n.º 1 do artigo 712.º (atual art.º 662.°) do Código de Processo Civil (CPC), determina que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Por sua vez, o art.º 685º-B.º do CPC, (atual art.º 640.º) do mesmo diploma impõem que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
2 – No caso previsto na alínea b) do númeno anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento em erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no número n.º2 do artigo 522.º C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere á impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa proceder à respectiva transcrição (…).”
Resulta da conjunção dos artigos 712.º e 685º-B.º do CPC, (atuais art.ºs 662.º e 640.º) que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios.
Compete ao TCA reapreciar, não apenas se a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação.
E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.
Assim, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
No caso em apreço a Recorrente indica quais sãos factos incorretamente julgado - reportando aos factos B) e C) da matéria de facto no entanto não indica os quais os documentos em que se sustenta para atacar os factos e afirmar que os mesmos são falsos.
Pela suas alegações de recurso, parece pois a Recorrente, não querer questionar os factos e a falsidade dos mesmos mas tão só demonstrar que não concorda com as correções das liquidações de IRS, por entender que os pagamentos que efetuou eram verdadeiras ajudas de custo.
Não tendo a Recorrente dado cumprimento o art.º 685º-B.º do CPC , rejeita-se o recurso, nessa parte.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A primeira questão que cumpre apreciar é a de saber se a sentença recorrida incorreu em nulidade por falta de apreciação das provas.
Vejamos:
Nos termos do n.º 1 do art.º 125º do CPPT, [correspondente ao art.º 668º CPC (atual art.º 615º) ] constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Por força do n.º 2 do art.º 123.º CPPT o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
Determinava o n.º 2 do art.º 653.º do CPC, relativamente à matéria de facto, que a decisão proferida declarará quais os fundamento de facto que o tribunal julgue provados e quais os que julgue não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
O art.º 655.º do CPC determinava que o tribunal aprecia livremente as provas decidindo o segundo a seu prudente convicção acerca de cada facto.
Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668º CPC (atual art.º 615º)] e 655.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
Como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código do Processo e Procedimento Tributário, Anotado, II, 2011, pp. 321 e 322 (In CPPT anotado, II, 2011, pp. 321 e 322) “(…) A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.° 2 do art. 123.º do CPPT.
Essa fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.
A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção. Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional.
Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.
Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios.
Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária.(…)”(sublinhado nosso).
Assim, a fundamentação da matéria de facto, deve consistir na indicação dos factos provados e não provados, elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do julgador e a sua apreciação crítica, de maneira a ser possível conhecer as razões porque se decidiu num sentido e não noutro.
No que se refere à falta de fundamentação de facto da sentença, tem-se entendido que a nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC.
No que concerne exame crítico da prova, o juiz deve revelar, esclarecendo, quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma e caso haja elementos probatórios divergentes, explicar as razões porque se valorizou um em detrimento do outro.
Acresce ainda referir que, este esforço só se justifica relativamente aos factos que se mostrem relevantes segundo as várias soluções plausíveis de direito (artigos 511º e 659º do CPC), dai mostrando-se inútil aqueles que não relevem para a decisão da causa. (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado”, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 358.).
Se a sentença não contiver análise crítica da prova documental e testemunhal e outras provas produzidas no processo e que foram relevantes para a decisão incorre em nulidade nos termos do n.º 1 do art.º 125.º n.º 1 do CPPT alínea b) do art.º 668.º do CPC (atual 615.º).
Baixando ao caso dos autos, a sentença recorrida fixou os factos provados que se deixaram transcritos e não fixou nenhum não provado e indica em cada facto os documentos que suportavam tal convicção.
Na motivação refere que julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base em análise critica e conjugada dos documentos juntos aos autos e do processo administrativo.
Pese embora tenham sido produzida prova testemunhal não deu como provado ou não provada, nenhum facto com base nos depoimentos das mesmas, no entanto na motivação refere que a restante matéria não foi julgada provada por se revelar inútil para decisão ou por constituir conceitos de direito ou alegações conclusivas.
Face ao exposto, a sentença recorrida ainda que sumariamente, faz a apreciação crítica das provas relevantes para a decisão da causa, por remissão para os documentos que sustentam a decisão, mostrando-se cumprida a fundamentação de facto e apreciação crítica da prova.
Não tendo sido suscitada pela Recorrente qualquer questão ao nível do erro de julgamento de facto suscetível de contender com a eventual consideração da prova testemunhal, não se justifica sancionar a decisão recorrida com nulidade.
Improcede assim, alegada nulidade de sentença.

