1. Relatório

1.1. A..., n.i.f. 1…, com domicílio indicado na Rua…, concelho de Guimarães, 4835-014 Guimarães, e D..., n.i.f. 1…, com o mesmo domicílio, não se conformando com a sentença nos autos proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou totalmente improcedente o presente recurso da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto a que alude o artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

A rematar as respetivas alegações, formularam as seguintes conclusões:

I. O relatório de inspecção tributária que esteve na origem do recurso da decisão de aplicação de métodos indirectos para a determinação dos rendimentos dos recorrentes relativos aos anos de 2008, 2009 e 2010, dispõe que os ora recorrentes não demonstraram a origem dos suprimentos que prestaram à sociedade AF… durante os anos de 2008, 2009 e 2010 por não terem apresentado os extractos bancários que evidenciavam a conta de origem e a mobilização de recursos para a realização dos suprimentos e na falta de autorização, nos termos da alínea b), do n° 2, do art. 63°-B da LGT, à administração tributária para que esta pudesse aceder a informações e documentos bancários.

II. Não existe qualquer norma sob a alínea b), do n° 2, do art. 63°-B da LGT.

III. A fundamentação da aplicação dos métodos indirectos com base em norma inexistente origina a nulidade daquele relatório de inspecção e, por essa via, importa também a nulidade da decisão de aplicação de métodos indirectos, por a mesma se ter baseado e reproduzido aquele mesmo relatório, e das correcções efectuadas às declarações de rendimentos dos recorrentes.

IV. o simples recurso por parte da administração tributária a norma não vigente no nosso ordenamento jurídico é, por si só, fundamento bastante para afastar a tese defendida que justificaria a aplicação ao caso concreto de métodos indirectos na aferição dos rendimentos dos requerentes sujeitos a IRS.

V. O Tribunal “a quo” passou totalmente ao lado desta questão na prolação da sentença recorrida, apesar da mesma ter sido invocada pelos ora recorrentes no seu articulado.

VI. A omissão de pronúncia da sentença recorrida sobre esta questão constitui fundamento para a sua nulidade o que desde já se alega e requer, com as legais consequências.

VII. Os recorrentes entendem que fizeram prova bastante, por um lado, dc que, fruto de um contrato de mútuo celebrado com o FINIBANCO, SA, não declarável em sede de IRS, dispunham de liquidez bastante para a realização dos suprimentos em crise nos autos e que o dinheiro que receberam do FINIBANCO, SA, decorrente daquele contrato de mútuo foi aplicado na realização dos aludidos suprimentos e que os suprimentos realizados no ano de 2010 resultaram do produto da venda da casa que garantiu o empréstimo de mútuo.

VIII. Os recorrentes, já depois de notificados do projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos para a determinação dos rendimentos sujeitos a IRS, responderam dando conta que os suprimentos em causa que haviam realizado à sociedade AF... haviam sido efectuados, na sua quase totalidade, por via de recurso a crédito que haviam obtido junto da Banca, e que o remanescente teria decorrido de empréstimos efectuados por familiares.

IX. No entanto, foi entendido pela administração tributária que os ora recorrentes não lograram apresentar elementos que permitissem clarificar a origem, nem os períodos temporais da obtenção dos fundos por si utilizados na realização das manifestações de fortuna evidenciadas (suprimentos), pelo que entendeu encontrarem-se reunidas as condições para a aplicação dos métodos indirectos na fixação dos rendimentos dos ora recorrentes relativos aos anos de 2008 a 2010, pelo que procedeu à sua notificação da correcção à matéria colectável referente aos anos de 2008, 2009 e 2010, notificação essa que esteve na origem do recurso dos ora recorrentes à via judicial pugnando pela não aplicação dos métodos indirectos relativamente aos seus rendimentos referentes aos anos de 2008 a 2010.

X. A decisão judicial de que ora se recorre manteve aquele entendimento da administração tributária.

XI. A situação é, no entanto, bem clara:

Em 27/04/2007 os ora recorrentes outorgaram um contrato de mútuo com hipoteca com o Finibanco, SA, pelo qual, em parte, extinguiram a dívida que possuíam perante o BCP, SA, e, em parte, garantiram o financiamento necessário para concluir a obra que estavam a levar a cabo no prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia da Costa, concelho de Guimarães, sob o art. 1456°.

Essa obra estava a ser realizada pela sociedade AF..., da qual os ora recorrentes eram os únicos sócios e que, naquela data, não se encontrava a realizar qualquer outra obra.
Vale isto por dizer que, em 27/04/2007, OS recorrentes tiveram a certeza de que iriam dispor da quantia de 231.336,85€ para concluir a obra que estavam a levar a cabo no seu prédio na freguesia da Costa e que tal verba, nos termos da aludida escritura, cfr. escritura pública junta aos autos, lhes seria disponibilizada pelo Finibanco, SA à medida que a construção fosse sendo efectuada.

XII. Da matéria de facto dada como provada resulta que o Tribunal “a quo” deu como provada a celebração de contrato de mútuo com hipoteca entre os recorrentes e o Finibanco, SA mas não deu como provado, e deveria tê-lo feito, que o montante de 231.336,85€ previsto naquele contrato foi efectivamente entregue pelo Finibanco, SA, aos recorrentes, tudo conforme declaração emitida pela Caixa Económica Montepio Geral, SA, pela qual esta entidade bancária, que entretanto incorporou, por fusão, o Finibanco, SA, atestou que entregou aos recorrentes a totalidade da quantia mutuada.

XIII. A escritura de mútuo com hipoteca acompanhada da declaração da entidade mutuante na qual esta atesta ter entregue aos recorrentes toda a quantia mutuada, deveriam ter sido elementos de prova suficiente para que o Tribunal “a quo” tivesse dado corno provado que os recorrentes possuíam liquidez para efectuar os suprimentos que realizaram na AF... e que tal liquidez resultava de meios lícitos e não passíveis de ser declarados fiscalmente nas declarações de rendimentos apresentadas pelos recorrentes.

XIV. Encontrando-se a AF... limitada nas suas receitas ao pagamento das facturas que emitia aos donos da única obra que a sociedade se encontrava a realizar, e encontrando-se a liquidez dos donos da obra, os ora recorrentes, limitada à libertação pelo Finibanco, SA das quantias mutuadas, que, nos termos da escritura de mútuo apenas seriam libertadas ao longo da construção e á medida que a mesma fosse evoluindo, o procedimento seguido, atendendo também ao facto dos donos da obra serem os únicos sócios da sociedade, foi o mais adequado a garantir a continuação da realização da obra e a subsistência da sociedade.

XV. A AF... foi ao longo da obra emitindo diversas facturas, facturas essas que, nos termos da escritura de mútuo eram elemento imprescindível para que os recorrentes demonstrassem perante o Banco o andamento da obra e assim lograrem obter a libertação do capital mutuado.

