| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
«AA», NIF ...40, «BB», NIF ...92, «CC», NIF ...07, «DD», NIF ...37, «EE», NIF ...74 e «FF», NIF ...47, vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 28-11-2020 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes, contra a segunda avaliação do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ..79º, da freguesia e concelho ..., que fixou o valor patrimonial tributário (VPT) em €935.020,00.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“EM CONCLUSÃO:
1- A sentença recorrida considerou a impugnação totalmente improcedente, absolvendo a Fazenda Pública do pedido, por julgar improcedentes os argumentos dos recorrentes, designadamente, a falta de fundamentação do coeficiente de localização aplicado, a fórmula prevista para a avaliação ser a do art. 76º, nº4 e 5 do CIMI e não do 38º do CIMI e os coeficientes de localização, afectação e qualidade e conforto aplicados.
2 - Os atos de fixação do valor patrimonial proferidos no âmbito de procedimentos tributários de avaliação têm de estar fundamentados como determina o artigo 77.º da LGT que no seu n.º 1, prescreve que “a decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram”, (…), acrescentando-se no nº2 do referido preceito que “a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
3 - No caso dos autos encontra-se impugnada a 2.ª avaliação efetuada ao prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ..79º, invocando-se, além do mais, a falta de fundamentação desse ato tendo a sentença decidido pela não verificação do referido vício.
4- O coeficiente de localização encontra-se previsto no art. 42º do CIMI, sendo que deste preceito resulta que o coeficiente de localização varia entre dois parâmetros quantitativos, mínimo e máximo, sendo que a sua a determinação é efetuada pelas características pré-definidas no n.º 3 mencionado, tal variação implica a justificação da atribuição de um determinado valor dentro da escala estabelecida.
5- Pelo que, sendo o coeficiente de localização variável entre um mínimo e um máximo torna-se necessário que a Administração tributária indique as razões que levaram à atribuição do concreto coeficiente 0,70, padecendo o ato de avaliação impugnado do vício de falta de fundamentação.
6- Fundamenta, ainda, a Mma. Juiz “a quo” improcedência da impugnação dos recorrentes por no seu entender: “o pedido da 2ª avaliação não foi efectuado nem fundamentado ao abrigo dos nºs 4 e 5 do art. 76º do CIMI, pelo que, assim sendo, a avaliação teria de ser feita, como foi de acordo com os artigos 38º e ss do CIMI, como determina o art. 76º, nº2.” finalizando “(…) é de concluir que ao utilizar a fórmula prevista no artigo 38º do CIMI, a comissão de avaliação não incorreu em qualquer ilegalidade (…).
7- Ora, não concordando o contribuinte com os valores resultantes de avaliação, pode requerer 2.ª avaliação;
8- Esta 2.ª avaliação pode ter por fundamento erro de cálculo ou na determinação dos coeficientes da fórmula de determinação do VPT fixada no art.38.º e seguintes do CIMI; ou distorção do VPT resultante de avaliação face ao normal de mercado do bem em percentagem superior a 15%.
9- Sendo este último o fundamento do pedido (ou também), a comissão de avaliação deverá efectuar nova avaliação do imóvel e fixar o seu VPT de acordo com o disposto no art.46/2 do CIMI (para as edificações) ex vi do 76/3 do mesmo Código.
10- No que respeita ao pedido formulado pelo contribuinte, a estatuída exigência de fundamentação tem de entender-se em termos mais restritos, desde logo, não contemplando a demanda probatória (“apresentação de documentação pertinente, nomeadamente, estudos de mercado, pareceres técnicos ou outros julgados relevantes”).
11- Uma vez que os recorrentes indicaram no pedido de segunda avaliação que o valor base do prédio peca por excesso, foram até além da fundamentação, a nosso ver exigível, pois indicaram o coeficiente (Vc) na origem da distorção invocada;
12- Nesta linha de raciocínio, forçoso é concluir que o pedido de segunda avaliação preenchia os requisitos legais previstos no art.º76/6 do CIMI e, nessa medida, corrigidos os erros na aplicação da fórmula do art.º38.º e seguintes indicados pela contribuinte e, constatando a comissão manter-se uma distorção do VPT (fixado em 935.020,00€) face ao de mercado, superior a 15%, deveria ter aplicado o critério de avaliação do art.º46/2 do CIMI, ao invés de reincidir na avaliação por aplicação da fórmula prevista no art.38.º e seguintes do mesmo Código.
13- Por fim, no que se refere ao coeficiente de localização, coeficiente de afectação e coeficiente de qualidade e conforto, impugnaram os recorrentes os valores concretamente atribuídos a cada um destes coeficientes;
14- No que respeita ao coeficiente de localização, o seu modo de apuramento revela que a teleologia imanente corresponde a uma lógica de “compensar” a Autarquia pela cedência gratuita das infraestruturas como a escola, jardim, etc., que englobam a localizam do loteamento do cidadão, para além do valor já despendido na compra do imóvel (que já inclui essa oferta),
15- Ora, foi com base precisamente nesta teleologia que os recorrentes basearam a sua argumentação no valor a atribuir a este coeficiente 0,35, uma vez que imóvel em causa se situa disperso no meio rural, sem rede de transportes públicos, sem qualquer proximidade a equipamentos sociais e em zona REN, o que justifica uma menor compensação à Autarquia que a fixada em termos gerais no nº1, do art. 42º do CIMI ab initio.
16- Já no que respeita ao coeficiente de afectação depende da utilização (enumerada na tabela do art.º 41º do CIMI) dos prédios edificados a que está afeto, no momento em que se realiza a avaliação.
17- Ora, se à data de avaliação, como se encontra provado o prédio não detinha licenciamento para o exercício de qualquer actividade industrial ou comercial, não lhe pode ser aplicado o coeficiente de armazéns e actividade industrial de 0,60, sendo o coeficiente o de prédios não licenciados, em condições muito deficientes de habitabilidade de 0,45.
18- Por fim, no que respeita ao coeficiente de qualidade e conforto, apesar de discriminados os diferentes elementos de qualidade e conforto, por vezes, observa-se um tratamento fiscal igual para situações diferentes, atentas as categorias macro deste coeficiente como, por exemplo, “moradias unifamiliares” a que é atribuído coeficiente de até 0,20, quando, na verdade a qualidade e o conforto das moradias unifamiliares podem ser substancialmente díspares.
19- Pelo que, para equilibrar situações como esta o legislador estabeleceu no nº1, do art. 43º do CIMI que este coeficiente pode ser minorado até 0,5, como no presente caso, uma vez que o prédio se mostra com uma comodidade e qualidade do gozo diminuta, por não estar licenciado e ainda, como mais se provou, apresentar várias zonas com humidades e infiltrações, com fissuração e fendilhação e apresentar-se em cerca de 50% rebocado e forrado a chapa metálica e a restante parte de 50% em blocos de cimento à vista, não rebocado.
20- A sentença recorrida violou, violou, assim, entre outros, por erro de interpretação e aplicação, o disposto nos arts. 38º e seguintes do CIMI.
Nestes termos, e nos melhores de direito que Vas. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente e consequentemente ser alterada a sentença recorrida por outra que julgue a impugnação totalmente procedente.
Assim decidindo, farão V.Exas.,
Venerandos Desembargadores, a habitual JUSTIÇA.
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A Recorrida não contra-alegou.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso ( fls 391 do sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
A questão suscitada pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, por erro de interpretação e aplicação, o disposto nos arts. 38º e seguintes do CIMI.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“II – MATÉRIA DE FACTO
FACTOS PROVADOS:
1) Através de escritura pública de compra e venda, celebrada em 22 de Dezembro de 2010, os impugnantes venderam à sociedade [SCom01...], SA, o prédio urbano sito na travessa ..., freguesia e concelho ..., inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo ..79º e registado na Conservatória do Registo Predial ..., sob o nº ..19 – cfr. fls. 1 do Anexo I que integra o processo administrativo apenso aos autos (doravante, PA).
