Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00290/04

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	03/10/2005

Relator:	Moisés Rodrigues

Descritores:	TAXA DE INFRA-ESTRUTURAS URBANÍSTICAS – IMPOSTO VERSUS TAXA

Sumário:	A taxa de realização de infra-estruturas urbanísticas não implica a imediata afectação financeira das receitas provenientes da sua cobrança à compensação de concretas despesas efectuadas podendo respeitar a despesas já efectuadas ou a efectuar, pela autarquia, directa ou indirectamente causadas pelas obras de urbanização não tendo aquela taxa que funcionar sincronicamente com estas despesas de urbanização.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte

I
O magistrado do M. Público (adiante Recorrente), não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por C .., contribuinte fiscal nº , contra a liquidação da taxa de infra-estruturas urbanísticas, no montante de 342 392$00 (€ 1 707,84), efectuada pela Câmara Municipal de São Pedro do Sul, dela veio recorrer, concluindo, em sede de alegações:
A)
1. A taxa de urbanização não é qualquer dos impostos indicados no artigo 22º, nº 1 da Lei nº 1/87, de 6 de Janeiro;
2. Quer seja taxa ou rendimento gerado em execução fiscal, a impugnação judicial da chamada taxa de urbanização tem de ser precedida de reclamação ou impugnação administrativa prévia deduzida perante o órgão executivo da autarquia local;
3. Na decisão da matéria de facto dada como provada, não consta ter o impugnante recorrido feito previamente a reclamação administrativa;
4. Deve a douta sentença em apreço ser revogada e substituída por outra que, dando como facto provado não ter sido a impugnação apresentada precedida de prévia reclamação administrativa para o órgão executivo da autarquia local rejeite a impugnação judicial por manifesta ilegalidade.
5. Normas jurídicas violadas: artº 22º da Lei nº 1/87, de 6 de Janeiro e artigo 4º, nº 1 da Lei nº 1/87.
Se, assim se não entender
B)
1. Na decisão recorrida o Mmº Juiz não dá como provado que a liquidação em causa tenha sido fundamentada na alínea c) do artigo 3 do Regulamento que fixa a taxa de urbanização aprovada em deliberação da Câmara de São Pedro do Sul, pondo até em dúvida que o tenha sido;
2. Sendo assim, não poderia ter decidido a anulação da liquidação, por ilegal, por ter sido efectuada com base naquela alínea c) do artigo 3 do Regulamento que a decisão julgou ser inconstitucional;
3. Mas, não contendo a decisão em apreço factos para que possa julgar ilegal a liquidação, com aquele fundamento, e não constando do processo elementos probatórios que permitam a reapreciação da matéria de facto, deve a mesma, nos termos do disposto no artigo 712º, nº 4 do Código de Processo Civil, aplicável “ex vi” do disposto no artigo 2º, f) do CPT, ser anulada para ampliação da matéria de facto de forma a que se julgue provado, ou não provado que a liquidação se fundamentou na alínea c) do artigo 3 do Regulamento da Câmara Municipal de São Pedro do Sul – ferida de eventual inconstitucionalidade – e, então se decida em conformidade com os factos dados como provados.
4. Normas jurídicas violadas: artigo 659º, nº 1 do Código de Processo Civil aplicável “ex vi” do artigo 2º f) do CPT.
Se assim, também, se não entender, diremos:
C)
1. O montante liquidado pela Câmara Municipal de São Pedro do Sul constitui uma verdadeira taxa, pelo que a liquidação tem plena cobertura legal – cfr. alínea c) do artigo 11º da Lei nº 1/87, de 6 de Janeiro;
2. Trata-se pois, de uma receita pública municipal que se traduz na contraprestação exigida aos operadores de cuja iniciativa particular resulte ampliação, transformação ou alteração de malha ou tecido urbano do município, pelas despesas de adaptação das infra-estruturas urbanísticas pré-existentes, tornadas necessárias ou convenientes, segundo a perspectiva da entidade competente, em consequência da operação, no caso, loteamento;
3. Os serviços oferecidos como que em troca dessa taxa – serviços urbanísticos infra-estruturais constituem como que um leque de utilidades confeccionadas entre si, serviços específicos, divisíveis ou não de oferta e fruição permanente;
4. Não obsta ao carácter bilateral da taxa a eventualidade de a prestação do serviço não implicar vantagens ou benefícios para quem é obrigado ao pagamento.
5. E o facto de as obras de infra-estruturas urbanísticas poderem gerar utilidade para a generalidade da população não contende com o facto de elas serem efectuadas no interesse do onerado.
6. A decisão, recorrida, ao decidir que o montante liquidado é um imposto fez uma errada interpretação da lei pelo que deve ser revogada e substituída por outra que, decidindo que aquele montante é uma verdadeira taxa, julgue legal a liquidação e, consequentemente, improcedente a impugnação.
7. Normas jurídicas violadas: alíneas a) e c) do artigo 11º da Lei nº 1/87, de 6 de Fevereiro; artigo 8º, nº 3 do Regulamento da Tabela de Taxas e Licenças em vigor no Município de São Pedro do Sul; artigo 32º do DL nº 449/91, de 29/11; artigo 168º, nº 1, alínea i) da CRP.
Nestes termos deve ser dado provimento ao recurso.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
I - Em reunião de 07.06.94 da Câmara Municipal de São Pedro do Sul foi deliberado aprovar, com vista à sua apresentação à Assembleia Municipal, a tabela da taxa de urbanização de loteamentos nos termos e pela fórmula de cálculo que melhor resulta da certidão junta a fls. 28 e 30 dos autos e cujo teor aqui se tem por reproduzido para todos os legais efeitos;
II - Em deliberação da Assembleia Municipal de São Pedro do Sul tomada em 30.06.94, foi votada a proposta camarária de alteração da tabela da taxa a que alude o número anterior, tendo a mesma sido aprovada por maioria, com 27 votos a teor e 5 abstenções (fls. 32/33);
III - Em 08.05.95, o impugnante requereu junto da Câmara Municipal de São Pedro do Sul o licenciamento do loteamento urbano do prédio rústico sito na Cruz, Fonte Maninho, São Pedro do Sul, a confrontar de norte e nascente com Herd. L.., de sul com caminho e de poente com J .., descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n° 35235, com a área a lotear de 1401 m2 (fls. 18 a 21);
IV - Foi instaurado o Processo de Loteamento n° 02/95-4, onde, em 15.03.96, foi prestada a informação de fls. 22 e onde além do mais, se considerou haver lugar à compensação por 180 m2 de área a ceder para equipamentos e espaços verdes, que não são cedidas, e a taxa de urbanização, calculada sobre os 3 novos lotes a constituir, no montante de Esc. 324.392$00 (fls. 22);
V - Em Reunião Ordinária da Câmara Municipal de São Pedro do Sul, realizada no dia 19.03.96, foi deliberado «por unanimidade aprovar o loteamento em Autos de Impugnação no 74/96 7 referência, devendo observar-se as indicações da Chefe da D.P.G.U., constantes da informação a que alude o n° anterior (fls. 23/24);
VI - Desta deliberação foi o impugnante notificado por carta registada com a/r, em 11.04.96;
VII - As infra-estruturas dentro do loteamento, designadamente as de água e esgotos, seriam realizadas pelo impugnante, que para o efeito prestou caução (depoimento de fls. 62);
VIII - A densidade populacional já existente no local e o aumento previsto provocado pelo loteamento em apreço e outros previstos para o local reclamava então uma intervenção urgente da Câmara Municipal no reforço do pavimento da Rua do Largo do Hospital à Igreja de Várzea, já que o então existente apresentava sinais de sub dimensionamento, atendendo à intensidade do tráfego de então e ao previsível (fls. 37);
IX - O loteamento em causa iria drenar as águas residuais domésticas e as águas pluviais para as redes públicas existentes no local e esta drenagem iria provocar um aumento dos caudais recolhidos que, a somar com caudais provenientes de outros loteamentos na zona, obrigaria a uma intervenção parte da Câmara no sentido de alterar os diâmetros dos colectores das redes ( fls. 38);
X - As infra-estruturas a que aludem os dois n°s anteriores já se encontram realizadas (depoimento de fls. 62).

