| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Viseu, proferida em 21/10/2014, que julgou totalmente procedente a impugnação deduzida por C., Lda, contra a liquidação de IRC, Derrama e respetivos juros compensatórios do ano de 1999, cuja matéria coletável foi determinada com recurso a métodos indiretos.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida em 21/10/2014, que julgou procedente a impugnação da liquidação de IRC relativa ao exercício de 1999, por falta "não estarem reunidos os requisitos para o recurso a métodos indirectos".
B. Na petição inicial são referenciadas diversas figuras tipo de vícios de que um acto tributário pode padecer; contudo, a referência meramente enunciativa dos tipos de vícios não equivale à sua concreta alegação, pois que o objecto do processo é conformado pela indicação dos factos concretos que os consubstanciam.
C. Sendo o direito de conhecimento oficioso e porque a decisão sobre os factos alegados é matéria de direito, bem pode o tribunal qualificá-los de forma distinta.
D. Decorre de fls. 6 da sentença que "Em sede do relatório sintetizamos a argumentação das Partes e, consequentemente, as questões a apreciar'; contudo, a sentença é, neste segmento, ininteligível, por força de ambiguidades nela contidas: se, de uma banda, aparenta pretender solucionar as questões da presunção da veracidade da escrita e de erro na quantificação (concluindo, a fls. 9, que "a AF ilidiu a presunção de veracidade da escrita, mas não resulta claro que apesar das irregularidades verificadas se verifique a impossibilidade de aquela relevar direta e exatamente a totalidade da matéria coletável ... Por isso ... diremos não estarem reunidos os requisitos para o recurso aos métodos indiretos";
E. De outra banda, entendendo prejudicada a análise de mais questões, apresenta uma "breves notas" não só sobre os critérios de quantificação, como à preterição de formalidades legais - mas então em que ficamos, ficou ou não prejudicada a análise de outras questões?
F. Nos termos do art. 124°, nº 2 a), do CPPT, a apreciação dos vícios é feita atendendo àqueles cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos e, atendendo a que os vícios de violação de lei logram precedência sobre os vícios de forma, por determinarem mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos (art. 124° do CPPT), em regra devem aqueles ser analisados previamente em relação a estes - com o devido respeito, o Mmo Juiz a quo não só não fundamenta legalmente a sua opção, como não esclarece em que medida ela permite a almejada mais estável ou eficaz tutela dos interesses em causa.
G. As disposições que regem as condições em que a AT pode recorrer à avaliação indiciária são normas de teor substantivo, razão pela qual se aplicam aos factos tributários ocorridos na sua vigência.
H. A sentença, enquanto decisão judicial proferida pelos Tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirime um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativo-tributárias; tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto.
I. E o ditame, que neste caso concreto foi o de se não mostrarem reunidos os requisitos para o recurso a métodos indirectos passaria, nos termos da estatuição do nº 4 do art. 607° do CPC, pela análise critica das provas, pela indicação das ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.
J. Tarefa para a qual preconiza o Meritíssimo Juiz a quo a apreciação conjugada da versão apresentada pela inspeção, pelo Perito Independente e Impugnante.
K. O procedimento de avaliação indiciária da matéria tributável assenta em duas fases: a da qualificação e a da quantificação. A fase da qualificação traduz-se na aferição da existência ou não dos pressupostos do recurso à tributação por métodos indiciários e agrega todo o processo de validação ou invalidação dos dados disponibilizados pelo contribuinte, incluindo a avaliação da qualidade das omissões ou incorrecções verificadas, do ponto de vista da sua importância e extensão e a avaliação da credibilidade da escrita face a tais omissões ou incorrecções e, consequentemente, da sua capacidade de transmitir ou emanar a verdade fiscal daquele contribuinte.
L. Nesta óptica, concluiu o Meritíssimo Juiz a quo pela inquestionável existência de um conjunto de irregularidades contabilísticas e, mesmo considerando as desvalorizadas pelo perito independente, admite que a argumentação deste acaba por atingir resultados muito similares aos apresentados pela AF.
M. Acrescenta que o perito independente também verificou: saldos credores, que na sua relação com os saldos devedores atingem uma percentagem cuja explicação não foi alcançada; variações de saldos de 1998 para 1999 apurando valores divergentes (assinale-se que o âmbito temporal da acção inspetiva foi, apenas, o exercício de 1999, de acordo com o a alínea A) dos factos provados), isto é, mais lançamentos a crédito na faturação do que na contabilidade, que não conseguiu apurar melhor por falta de elementos solicitados à impugnante mas não entregues; explicando ainda a desnecessidade das guias de transporte, face à menção, constante das faturas, de descrição suficientemente clara (os sublinhados são nossos).
N. Não alcançamos, contudo, qual a preponderância probatória de tais considerandos, sobretudo tendo em conta a falta explicação e falta de entrega de elementos pela impugnante (os sublinhados no articulado anterior) - que valoração faz o Meritíssimo Juiz a quo relativamente a esta questão, nomeadamente por contraposição entre o teor do relatório da ação inspetiva levado à alínea B) dos factos provados, da acta da comissão de revisão e da opinião posteriormente emitida pelo perito independente constantes de fls. 128 a 156 dos presentes autos? Desconhecemos.
O. E a que normas jurídicas, em concreto, subsumiria o Mmo juiz a quo a situação em apreço? Desconhecemos em absoluto, pois que nenhuma é convocada.
P. Não desconhece a Fazenda Pública o princípio da livre apreciação da prova; cremos, contudo, que concluir, sem mais, não estarem reunidos os requisitos para o recurso a métodos indiretos é indiciador de erro no julgamento (de direito, como de facto: por falta de apreciação crítica das provas e ausência de legal fundamentação).
