Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:
A). A Impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa aos períodos de 2005, 2006, 2007 e 2008, cfr. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 1 a 17 do Processo Administrativo (PA).
B). Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 1 a 50 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte:
(…)
– imagem omissa -
C). A Impugnante foi notificada das seguintes liquidações de IVA e JC, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 30-04-2010:


Cfr. teor de fls. 63 a 86, 37 a 44, 42 a 66 e 42 a 63 dos autos e apensos (p.f.);
D). A Impugnante reclamou graciosamente de tais liquidações e recorreu da decisão de indeferimento de tal reclamação graciosa, tendo sido proferida a seguinte decisão, notificada em 02-02-2011:

(…)
- imagem omissa -
Cfr. teor de fls. 172 a 184 do PA.
E). As presentes impugnações foram apresentadas neste Tribunal em 27-04-2011 e 19-07-2011, cf. teor do doc. de fls. 2 dos autos e processos apensos (p.f.).
F). A Impugnante procedia ao transporte de matérias primas quer através da sua frota, quer através de recurso a camiões alugados, cfr. prova testemunhal.
G). Cada transporte levava, em média, 30 toneladas de matérias-primas, cfr. prova testemunhal.
III-B – Factos não provados
Não se provou que:
1) A Impugnante negociou com a contribuinte I... a compra de madeira, sendo que esta, por sua vez, comprava um pinhal a um lavrador e, posteriormente, vendia os lotes de madeira à Impugnante.
2) Os transportes referidos em F) tenham sido usados para transportar matérias-primas da “I...”
3) A Impugnante tenha adquirido à “I...” matérias-primas para o desenvolvimento da sua actividade.
4) O “J…”, marido de “I...” tenha produzido as declarações mencionadas no relatório da inspecção tributária para justificar e minimizar as consequências da inspecção que contra si se encontrava também a decorrer.
5) Sabendo que nada tinha a perder em negar a existência das transacções e acusar a Impugnante de nunca lhe ter comprado mercadoria, pois sabia que dificilmente seria no futuro confrontado com a mentira que então congeminou.
6) Por outro lado, sabia que teria a ganhar com essa afirmação falsa, uma vez que, assim, minimizava as consequências para os seus.
7) A Impugnante não poderia ter vendido as quantidades de produto transformado que vendeu se não tivesse adquirido as quantidades de madeira à “I...” que se encontram mencionadas nas facturas referidas no relatório da inspecção tributária.
8) A Impugnante não possuía, no início do exercício de 2007, todos os materiais de que necessitava para o desenrolar da respectiva actividade, pelo que teve necessariamente de os adquirir, tendo-o feito, entre outros fornecedores, à contribuinte “I...”.
9) A Impugnante desconhecia que tipo de “estrutura empresarial” possuía a “I...” e se a mesma era ou não suficiente para conseguir satisfazer os fornecimentos mencionados nas facturas desconsideradas pela inspecção tributária.
Motivação:
A factualidade supra referida, foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo anexo ao mesmo.
Relevou-se ainda os depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, que quanto à factualidade dada como provada, a confirmaram na íntegra e sem reservas, designadamente, as testemunhas A… e P….
Quanto à factualidade não provada, não foi apresentada qualquer prova sobre os factos vertidos nos pontos 3), 4), 5) e 6).
No que respeita aos restantes, as testemunhas apresentadas pela Impugnante não confirmaram tal factualidade, tendo apenas afirmado de forma vaga e genérica ao tribunal que a “I...” era fornecedora da Impugnante, tendo-lhe vendido matérias-primas.
Diga-se, desde logo, que todas as testemunhas são funcionárias da Impugnante, o que desde logo condiciona os seus depoimentos em termos de credibilidade. Sem embargo, e apesar disso, os depoimentos prestados pautaram-se por afirmações pouco precisas que não permitiram ao Tribunal considerar provada a factualidade pretendida pela Impugnante, que em suma se prende com o fornecimento real, por parte da “I...” de matérias-primas necessárias à prossecução da sua actividade. A testemunha L…, pelas funções desempenhadas, nem sequer poderia saber, com conhecimento próprio, quem eram os fornecedores de matérias-primas, tendo apenas conhecimento directo dos documentos que lhe eram entregues para efeitos contabilísticos. As testemunhas A… e P… também nada acrescentaram de relevante que permitisse julgar tal factualidade como provada.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Quanto à nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto.
O primeiro vício imputado à sentença é o da sua nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito. Diz o Recorrente nas alegações que «Para decidir como decidiu na sentença ora em crise, o Tribunal a quo deu por assente, no ponto B) dos factos provados, todo o conteúdo do Relatório de Inspecção Tributária e dos respectivos anexos, Limitando-se, na verdade, a transcrever uma parte do Relatório de Inspecção Tributária com base no qual foram emitidas as liquidações adicionais impugnadas nestes autos.
Não pode ser!
É que as conclusões vertidas no relatório inspectivo não constituem, por si, factos.
São, precisamente, meras conclusões e ilações, da autoria do Exmo. Inspector Tributário, que, naturalmente, não podem ser julgados provados, sem qualquer destrinça, sem qualquer especificação.
Assim, no modesto entendimento da Recorrente, ao Tribunal a quo competia, precisamente, retirar as suas próprias conclusões em face dos factos que considerasse provados nos autos,
Já não, simplesmente, reproduzir, no elenco de factos provados, todas e cada uma das conclusões e ilações retiradas por um terceiro - rectius, por uma das partes nos autos -,».

O Recorrente tem razão quanto ao reparo que faz, mas não o acompanhamos na consequência que extrai- nulidade da sentença.

Quer o CPC 659º (art.º 607º - redação actual) quer o CPPT (artsº 123 a 125º) enunciam os princípios gerais e as regras específicas a que deve obedecer a elaboração da sentença, por meio da qual o juiz decide a causa principal ou algum incidente que apresente a estrutura de uma causa (art.º 156 CPC, art.152º NCPC).

Para o que aqui nos importa analisar, - a fundamentação da sentença- a lei impõe ao juiz o dever de declarar quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência (art.º 659º/3 CPC, correspondente ao art.º 607º/1-4 NCPC).


A seleção dos factos provados, ou seja o julgamento da matéria de facto provada e não provada, é uma operação única, global e do maior relevo, pois é no apuramento da verdade relativa aos factos que lhe é lícito conhecer «… que o juiz exercita o núcleo, a excelência, do seu múnus, é nesse momento que tem de fazer jus à sua condição de julgador, que se lhe impõe o acertado e responsável exercício do poder de julgar, aqui ao serviço da melhor, mais justa e equitativa, apreensão e tradução da realidade, da verdade, dos factos, com relação aos quais importa, sequentemente, aplicar o direito, tarefa, sobretudo, de cariz e apuro técnico (acessível, pois, a qualquer cultor do direito), determinada, condicionada, pelo quadro factual previamente traçado.» (ac. deste TCAN n.º 00482/08.2BECBR de 30-04-2014 in www.dgsi.pt)

Depois, toda a seleção dos factos deve ser efectuada de forma clara para que a fase da subsunção se revele um trabalho profícuo, cabendo ao juiz o dever de encontrar a melhor forma de exposição e articulação, de forma estruturada e lógica, que expresse «claramente» o seu pensamento, sem margem para dúvidas ou ambiguidades que inquinem a sua validade (art.º 615º/c) CPC e 125º/1 do CPPT).

Em termos práticos, o juiz deve colocar-se na perspectiva de quem vai ser confrontado com a sentença: a parte, os mandatários, os juízes dos Tribunais Superiores ou mesmo terceiros que com ela tenham de lidar.
Deve, por isso, assegurar que a sentença seja facilmente compreendida e omitir os elementos que não revelem qualquer utilidade, nem prática, nem jurídica.

Assim, na declaração dos factos provados (e não provados) a obrigação de clareza implica que apenas constem factos e que eles não sejam expostos em «amálgama» indiscriminada, sem nexo lógico ou temporal. E muito menos que tenham conclusões, opiniões, observações ou meros raciocínios.

A lei não deixa margem para dúvidas: a declaração do juiz sobre os factos que julga provados e não provados é sobre «factos», e não sobre outra coisa qualquer que não sejam factos (art.º 659º/3 CPC, art. 607º/4 NCPC). Embora a distinção entre facto e direito nem sempre seja fácil, para os efeitos em apreço damos por ultrapassada essa controvérsia).

Factos que deverão ser cuidadosamente separados por números ou alíneas, cabendo a cada número ou alínea determinado facto, ordenado segundo uma sequência lógica ou temporal.

Isto não só por dever de clareza e objectividade, mas também porque a sentença assenta num diálogo constante (num movimento lógico de vai – vem) entre o facto e o direito (cfr. A. Varela e outros in Manual de Processo Civil, 1985, pp. 666) ao qual o juiz (e as partes) têm de recorrer permanentemente para exporem o seu raciocínio, o direito que invocam e os factos ao qual o aplicam.

Ora tal «diálogo» que se assume imperioso na sentença, não é possível fazer-se (ou pode ser demasiado difícil) quando o juiz se demite de separar ordenadamente os factos relevantes obrigando o intérprete a «decantá-los», substituindo-se ao dever inalienável do juiz.

Do exposto já se vê que verter nos factos provados o conteúdo indiscriminado do relatório da inspecção é uma prática absolutamente errada.

Errada desde logo, porque o relatório não está organizado sob a forma de «factos». O relatório é uma informação inserida num procedimento administrativo com uma estrutura própria onde cabem os factos, as investigações, as opiniões, os raciocínios e as conclusões etc.

O juiz se entender que o relatório contém factos que mereçam o estatuto de «factos provados» com relevo para a decisão (o que sucede na maioria das vezes), deverá cuidadosamente selecioná-los (e apenas os factos) descriminando-os por alíneas ou números, reflectindo o dever que a lei impõe às partes na dedução dos factos por artigos (art.º 147º/2; 552º/d) CPC e 108º/1 do CPPT)

Como salienta Abrantes Geraldes (in Sentença Cível, http://www.stj.pt/ficheiros/estudos/Processo-Civil/asentencacivelabrantesgeraldes.pdf, pp. 11): «…na enunciação dos factos apurados o juiz deve usar uma metodologia que permita perceber facilmente a realidade que considerou demonstrada, de forma linear, lógica e cronológica, a qual, uma vez submetida às normas jurídicas aplicáveis, determinará o resultado da acção. Por isso é inadmissível (tal como já o era anteriormente) que se opte pela enunciação desordenada de factos, uns extraídos da petição, outros da contestação ou da réplica, sem qualquer coerência interna.
Este objectivo – que o bom senso já anteriormente deveria ter imposto como regra absoluta – encontra agora na formulação legal um apoio suplementar, já que o art. 607º, nº 4, 2ª parte, impõe ao juiz a tarefa de compatibilizar toda a matéria de facto adquirida, o que necessariamente implica uma descrição inteligível da realidade litigada, em lugar de uma sequência desordenada de factos atomísticos»

Mas não foi isso que a MMª juiz «a quo» fez. Basta ver que a alínea B) dos factos provados contem 25 folhas do Relatório (folha 2 a 27) e a alínea D) reproduz 10 folhas do mesmo documento (fls. 28 a 38).

No despacho de fls. 341 e 342 a MMª juiz justificou o procedimento: «…como se pode observar pela leitura atenta da sentença recorrida, no ponto B) da matéria de facto julgada provada, não se enuncia como provados todos os factos mencionados no relatório da inspecção tributária, antes se considera provado que naquele relatório constam determinados factos, que na decisão a proferir a final se apreciaram depois criticamente, em conjunto com os factos dados como provados e não provados...»

Portanto, se bem entendemos o raciocínio da MMª juiz, levam-se aos «factos provados» os conteúdos dos documentos (e pela mesma ordem de razão, também o conteúdo dos depoimentos) e só depois na fundamentação de direito se retiram «…conclusões sobre os factos provados ou não provados, designadamente o vertido no relatório da inspeção».

Não podemos concordar com tal doutrina, nem nos parece que ela encontre na lei qualquer suporte. A declaração dos factos que o juiz julga provados e não provados é um julgamento (da matéria de facto) que só o juiz pode fazer depois de analisada criticamente toda a prova. Não há lugar para, num primeiro momento se fixarem nos factos provados todo o conteúdo de um documento (apenas porque constam do documento) e depois, num segundo momento, selecionarem-se os factos relevantes para a decisão, como se se fixassem duas vezes os factos provados.

Este modo de estruturar a sentença não cumpre os objectivos de boa prática e clareza que a lei impõe ao juiz, e pode dificultar o diálogo constante entre o facto e o direito, para alcançar uma decisão final justa, equilibrada, perceptível e fundamentada.

E para além do mais, no caso concreto, a transcrição acrítica do relatório levou a que constassem da alínea B) dos factos provados meras diligências desencadeadas pelo agente fiscalizador, conclusões, (vg. fls. 13, 18, 19, 25 da sentença) observações raciocínios ou argumentos (vg. fls. 11, 16, 17, 20, 22 da sentença), que não devem ter lugar nos factos provados (a menos que eles mesmo constituam factos com relevo para a decisão).

Mas quererá isto dizer que a sentença é nula por falta de especificação dos fundamentos de facto, como defende o Recorrente?

Parece-nos que não.

Nos termos do art. 615º/1,b) do CPC e 125º/1 do CPPT a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

A fundamentação da sentença destina-se a esclarecer as partes sobre os motivos da sua decisão, permitindo-lhes aderir ou não ao raciocínio fundamentador, conformar-se ou não com o seu conteúdo, e avaliar a pertinência da sua impugnação, entre o mais (cfr. ac. do TRE n.º 368/12.6GBLLE.E1 de 13-05-2014 Relator: ANTÓNIO CLEMENTE LIMA II - Importa que a fundamentação da sentença (i) contribua para a sua eficácia, pela via da persuasão dos respectivos destinatários e da comunidade jurídica em geral, (ii) consinta às partes e aos tribunais de recurso, fazer reexame do processo lógico ou racional subjacente à decisão, e (iii) constitua um verdadeiro factor de legitimação do poder jurisdicional, contribuindo para a congruência entre o exercício desse poder e a base sobre a qual repousa: o dever de dizer o direito no caso concreto (iuris dicere), nessa medida se configurando como garantia do respeito pelos princípios da legalidade, da independência do juiz e da imparcialidade das suas decisões)

É, pois, à luz deste princípio norteador que devemos apreciar se a transcrição do relatório implica, por si só, a nulidade da sentença, o que passa pode indagar se, não obstante usar uma técnica imperfeita, como manifestamente é o caso, ainda assim a fundamentação de facto permite à parte o conhecimento dos fundamentos que estão na origem da decisão.

Ora, como se tem entendido uniformemente, a nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto só se verifica quando essa falta seja absoluta , ou falte, ainda que parcialmente, a indicação da matéria de facto provada, ou seja obscura ou contraditória. (cfr Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, II, 2011, pp. 357 e 360).

Deverão também considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível (Jorge Lopes de Sousa, op. cit. pp 360).

Ora não obstante a técnica imperfeita de fixação dos factos provados, ainda assim estes permitem conhecer o teor dos factos relevantes para a decisão, e seguramente habilitam o Impugnante/Recorrente a formular o seu juízo de desconformidade com o seu conteúdo.

Não se verifica, pois, a arguida nulidade da sentença, tendo nesta parte de improceder o recurso.

Quanto ao erro no julgamento da matéria de facto.
Discordando da seleção da matéria de facto provada, a Impugnante/Recorrente defende que o tribunal «a quo» deveria ter considerado provados os pontos 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, e 9 dos factos não provados (conclusões D, E, F, G, I).

A Impugnante/Recorrente deu cumprimento satisfatório ao disposto no art. 685º-B/2 CPC, art.º 640º/1-2 do NCPC, pelo que nada obsta à apreciação do alegado erro de julgamento de facto.

Mas adiantamos desde já que o erro invocado não procede, por várias razões.

Em primeiro lugar, se é certo que o princípio da livre apreciação das provas consagrado no art. 607º/5 do CPC e no art. 396 do Código Civil (livre apreciação da força probatória dos depoimentos das testemunhas) implica que a decisão de valoração probatória se faça de acordo com padrões de racionalidade e das regras da experiência, com controlo da eventual carga subjectiva, o princípio da imediação limita a tarefa de reexame da matéria de facto às situações em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo (cfr. ac. do TCAN n.º 00390/05.9BEBRG de 30-10-2014 Relator: Cristina Flora Sumário: VI. Haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto;
VII. O princípio da livre apreciação da prova e o princípio da imediação limita o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pois a sua alteração apenas pode ocorrer em caso de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais apontarem inequivocamente em sentido diverso).


Em segundo lugar, a prova deve ser analisada no seu conjunto e não apenas de uma forma fragmentada em que cada elemento vale por si, independentemente da sua confrontação crítica com os restantes (cfr. ac. do TRE n.º 515/13.0GDPTM.E1 de 25-03-2014 Relator: RENATO BARROSO Sumário: I - A prova não pode ser analisada de forma compartimentada, segmentada, atomizada. O julgador tem de apreciar e valorar a prova na sua globalidade, estabelecendo conexões, conjugando os diferentes meios de prova e não desprezando as presunções simples, naturais ou hominis, que são meios lógicos de apreciação das provas e de formação da convicção).

Em terceiro lugar, embora o contribuinte possa lançar mão de todos os meios de prova admissíveis, incluindo a prova testemunhal (art. 115º/1 do CPPT) para demonstrar a realidade das operações, se fundar a sua prova «apenas» neste meio terá, reconhecida e compreensivelmente, dificuldades em fazê-lo. (cfr. ac. do TCAN n.º 00300/04 de 12-10-2006 Relator: Francisco Rothes - VI - Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cfr. art. 115.º, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cfr. art. 655.º do CPC), a prova testemunhal, por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, designadamente documentais – para além, como é óbvio, das facturas e recibos –, dificilmente servirá para convencer o Tribunal da realidade das operações).

Em quarto lugar, os depoimentos dos três empregados da Impugnante não merecem a mínima credibilidade. Como bem salientou a MMª juiz «…todas as testemunhas são funcionárias da Impugnante, o que desde logo condiciona os seus depoimentos em termos de credibilidade. Sem embargo, e apesar disso, os depoimentos prestados pautaram-se por afirmações pouco precisas que não permitiram ao Tribunal considerar provada a factualidade pretendida pela Impugnante, que em suma se prende com o fornecimento real, por parte de “I...” de matérias-primas necessárias à prossecução da sua actividade. A testemunha L…, pelas funções desempenhadas, nem sequer poderia saber, com conhecimento próprio, quem eram os fornecedores de matérias primas, tendo apenas conhecimento directo dos documentos que lhe eram entregues para efeitos contabilísticos. As testemunhas A… e P… também nada acrescentaram de relevante que permitisse julgar tal factualidade como provada»
Esta motivação está correcta e em linha com a análise crítica dos depoimentos prestados.

Adicionalmente, devemos esclarecer ser falsa a afirmação de que «a testemunha P… já havia cessado o seu vínculo laboral com a Recorrente há cerca de dois anos», como diz a Recorrente nas suas alegações. A própria testemunha expressamente referiu no interrogatório preliminar (art. 513º do CPC), há 21 anos, mais ou menos, que trabalha para a Impugnante como motorista.

No que respeita ao depoimento do Sr. inspector P.. este além de confirmar o conteúdo do seu relatório, adiantou que «nunca viu na emitente quaisquer indícios de exploração florestal. Não bastava ter um simples motosserra, mas nem isso tinha». E embora as facturas timbradas em nome da «Isaura…» fizessem referência a guias de remessa tal era só para credibilizar operações que não existem» (…) pois não era a «Isaura…» que fazia o transporte, logo não fazia sentido ser ela a emitir a guia de remessa.

A afirmação da testemunha segundo a qual «É evidente que a empresa ia carregar madeira porque senão ela também não ia descarrega-la na fábrica e emitia a guia deles…» reproduzida pelo Recorrente foi deliberadamente isolada do seu contexto para apoiar a tese da veracidade das compras à sociedade «Isaura…». Não só a testemunha nunca afirmou tal facto com o sentido que o Recorrente lhe dá, como veementemente negou qualquer possibilidade de a Impugnante/Recorrente ter comprado madeiras àquela sociedade.

Improcedem assim as conclusões D, E, F, G e I.

Quanto à falta de indícios sérios ou suficientes para a desconsideração da dedução do constante das facturas em causa.

Como tem sido decidido reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a Administração Tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo-lhe fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.

Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Não se exige da Administração a produção de uma prova directa da simulação; como em muitos outros casos, poderá recorrer-se à prova indirecta, isto é, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT).

A AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que revelam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.

Neste contexto, há que averiguar se a Administração fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pelo impugnante, ora recorrente, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.

E indícios são os factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (Castro Mendes, citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, pág. 311).

Para recolha de tais indícios, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, não se exigindo que tais indicadores de falsidade das facturas provenham, necessariamente, de elementos privativos do próprio contribuinte fiscalizado.

Essa prova indiciária é negada pelo Recorrente ao sustentar que a suficiência dos indícios da falta de veracidade das transações entre a Impugnante/Recorrente e a “I...” assumida pelo tribunal resulta de sobremaneira duvidosa.

Isto porque, conclui:
a) O que consta do Relatório é um conjunto de indícios de que a fornecedora “I...” praticava ilícitos contra ordenacionais (conclusão K);
b) Os indícios respeitam em grande parte, à fornecedora “I...” e não ao Impugnante/Recorrente (Conclusões L a V);

Mas não tem razão.
Em primeiro lugar, não é verdade que o Relatório apenas tenha recolhido indícios da prática de ilícitos contra-ordenacionais (querendo com isto dizer-se que não recolheram indícios de facturação falsa, ou simulada) e a sentença dá disso mesmo conta. Assim, diz a MMª juiz «a quo» (fls. 48 da sentença):
«Assim, apurou a inspecção tributária que a emitente “I...” não possuía trabalhadores suficientes que sustentassem a quantidade de fornecimentos à Impugnante vertidos nas facturas consideradas “falsas”. Também não possuía instalações e equipamento que permitissem tais fornecimentos. Não foram encontradas na sua contabilidade quaisquer documentos que demonstrassem a contratação de serviços a terceiros, como sugere a Impugnante na P.I. apresentada.
Em suma, aquela emitente não possuía estrutura ou fornecedores que permitissem que tivesse fornecido à Impugnante as quantidades demonstradas nas facturas já referidas. Por outro lado, as guias de remessa emitidas pela “I...” relevavam quantidades transportadas irrazoáveis, contendo, uma única guia de remessa, várias toneladas que não poderiam em caso algum ser transportadas num só dia. E nesse caso, a uma factura encontrava-se associada apenas uma guia de remessa e não várias, como muitas vezes acontece, quando a carga é muito volumosa. Além disso, as facturas eram muito vagas quanto à especificação do tipo de madeiras vendidas. O inspector tributário também não conseguiu detectar quaisquer meios de pagamento com suporte documental que permitissem comprovar a efectividade das transacções, sendo que em todas as facturas em causa, foi detectado apenas um cheque como meio de pagamento, emitido em nome de “J…”, tendo-se, no entanto, apurado, que existia na conta bancária do J… um movimento a crédito no dia anterior no valor de € 35.000. Detectou-se ainda que só as facturas da “I...” não continham qualquer anotação feita a lápis, como acontecia com as dos demais fornecedores.»

Como vemos, não foram apenas factos de natureza contra-ordenacional que a inspecção apurou.

Por outro lado, também não é verdade que apenas se tenham apurado indícios em relação à fornecedora e não também ao utilizador, ora Recorrente.

Como podemos ver de fls. 22 da sentença a inspeção procedeu à recolha de fotocópias das facturas emitidas por I..., bem como dos respectivos recibos e meios de pagamento no gabinete onde é elaborada a contabilidade do Impugnante/Recorrente.

Mas relativamente aos meios de pagamento, a contabilidade apenas evidenciava os recibos e um único cheque, sendo este referente à factura n.º 4613, datada de 31/1/2008, no valor de 42.350,00€ (35.000,00€ + IVA no montante de 7.350,00€).
Tendo sido solicitado fotocópia frente e verso do referido cheque, constatou-se que foi depositado em 22/2/2008 na conta de J..., domiciliada no BPI.
Porém, no extracto bancário do Sr. J..., existia no dia anterior um movimento a crédito (saída) no valor de 35.000.00 € correspondente exactamente à base tributável da factura.

Mais, o cheque n.º 4904559547 emitido por J... no valor de € 35.000,00 é datado de 21/2/2008 e foi levantado ao balcão na mesma data em que foi emitido o cheque no valor de € 42.350,00.

Ou seja, há indícios fortes de que o que a Impugnante/Recorrente acabou por pagar foi unicamente o valor do IVA mencionado na factura n.º 4613 (€ 7.350,00) e que a diferença (€ 35.000,00) retornaram à Impugnante/Recorrente.

Para além deste cheque, não foram encontrados nem apresentados outros meios de pagamento das facturas emitidas por “I...”.

A Impugnante/Recorrente diz, a este propósito, que nos sectores menos sofisticados da economia o preço dos negócios acaba por ser, não raras vezes, pago em numerário.

Mas parece esquecer que desde 1/1/2005 o art. 63-C da LGT aditado pela Lei n.º 55-B/2004 de 30 de Dezembro determina que «os sujeitos passivos de IRC, bem como os sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada, estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida»

E acrescentava o n.º 3 do mesmo preceito que «…os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo.»

Assim, mesmo não contando com as declarações do Sr. J… segundo as quais as facturas foram emitidas a pedido do gerente da Impugnante/Recorrente e nunca lhe vendeu quaisquer mercadorias (fls. 25 e 30 da sentença), a verdade é que a prova indiciária recolhida pela AT é suficientemente forte e credível para justificar a exclusão da dedução do IVA contido nessas facturas (e acabando assim, também, por confirmar tais declarações)

Quanto à prova da efectividade das transações.
Demonstrados os indícios de facturação simulada, cabia ao Recorrente fazer prova de que efectivamente adquiriu a mercadoria à emitente, assim removendo os indícios de falsidade recolhidos pela AT, ou mesmo provando factos que revelassem a sua falta de credibilidade.

Na tese da Recorrente, sem as aquisições de madeira desconsideradas, a Impugnante/Recorrente não poderia ter vendido as quantidades de produto transformado que vendeu. E desconsiderando as compras, alcança-se uma rentabilidade inacreditavelmente superior à rentabilidade média do sector (Conclusões W a AA).

A MMª juiz «a quo» ponderou a questão e refectiu que «…o argumento adiantado pela Impugnante de que seria impossível desenvolver a sua actividade sem as compras de matérias primas incluídas nas facturas aqui em análise também não procede, já que essa questão se encontra devidamente comtemplada no relatório da inspecção tributária onde se esclarece que o facto de se desconsiderar as facturas da “I...”, não significa que não tenham sido adquiridas matérias primas nas quantidades nelas referidas, mas a outros operadores económicos, tendo sido, inclusivamente, dada oportunidade à Impugnante de apresentar documentos comprovativos de tais custos.
Também por esse motivo, é verdadeiramente irrelevante o argumento adiantado pela Impugnante de que com a desconsideração das facturas verifica-se na sua esfera uma rentabilidade muito superior à média do sector, uma vez que não se pode comparar o que é incomparável, ou seja, se a inspecção tributária, nas correcções efectivadas, não deu como irreal toda a actividade por si desenvolvida, o que levaria à aplicação de métodos indirectos e consequente aplicação de rácios, entre outras formas de determinação da matéria colectável, pelo contrário, aqui só se corrigiu cirurgicamente operações que foram consideradas simuladas, não tendo a Impugnante apresentado qualquer outra explicação para os custos que agora afirma terem de ser considerados, sob pena de a sua rentabilidade ser superior à média. E assim também não se verifica a violação da neutralidade económica do IVA, aplicando-se o disposto no artº 19º, nº 4 do CIVA, comprovada que ficou a falta de estrutura económica da “I...” para realizar as transacções que realizou.»
A decisão parece-nos correcta, com exceção da referência ao art. 19º/4 do CIVA, como veremos infra.

Note-se que tendo desconsiderado as compras ao fornecedor “I...” a AT ponderou a possibilidade de estas compras terem sido contabilizadas para substituir compras reais. Por isso, notificou a Impugnante/Recorrente para apresentar documentos comprovativos de compras (a outros fornecedores) para poderem ser abatidos às correções decorrentes da facturação não aceite.

Mas a Impugnante/Recorrente nada trouxe ao procedimento, nem ao processo.

Proibindo a lei a dedução do imposto que resulte de operação simulada, ou em que seja simulado o preço constante da factura (art. 19º/3 do CIVA), o IVA constante das facturas emitidas por “I...” não é dedutível.

Mas poderia a Impugnante/Recorrente apresentar facturas de compra «reais» que permitissem compensar no todo ou em parte, as facturas falsas.

Não o fazendo, só à sua inércia probatória poderá ser imputado uma rentabilidade fiscal elevada.

Quanto ao erro sobre os pressupostos de facto.
Prosseguindo, a Recorrente defende nas suas doutas alegações não haver indícios de que as facturas são falsas, por simulação da operação. A interposição de um sujeito entre o emitente da factura e o seu utilizador só será uma operação simulada se existir acordo entre eles com o intuito de enganar terceiros, nomeadamente a AT. Aos olhos da Impugnante quem lhe vendia e vendeu a madeira foi o Sr. G..., que era quem lhe indicava os pinhais onde os motoristas da Recorrente iam buscar a madeira e era também quem lhe facturava a madeira adquirida.

De facto, tem-se entendido que para excluir o direito à dedução do IVA suportado não basta à AT a simples prova de falsidade no lado do emitente, pois bem podemos estar perante uma interposição real de sujeitos (Ac. do STJ n.º 199/03.4TBAVS-A.E2.S1 de 09-10-2014 Relator: FERNANDO BENTO Sumário : IV - As situações de interposição real de pessoas reconduzem-se ao mandato sem representação quando alguém, embora o faça no interesse de outrem, actua legalmente em nome próprio, adquirindo direitos e assumindo obrigações, para si e em seu nome próprio) e não perante simulação (cfr. ac. do STJ n.º 02B511 de : 09-05-2002 Relator: ARAÚJO DE BARROS Sumário : I - Para que haja um negocio simulado é necessária a verificação simultânea de três requisitos: a intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração, o acordo simulatório (pactum simulationis e o intuito de enganar terceiros (que se não deve confundir com o intuito de prejudicar)


Por tal razão se afirma que «…não constitui requisito do direito à dedução, nas operações internas, que tenha sido o emitente da fatura a transmitir os bens ou a prestar os serviços.
O que constitui requisito desse direito é que tenha sido o utilizador a adquirir esses bens e serviços. É o que resulta do n.º 1 do artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, segundo o qual «só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens e serviços adquiridos…».
Assim sendo, os indicadores de facto de que o emitente da fatura não tem capacidade para prestar o serviço não bastam, por si só, para obstar à dedutibilidade do imposto mencionado nessa fatura, se não houver razões para pôr em causa a realização desse serviço por terceiro.
Pode, à partida, parecer estranho que o legislador se tenha abstraído da relação subjacente titulada na fatura que, para ser subjetivamente verdadeira, teria que existir entre aqueles dois sujeitos (o emitente da fatura e o utilizador da fatura). Mas há uma razão para tal: é que o legislador também abstrai da relação subjacente para exigir o imposto do emitente.
Com efeito, e nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do mesmo código, o imposto também pode ser exigido ao emitente da fatura que ali o mencione indevidamente. Cada fatura onde seja mencionando imposto constitui um «cheque sobre o Tesouro» (cit. José Guilherme Xavier de Basto, in «A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional», Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 164, Centro de Estudos Fiscais 1991, pág. 140). E isto acontece precisamente porque o destinatário da fatura também não deixa, por esse facto, de ter o direito a utilizá-la, no exercício do seu direito à dedução.
Assim, não sendo a existência da relação subjacente entre aqueles dois sujeitos um requisito de dedutibilidade do imposto, esta só pode ser afastada por uma norma de exclusão.» (in acórdão deste TCA n.º 00030/05.6BEPNF, de 14/7/2014).