III
As questões que cumpre apreciar e decidir, tal como delimitadas pelas conclusões da alegação do Recorrente, distribuem-se pelas acima transcritas três alíneas: A), B) e C).
A matéria constante da alínea A) foi já decidida no Acórdão do STA, que constitui fls. 228 a 232, em sentido contrário ao do recurso, pelo que cabe apenas apreciar e decidir as restantes questões postas nas conclusões, a saber:
a) Fundamento da liquidação na alínea c) do artigo 3º (leia-se, por manifesto lapso, alínea c), do nº 3, do artº 8º) do Regulamento que fixa a taxa de urbanização aprovado em deliberação nº 512/94 da Câmara Municipal de São Pedro do Sul (conclusões 1ª a 4ª);
b) Natureza de taxa e não de imposto do tributo criado pelo Regulamento da Tabela de Taxas e Licenças em vigor no Município de São Pedro do Sul.
Comecemos pela 1ª questão.
Refere o Recorrente na alínea B) -1 das suas conclusões que na decisão o Mmº Juiz recorrido não dá como provado que a liquidação tenha sido fundamentada na alínea c) do nº 3 do artigo 8º do Regulamento que fixa a taxa de urbanização aprovada em deliberação nº 512/94 da CM de São Pedro do Sul.
Sendo assim, não poderia ter decidido pela ilegalidade da liquidação sem que a respectiva matéria de facto estivesse fixada, pelo que deverá ser revogada a decisão e ordenada a ampliação da matéria de facto pertinente.
Ora, é certo que da decisão recorrida não consta tal facto, como aliás, o mesmo não consta da notificação do impugnante para o pagamento da importância liquidada (v. fls. 7, 22, destes autos). A CM de São Pedro do Sul limitou-se a indicar o valor da taxa devida, sem a fundamentar minimamente em qualquer artigo do Regulamento acima referido.
No entanto, parece-nos que a omissão daquele facto é irrelevante atentos os factos provados, nomeadamente nos pontos VII a X do probatório.
Na verdade, estando provado que o impugnante executou no loteamento todas as obras de urbanização e que os trabalhos que a Câmara teria de realizar ou realizou se situavam fora do loteamento, conclui-se claramente que a referida taxa se enquadrou na norma em causa.

