| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
«X, SGPS, S.A.», pessoa coletiva n.º ..., com sede no Lugar ..., Via ..., ... ..., interpôs recurso jurisdicional do saneador-sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferido em 08/03/2023, que julgou verificada a excepção de falta de interesse em agir e absolveu o Ministério das Finanças da instância na acção administrativa intentada com vista à impugnação de acto administrativo e, cumulativamente, de condenação à prática de acto administrativo devido, em substituição do seguinte acto administrativo praticado: “(…) despacho de indeferimento do pedido de reembolso do pagamento especial por conta (PEC) efetuado em 2011, no valor de €264.159,14, sancionado pelo (…) Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes (…), datado de 31.08.2020, notificado à Autora por ofício datado de 25.01.2022 (…)”.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“i. Conforme ressuma dos autos, o pedido e a correspondente causa de pedir é constituída pela circunstância de a Administração Tributária (AT) ter deduzido/compensado unilateralmente um crédito tributário numa liquidação adicional de imposto - sem que tal dedução tenha sido sequer exteriorizada no procedimento inspectivo que subjaz à aludida liquidação.
ii. Logo, como decidido pelo mesmo Tribunal em situação semelhante, com trânsito em julgado Processo n.º 1456/14.0BEPRT., estava em causa nos autos, como está, sindicar a legalidade de tal procedimento da AT – porque atentatório de um direito legalmente consagrado da Recorrente e integrante da relação tributária: o direito ao reembolso de imposto.
一 iii. Nos termos da lei, o PEC traduz-se num pagamento de imposto POR CONTA do imposto devido a final Neste sentido Cfr. Teresa Gil, Pagamento Especial por Conta, Fisco, 107-108, Março 2003, p.12; António Carlos dos Santos, A deriva inconstitucional do actual regime do pagamento especial por conta, Fisco, 122-123, Outubro 2007, p.9. , num adiantamento de imposto – o qual pode ser deduzido pelo Contribuinte na autoliquidação ou reembolsado Cfr. art. 93.º CIRC. .
一 iv. Logo, nos termos da lei, tanto a possibilidade de dedução do PEC, como o pedido do seu reembolso encontram-se na plena disponibilidade do Contribuinte e, portanto, dependem inteiramente da sua iniciativa - respectivamente, i) pela inclusão na declaração de rendimentos do período de tributação, ou ii) por requerimento autónomo de reembolso dirigido à AT
一 v. Para julgar pela falta de interesse em agir, o Tribunal a quo parte do pressuposto que o procedimento adoptado pela AT é legal – o que constituía, precisamente, o objecto dos autos.
一 vi. A entender-se desta forma, salvo o devido respeito, estava encontrada a forma de a AT criar obstáculos ao reembolso de qualquer imposto - bastando-lhe emitir liquidações adicionais onde pudesse, de forma oficiosa unilateral e ilegal, compensar o crédito dos Contribuintes fora das situações legalmente admissíveis para o efeito.
一 vii. Nos termos do artigo 93.º CIRC, o Contribuinte pode requerer à AT o reembolso do PEC não deduzido em autoliquidação Cfr. Arts. 108.º e 120.º do CIRC. , - o que está em consonância com o disposto no artigo 30.º n.º 1 c) da Lei Geral Tributária, quando estabelece que o direito ao reembolso de imposto integra a relação jurídica tributária.
一 viii. Resulta dos autos que tal dedução unilateral do crédito de PEC foi efectuada, pela AT, numa liquidação adicional, sem que a AT tenha sequer invocado ou demonstrado nos autos que tal dedução foi exteriorizada no procedimento inspectivo que subjaz à aludida liquidação adicional.
一 ix. Como decidido pelo mesmo Tribunal Cfr. Processo n.º 1456/14.0BEPRT.:
一 «(…) resulta claro da redacção do art.º 93.º, n.º 1, do Código do IRC que a dedução do PEC é efectuada ao montante apurado na declaração anual a que se refere o artigo 120.º, ou seja, na declaração periódica de rendimentos (Modelo 22) que os sujeitos passivos deste imposto devem submeter através de um procedimento de autoliquidação.
一 Se assim é, então a Administração Tributária não pode utilizar o PEC de um exercício para efeitos de dedução à colecta de imposto de um dos quatro períodos de tributação seguintes que foi apurada, não através da referida declaração do sujeito passivo, mas através de uma liquidação adicional oficiosa em resultado de correcções à matéria tributável efectuadas em sede de procedimento de inspecção.».
一 x. Quando muito, e no limite, a AT apenas se encontrava legalmente habilitada a compensar o crédito tributário em causa em sede executiva, nos termos do disposto no artigo 89.º do CPPT - nos mesmos moldes em que o faria com qualquer outro crédito a reembolso de IRC.
一 xi. Como resulta expressamente do texto da lei, o artigo 87.º n.º 1 do CIRC estabelece, de forma clara, que a dedução do PEC é efectuada “na declaração a que se refere o artigo 112.º” – ou seja, na declaração periódica de rendimentos - pelo que não legitima a dedução oficiosa do crédito de PEC numa liquidação adicional de IRC prevista no artigo 91.º do CIRC.
一 xii. Na medida em que a AT constitui obstáculos ilegais ao devido reembolso de créditos tributários, desapossando unilateralmente a Recorrente de um relevante montante pecuniário, afigura-se por demais evidente o inerente prejuízo patrimonial.