XVI. Como os recorrentes não dispunham reconhecidamente de liquidez para pagar essas mesmas facturas que eram emitidas pela AF..., o pagamento era efectuado, contabilisticamente, com a compensação com os créditos de suprimentos mais antigos que os recorrentes possuíam sobre a AF..., tudo conforme afirmado pela testemunha D…, que às instâncias afirmou:

“É assim, na altura como a empresa, portanto, eles tinham feito ao longo de vários anos empréstimos à empresa, não é, estavam contabilizados na conta de suprimentos, nós optamos por fazer compensação do pagamento das facturas com esses créditos.

Pronto, e foram-se pagando em função dos valores que iam aparecendo, prontos, porque o dinheiro era deles no fundo, não é? E portanto foi feita uma compensação.”, ou mais tarde

“A conta de suprimentos andou ali durante alguns anos a servir de, prontos, uma conta corrente normal, quase. Tanto entrava como saia dinheiro consoante as necessidades.”

XVII. À medida que o Banco libertava o dinheiro, os recorrentes entregavam-no à AF... sempre de acordo com as necessidades que esta evidenciava de modo a que fossem garantidos o cumprimento das suas obrigações e a continuação dos trabalhos.

XVIII. Nos autos nunca foi discutido se os suprimentos foram ou não realizados, pois a sua realização foi sempre por todos reconhecida e encontra-se devidamente documentada nos documentos contabilísticos da AF... e no depoimento da mesma testemunha D…:

“Advogado: Portanto, só para, só para concluirmos, na prática, diga-me se é verdade ou não, a obra acabou por ser paga sempre com base na compensação de créditos, ou não?

Testemunha: Sim, sim, foi baseada na compensação dos créditos e no empréstimo realizado a nível pessoal” ou

“Advogado: Acha estranho se eu disser que o valor que resultou do mútuo que foi feito com o Finibanco foi utilizado pelo Sr. A… e pela D. D... para a realização dos suprimentos?
Testemunha: É assim, não choca porque a realidade era mesmo essa, havia mesmo a necessidade de injectar dinheiro na empresa”

E mais tarde, a mesma testemunha às instâncias do representante da administração tributária:
“Não sei se também já tinham contraído algum empréstimo mais com a Banca sei que contraíram um empréstimo com a Banca mesmo por causa da realização da casa, agora, é o que eu digo, como o dinheiro não chegava aquilo que a D. D... me às vezes confessava é que, pronto, estava um bocadinho aflita para pagar até mais os salários que ainda eram valores avultados e ela pedia, pedia, pronto, dizia que ia tentar arranjar dinheiro em recorrer a familiares ou pessoas que lhes eram próximas, mas era aquilo que ela me dizia, não lhe sei dizer mais nada.”

XIX. Encontra-se devidamente justificada e comprovada a relação causal e temporal entre o financiamento que receberam do Finibanco, SA, e a realização dos suprimentos na medida em que consideram ter também provado que por força da compensação do crédito que a sociedade AF... sobre eles possuía, fruto da construção da casa que esta lhes encontrava a erigir com os créditos de suprimentos que os recorrentes possuíam sobre a dita sociedade, a mesma não dispunha de meios financeiros que lhe permitisse continuar a cumprir com as suas obrigações, daí que os sócios tivessem, necessariamente, de recorrer a suprimentos para dotar a sociedade das necessárias condições para a sua subsistência.

XX. Pelo que deveria o Tribunal “a quo” ter dado como provado que as facturas emitidas pela AF... e que constam do relatório de inspecção, foram pagas pelos recorrentes através do mecanismo da compensação e que fruto desse mecanismo, e por forma a garantir a continuidade da sociedade, os sócios, ora recorrentes, realizaram durante os anos de 2008 a 2010 os suprimentos a que se alude nos relatórios de inspecção tributária com recurso ao financiamento que pessoalmente obtiveram do Finibanco, SA, criando-se uma verdadeira conta corrente com os suprimentos realizados pelos sócios, tal como aliás foi afirmado pela testemunha D....

XXI. Provando-se como se deveria ter dado como provado que os recorrentes dispunham de liquidez para realizar os suprimentos e provando-se como se deveria ter dado como provado que a liquidez resultante do contrato de mútuo foi aplicada na realização de suprimentos, não estariam preenchidos os requisitos necessários para a aplicação dos métodos indirectos conforme defendido pela administração tributária, pelo que deveria o Tribunal “a quo” ter ordenado revogada a decisão de aplicação de métodos indirectos no apuramento dos rendimentos dos recorrentes sujeitos a IRS relativos aos anos de 2008 a 2010, por se encontrar devidamente justificada a origem dos capitais que estiveram na base na realização por parte dos recorrentes de suprimentos na sociedade AF..., no período em análise.

1.2. Não houve contra-alegações.

A Exma Sr.ª Procuradora Geral Adjunta teve vista dos autos e emitiu douto parecer, no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos – «C.P.T.A.» – e 707.º, n.º 4, do Código de Processo Civil – «C.P.C.»), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.

2. Do objeto do recurso

De acordo com as conclusões do recurso, são as seguintes as questões a decidir:

a) Saber se a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia (conclusões “I” a “VI”);

b) Saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto por não ter dado como provado que «o montante de 231.336,85€ previsto naquele contrato [de mútuo, com hipoteca entre os Recorrentes e o “Finibanco, SA”] foi efectivamente entregue pelo Finibanco, SA, aos recorrentes» (conclusões “VII” a “XIII”);

c) Saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto por não ter dado como provado que «as facturas emitidas pela AF... e que constam do relatório de inspecção, foram pagas pelos recorrentes através do mecanismo de compensação» e que «realizaram durante os anos de 2008 a 2010 os suprimentos a que se alude nos relatórios de inspeção tributária com recurso ao financiamento que pessoalmente obtiveram junto do Finibanco, SA» (conclusões “XIV” a “XX”);

d) Erro de direito porque a aplicação de métodos indiretos apenas poderia ocorrer caso os Recorrentes não demonstrassem possuir liquidez para a realização dos suprimentos (conclusão “XXI”).

3. Do julgamento de facto

3.1. Foi o seguinte, o julgamento de facto em primeira instância:

«III – MATÉRIA DE FACTO PROVADA

Com relevo para a decisão a proferir, julgo provados os seguintes factos:

1. Os Recorrentes são sócios da sociedade comercial por quotas AF... - Sociedade de Construções, Lda, e efetuaram nessa qualidade os seguintes suprimentos: 53.500,00€ no ano de 2008, 74.000,00€ no ano de 2009 e 139.510,00€ no ano de 2010;

2. Da escritura pública datada de 26.04.2007 resulta que os Recorrentes celebraram contrato de mútuo com hipoteca com a sociedade comercial anónima “Finibanco, S.A.” no valor de 500.000,00€, sendo a quantia de 269.673,15€ destinada a liquidação de responsabilidades assumidas junto do Banco Comercial Português, S.A. e a quantia de 230.336,85€ para construção de habitação própria e permanente no prédio hipotecado - cfr. fls. 71 a 75 dos autos em suporte físico;