Q. Consequentemente, a sentença recorrida enferma de vício de falta de fundamentação (de facto e de direito), a qual implica nulidade da sentença, em conformidade com o preceituado nos art.ºs 123°, nº 2 e 125° do CPPT.
Termos em que, nos melhores de direito e sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se a sentença recorrida, com as legais consequências.».
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O EPGA emitiu o parecer de fls. 236 a 237, pronunciando-se no sentido da procedência deste recurso, por considerar que:
«(…)
11 - Apreciando o teor de decisão recorrida, parece-nos, que padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto, que abrange também a falta de exame crítico das provas, prevista no art°615° nº1 al.b) do CPC e art° 125º nº1 do CPPT.
12 - Nos termos do disposto nos art°s 123º nº2 do CPPT e 607° nº4 do CPC, o juiz deve fundamentar as suas decisões, " ... analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos, instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção ... ".
Deste modo,
13 - A fundamentação da matéria de facto deve conter a indicação dos elementos de prova de que o juiz se soe meu para formar a sua convicção, procedendo a um exame crítico dos mesmos de forma a exteriorizar e dar a conhecer aos interessados as razões por que decidiu em determinado sentido e não noutro.
14 - O exame crítico da, provas, no caso de as provas e elementos divergentes que apontem para sentido diferentes, deve explicitar as razões por que se privilegiaram a credibilidade de umas em detrimento ou desconsideração de outras.
15 - Analisada a sentença recorrida, verifica-se que o Sr. Juiz não descrimina os factos que julga não provados e na motivação da matéria de facto, limita-se a referir que "A convicção do Tribunal formou-se com base nos elementos documentais indicados em cada alínea dos factos provados, na sua apreciação crítica", sem fazer qualquer apreciação crítica ou confronto com esses elementos de prova, não indicando as razões que o levaram a decidir como decidiu ou seja, a concluir que não estão reunidos os requisitos para o recurso ao, métodos indirectos.
16 - ln casu, verifica-se a falta de descriminação dos factos não provados e de apreciação ou exame crítico das provas, pelo que não se pode concluir com segurança quais os elementos de prova que serviram para formar a convicção do juiz, ficando o Tribunal ad quem impedido de sindicar esse julgamento.
17 - A propósito de situação idêntica se pronunciou este TCAN no seu Acórdão de 8.3.12, in Proc. nº 329/05.1BEMDL, a cuja fundamentação se adere e para onde se remete.
(…)».
1.5. O Meritíssimo Juiz a quo pronunciou-se sobre a nulidade imputada à sentença considerando que apenas à primeira vista ocorre incongruência ou contradição, pois que se concluiu que, não obstante das irregularidades detetadas, não resulta claro que se verifique a impossibilidade de a contabilidade revelar direta e exatamente a totalidade da matéria coletável. Refere também, que a sentença deve ser lida como um todo e do seu conjunto resulta esclarecida a fundamentação de direito, «ao dizer-se que não estão reunidos os requisitos para o recurso aos métodos indirectos, vidé pág. 9, 2º § está a afastar-se a fundamentação apresentada pela AT, cfr. pág. 4 da sentença, nº 8.». Reconhece, porém, razão à Recorrente no que respeita aos considerandos tecidos a propósito das questões cujo conhecimento antes se considerou prejudicado.
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação de facto e de direito e se enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao considerar não demonstrada a impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria coletável.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«A) A Impugnante C., Lda, dedica-se a transportes nacionais de mercadorias, enquadrada no CAE 60240 e, no cumprimento da ordem de serviço n.º 29802 de 28.FEV.2002, foi objeto de inspeção ao ano de 1999, com início no dia 05-03-2002, findando em 23-04-2002, realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária da D. F. de … cfr. doc. de fls. 6 e 7 do PA que corresponde a fls. 3 e 4 do Relatório de inspeção. um e outro aqui dados por reproduzidos, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;
B) Para além de correções meramente aritméticas a Inspeção realizou correções decorrentes da aplicação dos métodos indiretos. Par o efeito considerou:
" IV MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Do procedimento levado a efeito ao presente contribuinte regista-se, para além das irregularidades já descritas no capítulo anterior, os seguintes factos:
1) O saldo do caixa no final da quase totalidade dos meses, apresenta saldos irreais. Tal afirmação é sustentada com base nas seguintes afirmações:
· O saldo de alguns meses supera os €58. 000, 00, como é o caso dos meses de Agosto e Setembro:
· A liquidação dos vencimentos dos funcionários do ano de 1999, foi-o a partir de um único movimento contabilístico realizado em Dezembro;
· A liquidação dos vencimentos dos órgãos sociais, dos 12 meses, nem sequer foi feita contabilisticamente no ano de 1999, apesar de ter sido afirmado pela esposa de um dos sócios gerentes que, "apesar de algumas dificuldades os vencimentos eram mensalmente pagos":
· Se procedermos ao pagamento dos vencimentos, ainda que com um mês de atraso, apura-se para o mês de Maio um valor negativo do caixa, que se apresenta impossível em termos físicos e tecnicamente incorrecto, o que demonstra entradas financeiras omitidas:
(Sd Caixa) 3.175.551$ - (vencimentos acumulados até Abril) 4.326.200$ = -1.150:649$
Pelo que, a conta caixa é utilizada como uma conta residual, fazendo passar por si movimentos próprios e de outras contas, sem qualquer aderência à realidade;
2) A conta de bancos. nem sequer é relevada pela contabilidade, apesar de existirem indícios claros que ela existe:
• impostos pagos por meio de cheque, nomeadamente IVA:
• Os leasings são sempre liquidados por transferência bancária;
• O doc. 2/1 refere "V/ cheque n.º 7361601 s/ BM" (Banco M.)