* * *

Assim, a verdadeira questão a decidir nos autos é a de saber se o tributo liquidado se deve qualificar como imposto ou taxa, ou seja, a 2ª questão supra elencada.
Na decisão recorrida considerou-se o tributo como um imposto. O Recorrente entende tratar-se de uma taxa.
Liminarmente se dirá que, até à presente data, temos conhecimento de ter sido proferida decisão de fundo sobre esta temática nos Processos nº 3964/00, em 21/11/2000 e nº 7347/02, em 27/05/2003, na 2ª Secção do Tribunal Central Administrativo (actual Sul), e nos Recursos 030/03, em 14/05/2003 e 01210/02, em 22/10/2003, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, e no sentido que iremos decidir neste Tribunal.
Na doutrina, conhecemos um estudo do Professor Aníbal Almeida, publicado em “Estudos de Direito Tributário”, Almedina, 1996, págs. 37 a 83; de um outro, da autoria do Prof. Eduardo Paz Ferreira, publicado na “Ciência e Técnica Fiscal”, nº 380, págs. 59 a 84 e ainda dois pareceres, não publicados, pelo menos que tenhamos conhecimento, dos Dr. Vítor Faveiro, de 25/09/1995 e do Dr. António da Gama Lobo Xavier, de Outubro de 1995. Seguiremos, de perto, estes estudos doutrinários, adiantando desde já, que todos eles concluem pela qualificação deste tributo como taxa.
«Saber se se trata de uma taxa, de um imposto, ou de qualquer outra figura de regime análogo a um ou outro, não constitui um mero exercício teórico, já que dessa qualificação decorrerá uma assinalável diferença de regime jurídico, com as inerentes consequências.
De facto, a Constituição de 1976, contrariamente ao que sucedia com a de 1933, é omissa em relação às taxas, apenas se referindo aos impostos, cuja criação e disciplina submeteu ao princípio da legalidade.
A norma constitucional essencial nessa matéria é a do nº 2 do artigo 106º, que estabelece que “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”, decorrendo da respectiva conjugação com a alínea i) do nº 1 do artigo 168º uma reserva de competência da Assembleia da República, a qual abrange a criação de impostos e o sistema fiscal.
Em face de tais disposições, a doutrina Vd., por todos, Gomes Canotilho – Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 3ª edição revista, Coimbra Editora, 1993, pág. 674. e a jurisprudência Vd., por exemplo, Parecer nº 30/81, in Pareceres da Comissão Constitucional, 17º volume, pág. 89. nacionais são quase unânimes A excepção a este ponto de vista era constituída por Sá Gomes, Curso de Direito Fiscal, policopiado, Lisboa, 1980, págs. 311 e segs. Mais recentemente, o autor parece ter revisto a sua posição em Manual de Direito Fiscal, vol. I, Centro de Estudos Fiscais, 1993, pág. 76. em considerar que as taxas não estão sujeitas ao princípio da legalidade.
O Tribunal Constitucional fez, aliás, uma leitura de tal forma categórica sobre a não sujeição das taxas ao princípio da legalidade que não hesitou mesmo em declarar inconstitucionais normas constantes do Orçamento do Estado que reservavam para a Assembleia a competência para a criação de taxas Acórdão nº 461/87, de 17/12/1987, in D. R., 1ª Série, de 15/01/1988. ou da lei de enquadramento do Orçamento do Estado com idêntico objectivo Acórdão nº 205/87, de 17 de Junho, in D. R., 1ª Série, de 15 de Julho. .
Na ausência de qualquer referência constitucional expressa à sujeição das taxas ao princípio da legalidade, apenas se poderia tentar uma interpretação segundo a qual a referência a «sistema fiscal» seria suficientemente ampla para abranger também as taxas.
Esta não será, todavia, a interpretação mais adequada, dado que nada leva a crer que o legislador constituinte tenha pretendido dar um significado diferente do corrente à expressão «sistema fiscal», que é normalmente entendida como correspondendo ao conjunto de impostos em vigor num determinado país ou espaço fiscal.
Tal leitura é, ainda, reforçada pela circunstância de o legislador constituinte não poder ignorar a expressa menção do texto constitucional de 1933 às taxas, o que, seguramente, o teria induzido – no caso de querer sujeitar as taxas ao princípio da legalidade – a tratar expressamente da matéria.
De quanto fica dito se extrai a diversidade e autonomia do regime dos impostos relativamente às taxas, autonomia que radica na diferença dos pressupostos que se impõe reunir para criação de uma ou outra dessas figuras, sendo de assinalar, como nota Sousa Franco Finanças Públicas e Direito Financeiro, vol. I, 4ª edição, Almedina, Coimbra, 1992. , a impossibilidade de se encontrar um regime comum das taxas ou de se recorrer subsidiariamente ou, por analogia, ao dos impostos.
A determinação da natureza das taxas e a sua distinção da figura do imposto reveste-se de inequívocas dificuldades, de que é bem reveladora a polémica que tem levantado em ordenamentos jurídicos como o italiano Para uma síntese da problemática na doutrina e jurisprudência italianas, com amplas referências bibliográficas, vd. Cláudio Sacchetto, «Tassa (in generale)», in Enciclopedia del Diritto, vol. XLIV, págs. 3-28 e, mais recentemente, Andrea Fedele, «Tassa», Enciclopedia Giuridica Treccani, vol. XXX, págs. 1-4. e o alemão Ver, por todos, Heinz Paunik, Lehrbuch.des.Allgemeinen Steuerrechets, 3ª edição, Berlim, 1977, págs. 69 e segs. , a circunstância de noutros, como sucede em Espanha Artigo 26º da Lei nº 8/1989, de 13 de Abril (Ley de Tasas e Precios Publicos). Sobre o alcance desta definição legal cfr. Ferreiro Lapatza, «Tasas y Precios. Los Precios Publicos», in Tasas y Precios Publicos en el Ordenamiento Juridico Español (XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario), Instituto de Estudios Fiscales – Marcial Pons, Madrid, 1991, págs. 35 e segs., se ter sentido a necessidade de uma definição legal e ainda o facto de praticamente todos os fiscalistas e financistas portugueses Recorde-se, sem preocupação de ser exaustivo, que se debruçaram sobre o assunto, entre outros, Armindo Monteiro, «Introdução ao Estudo do Direito Fiscal», Revista da Faculdade de Direito de Lisboa, ano VI (1949), págs. 109 e segs.; Teixeira Ribeiro, em sucessivas edições do Manual de Finanças Públicas e em «Noção Jurídica de Taxa», Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 117º, nº 3727; Soares Martinez em sucessivas edições de Direito Fiscal; Paulo Pitta e Cunha, Direito Fiscal, Primeiras Linhas de um Curso, Lisboa, 1975, págs. 27 e segs.; Sousa Franco, em sucessivas edições de Finanças Públicas e Direito Financeiro e no artigo «Taxas», in Enciclopédia Verbo, volume 17º, págs. 1124 e segs.; Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1974, págs. 42 e segs.; Pessoa Jorge, Curso de Direito Fiscal, AAFDL, Lisboa, 1964, págs. 48 e segs.; Diogo Leite de Campos, Lições de Direito Fiscal (sumários), Coimbra, 1981-1982; Pamplona Corte-Real, Curso de Direito Fiscal, vol. I, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, nº 124, págs. 162 e segs.; António Braz Teixeira, Princípios de DireitoFiscal, vol. I, 3ª edição, Coimbra, 1985, págs. 43 e segs.; Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal, vol. I, Coimbra Editora, 1984, págs. 49 e segs.; Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, vol I, Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 1993, págs. 59 e segs.; Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 1970, págs. 4 e segs.; Alexandre Coelho do Amaral, Direito Fiscal, Coimbra, 1959-1960, págs. 117 e segs. terem abordado a questão com maior ou menor detalhe.
Pode, ainda assim, dizer-se que em Portugal, como de resto, na generalidade dos restantes países, a posição maioritária é no sentido de reconduzir as taxas a uma figura mais ampla de tributos ou receitas tributárias, em que se incluiriam não só as taxas e os impostos, mas ainda as contribuições especiais, figura esta que, no entanto, não teria um regime próprio.