一 xiii. O Tribunal a quo conclui que não assiste à Autora qualquer interesse em agir – quando é inequívoco que, através do procedimento adoptado pela AT, esta fez extinguir o crédito da Recorrente em moldes ilegais e, na perspectiva da sentença recorrida, até em moldes jurisdicionalmente insindicáveis.
xiv. Acresce que, sem sindicar a legalidade do procedimento adoptado pela AT, o Tribunal dá como adquirido e conforme à lei o acto unilateral de compensação ou dedução oficiosa do crédito de reembolso de PEC numa liquidação adicional de imposto – o que, precisamente, era a causa de pedir nos presentes autos e, por conseguinte, materializava o interesse em agir da Recorrente.
xv. O Tribunal a quo conclui que, atenta a impugnação da liquidação adicional, “não assiste à autora o direito ao reembolso, sob pena de locupletamento injustificado” – o que constitui um juízo conclusivo destituído de qualquer fundamentação de suporte, na medida em que o Tribunal apenas poderia alcançado tal conclusão com base na circunstância (indemonstrada) de que a liquidação adicional foi paga.
xvi. Estabelece o artigo 125.º/1, do CPPT, que uma das causas de nulidade da sentença é a não especificação dos fundamentos da decisão – como é manifesto no caso em apreço.
xvii. Estando em causa um reembolso de imposto – que a AT inviabilizou com a ilegal compensação – o certo é que, sem o pagamento da liquidação (onde o crédito foi subtraído), não subsiste qualquer pretenso locupletamento.
xviii. O pretendido “locupletamento” – necessariamente concretizado no reembolso de uma quantia que, pretensamente, já ingressou na esfera jurídica do Contribuinte - é manifestamente inexistente no caso dos autos.
xix. Diferente seria, como é evidente, o cenário de pagamento da liquidação adicional de imposto pelo Contribuinte – na medida em que, nesse caso, o efeito financeiro de abatimento do crédito ter-se-ia já materializado e, apenas nesse caso, o reembolso constituiria um locupletamento.
xx. No caso dos autos, é a Recorrente quem está financeiramente desembolsada da quantia de €264.159,14 que, nos termos da lei, deveria ter sido restituída pela AT.
xxi. Estando em causa sindicar a legalidade de um acto administrativo através do qual a AT compensou um crédito tributário numa liquidação oficiosa de imposto, não pode o Tribunal decidir pela falta de interesse em agir partindo do princípio que, para o Contribuinte, é indiferente o reembolso ou a compensação.
xxii. Nos termos da lei, é ao Contribuinte que cabe a opção entre pagar ou garantir a dívida tributária (art. 199.º CPPT) e, por outro lado, é também ao Contribuinte que, prima facie, cabe a opção de solicitar a compensação de créditos tributários (art. 90.º CPPT) – o que não foi o caso.
xxiii. Quando confrontado com uma liquidação adicional de imposto, a opção legal entre o pagamento e a prestação de garantia tem subjacente um juízo de cariz eminentemente financeiro - o qual, por se inserir na esfera patrimonial do Contribuinte, constitui matéria indisponível e insindicável, seja pela AT, seja pelo Tribunal.
xxiv. O legislador consagrou tal opção porque, no âmbito da esfera patrimonial do Contribuinte, deve ser-lhe concedida a legitimidade de ponderar o efeito decorrente i) da imediata alteração da posição financeira ou ii) do futuro aumento, ao longo do tempo, dos encargos com a prestação de garantia.
xxv. Deste modo, e salvo o devido respeito, afigura-se evidente e inegável a distinção entre i) o efeito financeiro decorrente do recebimento de um crédito tributário e ii) a circunstância de, em virtude de uma liquidação adicional de imposto, o Contribuinte se ver na contingência de suportar os encargos com a prestação de garantia (no mesmo valor, ou na proporção).
xxvi. Certo é que, através de uma ilegal e unilateral compensação fora do âmbito em que a mesma é permitida, a AT colocou indelevelmente em causa as garantias e prerrogativas que a lei tributária estabelece a favor do Contribuinte.
xxvii. Logo, tal como anteriormente decidido pelo mesmo Tribunal no processo n.º 1456/14.0BEPRT, “o despacho de indeferimento do pedido de reembolso do PEC, de 22/04/2019, consubstancia um acto de conteúdo negativo que produziu efeitos na esfera jurídica da Autora” – e, precisamente por isso, a Recorrente tinha, como tem, um manifesto interesse em agir.
xxviii. Ao decidir pela alegada falta de interesse em agir da Recorrente, salvo o devido respeito, incorre o Tribunal a quo numa evidente petição de princípio: a que de a lei consente a “efectivação” do crédito a um reembolso de IRC (PEC) através da sua compensação oficiosa e unilateral numa liquidação adicional.
xxix. Como ponderado pela Jurisprudência Cfr. Ac. RC de 28-10-2020, proc. n.º 145/15.2IDLRA.C1. :
xxx. Ao assim não decidir, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto e erro na interpretação e aplicação da lei – mormente do disposto nos artigos 87.º n.º 1 e n.º 3, 91.º e 93.º do CIRC, 89.º e 90.º do CPPT e 30.º n.º 1 c) da LGT - tudo a determinar a anulação da sentença recorrida.
- «a compensação assume-se como um acto de natureza coerciva, uma modalidade forçada de cobrança (cfr. arts. 78.º, 89.º e 148.º do CPPT), em que a autoridade tributária pode decidir não reembolsar o crédito do sujeito passivo e impor-lhe que o crédito seja compensado nas dívidas fiscais. (…).»;
- «O pedido de reembolso e o pedido de compensação com reembolso não se confundem, constituindo duas realidades distintas. (…);
- A compensação “só pode ocorrer e substituir o reembolso, dentro dos limites legais e bem definidos, o que, aliás, se compreende, dada a natureza indisponível de tais créditos (artigo 30º, nº 2, LGT). Está, pois, vedado ao Fisco dispor arbitrariamente dos créditos do sujeito passivo.».
xxxi. A decisão do pedido de reembolso de PEC não é um acto meramente confirmativo da (oficiosa e unilateral) dedução do PEC na liquidação adicional efectuada pela AT - e, nessa medida, para além de lesivo, é contenciosamente impugnável,
xxxii. No caso dos autos, a AT nem sequer demonstrou que, aquando da emissão de liquidação adicional de imposto, notificou a Recorrente da decisão de utilizar ou compensar unilateralmente o referido crédito de imposto – mormente das conclusões do inerente procedimento inspectivo.