3. A sociedade AF... realizou as obras de construção de habitação no prédio referido no ponto antecedente;

4. Aquando da realização da obra referida, a AF... não estava a realizar mais nenhuma obra;

5. Os Recorrentes declararam a título de I.R.S., em 2008, rendimentos no valor de 8.799,84€, em 2009, 14.411,04€ e em 2010, 7.172,29€ - cfr. fls. 22 do processo administrativo;

6. Na sequência de informação do Serviço de Finanças de Guimarães - 2, remetida através do oficio n.° 8698, de 2011.09.15, foi iniciado procedimento de inspeção aos Recorrentes, ao abrigo do despacho n.° D1201200099, por ter sido detetado que estes efetuaram os suprimentos referidos no ponto 1. supra à sociedade “AF...”, nos anos de 2008, 2009 e 2010, os quais são de montante superior a 50.000,00€ - cfr. fls. 20 do processo administrativo;

7. Foi elaborado projeto de relatório, do qual resultou fixação da matéria coletável por métodos indiretos para os anos de 2008, 2009 e 2010 - cfr. fls. 14 a 33 do processo administrativo;

8. Notificados os Recorrentes do projeto de relatório, exerceram direito de audição, por escrito - cfr. fls. 34 a 38 do processo administrativo;

9. Em 30.10.2012, foi elaborado relatório final, o qual, por ter interesse para aqui se extrai na parte relevante, dando-se como integralmente reproduzido - cfr. fls. 41 a 62 do processo administrativo:

“[…]
No decurso do procedimento inspetivo efetuado ao abrigo do Despacho nº DI201200099, foi o A...notificado pelo Oficio n.° 511.5023, de 2012-05-16, para no prazo de 10 dias, remeter em referência a obra de construção do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de COSTA, concelho de GUIMARÃES, sob o artigo 1456.º, entre outros, cópia de contratos de empreitada e/ou orçamentos, das faturas relativas aos fornecimentos de bens e serviços por si adquiridos e dos meios de pagamento utilizados. Em resposta informou e remeteu os seguintes elementos:

- Informou que não foi celebrado contrato de empreitada com o empreiteiro geral AF..., nem fornecido por este qualquer orçamento, pelo facto de à data ser sócio e gerente da referida sociedade;

- Remeteu cópia das faturas emitidas pela AF... no montante global de €394.286,90, que se resumem no quadro seguinte: […]

- Remeteu cópia da escritura de compra e venda dos prédios inscritos respetivamente, na matriz rústica e urbana, da freguesia de COSTA, concelho de GUIMARÃES, sob os artigos ….º e ….º, em 2002-11-29;

- Informou que os pagamentos dos fornecimentos foram efetuados por compensação do crédito de suprimentos que possuía na AF..., e que ainda é credor juntamente com D... , de uma quantia próxima de € 500.000,00 de suprimentos efetuados à sociedade.

No decurso do referido Despacho n.° DI201200099, foi ainda notificado o sujeito passivo AF..., para no prazo de 10 dias, remeter em referência aos sujeitos passivos A… e D... , entre outros, extratos de conta corrente, cópia de contratos de suprimentos celebrados e cópia dos documentos de suporte aos registos de movimentos efetuados relativos a suprimentos, outras formas de empréstimos adiantamentos e abonos, bem como quaisquer outros movimentos de ou a favor dos referidos sujeitos passivos. Em resposta informou e remeteu os seguintes elementos:

- Remeteu extratos de conta corrente das contas “25511 - Sócio - A...” e “25512 - Sócio - D... ” e cópia dos documentos de suporte aos registos contabilísticos efetuados, que se resumem, por sócio no quadro seguinte:

[...]
- Remeteu extratos de conta corrente, da conta “21110086 - A... “.

Em 2012-09-14, foram os sujeitos passivos A… e D.., notificados na pessoa de D..., do projeto de decisão de aplicação de métodos indiretos para a determinação dos rendimentos sujeitos a IRS, nos anos de 2008, 2009 e 2010, nos termos seguintes:

1. De acordo com o disposto no n.° 1, do artigo 89.°- A da LGT, há lugar a avaliação indireta da matéria coletável quando falte a declaração de rendimentos ou os rendimentos declarados, num determinado ano, para efeitos de IRS, mostrem uma desproporção superior a 90%, para menos, em relação ao rendimento padrão apurado nos termos da tabela a que se refere o n.° 4 do citado artigo;

2. Nos anos de 2008, 2009 e 2010, A… e D..., declararam rendimentos líquidos inferiores em 50%, relativamente ao rendimento padrão previsto no n.° 4 do artigo 89. ° A da LGT, nos quais efetuaram suprimentos e empréstimos à sociedade AF... de montante superior a € 50.000,00, conforme se resume:

Ano 2008

A… e D.., efetuaram suprimentos e empréstimos à sociedade AF... LDA, de montante € 28,500,00 e € 25,000,00 respetivamente no ano de 2008, e o rendimento líquido declarado, no montante de € 8.799,84, pelo agregado familiar constituído por ambos, afastou-se significativamente para menos, numa proporção superior a 50%, ao rendimento padrão, calculado nos termos dos n.° 1 e 4, do art. 89.°-A da LGT, ou seja:

Rendimento Padrão = 50% x €53.500,00 = €26.750,00

Ano 2009

A…, efetuou suprimentos e empréstimos à sociedade AF... LDA., de montante € 74.000,00 no ano de 2009, e o rendimento líquido declarado, no montante de € 14.411,04, pelo agregado familiar constituído pelos sujeitos passivos A… e D.., afastou-se significativamente para menos, numa proporção superior a 50%, ao rendimento padrão, calculado nos termos dos n.° 1 e 4, do art. 89. °-A da LGT, ou seja:

Rendimento Padrão = 50% x € 74.000,00 = € 37.000,00

Ano 2010

A…, efetuou suprimentos e empréstimos à sociedade AF... LDA, de montante € 139.510,00 no ano de 2010, e o rendimento líquido declarado no ano de 2010, no montante de €7.172,99, pelo agregado familiar constituído pelos sujeitos passivos A… e D..., afastou-se significativamente para menos, numa proporção superior a 50%, ao rendimento padrão, calculado nos termos dos n.° 1 e 4, do art. 89. °-A da LGT, ou seja:

Rendimento Padrão = 50% x € 139.510,00 € 69.755,00

3. Nos termos do n.° 3, do artigo 89. °-A da LGT, para obstar ao procedimento de fixação, podem fazer prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, designadamente herança ou, doação, rendimentos que não estejam obrigados a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito, mediante a apresentação, nomeadamente, de cópia dos extratos bancários que evidenciem a origem e a mobilização dos recursos financeiros utilizados para, a realização de suprimentos, outras formas de empréstimos, adiantamentos e abonos, bem como quaisquer outros movimentos a favor do sujeito passivo AF....