A mais significativa excepção doutrinária, entre nós, é constituída por Teixeira Ribeiro Sobretudo em «Noção Jurídica de Taxa», cit., mas também em Lições de Finanças Públicas, 3ª edição, Coimbra Editora, 1989, págs. 208 e segs. , para quem a taxa «... pode ser alternativamente definida ou como a quantia coactivamente paga pela utilização individualizada de bens semi-públicos, ou como o preço autoritariamente fixado de tal utilização» No mesmo sentido vai Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, cit., pág. 11..
Esta concepção, minoritária na doutrina, - e cuja génese é compreensível se se tiver em conta que a construção de uma categoria unitária de receitas tributárias esbarra entre nós com as diferenças profundas de regime legal entre impostos e taxas e com a já assinalada indiferenciação legal da figura das contribuições especiais, - teve acolhimento na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que, em sucessivos arestos, reafirmou a qualificação da taxa como preço autoritário Vd., por todos, os acórdãos de 31/01/1975 (Tribunal Pleno), in Acórdãos Doutrinais do STA, ano XIV, nº 167, págs. 1478 e segs.; de 27/06/1975 (Tribunal Pleno), in Acórdãos Doutrinais, ano XV, nº 169, págs. 124 e segs.; de 09/05/1978, in Colectânea de Jurisprudência, ano II, 1978, tomo 3, págs. 1091 e segs. e de 10/02/1983, in Acórdãos Doutrinais, ano XXII, nº 257. págs. 579 e segs..
Afigura-se-nos, porém, preferível a classificação tradicional da doutrina portuguesa, que põe em relevo de uma forma muito mais clara o facto de se estar em presença de uma receita coactiva, que é usada em alternativa aos impostos, como meio de financiamento da despesa pública.
Na verdade, a recondução da taxa à categoria genérica dos preços parece ganhar alguma coerência no contexto de posições como a que foi defendida em Itália por Berliri, segundo o qual aquilo que separa o imposto da taxa é a circunstância de o primeiro ser uma obrigação legal, enquanto que a segunda resulta de um mero acto de vontade do particular, que se coloca em situação de lhe ser exigida uma taxa.
Aceitando-se, a partir daí, que a taxa resultava de um encontro de vontades entre o sujeito público e o sujeito privado, justificar-se-ia, então, a assimilação aos preços.
Contudo, a tese de Berliri esteve longe de vir a assumir posição dominante na própria Itália, onde foi sujeita a severas críticas, designadamente por parte de A. D. Giannini, para quem “o imposto e a taxa têm (...) a mesma estrutura jurídica. Ambos estão na origem de uma obrigação ex lege, a qual surge logo que se verifica o pressuposto de facto ao qual a lei a liga e têm por objecto a prestação de uma soma de dinheiro na quantia inderrogavelmente fixada pela própria lei”.
A referida concepção não contou, igualmente, com os favores da doutrina nacional, que a criticou em termos sólidos, pelo que não curaremos aqui de desenvolver os termos dessa crítica e nos limitaremos a concordar com Soares Martinez Direito Fiscal, cit., págs. 35 e segs. e Alberto Xavier Manual, cit., págs. 44 e segs., quando põem em evidência que, ainda que haja um acto voluntário da parte do contribuinte, tal acto é em tudo equiparável àquele que está na base de inúmeros impostos, tais como a sisa ou os impostos sobre o consumo, tendo a taxa, também, ela, uma origem legal.
Não se ignora, é certo, as dificuldades de distinção entre taxas e preços mas terá razão a doutrina nacional maioritária quando põe em evidência, como critério de distinção, a circunstância de nunca as taxas serem estabelecidas com referência a mecanismos de mercado.
Pode, assim, concordar-se com Alberto Xavier quando este afirma: “As taxas correspondem a bens ou serviços que são por essência da titularidade do Estado, de acordo com a concepção política dominante numa sociedade; e que, por essa razão, não são objecto de oferta e procura num mercado, ou por não serem por natureza susceptíveis de avaliação em termos subjectivos ou porque o Estado decidiu subtraí-los a essa forma de avaliação. E daí que a fixação da própria taxa seja independente de um critério de mercado, fundando-se em razões distintas, como a justa distribuição dos encargos públicos, ou em considerações de ordem política, como as de facilitar ou dificultar o acesso a certos bens ou serviços” Manual, cit., pág. 54. Aparentemente, a mesma posição é acolhida no Parecer nº 201/79, do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República, publicado no D.R., 2ª Série, nº 235, de 10 de Outubro..
Estão, então, as taxas muito próximo da figura dos impostos, sendo o critério de distinção entre as duas figuras, conforme é unanimemente aceite na doutrina portuguesa, dado pela bilateralidade das taxas em confronto com o carácter unilateral dos impostos Nesse sentido ver bibliografia anteriormente citada..
O imposto surge para a generalidade da doutrina portuguesa como “uma prestação pecuniária requerida aos particulares por via autoritária, a título definitivo e sem contrapartida, com vista à cobertura dos encargos públicos”.
A taxa, pelo contrário, é definida como “uma prestação tributária (ou tributo) que pressupõe, ou dá origem a uma contraprestação específica, resultante de uma relação concreta (que pode ser ou não de benefício) entre o contribuinte e um bem ou serviço público”.
A doutrina portuguesa tem, por outro lado, procurado definir aquilo que poderia constituir a contraprestação específica, tarefa de que resultou já a identificação de três situações diversas: a de prestação de serviços públicos; a de utilização do domínio público e a de remoção de limites jurídicos impostos à actividade dos particulares Por todos, cfr. Alberto Xavier, Manual, cit., págs. 48 e segs. e Sousa Franco, Finanças Públicas, cit., pág. 64..
A inclusão desta última situação de facto no núcleo susceptível de subsunção ao conceito de contraprestação específica foi, no entanto, objecto de pertinentes críticas por parte de Teixeira Ribeiro «Noção Jurídica de Taxa», cit., críticas a que vieram a aderir Pitta e Cunha, Xavier de Basto e Lobo Xavier «Os conceitos de Taxa e Imposto – A propósito de licenças municipais», Fisco, ano 5, nºs 51-52, págs. 3 e segs., pondo em evidência que, em muitos dos casos em que há lugar ao pagamento de licenças que se traduzem na simples remoção de um limite à actividade das pessoas, como sucede, por exemplo, nos casos de licença para ter cão ou de uso e porte de arma, não se pode falar em taxa.
“O que se dá tão somente aqui – escreve Teixeira Ribeiro – é que a entidade pública aguarda que os particulares revelem a sua capacidade fiscal, através do propósito de ter cão, de usar arma, de ir à caça, para lhes exigir o respectivo imposto”.
Este é um contributo doutrinário que reputamos de extremamente valioso para a delimitação do conceito de taxa e que, a ser seguido na legislação portuguesa, poderia constituir um importante factor de clarificação, eliminando muitas imprecisões terminológicas.» Ciência e Técnica Fiscal, nº 380, págs. 61 a 69.
A Constituição de 1976 que, como é reconhecido pela doutrina, se filia numa orientação descentralizadora, ao mesmo tempo que consagrava a autonomia financeira das autarquias locais, estabelecia (artigo 240º, nº 3) que «as receitas próprias das autarquias locais incluem obrigatoriamente as provenientes da gestão do seu património e as cobradas pela utilização dos seus serviços».
Não haverá, consequentemente, razões para questionar o recurso às taxas como forma de financiamento de serviços públicos; aquilo que parece importante, em face da diversidade do regime legal de impostos e taxas, é evitar a perversão da figura da taxa e a sua utilização para o financiamento de serviços gerais da Administração, que apenas prestam utilidades gerais.