3) O contribuinte foi notificado para apresentar os extractos bancários das suas contas bancárias. Contudo nada me foi entregue até à realização do presente relatório:
4) Do exposto conclui-se que a contabilidade não possui qualquer rigor na sua elaboração, sendo os movimentos contabilísticos elaborados em função do que se pretende registar e declarar, '
5) As contas de clientes, nem sempre apresentam valores reais, na medida em que possuem saldos de anos transactos sem que sejam regularizados e noutros casos saldos credores,
6) Foi efectuado um levantamento exaustivo às GT apresentadas e referentes aos 5 primeiros meses de 1999, tendo-se encontrado um número significativo de GT em falta. Foi notificado o contribuinte para apresentar cópia dos documentos em falta, com inclusão dos inutilizados, indicando a localização da respectiva factura inerente ao serviço prestado.
Contudo, o contribuinte apenas procedeu a uma identificação parcial daqueles, continuando a persistir a falta de um número significativo daqueles documentos, nomeadamente:
• Série 19704: GT 451150 a 451200, com excepção da 451165 e 451166:
· Série 19804: GT 73710 a 73733,73739,73741 a 73752,73822,73836,73844 a 73846,73850 a 73851, 73857 a 73859, entre muitas outras:
· Série 19809: GT 523003, 523008 a 523021, 523645, 523646, 523648 a 523651, 523655, 523675, 523681 a 523688,523723, 523736 a 523752,
• Série 395J J: GT 285200 a 285250, com excepção da 523206;
• Série 39607: GT 402750 a 402800, com excepção da 402777;
· Série 39707: GT 386744 a 386748, 387223 a 387300, 387301 a 387350, 393012, 393013, 393015,393018,393061,393070,393071, 393096, entre muitas outras:
· Série 39804: GT 138022, 138035, 138047, 138061, 138080, 138084, 138086, 13810J. 138118, 138119,138161,138163,138167,138169,138173,138175, 138191, 138192, 138194, 138197, 138210, ... , 139003, 139006, 139007, 139030, 139033 a 139035, 139038, 139044, 139047, 139077, 139094, 139098, 139099, 139101, 139118, .... , 144045 a 144047, 144049 a 144058. 144060, 144063 a 144065, 144067 a 144071, 144078 a 144083, 144088 a 144092, entre muitas outras:
7) A contabilidade não apresenta qualquer fiabilidade nem releva a realidade da empresa nem a totalidade das transacções efectuadas;
8) Impossibilidade de calcular os valores omitidos de forma directa e exacta:
Desta forma, perante as irregularidades evidenciadas na contabilidade e dado que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta de todos os elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, estão reunidas as condições de acordo com o disposto nos arts. ° 87° e 88° da Lei Geral Tributária (LGT) , para a aplicação dos métodos indirectos no cálculo das omissões e consequente apuramento da matéria tributável e respectivos impostos em falta no ano alvo desta acção inspectiva;
V CRITÉRIOS E CALCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Em face do referido anteriormente, propõe-se que, a determinação da matéria colectável do exercício em causa, seja obtida com recurso aos citados métodos indirectos de acordo com o art. ° 90° da LGT.
A) Critérios
1. IRC
Determinar o volume de serviços prestados total, com base na rendibilidade fiscal dos referidos serviços de 7,734%. Este coeficiente, corresponde à rendibilidade fiscal média ponderada dos contribuintes do distrito de Viseu, com o mesmo CAE - 60240 - que o contribuinte e que nos anos de 1997 e 1998 declararam lucro. Salienta-se que ainda não estão disponíveis os dados para o ano de 1999, motivo pelo qual se utilizou a média dos dois exercícios anteriores;
Aplicar aos serviços prestados totais o referido coeficiente de rendibilidade fiscal de 7,734%;
2.IVA
Deduzir ao valor encontrado, calculado conforme descrito para efeitos de IRC, os serviços prestados declarados.
Aplicar ao valor dos serviços prestados omitido, assim determinados, a taxa de 1VA de 17%, conforme al. c) do n.º 1 do art.º 18° do C1VA;
B) Cálculos I. IRC
Escudos Euros
Custos declarados 60.103.435 €299.794,67
P.S. totais apurados 65.141.477 €324.924,32
Lucro Tributável proposto 5.038.042 €25.129,65
Lucro Tributável declarado -1.134.892 -€5.660,82
Correcção proposta 6.172.934 €30.790,47
IVA em falta 1.094.399 B €5.234,37”- vide fls. 5 e sgs. do relatório constante de fls. 8 e segs. do PA;
________________
C) A Impugnante foi notificada do projeto de relatório para, querendo, exercer o direito de audição mas nada disse ou requereu pelo que o projeto se tornou definitivo e foi superiormente ratificado, em 20-05-2002, eh. docs. de fls. 20 a 23 do PA;
D) Notificado à Impugnante através de carta expedida em 27-05-2002, porque Ela não se conformou com as correções realizadas apresentou, em 26-06-2002, pedido de revisão onde esgrimiu argumentos próximos dos apresentados em sede de impugnação, concluiu pela manutenção do declarado e requereu a nomeação de perito independente, vide docs. de fls. 124 e 111 e segs.,
E) O perito indicado pela lmpugnante foi convocado para a reunião da comissão em 30-07-2002, reunião que não foi conclusiva na medida em que não permitiu a obtenção de acordo e o perito independente não emitiu opinião porque pediu elementos à impugnante que apenas lhe foram entregues um dia antes da reunião. Emitiu-a posteriormente no sentido de entender insuficientemente fundamentada a aplicação da avaliação indireta e ter sido erroneamente quantificada a matéria coletável. Apesar dos pareceres concordantes do perito da Impugnante e do perito independente foi decidido manter os valores fixados pela inspeção pelo que, nos termos do nº 8 do art.° 92º da Lei Geral Tributária, a impugnação tem efeito suspensivo, cfr doc. de fls. 24 do PA e 128 a 156 destes autos;
F) Manutenção que veio a determinar a liquidação adicional de IRC referente ao ano de 1999, liquidação n.º 8310032 157, no montante global de € 10687,23 (dez mil seiscentos e oitenta e sete euros e vinte e três cêntimos) emitida em 2002-09-18 e com data limite de pagamento 2002-11-04, vide doc.de fls 46;
G) A Impugnante apresentou, em 03-02-2003, a PI que deu origem aos presentes autos, vide carimbo aposto a fls. I.