2) Em 14 de Fevereiro de 2011, a referida sociedade entregou, via internet, a declaração Mod. 1 do IMI relativa àquele bem imóvel, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual se extrai o seguinte: “Outros elementos (…) Idade do prédio: 24 anos” – cfr. fls. 2/3 do Anexo I do PA.
3) Por se tratar da primeira transmissão na vigência do CIMI, o bem imóvel foi objecto de avaliação, tendo sido fixado o Valor Patrimonial Tributário em €975.900,00 - cfr. fls. 4/5 do PA.
4) Em 29 de Abril de 2011, os Impugnantes requereram segunda avaliação, nos termos e com os fundamentos de fls. 2/7 do Anexo II do PA, que se têm por integralmente reproduzidos.
5) Em 1 de Junho de 2011, foi lavrado Termo de Avaliação, relativamente ao prédio em causa nos autos, do qual se extrai o seguinte:
“(…)
Pelo perito representante do sujeito passivo foi declarado que a área de terreno considerada na avaliação em reclamação não corresponde com a participada e indicada na Câmara Municipal aquando da apresentação do projecto de legalização das instalações. A empresa é detentora de 2 artigos urbanos contíguos nºs ..72 e ..78 e o artigo rústico nº ..67, todos da freguesia .... De acordo com os elementos que foi possível consultar na Câmara Municipal a área de terreno afecta à construção será de 15.750 m2, no entanto foi possível verificar no local que a área de terreno delimitada e que está actualmente em uso pela actividade industrial tem, de acordo com os elementos disponibilizados pelo representante do sujeito passivo, a área de 7823,00m2.
Foram consideradas as áreas de construção constantes do projecto. Tendo em atenção a dificuldade de acesso para veículos de grande porte e o estado de conservação do edifício, foram considerados coeficientes minorativos de, respectivamente 0.020 e 0,035, conforme consta da respectiva ficha de avaliação. Tendo em atenção os elementos anteriormente referidos e o coeficiente de localização constante no local na respectiva aplicação informática, o valor tributário (Vt) fixou fixado em 935.820,00€”.
Cfr. fls. 19/20 do Anexo II do PA.
6) A ficha de avaliação apresenta o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. ficha de avaliação de fls. 21/23 do Anexo II do PA]
7) Os Impugnantes foram notificados do resultado da 2ª avaliação através de ofícios remetidos via postal registada, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 9 do Anexo I do PA e doc. 3 junto com a PI (fls. 18 do suporte físico dos autos).
Mais se provou que:
8) O prédio avaliado está localizado numa zona do interior do país, sem rede de transportes públicos e sem qualquer proximidade a equipamentos sociais.
9) O edifício nele implantado não está licenciado para o exercício de qualquer actividade industrial ou comercial.
10) O referido edifício apresenta várias zonas com humidade e infiltrações.
11) O edifício apresenta zonas com fissuração e fendilhação.
12) O edifício apresenta-se em cerca de 50% rebocado e forrado a chapa metálica e a restante parte de 50% em bloco de cimento à vista, não rebocado.
13) O edifício encontra-se em zona de reserva ecológica nacional (REN).
FACTOS NÃO PROVADOS:
a) A cerca de 200 metros do prédio em causa nos autos, existe um pavilhão industrial com a área coberta e descoberta comparável àquele, que já está à venda há anos pelo preço de €180.000,00 e que nem assim obteve comprador.
b) E outros prédios há, até com construções novas e em zonas industriais, que são postos à venda entre os €180.000,00 e €200.000,00 que dificilmente encontram comprador.
c) À data da apresentação da declaração Mod. 1 do IMI referida no ponto 2 dos factos provados (14 de Fevereiro de 2011), o prédio avaliado tinha mais de 35 anos.
MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO ASSENTE E COMO NÃO PROVADA
Os factos dados como provados resultam da análise dos documentos juntos aos autos, nomeadamente dos elementos constantes do Processo Administrativo e dos documentos nº 4 a 17 juntos com a petição inicial (fotografias do prédio) e do relatório pericial de fls. 100/104 do suporte físico dos autos, complementado com os esclarecimentos escritos dos peritos de fls. 138 a 143 do suporte físico dos autos.
A convicção do Tribunal acerca da ocorrência dos factos descritos nos pontos 8 a 12 fundou-se, ainda, nos depoimentos das testemunhas arroladas pelos Impugnantes, «GG», «HH», «II» e «JJ», que revelaram conhecimento directo e circunstanciado dos mesmos.
Os factos não provados resultaram da falta de elementos de prova que confirmassem a sua veracidade, salientando-se que a prova testemunhal produzida não foi suficientemente sólida e convincente para demonstrar tais factos.
Com efeito, relativamente aos factos descritos sob as alíneas a) e b), a testemunha «GG», contabilista, cunhado do impugnante «AA» e funcionário da empresa instalada no imóvel em discussão nos autos, referiu a existência de um pavilhão a cerca de 200/300m do prédio em causa nos autos, mais ou menos com a mesma área, e que segundo as palavras da testemunha “está há muito tempo à venda e ninguém lhe pega”.
Questionado sobre o valor de venda respondeu o seguinte: “Aquilo que me falaram, acho que anda à volta dos 180.000€/200.000€, mas o valor não tenho bem a certeza”. A testemunha «HH», informático, funcionário da mesma empresa, confirmou a existência de vários pavilhões industriais nas imediações, recordando-se de ter visto um à venda e afirmando, em relação ao preço que “recordo-me de na altura se falar em 150.000€/160.000€/200.000€”, sendo o seu conhecimento baseado no que ouviu dizer.
A credibilidade destas testemunhas resulta, assim, abalada de forma decisiva pelo conteúdo demasiado vago e pouco seguro dos depoimentos prestados e, ainda, por não terem demonstrado conhecimento directo dos referidos factos.
A última testemunha inquirida sobre a matéria em causa, «II», desenhador têxtil, funcionário da aludida empresa há cerca de 15, afirmou que existia um pavilhão à venda nas redondezas, e questionado sobre o respectivo preço respondeu “não posso afirmar o valor de venda, não faço ideia”.
Por fim, é de salientar que o próprio parecer junto pelos Impugnantes com a petição inicial sob o doc. 8 (“relatório de avaliação”) dá conta da “inexistência de imóveis idênticos no Mercado Imobiliário da envolvente” (cfr. p. 4).
Relativamente à factualidade descrita sob a alínea c) foram inquiridas apenas duas testemunhas, «GG» e «HH».
O primeiro disse que trabalhava na empresa instalada no prédio em causa nos autos “há vários anos”, sem precisar quantos. Referiu, ainda, que se tratava de um edifício “com cerca de 35/40 anos”, afirmação que se mostra vaga e pouco rigorosa.
«HH» afirmou que “a empresa há-de ter uns 34/35 anos”, porque tem a ideia de que terá sido fundada em 1979. Todavia, a antiguidade da empresa não corresponde necessariamente à idade do imóvel onde se encontra actualmente instalada, pois não é de excluir que a empresa tivesse funcionado noutro local.
Por conseguinte, em face das respostas pouco precisas e pouco seguras das referidas testemunhas e a ausência de prova documental que contrariasse o conteúdo da declaração Mod. 1 do IMI apresentada pela sociedade compradora – na qual fez constar que o prédio tinha 24 anos – não ficou o Tribunal convencido da veracidade do facto em causa.
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IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, os Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a segunda avaliação do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ..79º, da freguesia e concelho ..., que fixou o valor patrimonial tributário (VPT) em €935.020,00.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Do erro de julgamento de direito, por erro de interpretação e aplicação, o disposto nos arts. 38º e seguintes do CIMI.
Vejamos.
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos e que se prende com a análise do vício de falta de fundamentação, conforme conclusão 2) a 5) das alegações de recurso.
É sabido que o direito à fundamentação do ato tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Diga-se ainda que a questão da fundamentação corresponde ao cumprimento duma diretiva constitucional decorrente do atual art.º 268º, n.º 3 da C.R.P. no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjetivo do administrado à fundamentação, sendo que com a consagração de tal dever se visa harmonizar o direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de atuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade.