«Referiu-se já que as taxas não podem servir para financiar o custo de serviços gerais da Administração e adiantou-se, também, que a doutrina e a jurisprudência portuguesas consideram essencial ao conceito de taxa a existência de uma contraprestação ou sinalagma.
Importa, agora, tentar precisar de uma forma mais concreta quais as características de que se pode revestir a contraprestação pública, de harmonia com a doutrina e a jurisprudência portuguesas.
Um primeiro aspecto que se impõe pôr em evidência, em face da existência de posições que consideram ser a taxa uma receita voluntária, é o de que a doutrina e a jurisprudência estão de acordo em que a taxa tanto pode ser originada numa solicitação espontânea como ser imposta por lei.
De facto, tal característica, para além de amplamente reconhecida pela doutrina Vd., por exemplo, Soares Martinez, Direito Fiscal, cit., pág. 36; Diogo Leite de Campos, Lições, cit., pág. 30; Alexandre Amaral, Direito Fiscal, cit., pág 117; Pessoa Jorge, Curso, cit., pág. 50 e Sá Gomes, Manual, cit., pág. 75., foi acolhida, também, na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, da qual ora se destaca, a título de exemplo, o Acórdão proferido a 17 de Dezembro de 1969, pela 2ª Secção Acórdãos Doutrinais, ano IX, nº 100, pág. 546. No mesmo sentido Acórdão do Tribunal Pleno de 27/06/1975, cit., pág 124. em que, a dado passo, se afirmou:
«Não é condição necessária, como a realidade mostra a cada passo, que a prestação da utilidade ou do serviço seja reclamada ou solicitada pelo interessado.
O Estado, no exercício dos seus poderes de organização e fiscalização, impõe, com frequência, a utilização dos seus serviços a troco do pagamento de taxas».
O Tribunal Constitucional confirmou, igualmente, esse entendimento, expendendo no Acórdão nº 76/88 de 7 de Abril Acórdãos do Tribunal Constitucional, 11º volume, pág. 350. (produzido a propósito da tarifa de saneamento relativa à prestação, pelo município, de serviços no âmbito dos sistemas de resíduos sólidos, líquidos e águas residuais): “... em nada impressiona o facto de todos os consumidores de água terem forçosamente, neste caso, de pagar a «tarifa de saneamento»”.

Outra característica a destacar no sinalagma típico das taxas é a inexigibilidade de equivalência económica entre as prestações dos particulares e os serviços prestados pelo Estado.
Esta característica foi especialmente salientada por Alberto Xavier, ao escrever Manual, cit., págs. 43-44.:
“... é certo que, do ponto de vista económico só casualmente se verificará uma equivalência precisa entre prestações e contraprestação, entre o quantitativo da taxa e o custo da actividade pública ou o benefício auferido pelo particular – aliás muitas vezes indetermináveis por não existir um mercado que os permita exprimir objectivamente. Mas, ao conceito de sinalagma não importa a equivalência económica, mas a equivalência jurídica” Ver, também, no mesmo sentido, Sá Gomes, Manual, cit. pág. 71 e Braz Teixeira, Princípios, cit., pág. 43..
O ponto de vista assim explicitado grangeou, também, os favores da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e, por exemplo, no Acórdão de 10 de Fevereiro de 1983 Acórdão cit., pág. 584., conclui-se:
“Daí que só exista taxa quando se verifique um nexo sinalagmático entre o pagamento do tributo pelo obrigado e a prestação da actividade pelo ente público, embora esse carácter sinalagmático implique apenas uma equivalência ou correspondência jurídica e não também económica” Também o Tribunal Constitucional (acórdãos nº 205/87, cit., pág. 2611 e nº 76/88, cit., pág. 351) se pronunciou no mesmo sentido. Nesse sentido, ver, ainda, o Parecer nº 59/86 da Procuradoria-Geral da República, in BMJ, nº 366, pág. 160, bem como o Parecer nº 92/86, in D.R., 2ª Série, de 09/02/1988..
Um terceiro traço típico da contraprestação pública, unanimemente aceite na doutrina e na jurisprudência, traduz-se na circunstância de esta não haver necessariamente de trazer um benefício para quem paga o que é claramente demonstrado com o recurso ao exemplo da taxa de justiça Cfr., por exemplo, Sousa Franco, Finanças Públicas, cit., págs. 63 e segs.; Teixeira Ribeiro, «Noção Jurídica de Taxa», cit., pág. 291. Na jurisprudência do Tribunal Constitucional refiram-se os acórdãos nº 412/87, in Acórdãos do Tribunal Constitucional, 13º volume, págs. 1187 e segs. e nº 67/90, in Acórdãos, 15º volume, págs. 241 e segs. Do Supremo Tribunal Administrativo recorde-se, por todos, o citado Acórdão do Pleno de 31/01/1975, pág. 1482..
A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo assinalou, ainda, (...) que se não pode pretender que exista sinalagma quando um serviço público apenas se limita à prestação de utilidades indivisíveis, assim evidenciando, pela negativa, mais um sinal característico da contraprestação.
Bem ilustrativo dessa posição é o já citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 31/01/1975 (Pleno) Acórdão, cit., pág. 1482., em que, para além de se afirmar:
“Não será admissível configurar essa necessária contraprestação do ente público na simples utilidade geral do mesmo, ou nos serviços que presta, em geral, ou num sector determinado”, se conclui:
“É que, de outra forma, acabaria afinal por se eliminar a distinção entre taxa e imposto, unificando os respectivos conceitos Esta posição parece ser acompanhada por Sá Gomes, Manual, cit., pág. 75 e por Margarida Palha, «Sobre o Conceito Jurídico de Taxa», in Estudos, vol II (efectuados por ocasião do XX aniversário do Centro de Estudos Fiscais), Lisboa, 1993, pág. 584, atribuindo ambos os autores uma posição contrária à Procuradoria-Geral da República, a qual se bastaria com uma relação genérica com o serviço, por oposição à relação concreta exigida pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e Constitucional. Este entendimento não se nos afigura correcto, dado que a Procuradoria-Geral se pronunciou sobre situações muito distintas e em que estávamos em face de bens que prestavam utilidades divisíveis e que, por isso, correspondem ao conjunto de bens que tipicamente deve ser financiado por taxas, não se tratando consequentemente de utilidades genéricas.”.
«Traço igualmente típico da contraprestação e que, de alguma forma, se conjuga com o anterior, consiste em os serviços prestados pelo Estado não terem de reverter em benefício exclusivo daquele que paga a taxa.
Trata-se de uma característica que pode ser formulada nos termos em que o faz Teixeira Ribeiro «Noção Jurídica de Taxa», cit., pág. 291., quando sublinha que o facto de se obter satisfação de necessidades individuais não implica que se exclua a satisfação de necessidades colectivas.
É essa ideia que se encontra vertida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de Junho de 1971 (Pleno) In Acórdãos Doutrinais, ano X, nº 119, pág. 1620. No mesmo sentido, o Acórdão da 2ª Secção de 17/12/1969, in Acórdãos Doutrinais, nº 167, págs. 167 e segs., onde se pode ler:
“E também não é forçoso que a utilidade proporcionada ou o serviço utilizado revertam em benefício exclusivo do seu destinatário directo e imediato, sobre quem recai o pagamento da taxa.
Essa utilidade pode difundir-se no público em geral mas, de qualquer modo, a prestação está, sem dúvida conexionada com a actividade exercida pelo onerado com a taxa, e que é portanto, também nela interessado”.
(...)

Ainda em ligação com a última característica identificada, pode sublinhar-se uma outra consistente em ser legítimo à lei estabelecer uma presunção quanto à existência de benefícios e quanto ao universo dos destinatários.
Escreveu, a este propósito, o Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República: “Do mesmo modo quanto à satisfação subjectiva: não descaracteriza a figura da taxa a ausência desta satisfação, pois a lei pode presumir que o funcionamento do serviço cria utilidades sociais objectivas” Parecer nº 53/78, de 13/04/1978, in D.R., 2ª Série, de 16 de Junho, pág. 3468. .
Tal entendimento foi reafirmado pelo Tribunal Constitucional, ainda a propósito da taxa de saneamento da CML quando, confrontado com a impossibilidade de definir exactamente o universo de utentes, reconheceu como bom o critério apontado pela Câmara – todos os consumidores de água da EPAL – ponderando:
“No entanto, é de ter em atenção que, pela própria natureza do serviço em questão, é verdadeiramente impossível uma determinação rigorosa do universo dos utentes. A isto acresce que o esquema de identificação previsto naquela deliberação não se configura como ilógico e irrealista. Na verdade o índice escolhido para esse efeito envolve uma presunção muito forte de que os sujeitos tributados realmente utilizam o serviço de recolha, depósito e tratamento de lixos, pois que, por via de regra, todo o consumidor de água é também «produtor de lixo» Acórdão nº 76/88, cit., pág. 350..

Outra característica assumida na jurisprudência é a de que a satisfação proporcionada pelo serviço público pode ser futura.
Com efeito, no mesmo Acórdão nº 76/88 do Tribunal Constitucional, admitiu-se que o facto de a taxa em apreciação se destinar a financiar um «novo sistema interceptor de esgotos», que ainda se não encontrava em funcionamento, não era relevante, na medida em que se iria reforçar um sistema já existente; no mesmo sentido avançou, aliás, o Acórdão nº 452/87, de 9 de Dezembro In Acórdãos do Tribunal Constitucional, 10º volume, págs. 169 e segs. que, ao apreciar as taxas de registo e licenciamento de cães, expressamente admitiu a constitucionalidade do artigo 18º do Decreto-Lei nº 317/85, que obrigou a que as receitas delas provenientes fossem afectas às despesas inerentes à profilaxia da raiva, designadamente a construção de canis e das estruturas necessárias ao efectivo controlo da população canina e felina.
Da mesma forma, entendeu o Supremo Tribunal Administrativo (Acórdãos de 15 de Outubro de 1969, 17 de Dezembro de 1969 e 18 de Junho de 1971) Respectivamente in Acórdãos Doutrinais, ano IX, nº 98, págs. 238 e segs.; ano IX, nº 100, págs. 513 e segs. e ano X, nº 119, págs. 1617 e segs. que a contrapartida pelo pagamento da taxa pode consistir apenas no funcionamento de um serviço de fiscalização que poderá actuar no futuro Ver também o Parecer nº 130/58, do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República, in BMJ, nº 89, pág. 355, que versou, aliás, a mesma questão apreciada nos Acórdãos referidos na nota anterior e ainda o Parecer nº59/86, cit., pág. 163..

Um último traço que importa reter e que integra o conjunto de características típicas da contraprestação pública é o de que para serem devidas taxas nem sempre é necessária a efectiva utilizações dos bens.
Deve-se especialmente a Teixeira Ribeiro a identificação desta característica, que analisou nos termos argutos que, de seguida, se transcrevem, análise a que posteriormente o Tribunal Constitucional, no Acórdão nº 76/88, expressamente aderiu:
“Repare-se em que para serem devidas taxas nem sempre é precisa a efectiva utilização dos bens. É-o quando elas são pagas na altura em que os bens estão a ser utilizados, como nos serviços dos registos, ou depois de os bens terem sido utilizados, como nos tribunais. Mas não o é quando o pagamento das taxas precede a utilização, como é o caso das propinas e das licenças. A exigência das taxas continua então exclusivamente relacionada com a utilização dos bens, mas as conveniências da cobrança fazem com que elas sejam devidas pela simples possibilidade dessa utilização”» Ciência e Técnica Fiscal, nº 380, págs. 75 a 80..

«A análise do conjunto de pressupostos positivos e negativos que tanto a jurisprudência como a doutrina associam à caracterização de um tributo como taxa permite-nos com facilidade concluir pela natureza de taxa da figura em apreciação.
Os argumentos que poderiam ser invocados contra tal qualificação e que, aliás, já foram utilizados em casos semelhantes, tais como tratar-se de uma prestação obrigatória que não traz quaisquer benefícios imediatos para as pessoas a ela sujeitas e que assenta, em larga medida, em presunções legais não levariam à pretendida afirmação de que estamos em presença de um imposto.
Também o facto de se tratar de uma prestação de serviços futura encontra-se em diversas outras figuras de taxas municipais, como a taxa de saneamento ou a taxa de licenciamento dos cães, parecendo ser uma característica normal deste modo de financiamento do município.
Pretender ser, neste caso, mais rigoroso do que a jurisprudência tem sido em relação a outros, corresponderia, inequivocamente, a avançar num sentido que faria letra morta da possibilidade de criação de taxas sobre infra-estruturas urbanísticas, que o legislador apresentou como uma das inovações mais importantes no sentido do reforço das receitas próprias das autarquias Cfr. preâmbulo do Decreto-Lei nº 98/84, de 29/03. e, consequentemente, da autonomia financeira local, que – recorde-se – a própria Constituição liga à cobrança de taxas.

A matéria das taxas é, de facto, daquelas em que se assiste a uma profunda evolução que dá razão ao Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República quando, em Parecer de 13 de Abril de 1978 Parecer citado., afirmou: “o conceito de taxa não é uma pura criação do espírito, uma categoria a priori, antes representa uma reelaboração de dados da experiência, aqui entendida como uma actividade interpretativa das leis que existem e que vão criando novas figuras jurídicas em função das realidades sociais e da satisfação de novas necessidades colectivas”» Ciência e Técnica Fiscal, nº 380, págs. 83 e 84..

Finalmente, aqui se deixa exarada a fundamentação que consta do acima citado acórdão do STA, proferido em 14/05/2003, no Recurso nº 030/03 e que se encontra na íntegra em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cb93ae12dea2a5ee80256d32004da305?OpenDocument:
«A questão dos presentes autos foi já apreciada por este STA e pelo Tribunal Constitucional inexistindo motivos para não acompanharmos a jurisprudência que os mesmos definiram.
Como no acórdão recorrido se afirma às autarquias é concedido constitucionalmente o poder de cobrar taxas dentro do poder financeiro e tributário que lhes é constitucionalmente cometido e conforme resulta do artigo 1º nº 1 e 11º da Lei 1/87 de 06 01 1987.
E o tributo a que se referem os presentes autos deve ser qualificado como taxa e não como imposto.
Se a unilateralidade é a característica deste já aquela tem de ser caracterizada pela bilateralidade ou sinalagmaticidade.
Contudo as características da sinalagmaticidade e correspectividade das prestações das taxas têm de ser funcionalmente entendidas pois que para a “função das taxas pode ser menos relevante o custo e, por exemplo, mais relevante a contenção da utilização de um serviço – o que significa ... que o carácter sinalagmático da taxa não exige a correspondência do seu montante ao custo do bem ou serviço prestado: a bilateralidade que a caracteriza mantém-se mesmo na parte excedente ao custo ... não é, por si só, de qualificar a taxa como imposto ou de lhe conceder tratamento constitucional de imposto se o respectivo montante exceder o custo dos bens e serviços prestados ao utente ... ... se o valor da taxa for manifestamente desproporcionado, «completamente alheio ao custo do serviço prestado», então pode duvidar-se se a taxa não há-de ser encarada, de um ponto de vista jurídico-constitucional, como verdadeiro imposto ... porque desse modo e nessa medida se afectaria a correspectividade. Assim, a desproporcionalidade, desvirtuante da correspectividade, lesaria o critério legitimante da taxa enquanto a adequação à capacidade contributiva é característica do imposto ... ou seja ... a base funcional da distinção entre taxa e imposto não impõe uma sinalagmaticidade pré-jurídica, mas sim uma sinalagmaticidade construída juridicamente e um sentido de correspectividade susceptível de ser entendido e aceite como tal pelos cidadãos atingidos” (Ac. TC de 3-10-2000, DR IIª S nº 270, de 22-11-2000, p. 18931).
Como se escreveu, ainda, neste Ac. do TC “o objectivo da taxa municipal de urbanização em análise não traduz, por conseguinte, uma mera afectação financeira das receitas provenientes da sua cobrança mas a compensação das despesas efectuadas, ou a efectuar, pela autarquia, directa ou indirectamente causadas pelas obras sobre que incide esse tributo. Se essas obras determinam a necessidade, actual ou futura, da realização de infra-estruturas urbanísticas, estas constituem a contraprestação da autarquia, «o serviço prestado pela autarquia conexionado com o pagamento da taxa» ...
Assim sucede quando os particulares retiram benefícios da utilização dos equipamentos públicos disponibilizados pelas autarquias, inseridos na actividade pública de prestação de serviços destas últimas, sem que, no entanto, seja indispensável a correspondência económica absoluta entre as prestações do ente público e do utente nem contemporaneidade entre a cobrança do tributo e a fruição da vantagem ou benefício – que, de resto, pode até nem ocorrer”.
É que, conforme se escreveu, ainda, no citado acórdão “a natureza fundamentalmente colectiva inerente à utilização dos equipamentos urbanísticos não prejudica a existência de uma contraprestação directa e específica à prestação do particular, apesar de não ser forçoso que a utilidade proporcionada pelo serviço utilizado reverta, exclusivamente, em benefício de quem pagar a taxa. O que se exige – e lhe retira a unilateralidade típica do imposto – é que ocorram vantagens ou utilidades correspectivas, de modo que os munícipes tenham a possibilidade jurídica de exigir a realização, em prazo razoável, das infra-estruturas urbanísticas, para além de poderem utilizar os equipamentos públicos que a autarquia disponibiliza. Ou seja, como se afirma no Acórdão n.º 357/99, já citado, a circunstância das obras de infra-estruturas urbanísticas «poderem gerar utilidade para a generalidade da população não contende com o facto de elas serem efectuadas no interesse do onerado ... que delas retira, ou pode retirar, uma utilidade própria (o serviço prestado é, nesta dimensão, específico e divisível)».
... a exigência das taxas está exclusivamente relacionada com a utilização dos bens, mas as conveniências da cobrança fazem com que elas sejam devidas pela simples possibilidade dessa utilização”.
Conclui o acórdão que vimos citando que “a realização de infra-estruturas urbanísticas ocorre, por via de regra, na fase das operações de loteamento, nomeadamente quando os municípios assumem uma função de estímulo à iniciativa de urbanização e de construção (proporcionando a abertura de arruamentos, construindo infra-estruturas de abastecimento de água e de saneamento, por exemplo) ...
No entanto, o apontado nexo de conexão justificativo da taxa não tem de funcionar sincronicamente ... bastando-se com a sinalagmaticidade construída juridicamente, já anteriormente mencionada”.
A orientação deste acórdão do TC tem vindo a ser seguida em diversos e posteriores arrestos podendo consultar-se nomeadamente os indicados em IJ – Cad. De Jurisprudência Administrativa nº 29 – p. 64, nota 630.
Tem sido igualmente esta a orientação do STA nomeadamente no acórdão citado pelo EMMP de 12-4-2000, Rec. 22.189.
Do exposto resulta que a questionada taxa não implica a imediata afectação financeira das receitas provenientes da sua cobrança à compensação de concretas despesas efectuadas podendo respeitar a despesas já efectuadas ou a efectuar, pela autarquia, directa ou indirectamente causadas pelas obras de urbanização.
É que se certas obras de loteamento determinam a necessidade, actual ou futura, da realização de infra-estruturas urbanísticas, estas constituem a contraprestação da autarquia, «o serviço prestado pela autarquia conexionado com o pagamento da taxa».
E torna-se dispensável a correspondência económica absoluta entre as prestações do ente público e do utente bem como a contemporaneidade entre a cobrança do tributo e a fruição da vantagem ou benefício que, como no citado acórdão se escreveu, pode até nem ocorrer.
O que é marcante para a referida taxa e lhe retira a unilateralidade própria do imposto é a ocorrência de vantagens ou utilidades correspectivas, de modo que os munícipes tenham a possibilidade jurídica de exigir a realização, em prazo razoável, das infra-estruturas urbanísticas, para além de poderem utilizar os equipamentos públicos que a autarquia disponibiliza.
Entende-se, ainda, que o nexo de conexão justificativo da taxa não tem de funcionar sincronicamente exigindo-se a indicada sinalagmaticidade construída juridicamente.»
Do exposto resulta que, tendo a quantia impugnada a natureza de taxa e não de imposto, não pode manter-se a decisão recorrida.

IV
Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar a impugnação improcedente, mantendo a liquidação impugnada.
Custas pelo impugnante apenas em 1ª instância.
Notifique e registe.
Porto, 10 de Março de 2005
Ass. Moisés Moura Rodrigues, relator por vencimento
Ass. Dulce Manuel Conceição Neto
Ass. João António Valente Torrão, vencido
Votei vencido porque tenho entendido que o conceito de taxa exige que nestes casos – taxas por realização de infra-estruturas urbanísticas – os municípios realizem despesas directamente relacionadas com a urbanização.
Os custos com a realização de obras futuras suportados pelos municípios após a construção, em meu entender, deverão ser suportados por outras verbas municipais.
Sendo assim e porque no caso em apreço o Município não suportou despesas com a realização de infra-estruturas urbanísticas, entendo que a importância liquidada não pode ser considerada uma taxa, pelo que concederia provimento ao recurso, conforme, aliás, constava do projecto de acórdão que elaborei, julgando procedente a impugnação.