Os sujeitos passivos foram ainda informados de que os elementos de prova para obstar o referido procedimento de fixação, deveriam ser apresentados, por escrito, os termos do nº6 do artigo 60º da LGT e do artigo 45.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário no prazo de 10 dias a contar da data de 2012-09-14, em que ocorreu a referida notificação, e que no âmbito do procedimento e, na eventualidade de tal se mostrar necessário, manifestassem expressamente, em declaração escrita, se autorizavam ou não, a administração tributária, nos termos da alínea Q), do n.° 2, do artigo 63.°-B da LGT, a aceder a informações e documentos bancários.
Em 2012-09-21, por despacho do Chefe da Divisão de Inspeção Tributária III, foi prorrogado o prazo para apresentar os documentos solicitados, em 4 dias, em conformidade com o requerido pelo sujeito passivo D..., em petição apresentada na mesma data.

Em 2012-09-28, os sujeitos passivos A...e D..., em resposta à notificação do projeto de decisão de aplicação de métodos indiretos para a determinação dos rendimentos sujeitos a IRS nos anos de 2008, 2009 e 2010, informaram que os suprimentos efetuados à sociedade AF..., foram realizados, na sua quase totalidade, par recurso a crédito que obtiveram junto da Banca, juntando cópia de contrato de mútuo com hipoteca e do documento complementar que o integrava, celebrado por ambos com o FINIBANCO SA, NIPC 505 087 286, em 2007-04-26.

Os sujeitos passivos A...e D..., não apresentaram extratos bancários, que evidenciassem a conta de origem e a mobilização dos recursos financeiros utilizados para a realização de suprimentos e não manifestaram expressamente, em declaração escrita, se autorizavam ou não, a administração tributária, nos termos da alínea 1,), do n.° 2, do artigo 63.°-B da LGT, a aceder a informações e documentos bancários.

A análise dos elementos apresentados pelos sujeitos passivos A…, D... e AF...: cópia das faturas emitidas pela AF... relativas à obra de construção do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de COSTA, concelho de GUIMARAES, sob o artigo ….º; extratos de conta corrente da conta do cliente A…, e dos sócios A...e D...; cópia dos documentos de suporte aos registos contabilísticos relativos a suprimentos efetuados pelos mesmos sócios na sociedade AF... e cópia de contrato de mútuo com hipoteca, celebrado por ambos com a FINIBANCO, em 2007-04-26, não permitem concluir que a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, com a realização dos suprimentos, foi o recurso ao crédito, uma vez que:

a) Os sujeitos passivos A...e D..., em resposta à notificação do projeto de decisão de aplicação de métodos indiretos para a determinação dos rendimentos sujeitos a IRS, nos anos de 2008, 2009 e 2010, informaram que os suprimentos efetuados à sociedade AF..., foram realizados, por recurso a um crédito que obtiveram junto FINIBANCO, e o mesmo tinha coma destino a liquidação de responsabilidades assumidas junto do BANCO COMERCIAL PORTUGUES SA, e a construção de uma habitação própria e permanente.

- o mútuo com hipoteca celebrado em 2007-04-26, entre os sujeitos passivos FINIBANCO SA, NIPC 505 087 286, na qualidade de mutuante, e A...e D..., na qualidade de mutuários, no montante de €500.000,00, tinha como destino, a liquidação de responsabilidades assumidas pelos mutuários no montante €269.663,15 junto do BANCO COMERCIAL PORTUGUÊS SA e com o remanescente, no montante de €231.336,85, a construção de uma habitação própria e permanente no prédio inscrito nu matriz urbana da freguesia de COSTA, concelho de GUIMARÃES, sob o artigo 1340.º.

b) O declarado pelos sujeitos passivos A...e D..., de que os pagamentos dos fornecimentos de serviços a sociedade AF... relacionados com a construção de uma habitação própria e permanente no prédio inscrito na matriz urbana da freguesia de COSTA, concelho de GUIMARÃES, sob o artigo ….º, foram efetuados por compensação do crédito de suprimentos que possuíam na sociedade, não foram comprovados com os extratos de conta corrente remetidos pela referida AF...

[…]

c) Os sujeitos passivos A...e D... em resposta à notificação do projeto de decisão de aplicação de métodos indiretos para a determinação dos rendimentos sujeitos a IRS, nos anos de 2008, 2009 e 2010, não apresentaram extratos bancários, que evidenciassem a conta de origem e a mobilização dos recursos financeiros utilizados para a realização dos suprimentos e não manifestaram expressamente, em declaração escrita, se autorizavam ou não, a administração tributária, nos termos da alínea b), do n.° 2, do artigo 63.°-B da LGT, a aceder a informações e documentos bancários

[…]

Os sujeitos passivos A...e D..., em resposta á notificação do projeto de decisão de aplicação de métodos indiretos para a determinação dos rendimentos sujeitos a IRS, nos anos de 2008, 2009 e 2010, não apresentaram extratos bancários, que evidenciassem a conta de origem e a mobilização dos recursos financeiros utilizados para a realização dos suprimentos e não manifestaram expressamente, em declaração escrita, se autorizavam ou não, a administração tributária, nos termos da alínea b), do n.° 2, do artigo 63. °-.B da LGT, a aceder a informações e documentos bancários.

Os extratos bancários e documentos de suporte da entrada de fundos nas contas, de que os sujeitos passivos são titulares, poderiam esclarecer, se estes auferiram outros rendimentos passíveis de tributação em IRS, que não os declarados, visto que estes, pelas suas diminutas importâncias, não permitem qualquer aforro, compatível com as necessidades financeiras, para a realização dos suprimentos a sociedade AF..., tanto mais que no mesmo período efetuaram aquisições de serviços à mesma, relacionados com a construção de uma habitação própria e permanente no prédio inscrito na matriz urbana da freguesia de COSTA, concelho de GUIMARAES, sob o artigo ….°. Efetuaram o pagamento de prestações mensais do crédito mutuado e tiveram de suportar despesas inerentes à vida familiar do seu agregado familiar.

Como os sujeitos passivos não juntaram elementos que permitissem clarificar a origem, nem os períodos temporais da obtenção de fundos utilizados na realização das manifestações de fortuna evidenciadas, consideram-se reunidos os pressupostos previstos na alínea d), do n.° 1, do artigo 87.º LGT.

Nos termos dos n° 3 e 4 do artigo 89. °-A da LGT, quando os sujeitos passivos não façam prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados, e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, considera-se rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 9° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.0 da LGT, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela a que se refere o n.° 4, do artigo 89. °-A da referida LGT.

Deste modo, e de acordo com os cálculos que se passam a apresentar, fixam-se os seguintes rendimentos tributáveis em IRS, para os anos de 2008, 2009 e 2010, determinados a partir dos rendimentos padrão, definidos pela tabela prevista no n.° 4 do artigo 89.°-A da LGT.