Assim, temos que fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado ato, ato este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão sem que a exposição dos fundamentos de facto tenha de ser prolixa já que o que importa é que, de forma sucinta, se conheçam as premissas do ato e que se refiram todos os motivos determinantes do conteúdo resolutório, sendo que na menção ou citação das regras jurídicas aplicáveis não devem aceitar-se como válidas as referências de tal modo genéricas que não habilitem o particular a entender e aperceber-se das razões de direito que terão motivado o ato em questão, pelo que importa e se impõe que a decisão contenha os preceitos legais aplicados e que conduziram a tal decisão.
A fundamentação consiste, portanto, em deduzir de forma expressa a decisão administrativa com as premissas fácticas e jurídicas em que assenta, visando impor à Administração que pondere antes de decidir, contribuindo para uma mais esclarecida formação de vontade por parte de quem tem a responsabilidade da decisão além de permitir ao administrado seguir o processo mental que a ela conduziu (cfr. Prof. Freitas do Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, pág. 244 ).
Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada ato e das circunstâncias concretas em que é praticado, cabendo ao tribunal em face do caso concreto ajuizar da sua suficiência, mediante a adoção de um critério prático que consiste na indagação sobre se um destinatário normal face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos atos em causa, fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro.
Com tal dever de fundamentação visa-se "captar com transparência a actividade administrativa", sendo que tal dever, nos casos em que é exigido, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e constitui um instrumento fundamental da respetiva garantia contenciosa, para além de um elemento fulcral na interpretação do ato administrativo. Para se atingir aquele objetivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do ato administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio ato e dela é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
Quanto à fundamentação de direito, tem sido entendimento do S.T.A. que na fundamentação de direito dos atos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado (neste sentido, os Acs. do S.T.A. de 28-02-02 e do Pleno de 27-11-96, Rec. nº 30218).
Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos atos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.
Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do ato pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta. Note-se que é efetivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.
Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um ato como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal direta, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:
- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objetivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo ato;
- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, considerando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.
A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.
Se não se sabe qual o quadro jurídico efetivamente tido em conta pelo ato, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao ato nem ao autor do ato e a fundamentação é requisito do ato. O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do ato praticá-lo.
Diga-se ainda, que a fundamentação dos atos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o iter cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspetiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la.
É entendimento da jurisprudência dos nossos tribunais superiores que um ato se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo agente, permitindo ao interessado conhecer, assim, as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática. E que o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do ato e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado (v. Ac. do STA de 11.12.2007, no recurso n.º 615/04). No que concerne ao grau de fundamentação adequado ao caso em apreço, transcreve-se o que o STA disse no acórdão de 1/7/2009, proferido no recurso n.º 239/09: «Como se pode ler no preâmbulo do CIMI, aprovado pelo DL 287/2003, de 12 de Novembro, com a reforma da tributação do património levada a cabo por este diploma, operou-se “uma profunda reforma do sistema de avaliação da propriedade, em especial da propriedade urbana. (…) o sistema fiscal passa a ser dotado de um quadro legal de avaliações totalmente assente em factores objectivos, de grande simplicidade e coerência interna, e sem espaço para a subjectividade e discricionariedade do avaliador.”.
O procedimento de avaliação, configurado nos artigos 38.º e seguintes do CIMI, caracteriza-se, assim, agora por uma elevada objectividade, com uma curtíssima margem de ponderação ou valoração por parte dos peritos intervenientes, pretendendo-se que a avaliação assente no máximo de dados objectivos. Desde logo, o coeficiente de localização previsto no artigo 42.º do CIMI é um valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU na fixação do qual se têm em consideração, nomeadamente, as seguintes características: acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário. Por outro lado, o n.º 4 do mesmo preceito legal prevê ainda o zonamento que consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização em cada município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º do CIMI.
Trata-se, pois, de parâmetros legais de fixação do valor patrimonial com base em critérios objectivos e claros e, por isso, facilmente sindicáveis, bastando a indicação da localização dos prédios e a referência do quadro legal aplicável para que se compreenda como foi determinado o referido coeficiente. Ou seja, encontramo-nos no domínio de zonas e coeficientes predefinidos e, portanto, indisponíveis para qualquer ponderação ou alteração por parte dos peritos intervenientes no procedimento de avaliação, e isto independentemente de se tratar de primeira ou segunda avaliação, pois não é o facto de se realizar uma inspecção directa ao imóvel a avaliar que pode levar ao desrespeito dos coeficientes predefinidos, mas antes serve essa inspecção para comprovar a justeza dos coeficientes a aplicar.
Neste contexto, a fundamentação exigível para a aplicação do coeficiente de localização apenas se podia circunscrever à identificação geográfica/física dos prédios no concelho e freguesia correspondente, ao estabelecimento do coeficiente de localização aplicável e à invocação do quadro legal que lhe era aplicável. Por outro lado, é a própria lei que manda ter em consideração na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação as mesmas características que se têm em consideração na fixação do coeficiente de localização (v. n.º 3 do artigo 45.º do CIMI).»- v. também no mesmo sentido, os acórdãos de 6/10/10, 17/3/11 e 25/5/11, proferidos nos recursos n.ºs 510/10, 964/10 e 239/11, respetivamente. …”. Deste modo, no caso agora em apreciação, a fundamentação da avaliação impugnada é a que resulta da fórmula e do critério legal, não podendo os peritos alterar os coeficientes legalmente fixados.
De facto, como continua o Ac. citado “… Este novo sistema de avaliações, assente em factores objectivos, não tem espaço para a subjectividade e discricionariedade do avaliador, sendo coordenado por uma comissão cuja composição garante a representatividade dos agentes económicos e das entidades públicas ligadas ao sector. O coeficiente de localização é, assim, fixado de acordo com regras predefinidas, que têm a ver com o exacto local onde se encontra o imóvel a avaliar e têm em conta os elementos a que se refere o artigo 42.º do CIMI. Também o mesmo se passa com o zonamento que consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização em cada município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º do CIMI e é aprovado por portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU. A determinação dos valores de zonamento é efectuada em cada município em assembleia camarária cuja materialização corresponde aos mapas informáticos de valor, por zona. Assim, não é correcto alegar-se que a lei fixa um mínimo e um máximo e que dentro dessa moldura o avaliador tinha que fundamentar a razão por que atendeu ao coeficiente máximo e não ao mínimo. …”.
Neste contexto, como se reconhece na sentença recorrida, a lei não estabelece essa moldura e a fundamentação exigível para a aplicação do coeficiente de localização apenas se podia circunscrever à identificação geográfica/física dos prédios no concelho e freguesia de […], ao estabelecimento do coeficiente de localização aplicável e à invocação do quadro legal aplicável. Sendo que, no caso vertente, todos os mencionados elementos constam das fichas de avaliação e da certidão.
Como supra se disse, a intenção do legislador foi subtrair da subjectividade e da relatividade apreciativa do avaliador os critérios relevantes da avaliação dos prédios urbanos, para efeitos de incidência real tributária, e fê-lo para efeitos de combater a fraude e a evasão fiscal, através de avaliações subjectivas, sujeitas a pressões de especuladores e a outros interesses de subvalorização da propriedade urbana, sendo que foi todo esse circunstancialismo que levou o legislador a estabelecer critérios objectivos fixados por lei. Além de que a existência de erros ou anomalias sempre poderá ser corrigida na medida em que os valores dos coeficientes de localização e zonamento são propostos pela CNAPU trienalmente.
Assim e como bem se refere na sentença sob recurso, “(…) tendo, no caso, sido aplicado o Cl (coeficiente de localização) de 0,70, e sendo esse o coeficiente que, efetivamente, resulta dos ditos parâmetros acima mencionados, os elementos constantes do termo e da ficha de avaliação são bastantes para o acto se considerar fundamentado, nos termos exigidos pela lei para o caso, sendo, em consequência, de afastar o entendimento dos Impugnantes no sentido de ser necessário justificar o concreto coeficiente de localização aplicado através da discriminação das características que foram ponderadas entre o intervalo mínimo e máximo previsto na Portaria.(…)”, se tenha de concluir, como na sentença recorrida se fez, que os elementos constantes dos termos da impugnada avaliação são bastantes para o ato se considerar fundamentado, nos termos exigidos pela lei para o caso (artigo 77.º da LGT).
