| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], S.A. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 02-11-2014, que julgando improcedente a impugnação judicial por si intentada contra parte da liquidação de IRC relativa ao ano de 2007, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
l) Devem os autos baixar à 1 a Instância para ser ouvida a prova testemunhal, cf. Art.º 392º do C.Civil e Art.º 118º, do CPPT.
2) Inexiste prova por parte da AT, objetiva e criteriosa, de que a recorrente omitiu os valores de 4.269,06€ e 4.837,09€, de rendimentos supostamente colocados à disposição pela [SCom02...] — Companhia de Seguros, S.A.
3) A aquisição das carteiras de seguros não preenchem o requisito do controlo, parágrafos 13 e 16, da IAS (International Accounting Standard), n.º 38, aplicável, na definição do Ativo Imobilizado Intangível Propriedades Industriais e outros Direitos, assimilados e portanto deve ser considerado gasto dedutível do exercício;
4) Caso, a aquisição da carteira de seguros preencha a noção de Ativo Imobilizado Intangível — Propriedades Industriais e outros Direitos, deve ser considerado como gasto do exercício, a quota parte amortizável, em função do período de restrição, dos alienantes, nos contratos de aquisição das carteiras de seguros, Dec. Regulamentar n.º 2/90, de 12.01. e Art.º 104º, n.º 2, da CRP.
Nestes termos;
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação impugnada e com todas as consequências legais, para que assim se faça JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso não apresentou contra-alegações:
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 155 ss do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir da violação da obrigação de audição da prova testemunhal e, de se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ..., com base na ordem de serviço n.º ...06, com incidência sobre o exercício económico de 2007, em sede de IRC, no âmbito da qual foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 11/22 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:
[…]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…].
B) Do acordo escrito intitulado “contrato de cessão de carteira de títulos”, celebrado entre a impugnante e «AA» e esposa «BB», consta, entre o mais, o qual consta o seguinte:
[…]
Segunda: Nesta data os segundos contratantes cedem a transferem para a primeira contratante a sua referida carteira de seguros, obrigando-se a proceder a todas as formalidades inerentes e decorrentes da lei e regulamentos para efetivar tal transferência.
Terceira: O preço global da transferência contratada é de € 15.551,00 (quinze mil quinhentos e cinquenta e um euros).
Quarta: O preço das transferências será liquidado na totalidade, na assinatura do presente contrato e do impresso de comunicação ao Instituto de Seguros de Portugal a solicitar a transferência da carteira de seguros.
Quinta: Os segundos contratantes obrigam-se, com a maior latitude, de ora em diante, a não receber quaisquer importâncias dos tomadores de seguro englobados na carteira transferida, sob pena de, o que se fixa a título de cláusula penal.
Sexta: Durante o prazo de 10 anos a contar desta data, os segundos contratantes comprometem-se a não desenvolver qualquer atividade no âmbito do setor segurador, seja por si, seja por interposta pessoa, seja a favor de terceiro sem o prévio e expresso consentimento da primeira.
[…]
- cfr. fls. 31/33 do processo administrativo apenso aos autos.
C) Do acordo escrito intitulado “contrato de cessão de carteira de títulos”, celebrado entre a impugnante e «CC» e esposa «DD», consta, designadamente o seguinte:
[…]
Segunda: Nesta data os segundos contratantes cedem a transferem para a primeira contratante a sua referida carteira de seguros, obrigando-se a proceder a todas as formalidades inerentes e decorrentes da lei e regulamentos para efetivar tal transferência.
Terceira: O preço global da transferência contratada é de € 583,52 (quinhentos e oitenta e três euros e cinquenta e dois cêntimos).
Quarta: O preço das transferências será liquidado na totalidade, na assinatura do presente contrato e do impresso de comunicação ao Instituto de Seguros de Portugal a solicitar a transferência da carteira de seguros.
Quinta: Os segundos contratantes obrigam-se, com a maior latitude, de ora em diante, a não receber quaisquer importâncias dos tomadores de seguro englobados na carteira transferida, sob pena de, o que se fixa a título de cláusula penal.
Sexta: Durante o prazo de 10 anos a contar desta data, os segundos contratantes comprometem-se a não desenvolver qualquer atividade no âmbito do setor segurador, seja por si, seja por interposta pessoa, seja a favor de terceiro sem o prévio e expresso consentimento da primeira.
[…]
- cfr. fls. 34/36 do processo administrativo apenso aos autos.