xxxiii. Como ensina a melhor Doutrina Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, vol. I pág. 731. : «(…) no nosso sistema de administração executiva, para poder dar um destino diferente às quantias que tem em seu poder e deviam ser entregues ao contribuinte, a Administração Tributária tem de praticar previamente um acto administrativo, (...) Para além disso, praticado esse acto, só pode dar-lhe execução depois de ele se ter tornado eficaz em relação ao contribuinte, através da respetiva notificação (art.s 77º n.º 6 da LGT e 36º n.º 1 do CPPT)».
xxxiv. Ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, a Recorrente tem um evidente interesse processual em agir contra a ilegal decisão administrativa que lhe foi notificada – tanto nos seus pressupostos, como no seu sentido e extensão.
xxxv. A circunstância de a AT ter ilegalmente promovido a compensação do seu crédito com o crédito do Contribuinte acarreta, como pressuposto necessário, o reconhecimento implícito de que tal crédito integra a esfera jurídico-patrimonial do Contribuinte – e daí o seu pedido de reembolso.
xxxvi. Afigura-se assim evidente o interesse em agir da Recorrente, constituído pelo interesse em obter a tutela judicial de uma situação subjetiva através de um determinado meio processual e o correspondente interesse da AT em impedir a concessão daquela tutela Cfr. Miguel Teixeira de Sousa, As Partes, o Objecto e a Prova na Acção Declarativa, Lex, 1995, p. 97. .
xxxvii. De facto, a ilegal extinção unilateral do crédito de reembolso de PEC, por parte da AT, através de um procedimento que não tem cobertura legal, constitui o “interesse processual”, a “causa legítima da acção”, o “motivo justificativo”, a “necessidade de agir” e, por conseguinte, a “necessidade de tutela jurídica” da Recorrente.
xxxviii. A carência de tutela judicial, em sede de acção administrativa de condenação, justificar-se-á pelo facto de Cfr. Carlos Alberto Fernandes Cadilha, in “Dicionário de Contencioso Administrativo”, Almedina, 2006, pág. 297 e Mário Aroso de Almeida, in, “O Novo Regime do processo nos Tribunais Administrativos”, 3ª edição, pág. 59 i) o direito do Administrado ter sido negado ou posto em causa (direito ao reembolso de PEC); ii) através de um acto da Administração (decisão de indeferimento com base em ilegal compensação), iii) causando uma lesão real e efetiva (apropriação de um montante pecuniário).
xxxix. Em lugar do peticionado reembolso, a AT optou pela dedução/compensação de tal crédito numa liquidação adicional de imposto – o que, nos termos da lei, não tem, nem pode ser qualificado, como efeito equivalente a reembolso.
xl. O interesse do Administrado, ao encetar o procedimento de reembolso, é materializado, precisamente, pela efectiva restituição da prestação tributária – que constitui um montante pecuniário relevante, integrante do seu património – que a Recorrente tinha o direito de afectar às finalidades que entendesse mais relevantes em função do interesse societário.
xli. Salvo o devido respeito, a sentença recorrida materializa uma evidente denegação de justiça, porquanto, na realidade, torna jurisdicionalmente insindicável um acto administrativo claramente ilegal - sendo evidente que a solução do litígio continua a interessar, para concretização da tutela jurisdicional solicitada pela Recorrente no uso dos seus inalienáveis direitos de defesa constitucionalmente consagrados.
xlii. Para decidir no sentido da falta de interesse em agir da Recorrente, o Tribunal a quo deveria ter ponderado o teor do pedido e da causa de pedir – tal como configurados pelo Contribuinte/Autor Cfr. Ac. STA de 02.12.2019, proc. n.º 0760/09. .
xlvii. Logo, o artigo 30.º n.º 2 do CPC, quando interpretado no sentido defendido pelo Tribunal a quo – mormente na interpretação do conceito de interesse em agir, como pressuposto processual que pressupõe a carência de tutela jurisdicional, por remissão para o teor do próprio acto administrativo impugnado - seria materialmente inconstitucional por violação do artigo 20.º da CRP.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve conceder-se provimento ao presente recurso e, por via disso, anular-se a decisão recorrida - o que se fará por obediência à Lei e por imperativo de J U S T I Ç A !”
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O Recorrido apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:
“A. Não assiste qualquer razão à Recorrente, não enfermando a douta sentença dos vícios que a mesma lhe assaca, antes pelo contrário, o douto Tribunal a quo aplicou corretamente o acervo jurídico vigente e aplicável aos autos.
B. Os factos provados são todos os constantes da douta sentença recorrida, e com o teor constante da mesma, e não apenas os selecionados pela Recorrente, nem com o teor com que foram alegadamente reproduzidos.
C. Em suma, entende a Recorrente que a Sentença a quo padece de erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de Direito por interpretação e aplicação indevida dos artigos 87.º n.º 1 e n.º 3, 91.º e 93.º do CIRC, 89.º e 90.º do CPPT e 30.º n.º 1 c) da LGT, e 26, n.º 3, do CPC.
D. A sentença recorrida não padece de nenhuma das ilegalidades que lhe são apontadas, tendo julgado com acerto estar verificada a exceção da falta de interesse em agir.
E. Basta atentar na douta sentença, e na factualidade provada, para constatar que a pretensão da Recorrente foi satisfeita antes da interposição da ação, e para cair por terra a argumentação da mesma.
F. Conforme se pode ler na douta sentença, fls. 16 e ss.:
“(…) O interesse processual ou interesse em agir constitui um pressuposto processual autónomo, (…) liga-se à ideia de necessidade efetiva de tutela judiciária atenta a configuração da ação feita pelo autor.
(…) saber se existe um interesse actual e efectivo em pedir a anulação ou a declaração de nulidade do acto que é impugnado. Admitindo que o impugnante é efectivamente o titular do interesse, trata-se de saber se o impugnante se encontra numa situação efectiva de lesão que justifique a utilização do meio impugnatório.