III II Factos não Provados
Inexistem
*** Não se provaram outros factos que estejam em contradição com a factualidade provada, ou outros.
A convicção do tribunal formou-se com base nos elementos documentais indicados em cada alínea dos factos provados, na sua apreciação crítica.».
3.1.2. Por se afigurar necessário à adequada apreciação do presente recurso, ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662.º do CPC, aditamos à factualidade provada o seguinte:
H) No âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável, com data de 09.09.2002 o Exm.º Diretor de Finanças de (…) proferiu a decisão prevista no n.º 6 do artigo 91.º da LGT, cujo teor damos por integralmente reproduzido e do qual destacamos o seguinte:
«(…)
1 – O Perito do Contribuinte mantém os argumentos constantes da reclamação apresentada nos termos do Artº 91º da LGT, nomeadamente a falta de fundamentação errónea quantificação.
2 – Além de manter os valores do relatório da Inspecção, o Perito da Administração Tributária contra argumenta que relativamente às guias de transporte, estas são documentos indispensáveis para a confirmação das prestações de serviços facturadas. Quanto à não relevação contabilística da conta de “depósitos à ordem”, afirma que todos os movimentos (incluindo aqueles efectuados por transferência bancária e por cheque) são realizados por “caixa” o que implica a “impossibilidade de qualquer análise ou comprovação dos movimentos financeiros”.
3 - O Perito Independente, apesar de reconhecer irregularidades da escrita, tecer algumas críticas ao critério utilizado, não apresentou a sua conclusão na acta, tendo entregue posteriormente o seu parecer. Nesse parecer, analisou os fundamentos apresentados no relatório da Inspecção Tributária e concluiu que a contabilidade não respeita o disposto no n° 3 do Artº 17° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas - "a contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo " e "estar organizada de acordo com a normalização contabilística". Relativamente às guias de transporte, tendo como base um parecer da ANTRAM sobre este ponto, afirma que não constitui qualquer infracção fiscal a não apresentação no decorrer da acção inspectiva das referidas guias dado que não é legalmente exigível a sua conservação por qualquer período. Face ao exposto conclui que apesar da contabilidade do SP apresentar "omissões, erros e inexactidões que afectam a imagem verdadeira e apropriada do seu património e da sua situação financeira", não considera que tenha sido suficientemente fundamentado a aplicação dos métodos indirectos. No que respeita ao critério utilizado pela Inspecção Tributária, o Perito Independente considera que o mesmo "é desajustado da realidade empresarial do SP e é também destituído de valor credível do ponto de vista de representatividade do universo a que respeita", baseando-se nos seguintes pontos:
- o facto do critério utilizado ignorar os contribuintes que apresentaram matéria colectável negativa e por se limitar ao universo dos SP's do distrito de Viseu;
- não serem referidos elementos considerados fundamentais na qualificação de uma amostragem estatística, tais como, mediana, moda, desvio padrão e desvio médio;
- utilizar o universo dos contribuintes com o mesmo CAE - 60240 - quando neste sector existem segmentos de mercado (Transportes de âmbito Regional, Nacional e Internacional) muito díspares em termos de operacionalidade, rentabilidade, dimensão, etc.
- o SP ter adquirido em 1999 4 viaturas novas (uma para substituição de uma entretanto roubada), comparando esta situação com a de arranque de urna nova actividade.
O Perito Independente apresentou dois indicadores de rentabilidade das vendas dos quais resultam valores inferiores aos propostos pela Inspecção Tributária, concluindo, assim, que a matéria colectável presumida foi erroneamente quantificada.