Assim, temos para rendimento tributável sujeito a IRS:

Ano de 2008

Suprimentos e empréstimos feitos no ano de 2008, ao sujeito passivo AF..., de valor igual ou superior a € 50.000,00	53.500,00
- Pelo sujeito passivo A…	28.500,00
- Pelo sujeito passivo D...	25.000,00
Rendimento Padrão = 50% x (Suprimentos e empréstimos feitos no ano de 2008, ao sujeito passivo AF..., de valor igual ou superior a € 50.000,00)	26.750,00
Rendimento Tributável = Rendimento Padrão	26.750,00

Ano de 2009

Suprimentos e empréstimos feitos no ano de 2009, ao sujeito passivo AF..., de valor igual ou superior a € 50.000,00	74.000,00
- Pelo sujeito passivo A…	74.000,00
- Pelo sujeito passivo D...	-
Rendimento Padrão = 50% x (Suprimentos e empréstimos feitos no ano de 2008, ao sujeito passivo AF..., de valor igual ou superior a € 50.000,00)	37.000,00
Rendimento Tributável = Rendimento Padrão	37.000,00

Ano de 2010

Suprimentos e empréstimos feitos no ano de 2010, ao sujeito passivo AF..., de valor igual ou superior a € 50.000,00	139.510,00
- Pelo sujeito passivo A…	139.510,00
- Pelo sujeito passivo D...	-
Rendimento Padrão = 50% x (Suprimentos e empréstimos feitos no ano de 2008, ao sujeito passivo AF..., de valor igual ou superior a € 50.000,00)	69.755,00
Rendimento Tributável = Rendimento Padrão	69.755,00

No quadro seguinte resume-se o rendimento tributável fixado por métodos indiretos e a correção efetuada ao rendimento tributável em sede de IRS, para os anos de 2008, 2009 e 2010:

	2008	2009	2010
Rendimento Tributável Declarado (a)	8.799,84	14.411,04	7.172,29
Rendimento Tributável Fixado (b)	25.750,00	37.000,00	69.755,00
Correção ao Rendimento Tributável (b) – (a)	17.950,16	22.688,96	62.582,71

[...]
10. Sobre o relatório de ação de inspeção referido, foi proferido pelo Diretor de Finanças de Braga, em 06.11.2012, despacho de concordância - cfr. fls. 41 do processo administrativo;

11. Pelo oficio n.° 511.10047 de 07.11.2012, expedido por carta registada com aviso de receção, rececionado em 09.11.2012, os Recorrentes foram notificados da correção à matéria coletável referente aos anos de 2008, 2009 e 2010 - cfr. fls. 39 do processo administrativo;

12. O recurso que motiva os presentes autos foi remetido a este Tribunal, por correio, em 19. 11.2012 - cfr. fls. 40 dos autos em suporte físico.

Foi ainda produzida prova testemunhal, tendo prestado depoimento a TOC da sociedade “AF...”, D..., e um familiar dos Recorrentes, A….

A primeira testemunha depôs quanto à matéria relativa à realização dos suprimentos, atestando que os mesmos provieram da contração do empréstimo junto do Finibanco.

o entanto, depôs de forma genérica, não situada no tempo, nem concretizando valores. Foi especialmente relevante o seu depoimento na parte em que relatou as circunstâncias em que a obra no prédio dos Recorrentes foi realizada, mormente por ter sido assertiva no sentido de que, naquela data, só aquela obra estava a ser efetuada pela sociedade, contribuindo para a prova dos factos 3 e 4 supra.

A segunda testemunha apenas relatou que havia emprestado dinheiro aos sócios, que tais empréstimos se cifravam em 5.000,00€ ou 10.000,00€, por regra, e que eram pagos num curto espaço de tempo. Demonstrou uma atitude muito desprendida do dinheiro, pois que não sabia ao certo quanto emprestava, em quanto tempo é que era devolvido, não se preocupando com o destino que lhe era dado. Afigurou-se pouco credível este depoimento, não sendo valorado para efeitos probatórios.

3.2. Entre os fundamentos do recurso encontra-se o erro no julgamento de facto.

Alegam os Recorrentes que o tribunal recorrido não deu como provado – e deveria tê-lo feito – que o montante de € 231.336,85 previsto no contrato de mútuo com hipoteca outorgado com o “Finibanco, SA” em 2007.04.27 foi efetivamente entregue pelo “Finibanco, SA” aos Recorrentes. Porque a escritura de mútuo com hipoteca acompanhada da declaração da entidade mutuante na qual esta atesta ter-lhes entregue toda a quantia mutuada, seriam elementos de prova suficientes.

Decorre, com efeito, da douta sentença que o tribunal recorrido não incluiu nos factos provados qualquer facto relativo à entrega aos Recorrentes do montante de € 230.336,85 (e não de € 231.336,85, como por lapso indicam na douta petição inicial) a que alude a escritura de mútuo com hipoteca celebrada com o “Finibanco, SA” em 2007.04.27 e que, de acordo com a mesma escritura, se destinaria a suportar custos com a construção de um imóvel e seria utilizado à medida que se fosse concretizando o investimento programado, por crédito na conta 15501284, aberta em nome daqueles na mesma instituição bancária.

Decorre também do relatório de inspeção tributária que se trata de um facto contravertido, visto que os serviços argumentaram ali, em resposta à audição prévia, que o acesso a informação bancária seria relevante para saber se a quantia em causa foi mesmo utilizada e, em caso afirmativo o momento em que foi disponibilizada.

Decorre, finalmente, dos artigos 32.º e seguintes da douta petição inicial que os Recorrentes alegaram ali que essa quantia lhes foi mesmo entregue, embora sem nunca referirem quando é que tal sucedeu. E, para prova desse facto juntaram a fls. 70 uma declaração da “Caixa Económica Montepio Geral”, com a qual pretendem atestar que a referida quantia lhes foi entregue.

O que daqui se extrai é que a questão de saber se os € 230.336,85 – que o “Finibanco, SA” se comprometeu em 2007.04.27 a emprestar aos Recorrentes – lhes foram efetivamente disponibilizados é matéria factual controvertida e relevante para a decisão, considerando todas as soluções plausíveis da questão de direito subjacente. Pelo que a decisão de não incluir esse facto nem nos factos provados nem nos factos não provados por não o considerar relevante para a decisão a proferir configura um erro de julgamento.

No entanto, a decisão de facto correspondente pode ser modificada pelo tribunal de recurso, como decorre do artigo 712.º do Código de Processo Civil, tendo em conta que os autos disponibilizam todos elementos necessários à decisão a proferir, em substituição do tribunal recorrido.

Analisando, então, o documento oferecido para prova desse facto (a referida declaração de fls. 70), verificamos não é meio de prova admitido pela lei do processo e não serve, por isso, de suporte à sua demonstração.

Porque a função desse documento é a de substituir a declaração dos responsáveis do Banco junto do tribunal e configura, por isso, depoimento apresentado por escrito fora dos condicionamentos legais impostos pelos artigos 639.º e 639.º-A, ambos do Código de Processo Civil. Não só não foi autorizado previamente pelo tribunal, como não identifica as pessoas que prestam essa declaração, nem a finalidade desta. Acresce que nem foram exibidos os respetivos elementos de identificação nem as suas assinaturas estão reconhecidas notarialmente.

Por outro lado, o tribunal só poderia valorar positivamente tal declaração depois de conhecer a razão de ciência dos declarantes, o que passaria por saber se são administradores do Banco, se tiveram acesso à informação justificativa e qual a natureza desta.

Razão porque, em substituição do tribunal recorrido, se decide em dar este facto como não provado.

3.3. Mas os Recorrentes também invocam o erro de facto por o tribunal recorrido não ter dado como provado que as faturas emitidas pela sociedade “AF...” e que constam do relatório de inspeção tributária foram pagas pelos Recorrentes através do mecanismo de compensação. E por não ter dado como provado que os suprimentos a que alude o relatório de inspeção tributária foram efetuados com recurso ao financiamento do “Finibanco, SA”.

Defendem os Recorrentes, nesta parte, que o tribunal recorrido devia ter valorizado positivamente o depoimento da primeira testemunha, que «prestou um depoimento sério, coerente e assertivo» e que «assentou, todo ele, sempre no mesmo registo de verdade e de coerência».

Analisemos a primeira questão: nos artigos 19.º a 24.º da douta petição inicial, os Recorrentes alegavam, efetivamente, que as faturas que lhes foram emitidas pela “AF...”, provenientes das obras por aqueles efetuadas no prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia da Costa, concelho de Guimarães, sob o artigo 1340.º, foram pagas por compensação de créditos provenientes de suprimentos que aqueles efetuaram na dita sociedade.

Todavia, no relatório de inspeção tributária tinha-se consignado, a este respeito, que a contabilidade da “AF...” não confirmava que os pagamentos das faturas emitidas em nome dos Recorrentes tivessem sido pagas por por compensação, nomeadamente com suprimentos anteriormente efetuados.

Assim sendo, competiria aos Recorrentes alegar e à testemunha em causa (que era a técnica de contas da empresa) confirmar – explicando-o concretamente – como é que essa compensação foi efetuada e onde podia ser confirmada.

Ora, nem os Recorrentes incluíram na sua alegação qualquer dado concreto, suscetível de confirmação, relativo aos créditos a compensar, aos valores a compensar, aos valores compensados, à data e ao modo como a compensação (ou as compensações) foi (foram) efetuada(s), nem a testemunha incluiu no seu depoimento esses dados ou contrapôs o que quer que fosse quanto ao facto de os extratos da conta corrente fornecidos pela empresa à administração tributária não confirmarem essa compensação ou forneceu, sequer, alguma explicação para o sucedido.

Este depoimento não foi, por isso, assertivo – ao contrário do que os Recorrentes agora alegam. Foi até bastante vago e inconsistente. E quando, a instâncias do senhor representante da Fazenda Pública, a testemunha foi convidada a fornecer dados mais concretos, retorquiu que não os podia precisar, que não tinha revisto os dossiers e que já tinha entregado todos os elementos de contabilidade.

Em suma, entende este tribunal que o que teria relevo para a decisão a proferir seria a alegação de factos concretos e devidamente circunstanciados suscetíveis de contrariar ou justificar os dados fornecidos no relatório de inspeção tributária, e não a mera afirmação de que a compensação foi feita. Mas também que o depoimento da testemunha não seria, por si só, suficiente para atestar essa afirmação e fundar qualquer convicção do tribunal no sentido pretendido pelos Recorrentes.

Passemos à segunda questão, que era a de saber se, com base em tal depoimento, o tribunal devia ter dado como provado que os suprimentos a que alude o relatório de inspeção tributária foram efetuados com recurso ao financiamento do “Finibanco, SA”.

Cumpre, desde já salientar que os Recorrentes nunca assumiram verdadeiramente que os suprimentos de 2008, 2009 e 2010 foram efetuados com recurso ao empréstimo do “Finibanco, SA”. Essa é uma questão que ali deixam totalmente em aberto até porque também aludem a empréstimos pontuais de «pessoas próximas» que poderiam ter servido, total ou parcialmente, para o mesmo fim.

O que os Recorrentes alegaram, nos artigos 31.º a 42.º da douta petição inicial, foi que essa é «uma conclusão que a administração tributária não quis efetuar» (e deveria, por conseguinte, ter efetuado) a partir de outros factos que ali dá por adquiridos. Uma conclusão a extrair do facto de o empréstimo ter servido para financiar a construção da habitação e do facto de o seu valor não ter sido necessário para financiar a construção para a habitação (uma vez que as faturas foram pagas por compensação com créditos anteriores da empresa), o que geraria um excedente suficiente para suportar esses novos suprimentos.

E se o que aqui está alegado é uma mera conclusão de facto, o momento próprio para a extrair não é o da resposta à matéria de facto, mas o da aplicação do direito aos factos.

Cumpre também anotar desde já que – como já vimos nos pontos anteriores – os factos-pressupostos de que os Recorrentes pretendiam extrair essa conclusão eram factos controvertidos e não foram confirmados.

De qualquer modo, também aqui o depoimento da testemunha em causa seria notoriamente insuficiente para fundar a convicção do tribunal. Porque a testemunha não tinha nenhum conhecimento direto de como foi feito o financiamento dos suprimentos em causa, mas uma convicção totalmente assente no que lhe foi dito pela própria Recorrente («a D. D... é que me ía dizendo…» ou «aquilo que a D. D... às vezes me confessava…», «… isso era o que me era dito»).

De resto, estando bem ciente de que não lhe servia o testemunho indireto, o ilustre mandatário da Recorrente passou a pedir à testemunha, não que lhe testemunhasse um facto, mas que lhe desse uma conclusão («Acha estranho que…?; Não a choca que…?»). Só que as testemunhas não servem para opinar ou concluir, mas para atestar a ocorrência de factos.

Pelo que o recurso não pode merecer provimento nesta parte.

4. Do julgamento de Direito

4.1. Entre os fundamentos do recurso encontra-se também a nulidade da decisão recorrida, por omissão de pronúncia.

Alegam os Recorrentes, nesta parte, que tinham arguido junto do tribunal recorrido a nulidade da decisão administrativa de fixação da matéria tributável pelo método indireto a que alude o artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, por ter sido ali invocado como fundamento das correções uma norma inexistente – a alínea b) do n.º 2 do artigo 63.º-B da mesma lei. E que o tribunal a quo «passou totalmente ao lado desta questão na prolação da sentença recorrida». O que importa a nulidade desta, por omissão de pronúncia.

A nulidade por omissão de pronúncia existe quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras – artigo 660.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (aplicável por remissão da alínea e) do n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

A doutrina e a jurisprudência distinguem as questões dos argumentos ou razões (para concluir que só a falta de pronúncia sobre questões de que o tribunal deva conhecer integra a nulidade prevista no artigo 668.º, n.º 1, alínea d), do Código de Processo Civil. Como referia o Professor Alberto dos Reis (in «Código de Processo Civil Anotado», Volume V, Coimbra Editora 1984, Reimpressão, pág. 143) «São, na verdade coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzido pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão» (na jurisprudência, vd. por todos o Acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 2008.05.21, Proc.º n.º 0437/07).

No entendimento deste tribunal, serão questões as que se reconduzam à determinação das premissas fundamentais de que a parte pretende extrair uma conclusão em que fundamente o seu pedido. Recorrendo ao esquema do silogismo judiciário (em que a premissa maior é a lei, a menor são os factos e a conclusão é a decisão), teremos uma questão de facto quando está em causa a verificação do facto pressuposto que deva integrar a premissa menor e teremos uma questão de direito quando está em causa a determinação da norma que deva integrar a premissa maior ou do sentido que essa norma tem enquanto critério de resolução desse caso concreto.

Diversamente, são argumentos os raciocínios teoréticos desenvolvidos para a verificação de cada uma das premissas. Assim, para determinar se ocorreu uma determinada situação concreta podemos ser obrigados a reconstituir diversos acontecimentos cruzando-os entre si ou mediando-os com o recurso a regras da experiência ou juízos de probabilidade que, na sua instrumentalidade, ajudam ao reconhecê-la (juízos históricos). Mas a questão de facto permanece a mesma. Também para concluir sobre o alcance ou sentido abstrato da previsão normativa (juízo interpretativo) posso desenvolver argumentos históricos, gramaticais, sistemáticos ou teleológicos, mas a questão de direito permanece a mesma.

No caso dos autos, a questão (de direito) que os Recorrentes alegam ter colocado ao tribunal era a de saber se a decisão de fixação da matéria tributável pelo método indireto do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária era nula por estar suportada em norma inexistente (a alínea b) do n.º 2 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária).

Analisada, porém, a douta petição inicial (e os seus artigos 4.º a 11.º em particular), verificamos que os Recorrentes fazem, efetivamente, referência ao facto de a administração tributária ter invocado a alínea b) do n.º 2 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária e ao facto de aquele artigo não conter tal alínea desde a entrada em vigor da Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro. Mas não para concluir que daí decorre, diretamente, a nulidade da decisão da administração tributária. O que eles pretendem mesmo é demonstrar que não existe norma que os obrigue a apresentar os extratos bancários e que o entendimento contrário da administração tributária resulta num erro de direito.

Assim, seguindo o percurso silogístico acima referido, a questão colocada ao tribunal é a de saber se se verifica a premissa maior no quadro lógico em que se sustenta a pretensão à anulação da decisão administrativa, assim esquematizado: (premissa maior) a lei não estabelece a obrigatoriedade de apresentação de extratos bancários no procedimento de determinação da matéria coletável pelo método indireto do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária; (premissa menor) a administração tributária invocou como fundamento da correção o facto de não terem sido apresentados os extratos bancários nem ter sido facultado o acesso a informação bancária; (conclusão) o fundamento em que se apoia a correção não tem cobertura legal, incorrendo a administração num erro de direito.

Já a invocação de que o n.º 2 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária não continha a alínea b) desde a entrada em vigor da Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro não passa de um argumento aduzido para demonstrar que não existia norma que estabelecesse a obrigatoriedade de apresentação de extratos bancários. E, pelas razões sobreditas, do facto de o tribunal não se ter pronunciado sobre este particular não decorre qualquer nulidade da sentença.

Por outro lado, temos como certo que o tribunal recorrido não deixou de se pronunciar sobre a questão que os Recorrentes verdadeiramente suscitaram. Com efeito, analisando a douta decisão recorrida, verificamos que a M.mª Juiz a quo referiu, na pág. 17 da douta sentença (fls. 25 dos autos), que não foi a recusa do acesso às informações bancárias em si mesma que determinou a correção impugnada, mas o facto de não ter sido possível – sem o acesso a tais informações – aceder à verdade material da tributação. E que não tinha, por isso, cabimento a alegação dos Recorrentes de que o que motivou o recurso às manifestações de fortuna foi a recusa do acesso a essa informação bancária.

No fundo, por isso, o que a M.mª Juiz a quo disse é que a questão (de direito) colocada não tinha sentido porque não foi esse o pressuposto (de facto) de que a administração tributária partiu.

Poderiam, no entanto, os Recorrentes ter pretendido que a omissão de pronúncia derivava do facto de as nulidades serem do conhecimento oficioso. E que, por conseguinte, o tribunal recorrido teria o dever de conhecer oficiosamente da nulidade decorrente da invocação de norma inexistente.

Sucede que a omissão de conhecimento de questões de conhecimento oficioso também não importa a omissão de pronúncia. É que o juiz não tem que se pronunciar sobre todas as questões do conhecimento oficioso, tão só daquelas que entenda relevar para a decisão da causa. «Aliás, nem seria razoável que se impusesse ao tribunal a tarefa inútil de apreciar explicitamente cada uma das questões legalmente qualificadas como de conhecimento oficioso» (cit., JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora 2011, pág. 365.

No entanto, e porque o tribunal de recurso não está condicionado pelo enquadramento jurídico dos vícios concretamente alegados, nada obstará ao conhecimento do eventual erro de julgamento (decorrente de o tribunal ter – erradamente – concluído que a questão não era do conhecimento oficioso). Assim, a questão que se coloca é esta: a invocação de norma inexistente importa a nulidade da decisão de determinação da matéria coletável pelo método indireto a que alude o artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária e é do conhecimento oficioso do tribunal?

A resposta é negativa. A invocação no procedimento tributário de norma inexistente ou errada não importa a sua nulidade e não é, por isso, do conhecimento oficioso. A nulidade do ato só ocorre quando falte algum dos seus elementos essenciais ou quando a lei expressamente preveja essa forma de invalidade – artigo 133.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo (aqui aplicável a coberto da alínea d) do n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

De passagem se dirá que a invocação no procedimento tributário de norma inexistente ou errada não seria sequer fundamento de anulação do ato impugnado. Porque a anulação por erro na identificação de norma pressupõe que tenha sido feita errada invocação, interpretação ou aplicação de norma que constituía o pressuposto de direito da correção, seja ela norma de incidência, de fixação de taxa ou de determinação da matéria tributável. E a norma que prescreve a autorização do acesso a informação bancária do sujeito passivo ou de terceiros não constitui, no caso, o fundamento legal das correções.

Pelo que o recurso também não pode merecer provimento nesta parte.

4.2. E só agora chegamos ao fundamento nuclear do presente recurso, que é o de saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que estão verificados os pressupostos do recurso ao método indireto de fixação da matéria tributável a que alude o artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária.

Para melhor enquadramento deste fundamento do recurso, valerá a pena enunciar sumariamente esses pressupostos, que estão consagrados na alínea d) do artigo 87.º e nos nºs 2 e 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária. São eles: (1.º) um facto manifestado, traduzido na aquisição, fruição, cedência ou transferência de determinados bens ou bens de determinado valor; (2.º) desproporção entre o rendimento declarado e o rendimento padrão considerado necessário a essa aquisição, fruição ou cessão; (3.º) Não deve existir justificação aparente para essa desproporção (Este último requisito pode ser extraído da alínea d) do artigo 87.º, n.º 1, da L.G.T.: «… sem razão justificada»).

Os Recorrentes não põem em causa que, nos anos de 2008, 2009 e 2010, realizaram suprimentos no valor de valor superior a € 50.000 (€ 53.500,00 em 2008, € 74.000,00 em 2009 e € 139.510,00 em 2010). Esse facto encontra-se, de resto, assente na douta sentença recorrida (cfr. ponto 1 dos factos provados).