D) Do acordo escrito intitulado “contrato de cessão de carteira de títulos”, celebrado entre a impugnante e «EE», para além do mais, consta:
[…]
Segunda: Nesta data o segundo contratante cede a transfere para a primeira contratante a sua referida carteira de seguros e correspondente à totalidade da carteira existente nas seguradoras [SCom03...] e Companhia de Seguros [SCom04...], obrigando-se a proceder a todas as formalidades inerentes e decorrentes da lei e regulamentos para efetivar tal transferência.
Terceira: O preço global da transferência contratada é de € 564,42 (quinhentos e sessenta e quatro euros e quarenta e dois cêntimos).
Quarta: O preço global da transferência será liquidado na totalidade, na assinatura do presente contrato e do impresso de comunicação ao Instituto de Seguros de Portugal a solicitar a transferência da carteira de seguros.
Quinta: O segundo contratante obrigam-se, com a maior latitude, de ora em diante, a não receber quaisquer importâncias dos tomadores de seguro englobados na carteira transferida, sob pena de, o que se fixa a título de cláusula penal.
[…]
- cfr. fls. 37/39 do processo administrativo apenso aos autos
E) Na sequência da ação inspetiva a que se alude em A) foi emitida a liquidação n.º ...64, no montante de 5.984,03 €, sendo de IRC 5.161,01 €, derrama de 387,08 € e de juros compensatórios 435,94 € - cfr. fls. 8 dos autos.
F) Em 02/08/2010, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...82, instaurado para cobrança coerciva da quantia exequenda de 5.984,03 €, a impugnante efetuou o pagamento da quantia de 6.103,73 € - cfr. fls. 8/10 do processo administrativo apenso aos autos.
G) A petição inicial da presente impugnação judicial foi apresentada neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, em 01/10/2010 – cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos.
Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente [[SCom01...], S.A.] não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Viseu que julgou improcedente a impugnação por si intentada contra parte da liquidação n.º ...64 de IRC relativa ao ano de 2007, acrescido de derrama e juros compensatórios.
A liquidação impugnada, decorre de correções de natureza meramente aritméticas apuradas no decurso de uma acção inspectiva efectuada à aqui Recorrente, que teve por base relatório do exame à escrita efectuada pelos SIT, que mediante recolha e cruzamento de elementos, apurou a existência de irregularidades para efeitos de IRC.
Mais importa relevar que não houve produção de prova testemunhal nos presentes autos, recusa essa constante de despacho proferido nos autos, que notificado às partes não recaiu sobre o mesmo qualquer reacção, mormente por via da apresentação de recurso.
Feito este introito, e delimitação da lide, há, desde logo, que ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Logo, atentas as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se: cumpre aferir da bondade da decretada dispensa de inquirição de testemunhas na medida em que não foi interposto recurso do despacho interlocutório, ajuizando-se, em sentido negativo, se o Tribunal a quo interpretou erroneamente a factualidade em contenda, e a própria extensão do ónus probatório, conducente ao desacerto da decisão de dispensa de inquirição de testemunhas; entendendo-se que o Tribunal a quo não incorreu no aduzido deficit instrutório, sendo, portanto, desnecessária a produção de prova testemunhal, se ocorre o apontado erro de julgamento de direito assente em que AT não fez prova da omissão dos rendimentos supostamente colocados à disposição da [SCom02...]- Companhia de Seguros, S.A., por um lado, e por outro, que a aquisição de carteiras de seguros não satisfaz o conceito de ativo imobilizado intangível, devendo ser considerado gasto dedutível do exercício e, caso se entenda que satisfaz esse conceito, deve ser considerado gasto do exercício a quota parte amortizável, em função de período de restrição, dos alienantes, nos contratos de aquisição das carteiras de seguros, atento o Decreto Regulamentar no 2/90, de 12.1 e o artigo 104º, no 2 da CRP.
Vejamos, então, apreciando das quatro conclusões que nos são apresentadas pela Recorrente.
2.2.1. Da dispensa da prova testemunhal e deficit instrutório
Afirma a Recorrente nas suas alegações que “(D)evem os autos baixar à 1 a Instância para ser ouvida a prova testemunhal, cf. Art.º 392º do C.Civil e Art.º 118º, do CPPT.”, para complementar essa sua afirmação, com o argumento que “(I)nexiste prova por parte da AT, objetiva e criteriosa, de que a recorrente omitiu os valores de 4.269,06€ e 4.837,09€, de rendimentos supostamente colocados à disposição pela [SCom02...] — Companhia de Seguros, S.A.”.
Lidas as alegações, em busca da sedimentação do assim afirmado, diremos que sustenta a Recorrente que foi impedida de produzir a prova que permitia contrair a base factual do Relatório da Inspecção Tributária, não indicando, nas mesmas, qual a prova que pretendia alcançar e quais os factos susceptíveis de prova.