Assim sendo, e na medida em que se adere a esta linha de análise, cabe aqui também concluir que a sentença recorrida, decidiu de acordo com esta jurisprudência, não merece censura, motivo por que o recurso tem de ser improvido.
Diga-se ainda, no que diz respeito à fixação dos coeficientes, que admitem um mínimo e um máximo, tal como observa o Ac. do S.T.A. de 12-09-2012, Proc. nº 0973/11, www.dgsi.pt.
Simplesmente, o quadro legal ao abrigo do qual são fixados os coeficientes de localização não deixa aos avaliadores qualquer espaço autónomo de decisão nessa matéria. Nos termos dos artigos 42º e 62º do CIMI, dentro dos limites definidos no nº 1 daquele artigo, os coeficientes de localização são propostos pela Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos (CNAPU) em duas fases distintas:
(i) na 1ª fase, são propostos e aprovados os coeficientes de localização mínimo e máximo a usar em cada município,
(ii) na segunda fase, são propostos e aprovados os zonamentos municipais e os coeficientes de localização correspondentes a cada zona de valor homogéneo, com base nas propostas dos peritos locais e regionais.
Na sequência dum procedimento dessa espécie, surgiu a Portaria nº 982/2004 de 4/8, que contém e tornou público o ato de aprovação dos coeficientes de localização municipais, zonamentos municipais e coeficientes de localização correspondentes a cada zona de valor homogéneo.
O procedimento que culminou com tal Portaria tem vindo a ser retomado para efeito de revisão e correção das propostas efetuadas pela CNAPU, de que resultou a publicação das Portarias nº1426/2004, de 25/11, nº 1022/2006, de 20/9 e nº 1119/2009. de 30/9.
Em face desse procedimento, o coeficiente de localização a considerar na avaliação de um determinado prédio apresenta-se como um dado previamente previsto, que implica para os peritos avaliadores uma operação de natureza cognitiva, vinculada àquele dado. Digamos que os despachos ministeriais que aprovam as propostas da CNAPU sobre os coeficientes de localização e sobre os zonamentos fazem parte do “bloco de legalidade” que a comissão de avaliação deve observar e respeitar na determinação do valor patrimonial tributário de cada prédio. Trata-se, porém, de um elemento que não permite aos avaliadores qualquer “acrescentamento” ou qualquer escolha entre alternativas possíveis que caibam no enunciado fixado.
Deste modo, a aplicação do coeficiente de localização na fórmula legal de determinar o valor patrimonial dos prédios urbanos é uma mera concretização ou dedução lógica do ato que aprovou a proposta da CNAPU.
Para a comissão de avaliação, o coeficiente de localização é assim um elemento pressuposto ou dado que pré-determina a sua própria aplicação, sem lhe deixar qualquer margem de autonomia decisória.
Ora, a circunstância dos peritos avaliadores operarem num quadro juridicamente vinculado, em que se limitam à mera aplicação de um ato pressuposto, pelo menos no que se refere ao coeficiente de localização, tem reflexos na delimitação do conteúdo da fundamentação do ato de avaliação. O sentido e medida da declaração que é exigida ao autor do ato pode variar, para além do mais, em função do processo cognitivo ou volitivo da decisão a tomar.
Para este efeito, e num quadro de discriminação de fundamentos, a doutrina faz a distinção entre justificação e motivação, que é decalcada ou reportada à separação entre “pressupostos” e “motivos” do ato.
Nesta diferenciação, diz Vieira de Andrade, que “as indicações normativas, verificações e avaliações relativas às circunstâncias definidas na lei como pressupostos do agir administrativo constituem a justificação, quando assumidas pelo órgão autor do acto; a parte da declaração que contenha as referências à selecção de factos relevantes, à determinação das alternativas e à ponderação de interesses que funcionam como motivos da escolha do conteúdo do acto, quando este não seja determinado por lei, constituirá a motivação”.
A esta distinção corresponde diferentes operações jurídicas: a justificação é um momento de natureza cognitiva, em que se apuram os pressupostos referido na hipótese da norma, e vinculado; e a motivação, é um momento de natureza volitiva, referido à estatuição da norma, em que se compõem e ponderam os interesses e discricionário (cfr. O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, pág. 251 e 21).
Apesar da relatividade da distinção entre justificação e motivação, uma vez que a avaliação dos pressupostos, em regra, não é uma atividade de subsunção automática, ela pode servir para determinar se o conteúdo da declaração fundamentadora é adequado e suficiente.
Nas situações de vinculação estrita, em que não há qualquer espaço para avaliação subjetiva ou para o exercício de faculdades discricionárias, a declaração do órgão administrativo é uma declaração de mera aplicação de um elemento já posto, que assenta numa racionalidade puramente dedutiva ou lógico-subsuntiva. Nestas situações, em que a fundamentação se limita à externação da justificação, é suficiente que o agente faça «referência aos (a todos) os pressupostos fixados na lei, mostrando concretamente que no seu entender se verificam na realidade as circunstâncias que correspondem ao quadro legal» (cfr. Vieira e Andrade, ob. cit. pág. 254). Deste modo, e como o coeficiente de localização é um elemento imposto exteriormente aos peritos avaliadores, de forma precisa e objetiva, para que um destinatário da declaração possa conhecer o “itinerário cognoscitivo” por eles seguido, é suficiente referir a localização geográfica do prédio e o ato que aprovou o zonamento e o coeficiente de localização previsto para esse local. Com tais elementos informativos, um destinatário normal ou razoável fica a conhecer a razão pela qual os avaliadores atribuíram determinado coeficiente de localização.
No que se refere ao coeficiente de localização, o cumprimento do dever de fundamentação esgota-se nessa declaração, pois os peritos avaliadores não dispõem de qualquer autonomia conformadora desse elemento.
É verdade que, desse modo, quer os peritos quer os destinatários do ato, ficam sem saber porque é que a CNAPU propôs um determinado zonamento e porque é que se diferenciaram os coeficientes de localização em função das diferentes zonas.
Mas essa questão respeita ao “ato pressuposto” que fixou os zonamentos e os coeficientes de localização e não ao ato de avaliação de um determinado prédio. Os defeitos que se possam apontar a tal ato, produzido num procedimento administrativo autónomo, podem eventualmente atingir a vertente material do ato de avaliação, mas não a sua dimensão formal, onde se inclui a fundamentação.
Se a Portaria que fixou o zonamento é um ato normativo ineficaz, por falta de publicação, ou um ato administrativo geral inválido, por falta de fundamentação, tais vícios só se refletem na validade substancial do ato de avaliação quando, em processo próprio e perante as entidades legítimas, se declare a ineficácia ou ilegalidade do ato ministerial que aprovou os zonamentos ou das deliberações camarárias que, dentro dos limites pré-determinados, impuseram determinados coeficiente de localização ao zonamento municipal.
Sendo a fundamentação um requisito formal da decisão, que não se confundo com o seu conteúdo, é indiferente ao cumprimento do dever de fundamentação que os atos incorporados na Portaria que publicita os coeficientes e zonamentos sejam ineficazes ou inválidos. Independentemente das implicações que a declaração de fundamentação possa ter na substância da decisão, ela tem uma existência e uma dimensão valorativa autónoma, respeitando apenas à exteriorização dos pontos que sustentam a decisão e não ao que eles são na realidade.
Daí que seja suficiente e adequado que o ato de avaliação, segundo os critérios objetivos prescritos no artigo 38º do CIMI, indique o local onde se situa o prédio a avaliar e a Portaria que fixa os coeficientes de localização e os zonamentos, independentemente dos vícios de que possa padecer o ato que os aprovou.
Em suma, perante os elementos presentes nos autos e em conformidade com a jurisprudência uniforme e reiterada do S.T.A., considera-se que as avaliações apontadas nos autos não enfermam do vício de falta de fundamentação, o que significa que a sentença recorrida procedeu a uma correta aplicação do direito à factualidade apurada.
Vejamos agora o alegado erro de julgamento de direito, por erro de interpretação e aplicação, o disposto nos arts. 38º e seguintes do CIMI.
O Imposto Municipal sobre Imóveis, criado pelo Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (I.M.I. - aprovado pelo dec.lei 287/2003, de 12/11), tributo que substituiu a Contribuição Autárquica, deve considerar-se um imposto sobre o património que incide sobre o valor dos prédios situados no território de cada município, dividindo-se, de harmonia com a classificação dos mesmos prédios, em rústico e urbano. O sujeito passivo da relação jurídico-tributária de I.M.I. é aquele que em 31 de Dezembro do ano a que diz respeito o tributo tenha o uso e fruição do prédio, seja proprietário ou usufrutuário, e a matéria coletável do imposto (pressuposto objetivo genérico de qualquer relação jurídico-tributária) é constituída pelo valor tributável dos prédios, o qual consiste no seu valor patrimonial (cfr. preâmbulo e artºs.1, 2, 7 e 8, do C.I.M.I.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, 2007, pág.53 e seg.; Esmeralda Nascimento e Márcia Trabulo, Imposto Municipal sobre Imóveis, Notas práticas, Almedina, 2004, pág.15 e seg.).
O sistema de avaliações do I.M.I. consta dos artºs. 38º a 70º, do respetivo Código.
O objetivo do sistema é determinar o valor de mercado dos imóveis urbanos, a partir de uma fórmula matemática enunciada no artº.38, do C.I.M.I., com a seguinte expressão (cfr. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.45 e seg.; Esmeralda Nascimento e Márcia Trabulo, Imposto Municipal sobre Imóveis, Notas práticas, Almedina, 2004, pág.28 e seg.): Vt = Vc x A x Ca x CL x Cq x Cv em que: Vt = valor patrimonial tributário; Vc = valor base dos prédios edificados; A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação; Ca = coeficiente de afectação; CL = coeficiente de localização; Cq = coeficiente de qualidade e conforto; Cv = coeficiente de vetustez.
A avaliação assenta nestes seis coeficientes, todos eles de carácter objectivo que se podem agregar em dois conjuntos:
1 - Os coeficientes macro, de enquadramento ou de contexto - trata-se dos coeficientes que não dependem especificamente de cada prédio individual que vai ser avaliado, mas do contexto económico e urbanístico em que se insere.
São factores de variação do valor que não são intrínsecos a cada prédio, mas exteriores, apesar de serem sempre dele indissociáveis.
Estes coeficientes aplicam-se, por natureza, a vários prédios e não apenas a um. São eles o valor base dos prédios edificados (Vc) e o coeficiente de localização (CL).
2 - Os coeficientes específicos ou individuais - são os que respeitam a características intrínsecas dos próprios imóveis concretamente avaliados.
Estamos a falar da área (A), do coeficiente de afectação (Ca), do coeficiente de qualidade e conforto (Cq) e do coeficiente de vetustez (Cv).
Especificamente quanto ao coeficiente de afectação, corresponde este ao valor incorporado no imóvel em função da utilização a que está afeto, conforme resulta do artº.41, do C.I.M.I.
A lei assenta no pressuposto de que o valor de mercado de um imóvel também é sensível ao tipo de utilização a que o prédio está afeto.
O legislador teve o cuidado de tipificar numa tabela, de forma taxativa e fechada, todos os tipos de afetação a que podem estar sujeitos os imóveis, mais quantificando o coeficiente aplicável a cada uma das afetações, conforme consta do quadro que faz parte integrante do citado artº.41, do C.I.M.I. vigente à data e que infra segue:
| Utilização | Coeficientes |
| Comércio | 1,20 |
| Serviços | 1,10 |
| Habitação | 1,00 |
| Habitação social sujeita a regimes legais de custos controlados | 0,70 |
| Armazéns e actividade industrial | 0,60 |
| Comércio e serviços em construção tipo industrial | 0,80 |
| Estacionamento coberto e fechado | 0,40 |
| Estacionamento coberto e não fechado | 0,15 |
| Estacionamento não coberto | 0,08 |
| Prédios não licenciados, em condições muito deficientes de habitabilidade | 0,45 |
| Arrecadações e arrumos | 0,35 |
Como se pode ler no preâmbulo do CIMI, aprovado pelo DL 287/2003, de 12 de novembro, com a reforma da tributação do património levada a cabo por este diploma, operou-se “uma profunda reforma do sistema de avaliação da propriedade, em especial da propriedade urbana. (…) o sistema fiscal passa a ser dotado de um quadro legal de avaliações totalmente assente em factores objectivos, de grande simplicidade e coerência interna, e sem espaço para a subjectividade e discricionariedade do avaliador.”.
Não tendo os recorrentes concordado com os resultados da 1ª avaliação vieram, requerer uma segunda avaliação em que foi atribuído o valor patrimonial tributário que consta do probatório no ponto 5), entendendo estes que o preço real do imóvel em causa nos autos é manifestamente inferior ao valor resultante da aplicação das regras de avaliação e que o pedido de segunda avaliação preenchia os requisitos legais previstos no art.º76/6 do CIMI e assim sendo deveria ter aplicado o critério de avaliação do art.º46/2 (método do custo adicionado do valor do terreno) do CIMI, ao invés de reincidir na avaliação por aplicação da fórmula prevista no art.38.º e seguintes do mesmo Código. – Conclusões de 6) a 12) do recurso.
Vejamos.
Dispõe o Artigo 76º Segunda avaliação de prédios urbanos
1 - Quando o sujeito passivo, a câmara municipal ou a Autoridade Tributária e Aduaneira não concordarem com o resultado da avaliação direta de prédios urbanos, podem, respetivamente, requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado. (Redação da Lei n.º 12/2022, de 27 de junho)
2 - A segunda avaliação é realizada com observância do disposto nos artigos 38.º e seguintes, por uma comissão composta por um perito regional designado pelo director de finanças em função da sua posição na lista organizada por ordem alfabética para esse efeito, que preside à comissão, um vogal nomeado pela respectiva câmara municipal e o sujeito passivo ou seu representante. (Redação da Lei 64-A/2008, de 31 de dezembro)
3 - Não obstante o disposto no número anterior, desde que o valor patrimonial tributário, determinado nos termos dos artigos 38.º e seguintes, se apresente distorcido relativamente ao valor normal de mercado, a comissão efetua a avaliação em causa e fixa novo valor patrimonial tributário, devidamente fundamentada, de acordo com as regras constantes do n.º 2 do artigo 46.º, quando se trate de edificações, ou por aplicação do método comparativo dos valores de mercado no caso dos terrenos para construção e dos terrenos previstos no n.º 4 do mesmo artigo. (Redação da Lei n.º 12/2022, de 27 de junho)
4 - Pelo pedido de segunda avaliação a que se refere o número anterior é devida pelo requerente uma taxa inicial, a fixar entre 7,5 e 30 unidades de conta, tendo em conta a complexidade da matéria. (Redação da Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro; de acordo com o n.º 51.º da mesma Lei, a alteração operada pelo seu artigo 6.º tem natureza interpretativa)
5 - Para efeitos dos números anteriores, o valor patrimonial tributário considera-se distorcido quando é superior em mais de 15 % do valor normal de mercado, ou quando o prédio apresenta características valorativas que o diferenciam do padrão normal para a zona, designadamente a sumptuosidade, as áreas invulgares e a arquitectura, e o valor patrimonial tributário é inferior em mais de 15 % do valor normal de mercado. (Redação da Lei 64-A/2008, de 31 de dezembro)
6 - Sempre que o pedido ou promoção da segunda avaliação sejam efetuados nos termos do n.º 3, devem ser devidamente fundamentados. (Redação da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro)
7 - É aplicável o disposto nos n.os 3 a 6 do artigo 74.º e nos n.os 4 a 7 do artigo 75.º. (Redação da Lei n.º 12/2022, de 27 de junho)
(…)”
Assim, atento o disposto nos n.ºs 4 e 5 do art.º 76º do C.I.M.I., é permitido aos interessados requererem 2º avaliação, quando o V.P.T. se apresente distorcido (e considera-se distorcido sempre que o V.P.T. seja superior a 15% do valor normal de mercado), relevando o novo valor daí resultante apenas para efeitos de tributação em sede de IRS, IRC e de IMT, o que tem como consequência que o V.P.T. inicialmente apurado persista no ordenamento jurídico, para efeitos da demais tributação, entre as quais em sede de IMI.
Nos casos em que o valor patrimonial do prédio, determinado nos termos dos artigos 38º e seguintes do CIMI se apresente distorcido relativamente ao valor normal de mercado, o novo valor patrimonial tributário deve ser fixado de acordo com as regras do “método do custo”, quando se trate de edificações, ou “por aplicação do “método comparativo dos valores de mercado”, no caso de terrenos para construção, prédios urbanos em ruínas e terrenos “outros” (artigo 46º, nºs 2, 3 e 4)
Ora, como se refere na sentença sob recurso, e com a qual concordamos, “(…) Na verdade, no requerimento do pedido de 2ª avaliação, os Impugnantes defendem a adopção de coeficientes minorativos no coeficiente de qualidade e conforto e a reapreciação dos indicadores “custo médio de construção” e “coeficiente de localização”, todos eles elementos da fórmula prevista no artigo 38º do CIMI. Ora, em face do invocado pelos Impugnantes, a comissão de avaliação não poderia deixar de aplicar as regras do artigo 38º e ss. do CIMI, reequacionando apenas o valor dos indicadores contestados.
Neste sentido, veja-se o acórdão do STA de 18.09.2013, processo 0364/13, disponível em www.dgsi.pt, citado pela Fazenda Pública nas alegações, cujo sumário se transcreve:
“I - Requerida 2ª avaliação de prédio urbano, esta é feita de acordo com os artºs 38º e segs. do CIMI, tal como determina o nº 2 do artº 76º do mesmo diploma.
II - Existindo distorção relativamente ao valor normal de mercado, a comissão efetua a avaliação em causa e fixa novo valor patrimonial tributário que releva apenas para efeitos de IRS, IRC e IMT, desde que exista pedido do interessado devidamente fundamentado (nºs 4 e 6 do artº 76º);
III - No caso concreto dos autos, não tendo sido pedida avaliação nos termos e para os efeitos do nº 4 do citado artº 76, a avaliação teria de ser efetuada – como foi – com aplicação dos artºs 38º e segs. do CIMI (v. o nº 2 do artº 76º).”
Por outro lado, importa salientar que estando em causa uma edificação, a avaliação do prédio efectuada ao abrigo do nº 4 do artigo 76º do CIMI teria de observar o método do custo adicionado do valor do terreno, consagrado no o nº 4 do artigo 76º, do mesmo Código, e não o método comparativo dos valores de mercado a que aludem os Impugnantes no artigo 26º da petição inicial.
Por último, refira-se que ficou por demonstrar nos autos a factualidade invocada nos artigos 33º a 35º da petição inicial (cfr. alíneas a) e b) dos factos não provados), o que significa que não se mostra preenchido o requisito da distorção do valor patrimonial tributário relativamente ao valor de mercado previsto nos nºs 4 e 5 do aludido artigo 76º do CIMI.
Em face do exposto, é de concluir que ao utilizar a fórmula prevista no artigo 38º do CIMI, a comissão de avaliação não incorreu em qualquer ilegalidade, improcedendo, assim, o fundamento impugnatório em análise (…)”.
Assim sendo estabilizada a matéria de facto provada, não tendo sido impugnada ou posta em causa, não vemos motivo nem fundamento para nos afastamos do decidido pelo Tribunal “a quo” quanto à subsunção da factualidade ao direito, que determinaram o afastamento da aplicação do artº 76º nº 4 e 5 do CIMI.
Acresce referir que os recorrentes nada de novo trouxeram ao recurso, que não a argumentação já expendida em sede de petição inicial, sobre a qual a sentença recorrida se debruçou, sendo que não merece censura.
Pelo que, também nesta parte, não colhe a alegação dos recorrentes.
Quanto às suas alegações relativamente ao coeficiente de localização, coeficiente de afectação e coeficiente de qualidade e conforto, constantes das conclusões 13) a 19) do recurso.
Quanto ao coeficiente de localização.
Entendem os recorrentes que basearam a sua argumentação no valor a atribuir a este coeficiente 0,35, uma vez que imóvel em causa se situa disperso no meio rural, sem rede de transportes públicos, sem qualquer proximidade a equipamentos sociais e em zona REN, o que justifica uma menor compensação à Autarquia que a fixada em termos gerais no nº1, do art. 42º do CIMI ab initio.
O artigo 42º do CIMI, com a epígrafe “Coeficiente de localização”, tinha a seguinte redação à data dos factos:
1 - O coeficiente de localização (CI) varia entre 0,4 e 2, podendo, em situações de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35 e em zonas de elevado valor de mercado imobiliário ser elevado até 3.
2 - Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ou serviços.
3 - Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração, nomeadamente, as seguintes características:
a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas;
b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio;
c) Serviços de transportes públicos;
d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.
4 - O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º
Como se já discorreu no presente acórdão, na parte relativa à fundamentação, e que ora se relembra, o coeficiente de localização é um coeficiente macro, de enquadramento ou de contexto, ou seja, não depende especificamente de cada prédio individual que vai ser avaliado, mas do contexto urbano em que se insere. Trata-se de um fator de variação do valor que não é intrínseco a cada prédio, mas exterior, apesar de ser sempre dele indissociável. Este coeficiente aplica-se, por natureza, a vários prédios e não, apenas a um. É fixado de acordo com regras predefinidas, que têm a ver com o exato local onde se encontra o imóvel a avaliar e têm em conta os elementos a que se refere o artigo 42º do CIMI.
Também o mesmo ocorre com o zonamento que consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização em cada município e as percentagens a que se refere o nº 2 do artigo 45º do CIMI e é aprovado por portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU. A determinação dos valores de zonamento é efetuada em cada município em assembleia camarária cuja materialização corresponde aos mapas informáticos de valor, por zona.
Como resulta do probatório (ponto 5 a 7 do probatório) a comissão de avaliação fixou o coeficiente de localização em 0,70, de acordo com “a respectiva aplicação informática” logo, dentro dos referidos parâmetros legais, não sendo possível aos peritos alterar o indicador em causa, por se tratar de um coeficiente macro, de enquadramento ou de contexto, também já referido na parte relativa à fundamentação.
Assim sendo, bem andou o tribunal “a quo” ao conclui pela inexistência de fundamento legal para a sua alteração, não vendo motivos para discordar do decidido em 1ª instância.
Quanto à alegação relativa ao coeficiente de afectação (conclusão 16 e 17 do recurso).
Entendem os recorrentes que este coeficiente depende da utilização (enumerada na tabela do art.º 41º do CIMI) dos prédios edificados a que está afeto, no momento em que se realiza a avaliação. E que se encontra provado o prédio não detinha licenciamento para o exercício de qualquer actividade industrial ou comercial, não lhe pode ser aplicado o coeficiente de armazéns e actividade industrial de 0,60, sendo o coeficiente o de prédios não licenciados, em condições muito deficientes de habitabilidade de 0,45.
A finalidade de utilização do prédio, é uma das variáveis que influi na determinação do valor patrimonial tributário de um prédio urbano, que o legislador fez constar na determinação do VPA na fórmula prevista no art.º 38º do CIMI.
O coeficiente de afectação irá assim variar em função da utilização a que o prédio se destina, conforme previsto no artigo 41º do C.I.M.I que se transcreve:
Artigo 41.º Coeficiente de afectação
O coeficiente de afectação (Ca) depende do tipo de utilização dos prédios edificados, de acordo com o seguinte quadro:
| Utilização | Coeficientes |
| Comércio | 1,20 |
| Serviços | 1,10 |
| Habitação | 1,00 |
| Habitação social sujeita a regimes legais de custos controlados | 0,70 |
| Armazéns e actividade industrial | 0,60 |
| Comércio e serviços em construção tipo industrial | 0,80 |
| Estacionamento coberto e fechado | 0,40 |
| Estacionamento coberto e não fechado | 0,15 |
| Estacionamento não coberto | 0,08 |
| Prédios não licienciados, em condições muito deficientes de habitabilidade | 0,45 |
| Arrecadações e arrumos | 0,35 |
(Redação dada pela Lei nº 53-A/2006, de 29 de dezembro)
Para a aplicação do artº 41º do CIMI, há que em primeiro lugar aferir sobre as espécies de prédios urbanos prevista no artº 6º do mesmo diploma legal.
Estabelece o Artigo 6.º Espécies de prédios urbanos
1 - Os prédios urbanos dividem-se em:
a) Habitacionais;
b) Comerciais, industriais ou para serviços;
c) Terrenos para construção;
d) Outros.
2 - Habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins.
(…)”
Considerando o seu n.º 2, o critério a eleger na classificação dos prédios urbanos, será em primeiro lugar, o licenciamento dos edifícios ou construções e, na falta de licenciamento, o destino normal dos imóveis.
No caso em recurso, o prédio não se encontra licenciado (facto não controvertido), no entanto entendem os recorrente que “(…) não lhe pode ser aplicado o coeficiente de armazéns e actividade industrial de 0,60, sendo o coeficiente o de prédios não licenciados, em condições muito deficientes de habitabilidade de 0,45.” – (conclusão 17) do recurso), pois que deficiente habitabilidade, não implica que o fim seja exclusivamente a habitação, já que se fala simultaneamente em falta de licença e habitabilidade.
Diga-se desde já que não faz sentido tal argumentação, primeiro porque é uma afirmação, desprovida de fundamentação legal e segundo porque como consta do termo de avaliação ( ponto 5) do probatório) o seguinte: “(…) Pelo perito representante do sujeito passivo foi declarado que a área de terreno considerada na avaliação em reclamação não corresponde com a participada e indicada na Câmara Municipal aquando da apresentação do projecto de legalização das instalações. A empresa é detentora de 2 artigos urbanos contíguos nºs ..72 e ..78 e o artigo rústico nº ..67, todos da freguesia .... De acordo com os elementos que foi possível consultar na Câmara Municipal a área de terreno afecta à construção será de 15.750 m2, no entanto foi possível verificar no local que a área de terreno delimitada e que está actualmente em uso pela actividade industrial tem, de acordo com os elementos disponibilizados pelo representante do sujeito passivo, a área de 7823,00m2. Foram consideradas as áreas de construção constantes do projecto. Tendo em atenção a dificuldade de acesso para veículos de grande porte e o estado de conservação do edifício, foram considerados coeficientes minorativos de, respectivamente 0.020 e 0,035, conforme consta da respectiva ficha de avaliação. Tendo em atenção os elementos anteriormente referidos e o coeficiente de localização constante no local na respectiva aplicação informática, o valor tributário (Vt) fixou fixado em 935.820,00€”.
Assim, tal como vem referido no Acórdão do TCA-Sul de 01.06.2010, recurso nº 03953/10, disponível em www.dgsi.pt: “O coeficiente de 0;45 não tem aplicação nos prédios cuja utilização seja serviços, pois que só se aplica aos prédios não licenciados em condições muito deficientes de habitabilidade (…)”, e com a qual concordamos, não colhe a alegação dos recorrentes.
Quanto à alegação relativa ao coeficiente de qualidade e conforto, (conclusão 18 e 19 do recurso).
Alegam os recorrentes que “18 – (…) apesar de discriminados os diferentes elementos de qualidade e conforto, por vezes, observa-se um tratamento fiscal igual para situações diferentes, atentas as categorias macro deste coeficiente como, por exemplo, “moradias unifamiliares” a que é atribuído coeficiente de até 0,20, quando, na verdade a qualidade e o conforto das moradias unifamiliares podem ser substancialmente díspares.”
19 - Pelo que, para equilibrar situações como esta o legislador estabeleceu no nº1, do art. 43º do CIMI que este coeficiente pode ser minorado até 0,5, como no presente caso, uma vez que o prédio se mostra com uma comodidade e qualidade do gozo diminuta, por não estar licenciado e ainda, como mais se provou, apresentar várias zonas com humidades e infiltrações, com fissuração e fendilhação e apresentar-se em cerca de 50% rebocado e forrado a chapa metálica e a restante parte de 50% em blocos de cimento à vista, não rebocado.
Vejamos o dispositivo legal.
Dispõe o Artigo 43.º Coeficiente de qualidade e conforto
1 - O coeficiente de qualidade e conforto (Cq) é aplicado ao valor base do prédio edificado, podendo ser majorado até 1,7 e minorado até 0,5, e obtém-se adicionando à unidade os coeficientes majorativos e subtraindo os minorativos que constam das tabelas seguintes:
(…)
TABELA II
Prédios urbanos destinados a comércio, indústria e serviços
(Redacção dada pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12)
| Elementos de qualidade e conforto | Coeficientes |
| Majorativos: |  |
| Localização em centro comercial | 0,25 |
| Localização em edifícios destinados a escritórios | 0,10 |
| Sistema central de climatização | 0,10 |
| Qualidade construtiva | Até 0,10 |
| Existência de elevador(es) e ou escada(s) rolante(s) | 0,03 |
| Localização e operacionalidade relativas | Até 0,20 |
| Minorativos: | |
| Inexistência de instalações sanitárias | 0,10 |
| Inexistência de rede pública ou privada de água | 0,08 |
| Inexistência de rede pública ou privada de electricidade | 0,10 |
| Inexistência de rede pública ou privada de esgotos | 0,05 |
| Inexistência de ruas pavimentadas | 0,03 |
| Inexistência de elevador em edifícios com mais de três pisos | 0,02 |
| Estado deficiente de conservação | Até 0,05 |
| Localização e operacionalidade relativas | Até 0,10 |
| Utilização de técnicas ambientalmente sustentáveis, activas ou passivas | 0,10 |
(…)
m) Considera-se que é deficiente o estado de conservação quando os elementos construtivos do prédio não cumpram satisfatoriamente a sua função ou façam perigar a segurança de pessoas e bens.
n) Considera-se haver localização e operacionalidade relativas quando o prédio ou parte do prédio se situa em local que influencia positiva ou negativamente o respectivo valor de mercado ou quando o mesmo é beneficiado ou prejudicado por características de proximidade, envolvência e funcionalidade, considerando-se para esse efeito, designadamente, a existência de telheiros, terraços e a orientação da construção;
(Aditada pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12)
(…)
3 - As directrizes para definição da qualidade de construção, localização excepcional, estado deficiente de conservação e localização e operacionalidade relativas são estabelecidas pela CNAPU com base em critérios dotados de objectividade e, sempre que possível, com base em fundamentos técnico-científicos adequados.
(Redacção dada pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12)
Desta tabela constam como factores minorativos do item coeficiente de qualidade e conforto (Cq), da fórmula de cálculo do VPT, o “estado deficiente de conservação” (até 0,05) e a “localização e operacionalidade relativas” (até 0,10).
Conforme prevê a alínea m) do nº 2 do artigo 43º do CIMI, “considera-se que é deficiente o estado de conservação quando os elementos construtivos do prédio não cumpram satisfatoriamente a sua função ou façam perigar a segurança de pessoas e bens”.
Por sua vez, dispõe a alínea n) do mesmo normativo que “considera-se haver localização e operacionalidade relativas quando o prédio ou parte do prédio se situa em local que influencia positiva ou negativamente o respectivo valor de mercado ou quando o mesmo é beneficiado ou prejudicado por características de proximidade, envolvência e funcionalidade, considerando-se para esse efeito, designadamente, a existência de telheiros, terraços e a orientação da construção”.