4- Analisados os pontos referidos pelo Perito Independente, verifica-se o seguinte:
- apesar do diploma legal que regula actualmente as guias de transporte ser omisso no que se refere à conservação ou não das mesmas, a Inspecção Tributária considera indispensáveis para a confirmação das prestações de serviços facturadas, e dado que, contrariamente ao referido pelo Perito Independente as facturas não são emitidas com uma descrição suficientemente clara e objectiva do tipo de serviço efectuado e indicam no campo inferior esquerdo o n.º da(s) guia(s) de transporte(s) a que se reporta(m), estas tornam-se documentos de suporte das facturas, devendo assim ser arquivadas;
- no que diz respeito ao universo utilizado, tem mais sentido o universo dos SP's do distrito de (…) do que a nível nacional, pois é mais homogénea a actividade dentro de uma determinada região do que entre regiões completamente diferentes, cujas especificidades próprias, nomeadamente a nível geográfico e económico, determinam realidades completamente diferentes;
- tendo a Inspecção Tributária recorrido ao critério da selecção das empresas dentro do distrito de (…) que apresentam lucros, porquanto, é esse o fim mesmo da actividade empresarial, tal como é estipulado no Art° 980° do Código Civil, não tendo razão de ser o recurso a qualquer outro tipo de critério;
- relativamente ao universo dos contribuintes com o mesmo CAE - 60240 - o próprio Perito Independente utilizou este universo no cálculo dos indicadores apresentados para a quantificação da matéria colectável;
- a aquisição das 4 viaturas nesse ano só vem demonstrar que o SP tinha previsto o aumento do volume de negócios e não se pode comparar este investimento com o arranque de uma nova firma dado que, segundo informação do Perito Independente, o SP justificou este forte investimento pelo facto de ter começado a trabalhar com a transportadora S., tendo assim já garantido os serviços prestados para essas 4 viaturas, garantia que normalmente não se tem aquando do arranque de uma nova firma;
- relativamente aos indicadores apresentados não são de aceitar dado que os mesmo têm em conta o universo dos contribuintes a nível nacional, quando, como já referido atrás, não tem sentido comparar, a nível de mercado, uma empresa no distrito de Lisboa com uma do distrito de Bragança
Assim, em face do exposto, considerando todos os elementos existentes – relatório da inspecção tributária, acta, relatório do Perito Independente – e de acordo com o disposto e espírito do n.º 6 do artº 92º, Decido, por falta de elementos que, nesta fase os ponham em causa, manter os valores e, aqui, em discussão.
Dado que a decisão em apreço vai contrária ao Parecer do Perito Independente que concorda com a do Perito do Contribuinte, nos termos do 8 do artº 92º da LGT, a reclamação graciosa ou Impugnação Judicial têm efeito suspensivo.» - cfr. fls. 128 a 129 doi suporte físico dos autos.
I) O Perito Independente proferiu o Parecer de fls. 132 a 137 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual destacamos o seguinte segmento:
«(…)
Face ao exposto, concluo:
• Ficou demonstrado pela AT que a contabilidade do SP apresenta omissões, erros e inexactidões que afectam a imagem verdadeira e apropriada do seu património e da sua situação financeira;
• Não considero todavia ter sido fundamentado que a contabilidade do SP NÃO REVELE A TOTALIDADE DAS TRANSACÇÕES EFECTUADAS, uma vez que no que respeita às guias de transporte, por não se tratarem de documentos de transporte nos termos do Decreto-Lei n.º 45/89 de 11 de Fevereiro e não se pode atribuir-se à sua não apresentação a base para essa fundamentação. Acresce que considero que existiam outras diligências que poderiam ser efectuadas no sentido de averiguar com rigor essa eventual discrepância e que não é referido no relatório qualquer outra infracção cometida pelo SP (…)
Não considerando desta forma fundamentada a aplicação da avaliação indirecta, uma vez que não foi adequadamente posta em causa a presunção de veracidade da declaração do contribuinte no que respeita à matéria colectável.
(…)».
Estabilizada nestes termos a factualidade assente, avancemos na apreciação jurídica do presente recurso.
3.2. De Direito
3.2.1. A Recorrente argui a nulidade da sentença recorrida porquanto, na sua ótica:
a) a sentença é ambígua pois, por um lado, elege como questões a apreciar a presunção da veracidade da escrita e o erro na quantificação, mas, considerando prejudicado o conhecimento das demais questões, acaba por tecer considerandos sobre os critérios de quantificação e a preterição de formalidades legais;
b) o juízo de inverificação dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos não foi precedido de uma apreciação critica da prova, pela indicação das ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, para o que era necessária a apreciação conjugada da versão apresentada pela inspeção, pelo Perito Independente e Impugnante;
c) não se percebe a preponderância probatória dos considerandos tecidos quanto ao apurado na contabilidade da contribuinte, ao entendimento seguido pelo Perito Independente e à falta de apresentação dos elementos solicitados à Impugnante, nem quais as normas jurídicas a que o juiz subsumiu a situação em apreço.
Vejamos, então e antes do mais, o que ficou vertido na sentença recorrida:
«Em sede do relatório sintetizamos a argumentação das Partes e, consequentemente, as questões a apreciar.
Relembremos a síntese argumentativa da Impugnante que traduz a imputação de vícios à liquidação impugnada e consequentemente as questões a apreciar:
- Não se ilidiu a presunção de veracidade da escrita e existe erro na consequente quantificação;
- Por exemplo a alegada recusa de apresentar os extratos das suas supostas contas bancárias não se verificou pois não se pode apresentar o que não existe e por outro lado não se explica a relação entre a falta de tais elementos e a impossibilidade de determinação e controlo da matéria tributável pelo método direto;
Preterição de formalidades legais.
Este processo apresenta a singularidade de uma intervenção consistente, que indicia um esforço de compreensão e apreciação crítica da inspeção, realizada pelo Perito independente. Intervenção que analisou, ponto por ponto, a fundamentação constante do relatório de inspeção quer na parte da fundamentação do recurso aos métodos indiretos quer na apreciação da consequente quantificação.
Apreciando conjugadamente a versão apresentada pela Inspeção, pelo Perito independente e Impugnante verificamos que:
Há sintonia dos dois primeiros sobre as incorreções técnicas ao nível do tratamento contabilístico resultantes de elevados saldos de caixa conjugados com liquidação de vencimentos apenas em dezembro. Sintonia que não é abalada pela argumentação da Impugnante.
No que respeita à conta bancos o procedimento verificado, de não estar revelado contabilisticamente a referida conta, quando um conjunto de fatos aponta, inequivocamente para a sua existência, é violador do POC e do art. ° 17° do CIRC.
Sobre a conta de clientes a conclusão referida no ponto 5 da pag. 6 do relatório:" "As contas de clientes, nem sempre apresentam valores reais, na medida em que possuem saldos de anos transactos sem que sejam regularizados e noutros casos saldos credores ". perito independente e Impugnante estão de acordo sobre a falta de fundamentação para a mesma pois não é indicado um único caso concreto de clientes com saldos transatos não regularizados. O primeiro, na análise que realizou às contas de clientes verificou saldos credores, que na sua relação com os saldos devedores atingem uma percentagem cuja explicação não foi alcançada. Verificou também variações de saldos de 1998 para 1999 apurando valores divergentes (mais lançamentos a crédito na faturação do que na contabilidade) que não conseguiu apurar melhor por falta de elementos solicitados à Impugnante mas não entregues.
Verificou-se divergência entre o perito independente e a AF na relevância dada à falta das Guias de Transporte e as consequências que cada um retirou dessa falta. Aquele entendeu que a descrição constante das faturas lhe parece suficientemente clara do tipo de serviço efetuado não colhendo por isso a argumentação da AF de serem necessárias as guias de transporte como documentos de suporte da contabilidade da Impugnante. Por outro lado afirmou que a atividade da Impugnante dada a documentação que exige - guia de transporte, guia de remessa e trabalhando, na esmagadora maioria, com outras entidades em vez de contribuintes finais, potencia um grande controlo e uma consequente dificuldade de economia subterrânea paralela.
Pelas razões concisamente expostas o perito independente concluiu não estar fundamentada a aplicação da avaliação indireta por não ter sido "adequadamente posta em causa a presunção da veracidade da declaração do contribuinte no que respeita à matéria colectável”.
Ponderando todos os elementos enunciados quid juris sobre a verificação dos requisitos da aplicação da avaliação indireta?
É inquestionável a existência de um conjunto de irregularidades contabilísticas. Mesmo aquelas desvalorizadas pelo perito independente, veja-se a questão da conta de clientes, se bem analisarmos a sua argumentação ela acaba por atingir resultados muito similares aos apresentados pela AF apesar da crítica inicial de que não foi "indicado um único caso concreto de clientes com saldos transatos não regularizados". O certo é que mesmo com essa falta de indicação o perito independente também verificou:
- saldos credores, que na sua relação com os saldos devedores atingem uma percentagem cuja explicação não foi alcançada;
-variações de saldos de 1998 para 1999 apurando valores divergentes (mais lançamentos a crédito na faturação do que na contabilidade) que não conseguiu apurar melhor por falta de elementos solicitados à Impugnante mas não entregues.
Sobre as tão faladas Guias de Transporte enquanto o Perito Independente explica o porquê de entender não necessárias aquelas, referindo que as faturas contêm descrição suficientemente clara dos serviços em causa a AF nada disse sobre essa situação referindo tão só que o Impugnante não lhe disponibilizou a totalidade das GT.
Em conclusão, a AF i1idiu a presunção de veracidade da escrita mas não resulta claro que apesar das irregularidades verificadas se verifique a impossibilidade de aquela relevar direta e exatamente a totalidade da matéria co1etável.
Por isso à questão que temos de dar resposta diremos não estarem reunidos os requisitos para o recurso aos métodos indiretos.
A resposta dada prejudica a análise de mais questões mas apenas umas breves notas:
Sobre os critérios de quantificação:
O critério usado pela AF foi o de encontrar a média ponderada dos contribuintes do distrito de (…), com a mesma CAE que a Impugnante, nos anos de 1997 e 1998 que declararam lucro fiscal. Ora, curiosamente, a Impugnante nos anos em causa apresentou prejuízos fiscais. É certo que no relatório se diz "sem razão aparente", mas mais nada se especificou, veja-se fls. 4 do relatório, al. C). Para além desta curiosidade, a AF na aplicação do aludido critério olvidou o fato de no ano em causa a Impugnante ter adquirido 4 viaturas novas implicando amortizações registadas no montante de 41 137€ e no ano anterior ter realizado outro grande investimento relativo à aquisição de um armazém no valor de 74 819,68€. Investimentos que tornam perfeitamente justificável se registem resultados líquidos negativos e consequentemente prejuízos fiscais.
Ainda sobre o critério o perito independente indicou rácios do Banco de Portugal de DNRacios indicadores do claro afastamento destes relativamente ao apurado e aplicado pela AF.
No que tange à alegação de preterição de formalidades legais: Basta atentar na factualidade assente para se verificar, facilmente, que as alegadas preterições não se verificam.
Em conclusão, a liquidação aqui impugnada não pode ser confirmada porque efetivamente não estão reunidos os requisitos para a aplicação de métodos indiretos, ficando a análise das demais questões prejudicadas.»
Preceitua o artigo 125º, nº 1 do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.».
No mesmo sentido estabelece o do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT, ao estatuir que «1. É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão; c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível; d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)».