4.2. Por fim, importa verificar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao julgar improcedente a impugnação judicial pelo facto de não ter sido impugnada a liquidação do IRS relativa às retenções na fonte.
Alega a Recorrente que a sentença recorrida não tem qualquer espécie de razão quando fundamenta a improcedência da impugnação efetuada, no facto de não ter sido impugnada a liquidação das retenções na fonte.
E deverão ser analisados os fundamentos invocados pela impugnante para que sejam anulados os atos tributários impugnados, para o que o Tribunal Central tem poderes.
Vejamos:
A Recorrente deduziu impugnação judical “relativamente aos actos tributários na liquidação de juros compensatórios (doc n.1 e 2 ) devidos pela nâo efectivação de retenção na fonte dos montantes, respectivamnete de € 21 781,81 (ano de 2004 e de € 4 146,27 (ano de 2005) “
A titulo de conclusões alega que não é devido IRS sobre as ajudas de custo e que deverãos ser anuladas os actos tributários no que respeita às correções efetuadas no valor de € 21 781,81 (ano de 2004) e de € 4 146,27 (ano de 2005).
No pedido da impugnaçção judicial “deve ser recebida e aceite por procedente e provada, anulando-se parcialmnete os acto tributários traduzidos nas liquidações efectuadas” .
Resulta da matéria assente - alínea A) B) e C) – que a Recorrente foi sujeita a ação inspetiva na qual foram realizadas correções de natureza meramente aritmética na qual se apuraram impostos em falta, nomeadamente, de IRS por falta de retenção na fonte no valor de € 948.893,00 (2004) de € 102.487,00 (2005), devidamente discriminados, por meses, no relatório de inspeção tributária.
Estas correções deram origem às liquidações de juros compensatórios de € 21 781,81 e de € 4 146,27 nos anos de 2004 e 2005, respetivamente.
A sentença recorrida decidiu que “Os únicos actos impugnados são, por isso, as liquidações de juros compensatórios devidos sobre os montantes de retenção na fonte relativos aos exercícios de 2004 e 2005 liquidados pela administração tributária, que não foram entregues atempadamente pela impugnante.
Contudo, quanto a essa liquidação a impugnante não lhe imputa qualquer ilegalidade.
A impugnante impugna a liquidação dos juros compensatórios alegando que os montantes pagos aos seus trabalhadores são efectivamente ajudas de custo e como tal não estão sujeitos a tributação em sede de IRS, nos termos do art. 2.º, n.º 3, alínea d), do CIRS, pelo que também não havia fundamento para realizar-se a respectiva retenção na fonte e, por consequência, também não há fundamento para liquidarem-se juros compensatórios, uma vez que não há dívida de IRS por falta de retenção na fonte.
Só que estes fundamentos e os factos que lhe estão subjacentes, que foram alegados na petição inicial, são relevantes não para a impugnação da liquidação dos juros compensatórios, mas para a impugnação da liquidação de IRS por falta de retenção na fonte.
Isto é, a impugnante quando alega que os rendimentos pagos aos trabalhadores, que a administração tributária considerou serem retribuição, eram efectivamente ajudas de custo e que não estão sujeitas a tributação em sede de IRS, nem à respectiva retenção na fonte, que deu origem às liquidações de juros impugnadas está a atacar a qualificação jurídica dos rendimentos pagos, está a discordar da qualificação jurídica dada pela administração tributária. Porém, esses factos não contendem com a liquidação dos juros compensatórios, mas com a liquidação dos montantes de IRS não retidos na fonte, contendem com a determinação dos montantes de IRS sujeitos a retenção na fonte, não entregues ao Estado.
Todavia, a impugnante não está a impugnar a liquidação do IRS sujeito a retenção na fonte, que a administração tributária computou em € 948.893,00, no exercício de 2004, e € 102.487,00, no exercício de 2005. Ou seja, aqui temos de distinguir a impugnação das liquidações de retenções na fonte de IRS de 2004 e 2005, realizada na sequência das correcções meramente aritmética pelo imposto em falta apurado na inspecção tributária realizada à impugnante, da impugnação das liquidações de juros compensatórios devidos pela liquidação das retenções na fonte de IRS de 2004 e 2005.
Conforme resulta dos autos, a impugnante apesar de alegar que os rendimentos pagos não eram rendimento de trabalho, mas verdadeiras ajudas de custo (factos e fundamentos relevantes para a impugnação judicial das liquidações de retenção na fonte), não impugnou as liquidações de retenção na fonte realizadas pela administração tributária que estiveram na origem da liquidação dos juros compensatórios.