(…) Neste sentido, o Supremo Tribunal Administrativo tem sufragado o entendimento de que o interesse directo deve ser apreciado, por referência ao conteúdo da petição inicial, em função das vantagens que o impugnante alega poderem advir-lhe da anulação do acto, sendo que «os efeitos decorrentes da anulação devem repercutir-se, de forma directa e imediata, na esfera jurídica do impugnante». (…) O requisito do carácter “directo” do interesse não tem, pois, (…) que ver com a legitimidade processual, mas com a questão de saber se o alegado titular do interesse (que, por isso, é parte legítima no processo) tem efectiva necessidade de tutela judiciária: ou seja, tem que ver com o seu interesse processual ou interesse em agir. (…)” (cf. ALMEIDA, MÁRIO AROSO DE. Manual de Processo Administrativo. 4.ª Edição. Coimbra: Almedina, 2020, pp. 233-234). (…)
Como é referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17.12.2014, P. 01348/14:
“I - O interesse em agir não é mais que a demonstração da necessidade e indispensabilidade da tutela judicial e da aptidão do meio usado para corrigir a lesão perpetrada ao autor tal como ele a configurou. II - O interesse em agir é assim um requisito que tem de ser verificado no momento do exercício do direito de acção e cuja ausência impede o órgão jurisdicional de admitir a acção e consequentemente de examinar o mérito da questão levando a sua falta à pronúncia de uma absolvição da instância.
III - O interesse em agir pode e deve ser reportado ao prejuízo ou ao proveito que o deferimento da pretensão - o reconhecimento judicial do seu direito - evita ou proporciona. […]”
(…) Com efeito, atentos os exatos termos em que a Autora configurou a ação, é evidente que para a solução deste litígio não é imprescindível a atuação jurisdicional e que não ocorreu qualquer lesão perpetrada à Autora que seja merecedora de correção.
De facto, não só a Autora não pretende reagir contra uma situação de incerteza que a impeça de auferir todas as vantagens proporcionadas pelo alegado direito de que se arroga, como também não se vislumbra a existência de quaisquer danos provocados na sua esfera jurídica, visto que o valor do PEC subjacente ao pedido de reembolso já foi deduzido, nos termos do artigo 93.º, n.º 1, do CIRC, à coleta do período de 2011 do Grupo «XX», na liquidação adicional n.º ...00, de 04.06.2014.
Pelo que, como referido no despacho impugnado, qualquer reembolso do valor do PEC configuraria uma devolução indevida por se mostrar duplicada, inexistindo, pois, qualquer montante de PEC, efetuado em 2011, que possa ser objeto de reembolso.
In casu, para além de a Entidade Demandada confirmar na contestação, tal como emerge do despacho impugnado, que, no caso concreto do PEC de 2011, o mesmo poderia ter sido deduzido pela Autora à coleta dos períodos de 2011 a 2015 inclusive, também afirma que, à data do pedido de reembolso, o mesmo já não era possível, por ter sido já deduzido o PEC à coleta do período de 2011 por via de liquidação adicional.
Ou seja, a Autoridade Tributária e Aduaneira não só reconheceu o direito da Autora à dedução do PEC referente ao exercício de 2011, como também o efetivou através da dedução do PEC à coleta do período de 2011 do Grupo «XX» na liquidação adicional n.º ...00, de 04.06.2014, ainda antes da apresentação do pedido de reembolso pela Autora em 18.08.2016 e, por conseguinte, antes de ter sido intentada a presente ação, o que ocorreu em 28.04.2022 (cf. ponto 8 do probatório).
Assim, a Autora não tem um interesse direto (atual e efetivo) em ver definida a sua situação jurídica no que concerne ao PEC de 2011 pelo facto de a mesma já se encontrar definida desde 2014 atendendo à dedução do PEC efetuada à coleta de IRC do período de 2011 na liquidação n.º ...00, já não sendo, pois, possível o reembolso do PEC, ao abrigo do artigo 93.º do CIRC, na medida em que foi deduzido.
De todo o modo, sempre se note que, como ficou provado nos autos, a Autora intentou, em 10.11.2014, processo de impugnação judicial da liquidação adicional de IRC n.º ...00, de 04.06.2014, que corre termos neste Tribunal sob o n.º ...90/14.0BEPRT, sendo, por isso, esses os autos próprios para a Autora questionar a legalidade do ato de liquidação através do qual foi efetuada a dedução do PEC de 2011.
Ora, considerando que a Autora impugnou a referida liquidação e que o processo de impugnação ainda se encontra pendente, enquanto tal liquidação não for anulada, não assiste à Autora o direito ao reembolso, sob pena de locupletamento injustificado.
Por tudo quanto expendido, não se dirigindo os pedidos da Autora a uma vantagem ou utilidade que possa advir diretamente desta ação, impõe-se considerar verificada a exceção dilatória de falta de interesse em agir suscitada na contestação, a qual obsta a que o Tribunal conheça do mérito da causa, dando lugar à absolvição da Entidade Demandada da instância, a coberto do artigo 89.º, n.ºs 1, 2 e 4, do CPTA. (…)”.
G. A falta de interesse em agir, constitui exceção dilatória, cuja procedência preclude o conhecimento de eventuais demais exceções e obsta a que o Tribunal conheça do mérito da causa e dá lugar à absolvição da instância, nos termos do artigo 89º, n.º 1, 2 e 4 do CPTA. (cf. acórdãos do STA, P. 1477/14 e P. 1348/14).
H. O interesse em agir consiste em o direito do demandante estar carecido de tutela judicial, para ver satisfeito o interesse substancial lesado pelo comportamento da parte contrária.
I. Atenta a fundamentação da sentença recorrida, é indubitável que a mesma não incorreu em erro de julgamento, nem violou o disposto nos artigos 87.º n.º 1 e n.º 3, 91.º e 93.º do CIRC, 89.º e 90.º do CPPT e 30.º n.º 1 c) da LGT e 26.º 3 do CPC, ou que “obstou à tutela jurisdicional solicitada pela Autora”, muito pelo contrário.