Vejamos
A Recorrente viu indeferida a produção de prova testemunhal que requereu por despacho datado de 17.05.2011, constante dos autos SITAF a fls. 43, por via do qual foi ponderada a desnecessidade de produção de prova testemunhal, por «(...) as questões a decidir são essencialmente de direito, e a decisão a proferir passa pela análise dos documentos, juntos aos autos. / Ora, havendo documentos bastantes para a produção de prova, não se vislumbra da necessidade em inquirir testemunhas, podendo, até falar-se na prática de actos inúteis, proibidos por Lei, nos termos do n.º 2 do art. 8.º do CPTA e art. 137.º do CPC ex vi als. c) e e) do art. 2.º do CPPT, como, aliás também o refere o RFP na sua contestação.», mais determinou a notificação do mesmo às partes para se mantiverem interessa na produção da prova testemunhal, para indicarem os factos sobre o quais hão-de versar os depoimentos requeridos, por referência ao articulado.
Na sequência dessa notificação, a Recorrente, veio expressar que mantém o interesse naquela produção e com a mesma se propõem fazer prova dos itens 8, 12, 13, 14, 15 e 17 da petição [vide fls. 52 do processo SITAF].
Viria a ser proferido despacho fundamentando da recusa daquela pretensão, com o seguinte teor:
«Importa, agora, em jeito de saneamento dos autos, apreciar se os artigos indicados, pela Impugnante, consubstanciam matéria de facto, e a sê-lo, averiguar se os mesmos não são susceptíveis de prova documental, inclusive junta nos autos.
Assim vejamos.
São indicados os seguintes artigos/pontos da Petição Inicial: - 8, 12, 13, 14, 15, 17.
Da leitura de todos os artigos indicados, afigura-se-nos dispensável a produção de prova testemunhal relativamente aos mesmos.
Fundamentando.
Dos artigos indicados uns tem suporte documental, consistindo em ilações retiradas dos próprios documentos, e enquanto tal, isso só é admissível em sede de alegações.
Falamos do(s) artigo(s), 17.
No mais o teor dos artigos/pontos indicados é de conteúdo técnico-jurídico de cariz normativo ou conclusivo, logo não carece de qualquer produção de prova, constituindo alguns factos notórios que não carecem de alegação ou de prova.
Neste último segmento enquadram-se os seguintes artigos: 8, 12, 13, 14 (estes dois últimos de cariz normativo), 15 (este de certa forma resulta do senso comum).
A isto acresce, a regra contida no art. 393.º do CC, definindo as limitações da admissibilidade da prova testemunhal, afastando este meio de prova quando o facto (sublinhado nosso) estiver plenamente provado por documento ou outro meio de prova com força probatória plena.
O exposto deve ser conjugado com o teor do art. 342.º do mesmo diploma, o qual nos indica que as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (sublinhado nosso).
Pelo exposto, o Tribunal dispensa a inquirição das testemunhas arroladas, nos termos do art. 114.º do CPPT.
A Recorrente, notificada do despacho transcrito através do seu mandatário, não reagiu, mormente por via da apresentação de recurso, e os autos prosseguiram, com a emissão de parecer e prolação da sentença ora objecto de recurso.
Desde já se diga, que o facto de não ter sido interposto recurso do despacho interlocutório do despacho de dispensa de prova testemunhal não inviabiliza, per se, a apreciação do aduzido vício e em concreto do déficit instrutório.
Como doutrinado no Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0289/11, de 16 de novembro de 2011: “[a]ntes do mais, poderíamos interrogarmo-nos se pode agora a Recorrente, que não interpôs recurso do despacho que dispensou a prova testemunhal, questionar em sede de recurso da sentença a falta da produção da prova testemunhal. Manifestamente, sim, não havendo sequer que averiguar aqui se aquele despacho é ou não necessário e se, a ser proferido, faz ou não caso julgado formal. (…) Por outro lado, o Tribunal de recurso sempre pode sindicar o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova em sede do recurso interposto da sentença. Aí, não só o impugnante ou a Fazenda Pública podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa, anular a sentença oficiosamente (…)".
O acto de dispensa de prova testemunhal está na esfera decisória do Juiz do Tribunal a quo que, desde logo, pondera e decide em conformidade, donde, não pode ser entendido como um acto que tem de ser realizado obrigatoriamente, contrariamente ao que pretende a Recorrente a aludir tão só ao aludir devem ser ouvidas as testemunhas em obediência ao preceituado nos artigos 392º do Código Civil e 118º, do CPPT.
Note-se que, no âmbito do processo judicial tributário compete ao Juiz avaliar, casuisticamente, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sempre tendo presente que a instrução tem por objeto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.
A avaliação da prova testemunhal depende de uma apreciação casuística do Juiz, competindo, assim, ao mesmo aferir se é legalmente permitida a produção da prova testemunhal oferecida pelas partes em face das normas que regulamentam a admissibilidade desse meio de prova, e, em caso afirmativo, aquilatar da pertinência e acuidade da factualidade alegada perante as várias soluções plausíveis para as questões de direito colocadas, sendo que só é possível a sua dispensa caso a mesma seja manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária.
Aliás, tal é o que dimana do consignado no artigo 13.º, n.º 1, do CPPT segundo o qual “Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.”
E, contra esse poder que lhe assiste e, como resulta dos autos, amplamente fundamentado, não foi dirigida qualquer critica pela Recorrente. Mas mais diremos, que perscrutada a petição inicial nos revemos integralmente na fundamentação espelhada no despacho de indeferimento da produção de prova testemunhal.
Pelo que resta, a segunda parte do alegado [conclusão 2ª], ou seja, de que se viu impedido de contrariar a base factual do relatório da inspeção tributária, sendo que este não demonstrou data, razões e valores dos rendimentos que a Recorrente omitiu à declaração.
Recuperemos o que a propósito do ónus da prova, pois é disso que se trata, o que o Tribunal a quo, ponderou e julgou no que concerne à omissão de proveitos:
«A questão que ora vem colocada prende-se com as correções meramente aritméticas efetuadas na sequência da ação inspetiva levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ..., e que respeitam à omissão de proveitos referentes a comissões de seguros colocadas à disposição pela [SCom02...] – Companhia de Seguros, S.A. [dos ramos não vida e vida], nos montantes de 4.269,06 € e 4.837,09 € e à contabilização como custo fiscal de três carteiras de seguros adquiridas pela impugnante a mediadores de seguros.
Vejamos.
▪ Da omissão de proveitos referentes a comissões de seguros colocadas à disposição pela [SCom02...] – Companhia de Seguros, S.A., nos montantes de 4.269,06 € e 4.837,09 €
Sustenta a impugnante que a Administração Tributária violou o artigo 23.º do CIRC, ao considerar como verdadeiros apenas os valores dos anexos P da seguradora.
Sem razão, no entanto, como passamos a explicitar.
O artigo 17.º, n.º 1 do CIRC prescreve que “o lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas e naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.
Por sua vez, o n.º 3 do mesmo preceito legal preceitua estatui o seguinte:
“3- De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:
a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;
b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitos a regime geral do IRC, possam claramente distinguir-se das restantes”.
E, sob a epígrafe “proveitos e ganhos”, o artigo 20.º, n.º 1 do CIRC, dispõe que:
“1 - Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de:
a) Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens;
b) Rendimentos de imóveis;
c) Rendimentos de carater financeiro, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio e prémios de emissão de obrigações;
d) Rendimentos de propriedade industrial ou outros análogos;
e) Prestações de serviços de caráter científico ou técnico;
f) Mais valias realizadas;
g) Indemnizações auferidas, seja a que título for;
h) Subsídios ou subvenções de exploração.” [destacado nosso].
Como resulta da factualidade vertida no probatório, no decurso da ação inspetiva a Administração Tributária constatou a existência de divergências entre os anexos P apresentados pelas Seguradoras e o anexo apresentado pela impugnante, bem como incongruências entre os registos contabilísticos e o anexo O [mapa recapitulativo - clientes].
Em face do apurado, foram os responsáveis pela execução da contabilidade da impugnante [[SCom05...]] questionados acerca das detetadas divergências, os quais informaram os serviços de inspeção tributária que o referido anexo O havia sido elaborado de acordo com as declarações emitidas pelas seguradoras, e não os valores em conta-corrente.
Advertidos de que os anexos O e P deveriam ser preenchidos com base nos elementos constantes da contabilidade, a impugnante apresentou novo anexo O, elaborado com base nos registos contabilísticos.
Ainda assim, subsistiram algumas divergências detetadas através do confronto entre o anexo P [mapa recapitulativo - Fornecedores] apresentado pelas seguradoras e o anexo O, tendo-se constatado que a Companhia de Seguros “[SCom02...]”, nos ramos vida e não vida, declarou valores superiores aos declarados pela impugnante.
Deste modo, através das diligências encetadas, designadamente o cruzamento da informação colhida junto da impugnante e das seguradoras, a Administração Tributária concluiu que a impugnante omitiu proveitos referentes a comissões de seguros colocadas à disposição pela seguradora “[SCom02...] – Companhia de Seguros, S.A.” do ramo vida e não vida, no valor global de 9.106,15 €.
Note-se que as demais divergências detetadas não deram origem a quaisquer correções, já que, quanto à seguradora “[SCom06...] Companhia de Seguros, S.A.” esta figurava no anexo O como sendo a “[SCom07...]”, tendo posteriormente a impugnante procedido à sua retificação aquando da apresentação do novo anexo O, e quanto ao Município ..., apesar de no seu anexo P constar a quantia de 157.935,00 €, nada constando do referido anexo O apresentado pela impugnante, contactado aquele Município, o mesmo informou os serviços de inspeção tributária que “devido à especificidade do POCAL – Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais, no Anexo P estão mencionados as entidades a quem foram emitidos os cheques e não os emissores dos recibos, neste caso a Seguradora Global”.
Afigura-se, pois, que a atuação da Administração Tributária não é merecedora de qualquer censura.
Com efeito, a Administração Tributária cumpriu o seu ónus de provar que a contabilidade do contribuinte não reflete a sua verdadeira situação tributária, coligindo elementos suscetíveis de abalar a presunção de veracidade de que goza a declaração do contribuinte [artigos 74.º, n.º 1 e 75.º, n.º 1 da LGT].
Feita esta prova, passa a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar a veracidade dos factos inscritos na sua contabilidade, por forma a afastar as conclusões extraídas pela Administração Tributária para sustentar as correções aritméticas que estiveram na origem da liquidação impugnada.
In casu, porém, a impugnante não alega [nem prova] qualquer factualidade concreta suscetível de infirmar os elementos coligidos pela Administração Tributária, limitando-se a referir que “a Administração Tributária dá como verdadeiros, sem mais, os valores dos anexos P da seguradora em desfavor dos valores registados na contabilidade da impugnante”.
De resto, o invocado artigo 23.º do CIRC reporta-se apenas aos custos ou perdas fiscalmente dedutíveis, sendo, portanto, inaplicável à questão que ora nos ocupa, a qual se refere a omissão de proveitos, os quais constituem os elementos positivos que concorrem para o apuramento do resultado líquido do exercício.
Ante o exposto, improcede nesta parte a presente impugnação.» [fim de transcrição]
Efectivamente, como se constata do relatório, transcrito e analisado criticamente na sentença recorrida, as divergências decorrem do confronto entre os anexos P apresentados pelas Seguradoras e o anexo apresentado pela impugnante, bem como das incongruências entre os registos contabilísticos e o anexo O (mapa recapitulativo — clientes).
Acresce que, como disso bem dá nota o Tribunal a quo, os Serviços de Inspecção questionaram os responsáveis pela contabilidade e a própria Recorrente, das incongruências existentes, tendo esta apresentado um novo anexo O, sendo que em face do mesmo ainda assim subsistiram, algumas divergências, tão só quanto à Global.
Ou seja, a AT cumpriu, assim, o ónus de abalar a presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes, em conformidade com o preceituado com os artigos 74º, no s 1 e 75º, nº 1, ambos da LGT.
Perante esta inversão do ónus da prova, cumpria a Recorrente a alegação de factualidade tendente a inverter os elementos coligidos pelos SIT, contudo os supostos “factos” por si indicados susceptíveis de prova por via da prova testemunhal requerida, revelam-se inidóneos pelas razões coligidas no despacho judicial, que indeferiu a mesma.
Sendo que, como disso já temos nota, por via das suas alegações não logra indicar e muito menos convencer da existência de um qualquer deficit instrutório, seja, porque em concreto não indica um qualquer facto susceptível de ser reconduzido ao probatório por via da prova testemunhal e/ou outra, quer porque, não preconiza um qualquer ataque capaz de abalar o decidido no despacho judicial que indeferiu a realização da prova testemunhal no sentido de que a factualidade convocada pela Recorrente, em sede própria, era passível dessa prova.
Só resta, como é imperioso, concluir pela improcedência das conclusões 1ª e 2ª das alegações de recurso.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
Mais alega a Recorrente de que “A aquisição das carteiras de seguros não preenche o requisito do controlo, parágrafos 13 e 16, da IAS (International Accounting Standard), n.º 38, aplicável, na definição do Ativo Imobilizado Intangível Propriedades Industriais e outros Direitos, assimilados e, portanto, deve ser considerado gasto dedutível do exercício” e caso, assim não se entenda, sempre se dirá que “... a aquisição da carteira de seguros preencha a noção de Ativo Imobilizado Intangível — Propriedades Industriais e outros Direitos, deve ser considerado como gasto do exercício, a quota parte amortizável, em função do período de restrição, dos alienantes, nos contratos de aquisição das carteiras de seguros, Dec. Regulamentar n.º 2/90, de 12.01. e Art.º 104º, n.º 2, da CRP.” [3ª e 4ª conclusão das alegações].
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida, em síntese, o seguinte:
«Da dedutibilidade fiscal das despesas suportadas com a aquisição de três carteiras de seguros a mediadores de seguros
Alega ainda a impugnante que a indemnização paga a terceiros, para estes deixarem de exercer a atividade deve ser considerada como custo fiscal, já que não podia ser capitalizado como ativo incorpóreo na conta 43.3. – propriedade industrial e outros direitos, por não preencher o tipo legal inscrito.
Acrescenta que tal indemnização não preenche a noção de ativo incorpóreo porquanto a impugnante não pode impedir ou restringir o acesso de terceiros aos benefícios económicos futuros, mas que, caso assim não se entenda, sempre deverá ser aceite a amortização dos respetivos valores durante o período de suspensão de atividade referidos nos contratos.
A questão que ora se coloca reconduz-se à de saber se o montante de 16.698,94 € relativo a três carteiras de seguros, adquiridas a mediadores de seguros, pode ser considerado, na sua totalidade, como custo fiscal, através do registo contabilístico a débito na conta “6229801 – indemnizações de carteiras de seguros”.
Chamando novamente à colação o citado artigo 17.º do CIRC, estão agora em causa os elementos negativos [custos ou perdas] que concorrem para o apuramento do resultado líquido do exercício.
De harmonia com o preceituado no referido artigo 23.º, n.º 1 do CIRC “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtiva.” Assim, a lei tributária faz depender a dedutibilidade fiscal dos custos contabilísticos da verificação de dois requisitos essenciais: a sua comprovação com documentos emitidos nos termos legais e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos/rendimentos.
Do primeiro requisito resulta que a contabilidade deve revelar os suportes documentais adequados à prova de que o sujeito passivo incorreu efetivamente nos custos ou encargos que pretende deduzir fiscalmente.
No que concerne à comprovação dos custos, contrariamente ao que sucede relativamente ao IVA para efeitos de dedução do imposto [onde apenas se admite a dedução do imposto mencionado em fatura ou documento equivalente que respeite os formalismos prescritos no artigo 35.º, n.º 5 do CIVA – artigo 19.º, n.º 2 do CIVA], no âmbito do IRC, para efeitos de determinação do lucro tributável, tem-se admitido que, no caso de inexistência de documento de origem externa [nos casos em que devesse existir], a prova dos custos possa ser feita por documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das faturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova que se revelem idóneos.
Como salienta Freitas Pereira, “a inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afeta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respetivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele refletidos.
Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efetuado.” [cfr. “Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências”, Ciência e Técnica Fiscal n.º 365, págs. 343/342].
Em sentido convergente, Rui Duarte Morais, sem deixar de afirmar que tem de existir sempre um documento, “ainda que “imperfeito” ou “outro” que não aquele que normalmente deveria existir (por exemplo, uma “nota” de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo)”, admite “que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito” [cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, págs. 70/80].
Do segundo requisito, por sua vez, resulta que só podem ser deduzidos custos que apresentem uma relação de causalidade com a obtenção dos proveitos ou com a realização do escopo societário.
Como se refere no acórdão do STA, proferido no processo n.º 0107/11, “a indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, direta ou indiretamente, à obtenção de lucros.
A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspetiva económico-empresarial, por preenchimento direto ou indireto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os atos abstratamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.”
Em suma, face ao artigo 23.º do CIRC, os custos fiscais, em regra, são os gastos derivados da atividade da empresa que apresentem uma conexão fática ou económica com a organização.
O ónus da prova da indispensabilidade do custo não contende com a presunção de veracidade da escrita corretamente organizada [cfr. artigo 75.º da LGT], uma vez que não se questiona a veracidade da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Assim, cabe ao contribuinte o ónus da prova da indispensabilidade do custo para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Administração Tributária questionar essa indispensabilidade.
É que, nos termos do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Embora esta regra esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respetivo ónus no processo judicial tributário.
Feito o pertinente enquadramento jurídico acerca da dedutibilidade fiscal dos custos, vejamos se as despesas suportadas com a aquisição de três carteiras de títulos a mediadores de seguros são ou não fiscalmente dedutíveis.
Segundo o entendimento da Administração Tributária “a aquisição de uma carteira de seguros implicou para o adquirente, a transferência dos respetivos direitos associados, pelo que o valor de aquisição deveria ter sido capitalizado em ativo incorpóreo, mais especificamente na conta 43.3 – Propriedade Industrial e outros direitos, cuja amortização económica, se viessem a praticar, não teria qualquer relevância para fins fiscais. A referida aquisição não está associada a qualquer benefício económico ou proveito sujeito a IRC no presente, mas a expectativas de negócio no futuro, pelo que a verba de 16.698,94 € não deveria ter sido despejada no exercício, tal como aconteceu.” [n.º 5 do capítulo III do relatório de inspeção tributária].
Também aqui, a nosso ver, a atuação da Administração Tributária não merece reparo.
Com efeito, a aquisição das referidas carteiras de seguros não está associada a qualquer benefício económico ou proveito sujeito a IRC no presente, mas a expectativas de negócio no futuro.
Extrai-se do clausulado dos “contratos de cessão de carteira de títulos” que os cedentes transmitiram à cessionária, aqui impugnante, as carteiras de seguros de que eram titulares, pelos preços globais de 15.551,00 €, 583,52 € e 564,62 €. Com efeito, contrariamente ao que a impugnante parece fazer crer, as três carteiras de clientes não têm um período de tempo limitado de 5 ou 10 anos.
Na verdade, não estão em causa contratos de indemnização, mas verdadeiros contratos de cessão [compra e venda] de carteiras de seguros, constituindo os valores acordados o preço pela transmissão das três carteiras de seguros, e não o pagamento de qualquer indemnização para os fornecedores suspenderem a atividade, por períodos limitado [cfr. alíneas C), D) e E) do probatório].
Como tal, o custo suportado para adquirir as mencionadas carteiras de seguros não deveria ter sido imputado ao exercício em que ocorreu, mas antes considerado como um ativo incorpóreo.
O ativo imobilizado é constituído por aqueles bens que se destinam a permanecer na sociedade, sob a mesma forma, de maneira durável. Tais bens são instrumento direto ou indireto da produção ou de obtenção de outros proveitos ou seja, não se destinam a ser vendidos ou transformados [cfr. Rui Duarte Morais, obra citada, pp. 103/104].
O ativo imobilizado pode ser integrado por bens corpóreos e incorpóreos.
No Plano Oficial de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de novembro, aplicável à data do facto tributário [2007], o ativo imobilizado incorpóreo integrava “despesas de instalação”, “despesas de investigação e desenvolvimento”, “propriedade industrial e outros direitos” e “trespasse”.
A conta “433 – propriedade industrial e outros direitos” inclui patentes, marcas, alvarás, licenças, privilégios, concessões e direitos de autor, bem como outros direitos assimilados.
Assim, considerando o anterior regime do POC, as mencionadas carteiras de seguros integram o ativo imobilizado incorpóreo, já que se tratam de bens suscetíveis de gerar benefícios económicos futuros.
De acordo com o artigo 28.º, n.º 1 do CIRC “são aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do ativo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos ao ativo imobilizado que, com caráter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas”.
Assim, de acordo com o princípio da imputação temporal dos custos, estabeleceu-se um processo de repartição racional e sistemático do custo do imobilizado, à medida que se vai depreciando pelos diferentes exercícios que integram a sua vida útil, visando a imputação a cada exercício das amortizações que lhes dizem respeito.
Como se refere no acórdão do STA de 05/07/2012, proferido no processo n.º 0658/11, “só originam amortizações ou reintegrações os bens (integrantes do ativo imobilizado) que, normalmente, estejam sujeitos a deperecimento, a perda de valor”, que pode resultar quer da desatualização por razões tecnológicas, quer pelo mero decurso do tempo.
Neste sentido, nos termos do disposto no art. 29º do CIRC são aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento.
O valor da depreciação dos bens há-de corresponder, em cada exercício, ao custo suportado pela empresa, custo este que contabilística e fiscalmente é relevado pela quota de amortização, contabilizada como custo de cada exercício. O que significa que “as amortizações e reintegrações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um ativo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela sua vida útil”.
O cálculo das amortizações segue, por via de regra, o método das quotas constantes, tendo em conta o período de vida útil máximo e mínimo fixado para cada bem, de harmonia com os artigos 29.º e 30.º, ambos do CIRC, na redação à data dos factos, e artigos 4.º a 9.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 [entretanto revogado pelo Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro, em vigor desde 01/01/2010], que estabelece o regime das amortizações e reintegrações do imobilizado.
Para serem aceites como custos fiscais as amortizações devem estar relevadas, como tal, na contabilidade e no exercício a que respeitam, conforme preceituado no n.º 3 do artigo 1.º do citado Decreto Regulamentar.