As liquidações de retenções na fonte de IRS de 2004 e 2005, apesar de não terem dado origem a qualquer montante a pagar pela impugnante ainda assim deveriam ter sido impugnadas pela impugnante.
Só essa impugnação é que poderia qualificar os rendimentos pagos pela impugnante aos seus trabalhadores a título de ajudas de custo nos exercícios de 2004 e 2005, como verdadeiros rendimentos do trabalho ou como ajudas de custo e como tal, respectivamente, sujeitos ou não a IRS e a retenção na fonte (se a impugnante tivesse impugnado essas liquidações (as da retenção na fonte do IRS) e ela viesse a proceder a consequência seria a anulação das liquidações de juros compensatórios, que se integram na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados (art. 35.º, n.º 8, da LGT), não carecendo de impugnação judicial autónoma a não ser para imputação de vícios da própria liquidação de juros).
Todavia, a impugnante não impugnou judicialmente as liquidações das retenções na fonte de IRS de 2004 e 2005.
(…)
Assim, a qualificação jurídica dos rendimentos pagos pela impugnante realizada pela administração tributária, que os considerou rendimentos de trabalho dependente e como tal sujeitos a IRS e a retenção na fonte, tem de julgar-se caso decidido (por falta de impugnação) e as liquidações das retenções na fonte têm de considerar-se consolidadas na ordem jurídica.
Estando as liquidações de retenção na fonte de IRS relativas aos exercícios de 2004 e 2005, constantes da alínea C) da matéria de facto julgada provada, consolidadas na ordem jurídica a impugnante não pode vir alegar que não são devidos juros compensatórios.
De resto e como já se disse, o único fundamento invocado pela impugnante foi que os pagamentos realizados não estavam sujeitos a IRS e a retenção na fonte porque eram efectivamente ajudas de custo e não rendimento de trabalho dependente..(…)”
A sentença recorrida não nos merece reparo. Como resulta do ponto 5 do relatório de inspeção e constante na alínea A) da matéria de facto provada, os juros compensatórios foram contabilizados tendo por base as correções aritméticas efetuadas ao IRS, dos anos de 2004 e 2005.
A Administração Fiscal face aos elementos apurados considerou que as ajudas de custo pagas pela Recorrente aos seus trabalhadores não configuravam ajudas de custo mas sim retribuições de trabalho.
E nesse pressuposto, os rendimentos deveriam ser tributadas em IRS na esfera dos trabalhadores, sendo a Recorrente na qualidade de entidade patronal – substituto tributário - responsável pela falta de retenção na fonte e pelos respetivos juros compensatórios.
Decorre do n.º 1 do art.º 35.º da LGT que os juros compensatórios são devidos quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou da entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.
Preceitua o n.º 8 do art.º 35.º da LGT que os juros compensatórios integram -se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados.
Com efeito temos que distinguir a impugnação das liquidações por falta de retenções na fonte de IRS de 2004 e 2005 e a impugnação das liquidações de juros compensatórios devidos em consequência dessas liquidações.
As liquidações de juros compensatórios (devidos pela liquidação das retenções na fonte de IRS) estão intrinsecamente ligados às liquidações por falta de retenções na fonte de IRS enquanto estas existirem, aquelas subsistem.
Só perante a impugnação das liquidações de IRS e após obter ganho estará decidido a sorte dos juros compensatórios os quais sofreriam o mesmo destino.
Como refere a sentença recorrida não tendo sido questionada a qualificação jurídica efetuada pela Administração Fiscal (rendimentos do trabalho sujeitos a IRS e não ajudas de custo) tem de julgar-se caso decidido, por falta de impugnação e as liquidações das retenções na fonte têm de considerar-se consolidadas na ordem jurídica e consequentemente os juros compensatórios.
Não tendo a Recorrente imputado à liquidação de juros qualquer outro vício (que não o facto de considerar que se tratavam de ajudas de custo e não rendimento de trabalho dependente), a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento.
Nesta conformidade improcedem as conclusões D) e E) do presente recurso.



4.3. Assim, formulamos a seguintes conclusões:
I. Resulta da conjunção dos artigos 712.º e 685º-B.º do CPC, (atuais art.ºs 662.º e 640.º) que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios.
II. Decorre do n.º 1 do art.º 35.º da LGT que os juros compensatórios são devidos quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou da entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.

III. As liquidações de juros compensatórios (devidos pela liquidação das retenções na fonte de IRS) estão intrinsecamente ligados às liquidações por falta de retenções na fonte de IRS enquanto estas existirem, aquelas subsistem.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 01 de junho de 2017
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento