| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 18 de novembro de 2013, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Impugnante, ora Recorrida, CC – ECVOP, Ld.ª contra as liquidações adicionais de IRC dos anos de 1993 e 1994, na parte em que a matéria colectável foi determinada com recursos a métodos indiciários, e em que pela Sentença recorrida foram anuladas as liquidações na parte em que foram impugnadas e condenada a Administração Tributária a restituir à Impugnante o imposto por ela pago, acrescidos dos juros indemnizatórios.
No âmbito das Alegações por si apresentadas [Cfr. fls. 405 a 408 dos autos em suporte físico], elencou a final as conclusões que ora se reproduzem:
“1 - A Meritíssima Juiz do Tribunal "a quo" julgou totalmente procedente a impugnação de liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1993 e 1994, nos autos acima identificados, considerando “que as liquidações objecto destes autos enfermam excesso na respectiva quantificação.";
2 - Ainda que tenha considerado para tal decisão e com base na prova documental e testemunhal produzida, não provado o que o cheque 4265001 emitido pela PB, Lda. era de mero favor e tenha sido restituído;
3 - Ora se parte dos factos em que a liquidação impugnada se baseou, foram dados como assentes na medida em que a impugnante não provou tratar-se de um cheque de mero favor, não pode esta RFP concordar com a valoração efectuada e a conclusão extraída;
4 - Face à prova produzida e com todo o respeito que é devido, a conclusão da sentença deveria ter mantido em vigor a parte da liquidação e do imposto apurado correspondente ao montante da matéria colectável que se veio a verificar ser correcta, não se verificando, aqui, excesso de quantificação;
5 - Já que “O acto tributário enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.”, entendimento considerado consensual na doutrina e jurisprudência pelo douto acórdão do STA, de 05/12/2012, proferido no processo 0477/12, que conclui “O critério para determinar se o acto deve ser totalmente ou parcialménte anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.";
6 - Ora a impugnante não logrou provar excessiva a quantificação da matéria colectável na parte que respeita ao valor do cheque supramencionado, pelo que se conclui que a douta sentença recorrida, julgando totalmente procedente a impugnação em referência, fez errada interpretação dos factos e daí, errada aplicação das leis.
Nestes termos e com o douto suprimento de V.as Ex.as, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue só parcialmente procedente a impugnação, mantendo vigente na ordem jurídica a liquidação do imposto correspondente à matéria colectável considerada correcta e comprovadamente apurada, assim se fazendo, JUSTIÇA”* A Recorrida CC – ECVOP, Ld.ª, apresentou Contra-alegações [Cfr. fls. 410 e 411 dos autos em suporte físico], tendo a final sustentado o que ora se reproduz:
“O Tribunal "a quo" não deu por provado que o cheque de 3.500.000$00 com o n° 42xxx01 emitido pela PB, traduziu um proveito omitido à contabilidade da Recorrida.
O que deu por provado é que tal cheque não foi de mero favor, situação que de per si não traduz umna omissão de proveitos à contabilidade.
Donde devem ser julgadas improcedentes por não provadas as Conclusões 4., 5. e 6 do Recurso.
Termos em que deve ser julgado improcedente por não provado o Recurso, devendo manter-se a decisão proferida nos autos por não haver fundamento para a sua revogação ou alteração.
Assim se decidindo farão V.Exas JUSTIÇA.”* O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, com manutenção da sentença recorrida.* Colhidos os vistos das Ex.mas Senhoras Juízas Desembargadoras Adjuntas, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.* II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, cujo objecto do recurso está delimitado pelas conclusões das respectivas alegações - Cfr. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) –, e que se centram em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao ter decidido anular a liquidação de IRC dos anos de 1993 e 1994 na parte em que foram objecto de sindicância judicial, em vez de apenas a anular parcialmente, na parte em que resultou ferida de ilegalidade.* III - FUNDAMENTOS
IIIi - DE FACTO
No âmbito da factualidade considerada pela Sentença recorrida, dela consta o que por facilidade para aqui se extrai como segue:
“i) De Facto
Atenta a prova produzida, com interesse para a decisão, julgo provados os seguintes factos:
A) A impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária de âmbito polivalente, que incidiu sobre os exercícios de 1993 e 1994, no âmbito da qual foi elaborado o relatório de fls. 2 a 15 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido e do qual resultaram correções à matéria coletável declarada para os mencionados anos, tanto de natureza técnica como através de métodos indiciários.
B) Inconformada, a impugnante deduziu reclamação para a Comissão de Revisão da Matéria Coletável, nos termos do Art. 84.º do CPT, quanto à matéria tributável dos anos referidos fixada para efeitos de IVA, através de métodos indiretos, conforme requerimento de fls. 23 a 25, que também se dá aqui por reproduzido.
C) Reunida a Comissão em 20/05/1997, foi elaborada a Acta n.º 111, de fls. 36 a 38, que também se dá por integralmente reproduzida, segundo a qual “o vogal da Fazenda Nacional entendeu aceitar em parte a reclamação apresentada, acordando numa redução do lucro tributável fixado em ambos os exercícios”, expurgando do computo geral os cheques relativos ao pagamento parcial de reforma de letras, precatórios, recebidos de clientes particulares a título de adiantamentos e da companhia de seguros G… para reembolso de despesas de reparação de máquinas sinistradas, bem como dos cheques devolvidos sem provisão, fixando-se o lucro tributável dos anos em causa nos montantes de, respectivamente, 43.433.926$00 e 23.459.762$00.
D) Foram, então, emitidas em nome da impugnante as liquidações de IRC e juros compensatórios, dos anos de 1993 e 1994, de fls. 21 e 22, que se dão por reproduzidas.
E) O cheque n.º 9xxx38, no valor de 6.100.892$00, emitido pela CD de Coimbra e sacado sobre o CL, foi depositado na conta do BCI n.º 001xxx66.9, de que a impugnante é titular – fls. 100 destes autos e 91 v.º do p.a..
F) Os cheques n.º 2xxx87 e 2xxx86, no valor de 3.000 contos cada, foram emitidos pela MTC, Lda, e depositados nas contas bancárias, de que a impugnante é titular, com os n.º 001xxx69 do BCI e n.º 18xxx176 do BNU - fls. 127 e 128.
G) Os cheques referidos na alínea antecedente são de mero favor, para cobrir pontual carência financeira da impugnante, e não correspondem a qualquer transação comercial - facto referido pelas testemunhas inquiridas.
Com interesse para a decisão, não se provou que:
a) O cheque n.º 42xxx01 emitido pela PB, Lda era de mero favor e o seu valor foi restituído 8 dias depois.
A convicção do tribunal baseou-se no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes, bem como nos depoimentos das testemunhas inquiridas que se revelaram credíveis e coerentes entre si e com a restante prova documental constante dos autos.
Relativamente ao facto não provado, não foi produzida qualquer prova, testemunhal ou documental.”* IIIii - DE DIREITO
Está em causa a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 18 de novembro de 2013, que julgou procedente por provada a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida [CC, Ld.ª] atinente às liquidações de IRC dos anos de 1993 e 1994, que as anulou, e bem assim, que condenou a Administração Tributária a restituir-lhe os impostos já pagos nesse domínio, acrescido dos respectivos juros indemnizatórios.
Os recursos jurisdicionais constituem os meios específicos de impugnação de decisões judiciais, por via dos quais os recorrentes pretendem alterar as sentenças recorridas, nas concretas matérias que os afectem e que sejam alvo da sua sindicância, razão pela qual é necessário e imprescindível que no âmbito das alegações de recurso, os recorrentes prossigam de forma clara e objectiva as premissas do silogismo judiciário em que se apoiou a decisão recorrida, por forma a evidenciar os erros em que a mesma incorreu.