3.2.1.2. No que respeita à alegada ambiguidade da sentença, cumpre esclarecer que já Alberto dos Reis entendia que «a sentença é obscura quando contém algum passo cujo sentido seja ininteligível; é ambígua quando alguma passagem se preste a interpretações diferentes; num caso, não se sabe o que o juiz quis dizer; no outro, hesita-se entre dois sentidos diferentes e porventura opostos. Em última análise, a ambiguidade é uma forma especial de obscuridade; se determinado passo da sentença é susceptível de duas interpretações diversas, não se sabe ao certo qual o pensamento do juiz» - (cfr. Código de Processo Civil Anotado -, vol. V, pág 152).
Ora, a “ambiguidade” apontada pela Recorrente não encaixa neste conceito, pois que apenas derivaria do facto de o juiz acabar por tecer considerandos sobre questões suscitadas na p.i., nem todas identificadas na sentença como “questões a apreciar”, e cujo conhecimento havia sido declarado prejudicado.
Daqui não é possível considerar que “não se sabe o que o juiz quis dizer” ou que se “hesita entre dois sentidos diferentes e porventura opostos”, pois a Recorrente sabia quais as questões suscitadas na p.i. e que ao juiz cumpria apreciar, sendo que a omissão de indicação na sentença de uma das questões a apreciar configurará, no limite, um mero lapso de escrita.
Quanto aos considerandos tecidos pelo Meritíssimo Juiz a quo sobre as questões cujo conhecimento havia declarado prejudicado, devemos, antes do mais, esclarecer que é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afeta a decisão advém de uma omissão ou de um excesso de pronúncia.
É sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 608.º, n.º 2, do CPC, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente).
O excesso de pronúncia pressupõe, portanto, que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Por outras palavras, haverá excesso de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.
Pelo que deve considerar-se nula, por vício de ultra petita, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).
Uma vez que, no caso concreto, o Juiz não conheceu mais do que questões suscitadas pelas partes, não podemos afirmar que ocorre nulidade da sentença por excesso de pronúncia.
Assim sendo, temos de concluir que a sentença não incorre na ambiguidade nem no excesso que pronúncia que lhe vêm apontados e, nessa medida, também não enferma de nulidade.
3.2.1.2. Como se refere no acórdão deste TCAN de 11.02.2016, proc. 00565/07.6BEPNF, «A exigência de fundamentação é justificada pela necessidade de permitir que as partes conheçam as razões em que se apoiou o veredicto do tribunal a fim de as poderem impugnar e para que o tribunal superior exerça sobre elas a censura que se impuser. Dito de forma diversa, a fundamentação, para além de visar persuadir os interessados sobre a correcção da solução legal encontrada pelo Estado, através do seu órgão jurisdicional, tem como finalidade elucidar as partes sobre as razões por que não obtiveram ganho de causa, para as poderem impugnar perante o tribunal superior, desde que a sentença admita recurso, e também para este tribunal poder apreciar essas razoes no momento do julgamento.
Deste modo, o julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. De acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei. O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigos 123.º, n.º 2, do CPPT.
Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.
O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. O julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. O tribunal deve justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros.
Não basta, pois, apresentar como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cf. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.
Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cogniscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto - assim, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321.
Também neste preciso sentido, entre outros, o Acórdão do TCAN, desta Sessão de 27 de Fevereiro de 2014, no processo 409/06.6BEPNF.».
Esclarece o Ilustre Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa que «Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões porque se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios.» – CPPT anotado e comentado, II volume, 6.ª edição, 2011, áreas editores, pág. 321.
Na situação que nos ocupa, o Meritíssimo Juiz a quo procedeu ao necessário exame crítico da prova. De facto, não se limitou a indicar os meios probatórios em que assentou a sua convicção quanto aos factos que elegeu para integrarem o elenco dos factos provados (que, no caso, eram apenas documentais) tendo, na apreciação jurídica da causa (fundamentação de direito), analisado criticamente as posições dos peritos na comissão de revisão. Dessa análise extraiu a conclusão de que a contabilidade da Impugnante apresentava deficiências e considerou que, apesar disso, a AT não evidenciou que estas impediam a avaliação direta e exata da matéria tributável – ainda que sem revelar as razões para assim entender.
3.2.1.3. Ora, é nesta parte que a Recorrente aponta nulidade à sentença por falta de fundamentação.
Sucede que vem sendo pacificamente entendido que apenas a total e absoluta ausência de fundamentação afeta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada - cf. Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139/140 e Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª ed., Coimbra, pág. 687.
A falta de indicação dos motivos pelos quais o juiz considerou não estar evidenciada a impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria coletável configura, portanto, uma fundamentação incompleta ou deficiente que, ainda assim, não é de molde a determinar a nulidade da sentença dado que não ocorre uma total ausência de fundamentação.
Analisando agora a questão da omissão das normas jurídicas em o Tribunal a quo assentou a sua análise, devemos ter presente que a fundamentação de direito, como refere o Ilustre Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, «(…) deverá consistir na indicação, interpretação e aplicação das normas em que se baseia a decisão (art. 659.º, n.º 2, do CPC).// No entanto, como fundamentos de direito, podem ser invocados, cumulativa ou exclusivamente, princípios jurídicos (art. 3.º, n.º 1, do CPTA), mesmo que não sejam expressamente enunciados em normas determinadas.» – cfr. CPPT anotado e comentado, 6.ª edição, 2011, áreas editores, pág. 359.
Esclarece o mesmo autor que “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação. //Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. // Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”- cfr. op cit, pág. 360.