Por sua vez, a consideração fiscal da amortização dos bens do ativo imobilizado incorpóreo que integram a aludida conta “433 - propriedade industrial e outros direitos”, nos quais, como vimos, se incluem as carteiras de seguros adquiridas pela impugnante, só tem lugar em caso de deperecimento devidamente comprovado, nos termos do disposto no artigo 17.º, n.º 3 do citado Decreto Regulamentar.
Deste modo, a menos que a impugnante tivesse relevado contabilisticamente os custos de aquisição das carteiras de seguros como amortizações e comprovasse o deperecimento das mesmas, tais custos não podiam ser aceites como amortizações.
Pelas razões expostas, improcede também nesta parte a presente impugnação.» [fim de transcrição]
Em verdade, a Recorrente não contraria os fundamentos em que o julgador sedimentou a sua decisão, nada contraria, impugna ou alega.
Ora, sendo objecto do recurso a impugnação da decisão judicial (artigo 676º CPC), o recorrente terá de mobilizar os seus argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis da sentença sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada. [neste sentido confirmar entre outros, acórdãos do STA de 15.05.2013, proferido no âmbito do processo n.º 0508/13 e do TCAN de 15.02.2012, proferido no processo n.º 806/09.0BEBRG, do qual destacamos o seu Sumário: III - Se, em sede de recurso jurisdicional, o Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial de oposição, não ataca o julgado, pelo que não pode o Tribunal de recurso alterar o decidido pelo Tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no nº 4 do artigo 684.º do C.P.C.”]
Mais se diga, como refere o prof. Alberto dos Reis [in Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 357], com a imposição do ónus de alegação ao recorrente teve-se «em vista obrigar o recorrente a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância para com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie».
No caso, e quanto às conclusões 3ª e 4ª, é evidente que a Recorrente se alheou, em absoluto, das razões que fundamentaram, nesta parte, a decisão recorrida, sendo manifesto que, em sede de recurso, se limita a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial de impugnação, itens 11. a 20., sendo que a falta de fundamentação do acto foi abandonada nesta sede recursória.
Quer isto dizer, pois, que não vindo atacado o decidido sobre a apontada questão, não pode o TCA alterar o decidido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, já que a tal se opõe o preceituado no nº 4 do artigo 684.º do C.P.C - “Os efeitos do julgado, na parte não recorrida, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso nem pela anulação do processo».
Mais se diga, que a sentença não nos merece reparo ao considerar, por referência ao estabelecido nos artigos 17º e 23º, nº 1 do CIRC, que a “aquisição de carteiras clientes”, com a inerente transferência dos respetivos direitos associados, não integram o conceito de custos de exercício por não estar associada a qualquer custo ou proveito sujeito a IRC, devendo antes integrar o ativo imobilizado incorpóreo, por se tratar de bens suscetíveis de gerar benefícios económicos futuros, à luz do regime do então vigente POC.
E, de que sobre a possibilidade de amortização e reintegração desse imobilizado nos termos do previsto nos artigos 29º e 30º do CIRC (redação vigente à data dos factos) e artigos 4º a 9º do Decreto Regulamentar no 2/90, aventada pela recorrente na conclusão 4ª, a análise da sentença é a correcta, tendo em conta que nos autos não foi comprovado o deperecimento nem se mostram os custos de aquisição relevados na contabilidade como amortizações.
Quanto a pretensa violação do artigo 104, n.º 2 da CRP, o recorrente não concretiza, minimamente, essa violação, não se vislumbrando em que termos foi colocado em crise o preceito citado, a não ser com referência ao facto de a decisão recorrida ter sido desfavorável a apelante. Este Tribunal também não vislumbra tal alegada violação, assim estando o presente esteio do recurso condenado ao insucesso.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente também o presente esteio do recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
Concluo, assim, que o recurso não merece provimento, devendo manter-se a sentença recorrida.
2.3. Conclusões
I. No âmbito do processo judicial tributário compete ao Juiz avaliar, casuisticamente, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sempre tendo presente que a instrução tem por objeto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.
II. O facto de não ter sido interposto recurso do despacho interlocutório do despacho de dispensa de prova testemunhal não inviabiliza, per se, a apreciação do deficit instrutório, porquanto o Tribunal de recurso pode sindicar o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova em sede do recurso e anular oficiosamente a decisão.
III. Se a Recorrente não alega factualidade susceptível de traçar, definir e substanciar a prova que lhe estava adstrita, falece o direito que se arroga enquanto obrigação da realização de produção de prova testemunhal
IV. Sendo objeto do recurso a impugnação da decisão judicial (art. 676º CPC), o recorrente terá de mobilizar os seus argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis da sentença sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 28 de novembro de 2024
Irene Isabel das Neves
Isabel Cristina Ramalho dos Santos
José António Oliveira Coelho |