Ora, a Recorrente Fazenda Pública alegou, em suma, que “… parte dos factos em que a liquidação impugnada se baseou, foram dados como assentes na medida em que a impugnante não provou tratar-se de um cheque de mero favor, não pode esta RFP concordar com a valoração efectuada e a conclusão extraída;”, pois que “… Face à prova produzida […] a conclusão da sentença deveria ter mantido em vigor a parte da liquidação e do imposto apurado correspondente ao montante da matéria colectável que se veio a verificar ser correcta, não se verificando, aqui, excesso de quantificação”, e bem assim, que “… a impugnante não logrou provar excessiva a quantificação da matéria colectável na parte que respeita ao valor do cheque supramencionado, pelo que se conclui que a douta sentença recorrida, julgando totalmente procedente a impugnação em referência, fez errada interpretação dos factos e daí, errada aplicação das leis.” - Cfr. conclusões 3, 4 e 6 das Alegações de recurso.
Conforme expendido na Sentença recorrida, no que é atinente à anulação das liquidações de IRC por enfermarem de excesso na respectiva quantificação, aí se decidiu que “De acordo com o relatório inspetivo, para efeito da quantificação, a AT serviu-se dos cheques depositados sem o correspondente justificativo, contantes da listagem que integra o Anexo 26 o relatório de inspeção, que considerou como titulando proveitos omitidos à contabilidade.
Na Comissão de Revisão foi reconhecido que muitos dos cheques constantes da mencionada listagem afinal tinham justificação na contabilidade da impugnante. Da prova produzida nestes autos, mormente no que se refere aos cheques emitidos pela MTC, Lda, a que já foi feita alusão, resulta que nem todos os cheques, não aceites na Comissão como justificados, podem considerar-se como proveitos omitidos à contabilidade. Daí que, sem margem para dúvidas, se possa afirmar que as liquidações objeto destes autos enfermam de excesso na respetiva quantificação.
Nesta conformidade, as liquidações impugnadas devem ser anuladas, estando prejudicado o conhecimento dos demais vícios que lhes são imputados.
[…]”
Ou seja, a Fazenda Pública discorda da sentença recorrida, sustentando para tanto que a Impugnante [ora Recorrida] não provou que o cheque 4265001 emitido pela PB, Ld.ª – Cfr. alíneas E), F) e G) da matéria de facto assente, e facto dado como não provado, sob a alínea a) - era de mero favor e que lhe tenha sido restituído, e desse modo, que o Tribunal recorrido devia ter mantido em vigor a parte da liquidação e do imposto apurado correspondente ao montante da matéria colectável que se tinha verificado como corretamente fixada, sendo que, por sua vez, a Recorrida sustenta que o Tribunal recorrido não deu como provado que o referido cheque importou num proveito omitido à sua contabilidade [da Recorrida], antes que esse cheque não foi de mero favor, situação essa que não traduzia uma omissão de proveitos à contabilidade.
Ora, nos autos que motivaram o presente recurso jurisdicional, estava em causa a apreciação da legalidade da liquidação de IRC relativa aos exercícios de 1993 e 1994, na parte em que a matéria colectável foi determinada com recurso a métodos indiciários, e respectivos juros compensatórios – Cfr. alíneas B), C) e D) do probatório.
Para tanto e em síntese, sustentava a Impugnante que as incorreções contabilísticas detetadas pela AT não justificavam a aplicação de métodos indiciários, que o método de quantificação utilizado não era idóneo e que havia excesso na quantificação da matéria coletável.
Conforme foi decidido pela Sentença recorrida, e em face do que resultou provado, desde logo por decorrência da leitura da página 21 do relatório de inspecção, onde a AT deixou elencado como fundamentos para a aplicação de métodos indiciários, designadamente e em suma, que existiam irregularidades na contabilidade da Impugnante, ora Recorrida, e de que só mediante correcções por métodos indiciários é que poderia efectuar-se o controlo e a determinação directa e exacta da matéria coletável [quando ao invés, sustentava a Impugnante que essas irregularidades, a assim serem consideradas, apenas poderiam levar a correções técnicas ou a recomendações], e assim, que as irregularidades contabilísticas detectadas justificavam a aplicação de métodos indiciários, e que as liquidações de IRC em causa não enfermavam de erro nos pressupostos de facto para aplicação de métodos indiciários para determinação da matéria coletável.
De todo o modo, em torno do sustentado excesso na quantificação da matéria coletável, como assim defendido pela Impugnante, ora Recorrida, o Tribunal recorrido julgou que a mesma [Recorrida] logrou fazer prova de que as liquidações estavam eivadas de excesso de quantificação, pelo facto de a AT ter considerado que cheques depositados sem o correspondente justificativo, contantes da listagem que integrava o Anexo 26 do relatório da inspeção [que a mesma considerou como titulando proveitos omitidos à contabilidade, e que a Comissão de Revisão veio a reconhecer que muitos dos que constavam da mencionada listagem afinal tinham justificação na contabilidade da impugnante], como é o caso dos cheques emitidos pela MTC, Ld.ª, tendo assim sido decidido, a final, que na medida em que as liquidações de IRC devem ser anuladas na parte impugnada [porque se trata de erro imputável aos serviços da AT, decorrente da omissão de diligências probatórias que deveria ter empreendido, e que veio a deteminar o pagamento de dívida tributária superior ao devido], que deve ainda a AT pagar à Impugnante juros indemnizatórios, nos termos legais, na proporção em que as liquidações são anuladas.
Cumpre apreciar.
A Recorrente Fazenda Pública sindica a Sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação de IRC reportada aos exercícios de 1993 e 1994, por no seu entendimento dever ser mantida como válida a parte da liquidação e do imposto apurado correspondente ao montante da matéria colectável que se veio a verificar como correctamente fixada nos seus pressupostos.
De acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, a Sentença recorrida considerou que a AT fez prova da verificação dos necessários pressupostos para efeitos de recorrer a métodos indiciários visando a fixação da matéria colectável, com fundamento nas irregularidades contabilísticas descritas no Relatório de inspecção efectuado, e que a Recorrida, por sua vez, fez prova do excesso na sua quantificação, na parte atinente aos cheques emitidos pela MTC, Ld.ª - Cfr. alíneas F) e G) do probatório -, por se tratarem de cheques de mero favor, ou seja, sem que lhes esteja subjacente qualquer transacção comercial, e também que o cheque emitido pela Caritas Diocesana de Coimbra tinha sido efectivamente depositado no Banco BPI, em conta bancária de que a Impugnante era titular - Cfr. alínea E) do probatório, mas já assim não julgou quanto ao cheque n.º 4265001 emitido pela PB, pois que a Impugnante não produziu qualquer prova positiva para justificar esse depósito, e a final, sobre a existência de erro na quantificação da liquidação por consideração desse cheque n.º 4265001, nem se tendo suscitando qualquer dúvida sobre a sua quantificação, e nesse sentido, que a AT tinha efectiva razão quanto à existência de indícios fundados de omissão de proveitos à contabilidade da Impugnante.
Ou seja, e neste conspecto, o Tribunal recorrido identificou os cheques bancários que se tratavam ser de mero favor, por se destinarem a cobrir a pontual carência financeira da Impugnante [emitidos pela MTC, Ld.ª], e também do cheque sacado sobre o Credit Lionais [que sempre resultou provado estar depositado em conta bancária da Impugnante], mas já não assim quanto ao cheque emitido pela PB [cuja emissão evidência a existência de indícios fundados de omissão de proveitos à contabilidade], tendo sido quanto a este, e por causa deste que a AT sustenta a existência de indícios fundados na omissão de proveitos à contabilidade da Impugnante.
Neste patamar, julgou o Tribunal recorrido que as liquidações objecto destes autos enfermavam de excesso na respectiva quantificação, por ter a AT considerado que os cheques depositados sem o correspondente justificativo traduziam, por si, proveitos omitidos à contabilidade, quando por um lado, a própria AT, em sede da Comissão de Revisão tinha reconhecido que muitos dos cheques visados no Anexo 26 do Relatório de inspecção, tinham afinal justificação na contabilidade da Impugnante, o que, como assim resulta do probatório, se veio também a julgar quanto aos cheques emitidos pela MTC, Ld.ª, e pela Caritas Diocesana de Coimbra, mas já não o cheque emitido pela PB, tendo assim julgado que as liquidações de IRC em causa deviam ser anuladas.