É certo que, no caso vertente, não está expresso na sentença recorrida o quadro normativo considerado pelo Meritíssimo Juiz a quo na análise a que procedeu. No entanto, as normas legais consideradas são perfeitamente percetíveis tendo em conta, por um lado, ser manifesto que estava sob análise a convergência dos pressupostos legais para a aplicação da metodologia indireta de determinação da matéria coletável (que estão previstos em normativos muito específicos e facilmente identificáveis) e, por outro lado, que nenhuma das partes revelou qualquer dificuldade na sua apreensão. Entendemos, por isso, que a sentença recorrida não enferma de nulidade por omitir a indicação expressa das normas consideradas e aplicadas.
Em suma, verificando-se que no caso vertente a sentença não é totalmente omissa quanto aos respetivos fundamentos de facto (pois não só elenca a factualidade julgada provada e refere inexistirem factos não provados, como também indica a respetiva motivação) e de direito (já que procede à análise jurídica da causa em face dos normativos legais aplicáveis e que nenhuma das partes manifestou dificuldade em identificar), tem que improceder esta nulidade.
3.2.2. Aqui chegados, cumpre apreciar se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao considerar que a AT não evidenciou a impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria coletável com base na contabilidade da Impugnante.
Na análise desta questão apoiamo-nos na jurisprudência deste TCAN assente, entre outros, no acórdão de 14.04.2018, proferido no proc. 01228/09.3BEVIS, a cuja fundamentação integralmente aderimos e, por comodidade de exposição, aqui reproduzimos:
«A matéria tributável, regra geral, é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à administração tributária, uma vez que impendem sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.
Nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
A presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa, de acordo com os condicionalismos legais tipificados no n.º 2 do artigo 75.º, entre outros, se a contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de aquelas não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
No caso de, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, a métodos indirectos.
Assim, e de acordo com o ínsito no artigo 81.º, n.º 1 da LGT, o recurso a métodos indirectos é excepcional, sendo sempre subsidiária da avaliação directa, de acordo com o artigo 85.º, também da LGT.
Daí também que o legislador tenha estabelecido uma acrescida exigência de fundamentação da decisão administrativa que determine o recurso a esse método de avaliação (cfr. artigo 77.º, n.º 4 da LGT).
Em suma, o recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais.
Por outro lado, compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT). – cfr., nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN, de 27/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 255/05.4 BEBRG.
Da leitura dos artigos 85.º, 87.º e 88.º da LGT decorre de modo manifesto que os métodos indirectos só podem aplicar-se quando seja impossível proceder à determinação da matéria colectável de modo directo e exacto, nomeadamente através de correcções meramente aritméticas.
Dito por outras palavras, a Fazenda Pública, para além de demonstrar, fundamentando, a necessidade de determinação pelos métodos indirectos da matéria tributável, ao nível dos seus pressupostos, tem ainda que fundamentar os critérios utilizados na quantificação do valor tributável.
Cabe, assim, à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como lhe cabe o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Com efeito, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indirectos de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros adequados à situação. Por isso, a Administração Tributária tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela.
Uma vez cumprido esse ónus, caberá, então, àquele a quem o método é oposto o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Esta é, pois, a solução que corresponde à regra geral contida no artigo 342.º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. [veja-se, por todos, nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN de 23/02/2006, proferido no âmbito do processo n.º 00437/04]
Importará, por fim, sublinhar que o direito à fundamentação, e o correspectivo dever por parte da Administração decorre do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa: “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”. Por sua vez, também nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT, “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório de fiscalização tributária”. E, especificamente, quanto à tributação por métodos indiciários, o n.º 4 do mesmo artigo 77.º, referia que “A decisão da tributação por métodos indirectos, nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável (…) e indicará os critérios utilizados na sua determinação”.
(…).».
Acresce referir que, como resulta do acórdão do STA de 20.02.2019, proc. 0775/01.2BTVIS, a cuja jurisprudência também aderimos, «uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).
Na verdade, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).».
Tenhamos presente que a questão da convergência dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos foi suscitada na reclamação apresentada nos termos do 91.º da LGT (cfr. pontos 48 e 49 da reclamação, a fls. 118 e 119 do suporte físico dos autos), em moldes que mereceram a concordância do Perito Independente (cfr. ponto I) dos factos provados, por nós aditado) e, na decisão do Diretor de Finanças, foi considerado o que se mostra vertido no ponto H) do probatório, igualmente por nós aditado. Tal questão foi também suscitada na p.i..
Acompanhamos, porém, a posição do Perito Independente e do Meritíssimo Juiz a quo, no sentido de que a AT não demonstrou, cabalmente como lhe competia, que as irregularidades apontadas à contabilidade da Impugnante e ora Recorrida impossibilitavam o apuramento direto e exato da matéria tributável.
Na verdade, não está demonstrado que a inexistência de algumas guias de transporte impedia em absoluto essa determinação, designadamente porque as faturas não continham elementos identificadores suficientes (v.g., nomes de clientes, datas das transações e respetivo valor) para, através de outras diligências (designadamente, circularização de clientes), se obterem as demais informações necessárias ao apuramento direto e exato da matéria coletável.
Nesta medida, os motivos enunciados pela AT para determinar a matéria tributável através de métodos indiretos são insuficientes para legitimar a sua atuação, enfermando o ato de liquidação impugnado de falta de fundamentação substancial ou erro nos seus pressupostos de facto, o que implica a sua anulação.
Em face do que vem exposto, impõe-se manter a sentença recorrida com a presente fundamentação, negando-se provimento ao recurso.
4. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente e manter a decisão recorrida com a presente fundamentação.
Sem custas, atenta a isenção de que a AT beneficiava.
Porto, 7 de fevereiro de 2020
Maria do Rosário Pais
Fernanda Esteves
Bárbara Tavares Teles |