Para além do acórdão referido pelo Recorrente cfr. entre outros, o ac. deste TCA n.º 01562/07.7BEBRG de 08-11-2012 Relator: Fernanda Esteves Sumário: I. Quando a liquidação adicional de IVA tenha por fundamento o não reconhecimento do direito às deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do artigo 82º, nº 1 do CIVA.
II. Tendo o juízo da administração tributária assentado no pressuposto de que ocorreu simulação relativa das operações tituladas pelas facturas em causa nos autos, impunha-se que recolhesse indícios sérios e objectivos dessa simulação.
III. Feita essa prova, cabia então ao contribuinte o ónus da prova de que as facturas em causa correspondem a operações realmente efectuadas pela empresa que as emitiu e, assim, comprovar o direito às deduções que efectuou do IVA nelas mencionado.

Mas no caso concreto não há qualquer sinal ou indício de interposição real de pessoas.

O que há são indícios de acordo simulatório entre o Impugnante/Recorrente e o emitente (já foram referidos acima) suficientemente fortes e credíveis para justificar a desconsideração do direito à dedução do IVA contido nas facturas da emitente «Isaura…», sem que o Recorrente lograsse provar a veracidade/realidade das respectivas operações, como lhe competia.

Quanto à não fundamentação dos actos impugnados com base no disposto no n.º 4 do art. 19º do CIVA.
O Impugnante/Recorrente defende também a ilegalidade da sentença por ter fundamentado a não aceitação da dedução do IVA com base no n.º 4 do art. 19º do CIVA, quando este fundamento não foi invocado pela AT.

Na verdade o fundamento foi invocado na decisão do recurso hierárquico (cfr fls. 35 da sentença), mas não parece resultar da parte do relatório transcrita na sentença. Aliás, na página 25 da sentença lê-se precisamente que «…em sede de IVA são devidas correções por aplicação do n.º 3 do art. 19º do CIVA…» sem qualquer menção ao n.º 4 do art. 19º do CIVA.

Ora, não tendo sido um fundamento invocado para efectuar a liquidação, a sua posterior convocação constitui uma fundamentação sucessiva ou a posteriori, que não é admissível ( por regra, cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, "Lei Geral Tributária", 2012, pp. 678)

Por conseguinte, por não ser contemporânea do acto, esta referência ao n.º 4 do CIVA não pode servir para fundamentar a liquidação (cfr. ac. do TCAS n.º 04312/10, de 23-11-2010 Sumário: I) - É de todo irrelevante para cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto administrativo a fundamentação a posteriori, pois, tal tipo de informação não satisfaz os requisitos essenciais da exigência de fundamentação do acto no momento em que se opera a formação da vontade e a mesma se exprime em toda a sua plenitude, requisitos respeitantes à entidade administrativa e ao administrado) e sendo assim, também não pode ser utilizada na sentença para fundamentar a improcedência da impugnação.

Mas tal fundamentação não inquina a validade da decisão proferida, uma vez que o fundamento em questão nem sequer é decisivo, persistindo todos os fundamentos restantes subsumíveis ao n.º 3 do art. 19º do CIVA.

Quanto à violação da neutralidade do imposto.
Por último, o Impugnante/Recorrente sustenta que a decisão recorrida viola o princípio da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado, pois ao negar-se a dedução pela Recorrente do IVA a entregar ao Estado relativo às suas vendas do montante do IVA suportado na aquisição das matérias primas necessárias à realização dessas vendas está-se a onerar a Impugnante com o encargo efectivo do referido imposto (Conclusões VV e WW).

Sdr, esta conclusão parte de um pressuposto errado. É que não foi negado à Impugnante o direito a deduzir o imposto suportado nos «inputs»; o que se lhe nega é tão só o direito a deduzir o imposto constante de facturação simulada.
Isto mesmo sem esquecer que lhe foi dada a possibilidade de juntar documentos comprovativos (facturas) das reais compras efectuadas, sem que o tenha feito.

Pela mesma razão não colhe a alegação da violação do princípio da segurança jurídica e da igualdade de tratamento. Pelo contrário, é a recusa de dedução do IVA contido em facturação falsa (simulada) que garantem a segurança jurídica e a igualdade de tratamento.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Porto, 26 de Novembro de 2015.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. ​Paula Maria Dias de Moura Teixeira