Resulta assim incontrovertida a legalidade do recurso por parte da AT aos métodos indiciários, como previsto nos artigos 51.º, n.º 1 do CIRC, e 78.º - in fine - e 81.º, ambos do CPT, sendo igualmente incontroversa a ilegalidade da quantificação operada relativa aos cheques que foram considerados de favor, a qual se verifica apenas na estrita medida da prova produzida, como consta do probatório – Cfr. artigos 342.º a 348.º do CC, 78.º e 121.º do CPT, e 74.º da LGT.
Efectivamente, como assim julgamos, e em face da sindicância emprendida pelo Tribunal recorrido, o reconhecido e declarado excesso na quantificação da matéria colectável teve por fundamento o facto de quanto à existência daqueles cheques na contabilidade da Impugnante, de apenas quanto ao cheque emitido pela PB a Impugnante não ter feito prova da sua justificação na sua contabilidade, mormente e como sustentava [mas que resultou não provado], que o mesmo era de favor e que tinha sito restituído 8 dias depois, pois quanto aos demais, resultou feita prova positiva a seu favor.
Atenta a natureza da matéria em apreço nos autos, que contende com o apuramento da matéria colectável, sempre a mesma deve ser determinada directamente e com base em pressupostos legalmente estabelecidos, tendo por base as declarações apresentadas pelo próprio sujeito passivo, assim como da exibição da contabilidade ou escrita, devendo delas constar os elementos indispensáveis àquela determinação, sendo que, está na imediação da Autoridade Tributária o poder de proceder à sua alteração sempre que sejam detectados erros ou omissões no preenchimento das declarações.
E neste conspecto, a impossibilidade, em concreto, da determinação da matéria tributável por métodos diretos e, consequentemente, a legalidade do recurso à avaliação indireta, deve ser aferida pela fundamentação expendida pela Administração Tributária, no cotejo com os elementos ao seu dispor na acção inspetiva, fundamentação essa que se impõe particularmente exigente uma vez que deve ser evidenciado, de modo claro, que dos elementos em apreciação resulta um descrédito da contabilidade que não permite aceitar os elementos declarados pelo contribuinte, bem como a impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável.
Conforme dispunha o artigo 51.º, n.º 1, alínea d) do CIRC [tempus regit actum], “A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos: (…) Erros e inexactidões na contabilidade das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.“, sendo que, por seu lado, em torno da decisão de tributação por métodos indiciários, dispunha o artigo 81.º do CPT que a mesma deve especificar “... os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.“.
Conforme resultou da instrução procedimental em sede da inspecção realizada à contabilidade da ora Recorrida, assim como por decorrência do processado e decidido nos autos que correram termos no Tribunal recorrido, a Administração Tributária demonstrou quais os termos e pressupostos que pela sua parte eram determinantes do recurso ao uso de métodos indiciários e a correcções técnicas, o que não constitui matéria objecto do presente recurso, pois que não foi objecto de sindicância por parte do sujeito passivo, sendo que, o que se mostra controvertido, atentas as conclusões do recurso apresentado pela Fazenda Pública, em suma, é se o Tribunal recorrido errou no julgamento empreendido, ao ter anulado o acto tributário na sua totalidade, pois que no seu entender o que se mostra passível de reconhecimento como excesso de quantificação é apenas o atinente aos cheques de favor emitidos a favor da ora Recorrida.
E esta questão encerra o cerne da questão em apreço neste recurso jurisdicional.
Com efeiro, ao ter sido julgado que foram levados em conta nas liquidações efectuadas pela AT considerando para tanto os cheques emitidos pela MTC, Ld.ª e pela Caritas Diocesana de Coimbra, a Sentença recorrida não enferma de erro de julgamento, porque tomada em conformidade com a prova produzida nos autos e que foi levada ao probatório, devendo assim manter-se quanto a esse julgamento da matéria de facto, sendo que, todo o modo, resultando da fundamentação vertida na Sentença recorrida, que quanto ao cheque emitido pela PB, que existe fundamento para a sua consideração por parte da AT tendo em vista as liquidações prosseguidas, as irregularidades detectadas na contabilidade da Impugnante eram assim passíveis de meras correcções aritméticas, dado que o cheque em causa titula quantia certa.
Ou seja, e como assim foi decidido na Sentença recorrida, há excesso de quantificação da matéria colectável, porque a AT levou em consideração para efeitos das liquidações prosseguidas, factos que não eram de tanto determinantes [Cfr. alíneas E), F) e G) do probatório], porque esses movimentos na contabilidade da Impugnante não traduzem qualquer omissão de proveitos, sendo que, quanto ao cheque emitido pela PB, já quanto a esse, a quantificação tem-se por devida, e a respectiva liquidação tem de ter-se por regular.
Na medida em que a sindicada invalidade do acto tributário não é determinante de o afectar na sua totalidade, pode assim o mesmo ser anulado apenas na parte em que essa invalidade afecta parte dos seus termos e pressupostos declarativos, mantendo-se na parte restante.
E neste conspecto, como assim julgamos, assim não tendo decidido, o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento.
Vejamos.
Conforme assim foi decidido pelo STA, por seu Acórdão datado de 05 de Dezembro de 2018, proferido no processo n.º 888/05.9BEPRT, disponível in www.itij.pt, reportando-se ao também decidido nesse mesmo sentido pelo mesmo Tribunal pelo seu Acórdão datado de 12 de Janeiro de 2012, proferido no Processo n.º 0965/10, e reafirmado no Acórdão do Pleno desse mesmo Supremo Tribunal proferido a 15 de Outubro de 2014 no Processo n.º 01374/13, “[…] o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10.), apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho-Outubro de 2001, págs. 63 e segs., e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2ª ed., pág. 397.). Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira. […]”
Na base deste julgamento, com o qual concordamos e que para aqui convocamos, importava assim, como sustenta a Recorrente Fazenda Pública, que pela Sentença recorrida fosse mantida em vigor a parte da liquidação e do imposto apurado atinente ao montante da matéria colectável que veio a verificar-se ser a correcta, e que deu por devidamente quantificada, pois resultou não provado que o cheque emitido pela PB fosse de mero favor, como por si havia sido sustentado, ou seja, que sendo admitido [como o foi pela AT, no âmbito das suas Alegações de recurso] que ocorre excesso de quantificação da matéria colectável, e desta forma, que a liquidação fosse anulada, que a mesma apenas o devia ser em parte, no quanto foi visado pela consideração do montante patenteado no referido cheque, e só quanto a esse montante, no que importaria que o acto tributário apenas nessa parte devia ser anulado, mantendo-se no restante.
Em suma, como foi julgado pelo Tribunal recorrido, o sujeito passivo fez prova em torno da existência de erro ou excesso na quantificação da matéria colectável na parte atinente aos cheques de mero favor, mas já não quanto ao cheque emitido pela PB.
É de realçar que a litigiosidade motivada pela fixação de um novo lucro tributável em sede de IRC reportada aos anos de 1993 e 1994 [que é a matéria que ora está em apreço no âmbito do presente recurso jurisdicional], havia determinado também a liquidação adicional de IVA, assim como de juros compensatórios, a qual também foi objecto de impugnação judicial por parte da ora Recorrida, o que motivou os autos de Processo n.º 52/01-Coimbra [a que corresponde a actual numeração, Processo n.º 9/14.7BUPRT], no âmbito dos quais foi prolatada Sentença onde foi julgado ocorrer o sustentado excesso na quantificação da matéria colectável, do que foi interposto recurso jurisdicional para este TCA Norte, por parte da Fazenda Pública, que por seu Douto Acordão datado de 21 de fevereiro de 2019, decidiu entre o mais, conceder provimento ao recurso apresentado.