Dispõe o nº 3 do referido artigo 43º, que as directrizes para definição da qualidade de construção, localização excepcional, estado deficiente de conservação e localização e operacionalidade relativas são estabelecidas pela CNAPU com base em critérios dotados de objectividade e, sempre que possível, com base em fundamentos técnico-científicos adequados.
Foram aprovadas as diretrizes relativas à apreciação a qualidade construtiva, da localização excecional e do estado deficiente de conservação, pela Portaria 1434/2007, de 06/11, publicadas em anexo a essa Portaria.
De acordo com o anexo I, os parâmetros para apreciação do estado deficiente de conservação são:
Elementos estruturais; Cobertura; Revestimentos de pisos, paredes e tectos; Caixilharias e portas; Canalizações e instalações eléctricas; Condições de salubridade e higiene.
No tocante ao parâmetro localização e operacionalidade relativa, os parâmetros minorativos são os seguintes:
Orientação do prédio; Localização do piso; Localização relativa no piso; Qualidade ambiental - poluição atmosférica, sonora ou outra; Acessibilidades fora do normal; Elementos visuais, naturais ou artificiais (por exemplo, ETAR, cemitérios);
Ausência ou menor qualidade de infra-estruturas/equipamentos de apoio e lazer no condomínio fechado.
Convocando a sentença sob recurso, nesta parte da mesma se extrata o seguinte: “(…)
Ora, no caso dos autos, resultaram demonstrados os seguintes factores que concorrem para o estado deficiente de conservação do prédio avaliado – cfr. pontos 10 a 12 do probatório: d) O prédio avaliado apresenta várias zonas com humidade e infiltrações; e) O prédio avaliado apresenta zonas com fissuração e fendilhação; f) O edifício apresenta-se em cerca de 50% rebocado e forrado a chapa metálica e a restante parte de 50% em bloco de cimento à vista, não rebocado.
Considerando que não foi alegada, nem demonstrada, a existência de outras deficiências (anomalias a nível da estrutura do prédio, caixilharias e portas, canalizações e instalações eléctricas, condições de salubridade e higiene deficientes, etc.) afigura-se adequado o coeficiente minorativo considerado pela comissão de avaliação de 0,020.
Relativamente ao factor minorativo “localização e operacionalidade relativas”, também se afigura adequado o coeficiente minorativo fixado pela comissão de avaliação de 0,035, tendo em atenção a dificuldade de acesso para veículos de grande porte, não se vislumbrando qualquer outra factualidade subsumível nos parâmetros minorativos supra descritos.
Por conseguinte, não padece de erro a utilização do coeficiente de qualidade e conforto de 0,935 (Cq) para o cálculo do valor patrimonial tributário do prédio em causa nos autos.(…)”
Atendendo a que nada de novo trazem os recorrentes relativamente a esta questão constando a mesma argumentação do seu articulado inicial e sobre a qual a sentença sob recurso se debruçou, não vendo motivos para dela nos afastarmos, entendemos não assistir razão aos recorrentes.
Por todo o exposto, analisadas as alegações dos recorrentes e não as acolhendo, improcede na totalidade o presente recurso, mantendo-se a sentença nos seus precisos termos, não ocorrendo qualquer erro de julgamento.
Da dispensa do remanescente da taxa de justiça
Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do RCP que “[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
Ora, como decidido pelo STA no Acórdão de 28.06.2017, rec. 0166/17: “Trata-se, portanto, de medida excepcional de dispensa de um pagamento que, à partida, é devido, e que, à semelhança do que ocorre com o agravamento desse pagamento (cfr. art.º 7º, nº 7, do RCP), também de carácter excepcional, depende de uma concreta e casuística avaliação que tem de ser efectuada pelo juiz do processo (este entendido na acepção do nº 2 do art.º 1º do RCP) e que, como se deixou explicitado no Acórdão do Pleno desta Secção, de 15/10/2014, no processo nº 01435/12, «pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.»”.
Assim sendo, considera-se em tal Aresto que “Na verdade, constitui jurisprudência firme e reiterada que são essencialmente dois os pressupostos para essa dispensa: (i) a menor complexidade da causa e (ii) a positiva atitude de cooperação das partes – cfr., neste sentido, para além do acórdão do Pleno, os acórdãos desta Secção de 29/10/2014, no proc. nº 166/14, de 26/11/14, no proc. nº 398/12, de 10/12/14, no proc. nº 1374/13, de 1/02/2017, no proc. nº 891/16, e de 8/03/2017, nos procs. nºs 0890/16 e 012/17.”
Acresce que, como decorre do disposto no artigo 530.°, n.º 7 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT “para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que: a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.”
Retornando ao caso dos autos e apreciando o trâmite dos autos, conclui-se que o mesmo foi regular e próprio de um processo de impugnação judicial que foi contestado pela Fazenda Pública, não revestindo o mesmo uma especial competência técnica.
Por outro lado, as partes tiveram um comportamento comum a qualquer processo judicial, não sendo de fazer qualquer reparo.
Nestes termos, considera-se adequado e proporcional face ao concreto valor do processo (€ 475.900,00) a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6.º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais, na parte em que excede os €275.000,00.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo dos Recorrentes – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- O procedimento de avaliação, configurado nos artigos 38.º e seguintes do CIMI, caracteriza-se, assim, agora por uma elevada objetividade, com uma curtíssima margem de ponderação ou valoração por parte dos peritos intervenientes, pretendendo-se que a avaliação assente no máximo de dados objetivos.
II- Desde logo, o coeficiente de localização previsto no artigo 42.º do CIMI é um valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU.
III- O coeficiente de afectação irá variar em função da utilização a que o prédio se destina, conforme previsto no artigo 41º do C.I.M.I.
IV- Quanto ao coeficiente de qualidade e conforto, as diretrizes para definição da qualidade de construção, localização excecional, estado deficiente de conservação e localização e operacionalidade relativas são estabelecidas pela CNAPU com base em critérios dotados de objetividade e, sempre que possível, com base em fundamentos técnico-científicos adequados.
V- Atento o disposto nos n.ºs 4 e 5 do art.º 76º do C.I.M.I., é permitido aos interessados requererem 2º avaliação, quando o V.P.T. se apresente distorcido (e considera-se distorcido sempre que o V.P.T. seja superior a 15% do valor normal de mercado), relevando o novo valor daí resultante apenas para efeitos de tributação em sede de IRS, IRC e de IMT, o que tem como consequência que o V.P.T. inicialmente apurado persista no ordenamento jurídico, para efeitos da demais tributação, entre as quais em sede de IMI.
VI- Nos casos em que o valor patrimonial do prédio, determinado nos termos dos artigos 38º e seguintes do CIMI se apresente distorcido relativamente ao valor normal de mercado, o novo valor patrimonial tributário deve ser fixado de acordo com as regras do “método do custo”, quando se trate de edificações, ou “por aplicação do “método comparativo dos valores de mercado”, no caso de terrenos para construção, prédios urbanos em ruínas e terrenos “outros” (artigo 46º, nºs 2, 3 e 4).
VII- No caso concreto dos autos, estando em causa uma edificação, a avaliação do prédio efetuada ao abrigo do nº 4 do artigo 76º do CIMI teria de observar o método do custo adicionado do valor do terreno, consagrado no nº 4 do artigo 76º, do mesmo Código, e não o método comparativo dos valores de mercado.
VIII- Assim, não tendo sido pedida avaliação nos termos e para os efeitos do nº 4 do citado artº 76, a avaliação teria de ser efetuada – como foi – com aplicação dos artºs 38º e segs. do CIMI (v. o nº 2 do artº 76º).
IX- Pelo que, ao utilizar a fórmula prevista no artigo 38º do CIMI, a comissão de avaliação não incorreu em qualquer ilegalidade.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida;
c) Custas pelos Recorrentes, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda €275.000,00.
Porto, 16 de janeiro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Paula Moura Teixeira (1.ª Adjunta)
Cristina da Nova (2.ª Adjunta) |