Os Recorrentes também não põem em causa que entre os rendimentos declarados nesses anos (€ 8.799,84, € 14.411,04 e € 7.172,29, respetivamente cfr. ponto 5 dos factos provados) e o rendimento padrão que a lei considera necessário para a realização desses suprimentos (€ 26.750,00, € 37.000,00 e € 69.755,00, respetivamente) existe uma desproporção superior a 50%, para menos.

Pelo que os Recorrentes não põem em causa a verificação dos dois primeiros requisitos.

O que os Recorrentes põem em causa é que não exista justificação para tal desproporção. Porque, na sua alegação, dispunham de liquidez para o fazer, proveniente do contrato de mútuo celebrado com o “Finibanco, SA”.

Deve, porém, adiantar-se desde já que a escritura de mútuo com hipoteca celebrada em 2007.04.27 com o “Finibanco, SA” (e a que alude o ponto 2 dos factos provados na douta sentença recorrida) não permitia por si só deduzir que havia liquidez para realizar os suprimentos com os montantes provenientes do empréstimo. Porque, como também se sublinha na douta sentença recorrida e o teor da escritura confirma, ficou ali acordado que esses montantes serviriam para a liquidação de responsabilidades assumidas perante outro banco e o remanescente para custear a construção da habitação ali identificada, a utilizar nos seis meses subsequentes à medida que se fosse concretizando o investimento programado. E se as partes ali declararam, perante o notário, que o dinheiro a emprestar já tinha um destino determinado é porque não iria sobrar para destino diverso.

Importaria, então, que os Recorrentes alegassem e demonstrassem que o dinheiro proveniente do empréstimo (ou parte dele), a despeito do que ali foi declarado, acabou por ser disponibilizado para fins diversos, designadamente para a realização dos suprimentos.

O que os Recorrentes se propuseram fazer do seguinte modo: demonstrando, de um lado, que a construção da habitação foi custeada de outro modo, compensando os créditos da construtora (de que eram os únicos sócios, sendo gerente a Recorrente mulher) com o valor de suprimentos anteriormente efetuados; apelando, de outro lado, para as regras da experiência ou o senso comum, uma vez que, se o dinheiro não foi gasto com a construção da habitação, é porque ficou disponível para a realização dos (novos) suprimentos.

Ora, importa começar por salientar que, de acordo com o relatório de inspeção, os senhores inspetores tributários não puderam confirmar o primeiro destes factos. Porque os extratos da conta corrente remetida pela sociedade construtora não confirmavam a compensação de créditos. Algo que os Recorrentes nunca infirmaram em tribunal. Sendo que também não se dignaram explicar (apesar de, inequivocamente, serem senhores do destino da sociedade) a divergência entre o que agora declaram e o que a contabilidade da sociedade evidencia.

E em vez de virem ao tribunal com outros dados concretos e inequívocos, devidamente contextualizados e suportados, de forma a permitir a sua verificação externa e confirmação pelo tribunal, que evidenciassem a compensação, os Recorrentes limitaram-se a insistir que a compensação existiu, mas que os extratos bancários também não seriam adequados a confirma-lo. No fundo, por isso, o que os Recorrentes vieram dizer era que não existia meio de o confirmar, a menos que o tribunal depositasse toda a sua fé mas palavras da técnica de contas que ofereciam como testemunha e para quem remetiam, por isso, todas as informações e que nunca se materializaram.

Ponderamos também que a credibilidade de tais alegações e do depoimento que sobre elas incidiu deveria depender de alguma explicação sobre as razões que levaram os Recorrentes e a sociedade construtora de que eram sócios e gerente a compensar créditos da sociedade com suprimentos dos sócios se era necessário fazer novos suprimentos. Na aparência, seria mais lógico e expectável que a sociedade recebesse o valor das faturas e canalizasse os valores recebidos para a satisfação das necessidades que determinaram a realização desses (novos) suprimentos. O certo é que essas ou outras explicações nunca foram dadas.

Mas se é verdade que os Recorrentes não lograram demonstrar que os valores faturados e referentes à construção da habitação foram compensados com créditos sobre a construtora, não é menos verdade que – ao contrário do que defendem os Recorrentes – as regras da experiência ou o senso comum também não permitiam deduzir que o dinheiro não que não foi gasto com a construção da habitação ficou disponível para a realização dos (novos) suprimentos.

Porque, no entendimento deste tribunal, o que seria normal e expetável à luz das regras da experiência e do senso comum é que, se o dinheiro – que seria disponibilizado pelo banco à medida que fosse necessário para custear a construção da habitação – já não ia ser necessário para o fim a que foi destinado, é porque não chegou a ser utilizado. A alocação dos montantes a fins diversos é que seria um desenlace inesperado e que sempre careceria de confirmação.

Pelo que, em vez de reclamarem da administração tributária que deduzisse o que só eles sabiam, melhor seria que os Recorrentes se tivessem chegado à frente e alegado e demonstrado se e quando é que esse dinheiro foi depositado na conta prevista, se ficou ali disponível até à data em que os suprimentos foram efetuados, se foi movimentado através de cheques sacados sobre essa conta, se esses cheques foram depositados em conta da empresa, descrevendo e demonstrando, em suma, as circunstâncias reveladoras dos factos correspondentes.

Do sobredito decorre também que, ao contrario do que os Recorrentes agora alegam, não seria impossível demonstrar que teria sido o preciso dinheiro recebido pelo “Finibanco, SA” o utilizado na realização dos suprimentos. Não o seria, seguramente, as operações de compensação estivessem devidamente escrituradas e se os Recorrentes tivessem fornecido os suportes bancários dos movimentos de conta que nem sequer se dignaram a descrever concretamente.

Pelo que o recurso também não merece provimento, nesta parte.

5. Conclusões

5.1. Não é nula a sentença, por omissão e pronúncia, se o tribunal recorrido não aprecia a nulidade imputada à invocação no procedimento de norma errada ou inexistente por entender que não foi nessa norma, nem nos factos que se lhe subsumem, que se baseou a decisão do procedimento.

5.2. A invocação no procedimento de norma errada ou inexistente não importa a invalidade desse procedimento se a norma em causa não integrou os pressupostos de direito em que acabou por assentar a respetiva decisão.

5.3. São pressupostos da tributação pelo método indireto a que aludem a alínea d) do artigo 87.º e os nºs 2 e 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, a ocorrência de um facto manifestado, traduzido na aquisição, fruição, cedência ou transferência de determinados bens ou bens de determinado valor, a desproporção entre o rendimento declarado e o rendimento padrão considerado necessário a essa aquisição, fruição ou cessão e a inexistência de justificação aparente para essa desproporção.

5.4. Não constitui justificação aparente para a desproporção entre os rendimentos declarados e os suprimentos efetuados pelo sócio à sociedade a contração de um empréstimo bancário para outros fins se o sujeito passivo não alega ou não demonstra que os valores correspondentes foram disponibilizados para a realização desses suprimentos.

6. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pelos Recorrentes.

Porto, 26 de Setembro de 2013

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves

Ass. Pedro Marques