Aqui chegados, acompanhamos assim, o decidido no referido Acórdão deste TCAN, na medida em que a factualidade que lhe esteve subjacente, e o julgamento que sobre ela foi empreendido em 1.ª instância e sobre cuja sentença também foi deduzido recurso jurisdicional por parte da Fazenda Pública [sendo os intervenientes processuais os mesmos, assim como as questões suscitadas, e bem assim, o relatório de inspecção e o procedimento de revisão da matéria tributável, e sendo também em tudo idênticas as sentenças recorridas e as alegações de recurso, divergindo apenas o quanto à impugnação da liquidação do imposto em causa, sendo que, nos presentes autos se aprecia o IRC e naqueloutro Processo o IVA], visando a interpretação e aplicação uniforme do direito [cfr. artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil].
Como se decidiu naquele Douto Acordão [a cujo julgamento aderimos sem reservas], no sentido de que, “[...] no que se refere ao cheque emitido pela PB, Lda., não há dúvidas de que foi depositado na conta bancária da Impugnante e que não se apuraram quaisquer factos, de que possa concluir-se, que os critérios utilizados pela Administração Tributária na sua tarefa de quantificação da matéria colectável conduzem a um resultado sem aderência à realidade, caracterizando e demonstrando erro ou excesso na quantificação (vide neste sentido Ac. do TCAN de 21/12/2016, proferido no processo n.º 00131/08.9BEPNF, disponível em http://www.dgsi.pt).
Assim, tendo presente que o cheque está perfeitamente identificado, que não se suscitam quaisquer dúvidas quanto ao valor do cheque em questão, nem quanto à quantificação efectuada no que ao mesmo respeita, sendo certo que a Administração Tributária não supôs ou presumiu qualquer valor, não podemos deixar de concluir que a liquidação quanto a esta parte é legal, não sendo afectada pela parte que a Impugnante justificou e provou tratar-se de cheques de favor.
A Admissibilidade da anulação parcial do acto tributário de liquidação do imposto é consensualmente aceite, quer à luz da lei, como se dispunha no artigo 145.º do CPT (actual artigo 100.º da LGT), quer pela jurisprudência do STA e pela doutrina.
[...]
Do exposto resulta, que a Impugnante não logrou provar a existência de erro ou excesso na quantificação no que ao cheque da PB, Lda. respeita, pelo que, há lugar à anulação parcial da liquidação de IVA do ano de 1994, cujo acto tributário é corrigível mediante operação aritmética (cfr. artigo 16.º do CIVA), consubstanciada na exclusão do valor dos cheques justificados no âmbito da impugnação judicial.
Incorreu, assim, em erro de julgamento o Tribunal a quo ao anular a liquidação por excesso de quantificação.
O recurso merece, pois, provimento, por não demonstrado, o vício de erro ou excesso na quantificação relativamente ao cheque cujo valor depositado na conta bancária da Recorrida não foi justificado, nem em sede de acção inspectiva, nem em sede de reclamação para a comissão de revisão, onde em face dos elementos documentais apresentados e esclarecimentos prestados logrou obter acordo parcial, nem em sede impugnação judicial da liquidação.
Assim sendo, reconhecendo-se que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida – a sentença recorrida só excluiu do âmbito de aplicação de métodos indiciários os cheques justificados como de favor -, deve anular-se só nessa parte, deixando-o subsistente no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira, pelo que a sentença que assim não concluiu enferma de erro de direito, que fundamenta a sua revogação na parte objecto de recurso.