J. A sentença recorrida, face à materialidade subjacente aos autos, concluiu pela falta de interesse em agir, na medida em que o direito de que a Recorrente se arroga fora já concretizado, sendo a tutela jurisdicional dispensável dada a inexistência de qualquer lesão.
K. Na tese da Recorrente, a exceção em causa jamais se verificaria, pois bastaria ao Autor invocar e afirmar um hipotético interesse, e tal teria força para vincular o tribunal, que estaria inibido de apreciar a existência efetiva do interesse e/ou da lesão.
L. Contrariamente ao alegado pela Recorrente, não se está, de todo, perante uma situação de compensação de créditos tributários, pelo que os artigos 89.º e 90.º do CPPT não são aqui chamados à colação, não se aplicam, nem a jurisprudência atinente, caindo por terra a maioria, senão toda, a argumentação da Recorrente.
M. A Recorrente já obteve o crédito/saldo de PEC 2011 cujo direito se arroga, com a liquidação adicional (e não se discutindo nesta sede a legalidade desse ato tributário), não podendo o mesmo crédito ser objeto da presente ação / objeto de reembolso, porque já está na sua esfera jurídica.
N. Caso a decisão que vier a ser proferida no âmbito do processo de impugnação judicial interposto contra a liquidação adicional respeitante ao período de 2011, venha a ser favorável à Recorrente, dela decorrendo a anulação das correções promovidas pela AT e, consequentemente, o reconhecimento da (im)possibilidade de utilização do saldo do PEC de 2011, em execução recairá sobre a AT o dever de corrigir e repor a situação tributária como se encontrava no momento que antecedeu a concretização das correções, pelo que a tutela da presente lide é desnecessária.
O. Não há qualquer obstáculo ao reembolso, nem existiu verdadeiro indeferimento do pedido, o que não há é montante a reembolsar, sob pena de duplicação do crédito de PEC/enriquecimento sem causa, na medida em que os PEC’s operam por dedução à coleta de IRC, e, na impossibilidade desta, e só nesse caso, são reembolsados mediante os condicionalismos legais, nos termos do regime conjugado dos artigos 90.º, 93.º, 99.º e 106.º do CIRC.
P. Um dos quais é que o direito ao reembolso depende do mesmo se revelar justificado em ação inspetiva, o que não se revelou, pois concluiu-se ter sido o montante em causa deduzido a coleta existente num dos períodos elegíveis.
Q. A lei exige um procedimento inspetivo para verificação da fundamentação do direito do sujeito passivo, mormente no que se refere a ter ou não esse montante sido anteriormente deduzido às correspondentes coletas, o que se enquadra numa exigência de rigor no controlo dos dinheiros públicos e do controle preventivo da fraude e evasão fiscais.
R. A viabilidade do reembolso não está, nem poderia estar, na plena disponibilidade do Contribuinte, contrariamente ao pretendido pela Recorrente.
S. Não podem tais montantes ser deduzidos à coleta do imposto e, simultaneamente, ser a Recorrida condenada a reembolsar os mesmos.
T. A tutela jurisdicional pretendida pela Recorrente cai face à inutilidade/impossibilidade originária da lide, pois a ação carece de objeto e não há interesse em agir, não se vislumbrando qualquer efeito útil da mesma.
U. A sentença aplica corretamente os artigos os artigos 89º nº 1, 2 e 4 do CPTA e 277.º, alínea e), do CPC, considerando também o regime legal do IRC e do PEC, i.e, o regime conjugado dos artigos 90.º, 93.º, 99.º e 106.º do CIRC.
V. O procedimento decorreu dentro dos trâmites legais, tendo-se concluído que à Recorrente já fora restituído o montante dos PEC’s, reiterando-se que a restituição dos PEC’s tanto opera por dedução (regime regra) como por reembolso (na impossibilidade daquela).
W. Não existiu uma “compensação ou dedução oficiosa do crédito de reembolso de PEC” numa qualquer “liquidação adicional de imposto”, mas sim uma dedução do PEC do IRC à coleta do IRC num dos exercícios elegíveis, na sequência de correções à matéria coletável.
X. A liquidação daí resultante (respetiva nota demonstrativa e fundamentação), e respetiva utilização dos PEC’s (cf. linha 12 da liquidação), foi notificada à Recorrente que a impugnou judicialmente.
Y. A Recorrente não compreende o mecanismo dos PEC’s nem a atuação da AT neste quadro, inclusivamente no que se refere à ação inspetiva.
Z. Do regime conjugado dos artigos 90.º, 93.º, 99.º e 106.º do CIRC, resulta que a dedução efetuada pela R. não é oficiosa ou unilateral, nem é um ato discricionário, nem irregular, nem ilegal.
AA. Pelo contrário, ao montante apurado de IRC, é efetuada (obrigatoriamente, nos termos legais) a dedução relativa ao pagamento especial por conta a que se refere o artigo 106º do CIRC.
BB. Resulta de imperativo legal, consubstanciando um ato vinculado.
CC. Deixar tanto a possibilidade de dedução do PEC, como o pedido do seu reembolso na plena disponibilidade do Contribuinte e inteiramente da sua iniciativa, como pretende a Recorrente, levaria a resultado distorcido e perverso, pois bastaria ao Contribuinte não entregar a declaração de rendimentos (p. exemplo) para a dedução não poder operar, tendo automaticamente direito ao reembolso.
DD. A interpretação supra não tem acolhimento na letra nem espírito da norma, nem está de acordo com a unidade do sistema jurídico aplicável.
EE. É, inclusive, ilegal e inconstitucional, violadora nomeadamente do princípio da legalidade e da indisponibilidade dos créditos fiscais, porquanto de tal entendimento decorre que a AT não poderia fazer a dedução a que está obrigada, ignorando os prazos para a dedutibilidade e/ou reembolso, e caso o sujeito passivo nada fizesse, o crédito consolidar-se-ia na esfera jurídica da Recorrida.
FF. E dela resultando que o PEC apenas pode ser deduzido pelos próprios sujeitos passivos nas suas auto-liquidações.
GG. O sentido vertido na sentença do P. 1456/14.0BEPRT, que a Recorrente defende, foi rebatido pela Recorrida na sua contestação.
HH. Aderir a tal entendimento obrigaria a ter em conta as consequências que o mesmo teria na liquidação adicional que consumiu o crédito de PEC peticionado, sob pena de conceder um benefício do qual já se tirou proveito, potenciando uma eventual duplicação do crédito.
II. E a questionar se tal não contende com a doutrina e jurisprudência do STA que defende que: “A liquidação de um tributo constitui um acto tributário definitivo, que dá lugar a uma obrigação de pagamento nos precisos termos em que o acto tenha sido efectuado, (…)”, colocando em causa a própria validade e eficácia dos atos tributários de iniciativa oficiosa.
JJ. Sem prescindir, a solução de mérito seria improcedente à pretensão da Recorrente.
KK. Neste sentido, a sentença anexa, proferida pelo TAF Porto, no Proc. 3001/17.6BEPRT, em 02/11/2021, já transitada em julgado e que absolveu a AT do pedido:
“(…) concluindo-se em ação inspetiva existir coleta no período (…) não se justificava devolver tal montante à Autora, mas imputar a tal exercício. (…) o direito ao reembolso depende do mesmo se revelar justificado em ação inspetiva, o que não se revelou, pois em ação inspetiva concluiu-se existir coleta (…). (…) não merece censura a atuação da AT (…).
(…) tendo a Autora impugnado a (…) liquidação, cuja impugnação ainda se encontra pendente, enquanto tal liquidação não for anulada, não assiste à Autora o direito a ser reembolsada de tal montante, sob pena de locupletamento injustificado. (…) conferir o direito ao reembolso de tal montante do qual a Autora já beneficiou ao ser imputado na liquidação (…) seria beneficiar duplamente de tal PEC (…). (…) duas situações se perspetivam: ou a liquidação (…) é mantida e à Autora não assistirá qualquer direito de reembolso do PEC, pois já beneficiou do mesmo naquela liquidação; ou a liquidação é anulada e em sede de execução de julgado a Autora será compensada dos montantes indevidamente imputados.”
LL. Em face de todo o exposto, as alegações e conclusões do presente Recurso não devem merecer acolhimento, devendo o presente recurso ser julgado totalmente improcedente.
Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença proferida pelo TAF do Porto.”
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O Ministério Público junto deste Tribunal, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.
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Com dispensa dos vistos legais, nos termos do artigo 92.º, n.º 1 do CPTA; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida errou no julgamento que efectuou quando decidiu absolver a entidade demandada da instância, por verificação da excepção de falta de interesse em agir.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
“Com relevância para a decisão da exceção, consideram-se provados os seguintes factos:
1. Em 31.03.2011 e em 31.10.2011, a «X, SGPS, S.A.» efetuou, respetivamente, o pagamento da primeira e da segunda prestações do PEC de IRC, respeitante ao exercício de 2011, no valor global de 264.159,14 € – cf. documento n.º 2 junto aos autos com a petição inicial, a fls. 31-32 do SITAF.
2. A «X, SGPS, S.A.» não procedeu à dedução do PEC aludido no ponto antecedente à coleta no período de tributação de 2011 nem nos quatro períodos de tributação seguintes (até 2015, inclusive) – acordo.
3. A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome de «X, SGPS, S.A.», a liquidação adicional de IRC n.º ...00, de 04.06.2014, referente ao exercício de 2011, no valor de 1.410.296,61 €, resultante de correções efetuadas a importâncias de liquidação anterior, na qual procedeu à dedução do PEC aludido no ponto 1 – cf. processo administrativo, a fls. 123 do SITAF.
4. Em 10.11.2014, a «X, SGPS, S.A.» intentou processo de impugnação judicial da liquidação adicional de IRC aludida no ponto antecedente, que corre termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o n.º ...90/14.0BEPRT – acordo e conforme consulta do processo n.º ...90/14.0BEPRT no SITAF.
5. Em 18.08.2016, a «X, SGPS, S.A.» apresentou o seguinte requerimento de reembolso do PEC de 2011 no Serviço de Finanças ... – 1:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cf. documento n.º 2 junto aos autos com a petição inicial, a fls. 28-38 do SITAF.
6. Em 18.08.2020, o Chefe de Equipa da Unidade dos Grandes Contribuintes elaborou a seguinte informação sobre o requerimento aludido no ponto antecedente:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cf. processo administrativo, a fls. 119-125 do SITAF.
7. Em 31.08.2020, o Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes proferiu despacho de concordância sobre a informação aludida no ponto antecedente – cf. processo administrativo, a fls. 119-125 do SITAF.
8. A presente ação administrativa foi intentada em 28.04.2022 – cf. fls. 1-41 do SITAF.
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Não existem factos não provados com interesse para a decisão da exceção.
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O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da exceção com base no acordo das partes, na consulta do SITAF por virtude do exercício de função jurisdicional, nos documentos juntos aos autos que não foram impugnados e no processo administrativo, conforme referido a propósito de cada ponto do probatório.”
2. O Direito
O despacho saneador-sentença proferido pelo tribunal recorrido absolveu a entidade demandada da instância, por verificação da excepção de falta de interesse em agir; entendendo que a Autora não pretende reagir contra uma situação de incerteza, visto que não lhe foi negado o direito a que se arroga e, por outro lado, considerou, também, não se demonstrarem quaisquer prejuízos na sua esfera jurídica, visto que o valor do pagamento especial por conta (PEC) subjacente ao pedido de reembolso já foi deduzido, nos termos do artigo 93.º, n.º 1, do CIRC, tendo em conta a colecta do período de 2011 do Grupo, na liquidação adicional n.º ...00, de 04/06/2014.
Para melhor compreensão, transcrevemos, parcialmente, os fundamentos da decisão recorrida:
“(…) In casu, para além de a Entidade Demandada confirmar na contestação, tal como emerge do despacho impugnado, que, no caso concreto do PEC de 2011, o mesmo poderia ter sido deduzido pela Autora à coleta dos períodos de 2011 a 2015 inclusive, também afirma que, à data do pedido de reembolso, o mesmo já não era possível, por ter sido já deduzido o PEC à coleta do período de 2011 por via de liquidação adicional.
Ou seja, a Autoridade Tributária e Aduaneira não só reconheceu o direito da Autora à dedução do PEC referente ao exercício de 2011, como também o efetivou através da dedução do PEC à coleta do período de 2011 do Grupo «XX» na liquidação adicional n.º ...00, de 04.06.2014, ainda antes da apresentação do pedido de reembolso pela Autora em 18.08.2016 e, por conseguinte, antes de ter sido intentada a presente ação, o que ocorreu em 28.04.2022 (cf. ponto 8 do probatório).
Assim, a Autora não tem um interesse direto (atual e efetivo) em ver definida a sua situação jurídica no que concerne ao PEC de 2011 pelo facto de a mesma já se encontrar definida desde 2014 atendendo à dedução do PEC efetuada à coleta de IRC do período de 2011 na liquidação n.º ...00, já não sendo, pois, possível o reembolso do PEC, ao abrigo do artigo 93.º do CIRC, na medida em que foi deduzido.
De todo o modo, sempre se note que, como ficou provado nos autos, a Autora intentou, em 10.11.2014, processo de impugnação judicial da liquidação adicional de IRC n.º ...00, de 04.06.2014, que corre termos neste Tribunal sob o n.º ...90/14.0BEPRT, sendo, por isso, esses os autos próprios para a Autora questionar a legalidade do ato de liquidação através do qual foi efetuada a dedução do PEC de 2011.
Ora, considerando que a Autora impugnou a referida liquidação e que o processo de impugnação ainda se encontra pendente, enquanto tal liquidação não for anulada, não assiste à Autora o direito ao reembolso, sob pena de locupletamento injustificado.
Por tudo quanto expendido, não se dirigindo os pedidos da Autora a uma vantagem ou utilidade que possa advir diretamente desta ação, impõe-se considerar verificada a exceção dilatória de falta de interesse em agir suscitada na contestação, a qual obsta a que o Tribunal conheça do mérito da causa, dando lugar à absolvição da Entidade Demandada da instância, a coberto do artigo 89.º, n.ºs 1, 2 e 4, do CPTA. (…)”
A Recorrente sustenta o erro de julgamento da decisão no sentido da falta de interesse em agir, pois o Tribunal a quo deveria ter ponderado o teor do pedido e da causa de pedir, tal como configurados pela Autora, o que não foi realizado.
O interesse em agir consiste na necessidade de se usar do processo, de instaurar ou fazer prosseguir a acção, tendo o autor ou requerente interesse em agir ou interesse processual quando, face à situação de carência em que se encontre, necessite da intervenção dos tribunais. O que se exige é a existência de uma necessidade justificada, razoável, fundada (Vide, Antunes Varela, Manual do Processo Civil, 2.ª edição, pág. 179-183, Abrantes Geraldes, “Temas da Reforma do Processo Civil”, Almedina, 1997, p. 229) – cfr. Acórdão do STA, de 17/12/2014, proferido no âmbito do processo n.º 01348/14.
Como se escreveu no Acórdão do STA, de 29/10/2014, no âmbito do processo n.º 0944/14 sobre o interesse em agir:
«(…) Insere-se este requisito processual na análise do direito à tutela judicial efectiva que é um direito consagrado no artigo 20 da CRP para determinar em cada caso concreto da necessidade objectiva de tal tutela bem como da adequação do meio processual eleito para conseguir a sua pretensão.
Como sinteticamente refere Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declarativo II Coimbra 1982 pp253 “Trata-se de pressuposto que não se destina a assegurar a eficácia da sentença; o que está em jogo é antes a utilidade da acção, não fora o interesse e a actividade jurisdicional exercer-se-ia em vão”.
O que torna este requisito desde logo diferente da legitimidade que não pode deixar de contender com a eficácia da sentença.
O interesse em agir é assim um requisito que tem de ser verificado no momento do exercício do direito de acção e cuja ausência impede o órgão jurisdicional de admitir a acção e consequentemente de examinar o mérito da questão levando à pronúncia de uma absolvição da instância.
Este requisito contende assim com a admissibilidade da pretensão que condiciona.
O interesse em agir pode assim ser como reportado ao prejuízo ou ao proveito que o deferimento da pretensão - o reconhecimento judicial do seu direito - evita ou proporciona.
E o momento temporal em que se afere de tal interesse é como não pode deixar de ser o momento em que se exercita o direito de acção em que se deduz o pedido.
É também neste sentido que se pronunciava já Manuel de Andrade in Noções Elementares de Processo Civil pp78/82, o interesse em agir consubstancia-se na necessidade de tutela judicial decorrente “da necessidade em obter a protecção do interesse substancial pelo que pressupõe a lesão de tal interesse e a idoneidade da providência requerida para sua reintegração ou tanto quanto possível integral satisfação.”»
O interesse em agir consubstancia, assim, um pressuposto processual positivo, que apenas tem sentido na parte activa da lide, e cuja falta corresponde à verificação de uma exceção dilatória inominada, conducente à absolvição da instância, nos termos do artigo 576.º, n.º 2, do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
O interesse em agir não é mais que a demonstração da necessidade e indispensabilidade da tutela judicial e da aptidão do meio usado para corrigir a lesão perpetrada ao autor tal como ele a configurou.
Daí que o momento que releva para a sua constatação seja o momento em que o autor deduz o pedido.
Tanto o acto impugnado como a decisão recorrida têm como pressuposto a legalidade da liquidação adicional emitida em 2014, parecendo olvidar que a mesma foi impugnada judicialmente ou, pelo menos, antecipando o seu desfecho, com a sua manutenção incólume na ordem jurídica ou configurando as consequências executivas do julgado de anulação da liquidação adicional, adiantando tomada de posição sobre o mérito da causa, quando estamos somente perante um pressuposto processual, que se situa a montante das razões das partes em litígio.
Este “interesse” não é mais que a demonstração da necessidade e indispensabilidade do meio usado para corrigir a lesão perpetrada ao Autor tal como ele a configurou e se, posteriormente, esse “interesse”, por qualquer circunstância, se não mantiver, ocorrerá uma situação de inutilidade superveniente da lide cuja relevância tem de ser analisada casuisticamente – cfr. Acórdão do TCA Sul, de 10/11/2016, proferido no âmbito do processo n.º 09782/16.
Ora, no caso concreto, é manifesto que a Autora tem interesse em agir. Tendo-lhe sido indeferido pela entidade demandada o pedido de reembolso do PEC do exercício de 2011, a Autora pretende, com a presente acção, fazer valer judicialmente o direito ao reembolso de que se arroga, para assim lograr obter, por esta via, a sua satisfação.
Em suma, considerando os contornos específicos in casu, não se poderá concluir inexistir qualquer interesse em eliminar da ordem jurídica um acto que se revelou desfavorável à pretensão da Autora. Desse acto negativo, não poderá extrair-se que “reembolso” e “dedução” do PEC consubstanciam a mesma realidade fáctica, já que juridicamente é ostensiva a sua diferença.
O despacho de indeferimento do pedido de reembolso do PEC, de 22/04/2019, consubstancia um acto de conteúdo negativo que produziu efeitos na esfera jurídica da Autora. Logo, precisamente por isso, a Recorrente tem um manifesto interesse em agir. Na análise do pressuposto processual, o tribunal não pode partir do princípio que é legal o reembolso de IRC (PEC) através da sua compensação/dedução numa liquidação adicional, dado que tal questão controvertida integra a causa de pedir.
A decisão recorrida deu de barato a estabilidade do acto de liquidação adicional, assumindo que, como o PEC em causa já havia sido deduzido à colecta dessa liquidação emitida em 2014, jamais poderia ser reembolsado ao contribuinte. Porém, o tribunal recorrido enxertou na sua análise considerações substantivas e deveria ter-se ficado por uma abordagem estritamente formal, à data da propositura da acção. Sem que fosse legítimo realizar tal construção, já que não pode partir do pressuposto que o procedimento adoptado pela AT é legal, quando tal é objecto da acção, acrescendo que essa liquidação adicional de 2014 ainda se encontra em discussão judicial, por ter sido objecto de impugnação judicial.
Assim, admitimos a relação de dependência da presente acção dessa impugnação onde se discute a legalidade da liquidação (aí foi efectuada a dita dedução do PEC em apreço). Mas esta relação de eventual prejudicialidade não contende com o interesse da Autora, à data da propositura da acção, na presente lide.
Aqui peticiona-se o reembolso do PEC, embora a AT tenha escolhido deduzir ou compensar tal crédito numa liquidação adicional de imposto. Como alerta a Recorrente, o interesse do Administrado, ao encetar o procedimento de reembolso, é materializado, precisamente, pela efectiva restituição da prestação tributária – que constitui um montante pecuniário relevante, integrante do seu património – que a Recorrente tinha o direito de afectar às finalidades que entendesse mais relevantes em função do interesse societário. Logo, não podemos fazer equivaler a dedução numa liquidação adicional ao reembolso, obviando, assim, à sindicância do acto impugnado na presente acção e à ponderação de condenação à prática do acto devido de reembolso.
De todo o modo, ficou provado nos autos que a Autora intentou, em 10/11/2014, processo de impugnação judicial da liquidação adicional de IRC n.º ...00, de 04/06/2014, que corre termos no TAF do Porto sob o n.º ...90/14.0BEPRT, tendo-se constatado, através de consulta no SITAF, que tal processo está suspenso, a aguardar que outro, contendo causa prejudicial, seja decidido. Mesmo que se considere que essa impugnação judicial é o meio próprio para a Autora questionar a legalidade do acto de liquidação através do qual foi efectuada a dedução do PEC de 2011, tal não invalida a existência e a utilidade da presente acção administrativa, que visa, apenas, a condenação ao reembolso desse PEC de 2011.
Considerando, contudo, a interligação e a relação de dependência referida entre os dois processos (e o facto de a impugnação judicial se encontrar suspensa), urge determinar a prossecução dos presentes autos no tribunal recorrido, se a tal nada mais obstar.
Pelo exposto, o recurso merece provimento, devendo a sentença recorrida ser eliminada da ordem jurídica.
Conclusões/Sumário
I - O interesse em agir não é mais que a demonstração da necessidade e indispensabilidade da tutela judicial e da aptidão do meio usado para corrigir a lesão perpetrada ao autor tal como ele a configurou.
II - O interesse em agir é assim um requisito que tem de ser verificado no momento do exercício do direito de acção e cuja ausência impede o órgão jurisdicional de admitir a acção e consequentemente de examinar o mérito da questão levando a sua falta à pronúncia de uma absolvição da instância.
III - O interesse em agir pode e deve ser reportado ao prejuízo ou ao proveito que o deferimento da pretensão - o reconhecimento judicial do seu direito - evita ou proporciona.
IV - Daí que o momento que releva para a sua constatação seja o momento em que o autor deduz o pedido.
V – Se, posteriormente, esse interesse, por qualquer circunstância, se não mantiver, ocorrerá uma situação de inutilidade superveniente da lide, cuja relevância tem de ser analisada casuisticamente.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e determinar a remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, para prossecução dos mesmos, se a tal nada mais obstar.
Custas a cargo do Recorrido, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 06 de Julho de 2023
Ana Patrocínio
Margarida Reis
Ana Paula Santos |