[...]“
Conforme já expendido supra, por decorrência do disposto no artigo 51.º, n.º 1 do CIRC e no artigo 121.º do CPT, tendo a AT fundamentado as razões que motivaram o recurso aos métodos indiciários com base em erros e inexactidões na contabilização das operações e/ou em indícios fundados de que a contabilidade do sujeito passivo não reflectia a sua exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, a prova em torno da ocorrência de erro por excesso de quantificação da matéria colectável tinha de ser levada a cabo pelo próprio sujeito passivo, por lhe caber esse ónus probatório, prova essa que tinha de ser positiva e convincente ou pelo menos de ser capaz de colocar em dúvida (fundada) a quantificação efectuada, pois que só a dúvida fundada pode conduzir à anulação da liquidação, o que a ora Recorrida logrou fazer, salvo quanto ao cheque emitido pela PB.
Efectivamente, a Impugnante não logrou provar a existência de erro ou excesso na quantificação na matéria colectável, no que é atinente à consideração do cheque da PB, Ld.ª, pelo que, há lugar à anulação parcial da liquidação de IRC [que a AT haverá de curar de identificar em que exercício o fez incidir], cujo acto tributário é corrigível mediante operação aritmética, em conformidade com o disposto no artigo artigo 16.º do CIRC, consubstanciada na exclusão do valor dos cheques de favor.
Neste sentido, como refere Rui Duarte Morais, in Manual de Procedimento e de Processo Tributário, Almedina, 2012, página 243, o acto de liquidação “… subsiste, só que parcialmente, continuando a ser o “título” no qual se funda a exigência do pagamento do imposto.”
Ou seja, não obsta à anulação parcial da liquidação a necessidade de um ulterior accertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão judicial anulatória, em termos de visando esta apenas uma parte das correcções à matéria colectável efectuadas na sequência de acção inspectiva da AT, dever o acto de liquidação ser anulado apenas na parte que decorre dessas correcções que foram julgadas ilegais pelo tribunal, devendo a liquidação manter-se quanto às correcções que se mantêm intocadas.
No caso dos autos, sendo as correcções perfeitamente autonomizáveis, e que passam pela consideração apenas dos cheques de favor [salvo quanto ao cheque da PB], a divisibilidade do acto tributário em análise nos presentes autos é materialmente realizável, por simples operação aritmética.
Incorreu assim em erro de julgamento o Tribunal a quo ao ter anulado a totalidade da liquidação por excesso de quantificação, quando apenas o deveria ter sentenciado de forma parcial, pelo que, deste modo e como assim julgamos, o recurso deduzido pela Fazenda Pública merece provimento.
Com a fundamentação expendida supra, a pretensão recursiva da Recorrente tem assim de proceder. * E assim formulamos as seguintes CONCLUSÕES/SUMÁRIO:
Descritores: IRC; Impugnação judicial; Métodos indiciários; Excesso de quantificação da matéria colectável; Anulação parcial.
1 – Quando a matéria colectável seja determinada por métodos indiciários, incumbe à Administração Tributária indicar quais os critérios de quantificação que utilizou, sendo que, quanto ao sujeito passivo, incumbe-lhe o ónus de prova do excesso na quantificação.
2 - A prova da ocorrência de erro ou excesso de quantificação da matéria colectável tem que ser positiva e convincente, ou pelo menos, de colocar em dúvida (fundada) a quantificação efectuada pela Administração Tributária.
3 – É possível efectuar uma anulação parcial da liquidação de imposto, quando a mesma [liquidação] padeça apenas de ilegalidade parcial.
4 – Quando se reconheça que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte é determinante da sua invalidade, deve o mesmo ser anulado apenas nessa parte, deixando-o subsistente, por válido, no segmento em que nenhuma ilegalidade o atinja.*** IV - DECISÃO
Nestes termos, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, Acordam em conferência em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte em que decidiu anular o acto tributário de liquidação adicional de IRC, referente aos anos de 1993 e 1994, substituindo-a por decisão de procedência parcial da impugnação, e consequentemente, de anulação parcial da liquidação (na parte correspondente apenas aos cheques de favor).
Notifique.
Porto, 30 de abril de 2019.
Ass. Paulo Ferreira de Magalhães
Ass. Cláudia de Almeida
Ass. Fernanda Esteves |
