I - Os Serviços de Inspecção Tributária ao procederem à correcção do valor da variação patrimonial negativa, considerada pela sociedade empregadora do impugnante marido no apuramento do lucro tributável do exercício de 1994, não se apoiaram na inaplicabilidade do artº 32º-A do EBF.

II - Relevante na fundamentação da correcção introduzida, não foi o facto de se entender que o artº 32º-A, nº 1, alínea b), do EBF, era insusceptível de aplicação por carência de regulamentação, mas sim, em concreto, a operação financeira levada a cabo pela sociedade empregadora do ora impugnante, que pelas suas características e objectivos, não podia ter enquadramento no regime dos planos de opção de subscrição ou de compra de acções, afastando, consequentemente, a aplicação daquele preceito legal.

III - Mesmo desconsiderando o despacho de S. Exª, o Secretário de Estado Adjunto da Secretária Adjunta e do Orçamento, de 8 de Junho de 1992, que condicionou a aplicação daquele preceito legal às operações de reprivatização das empresas ao abrigo de Decreto-Lei ou de Resolução do Conselho de Ministros em que sejam regulamentados os referidos planos, entendemos que seria sempre necessário aferir, em concreto, se a operação realizada pelo sujeito passivo, tinha ou não enquadramento nos planos de opção de subscrição ou de compra de acções.

IV - Constatando-se no âmbito do respectivo procedimento inspectivo, que a operação realizada pela sociedade empregadora do impugnante marido, pelas suas características e objectivos, não tinha qualquer enquadramento nos planos de opção de subscrição ou de compra de acções, não podendo, logicamente, ter acolhimento no regime vertido no artº 32º-A, nº 1, alínea b), do EBF, competia à Administração Tributária, no exercício de um poder vinculado, proceder à correcção do valor da variação patrimonial negativa.

V - Consequentemente, o benefício auferido por cada um dos três trabalhadores que aderiram ao alegado plano, passou a cair no campo de incidência do IRS, impondo, também, a correcção dos respectivos rendimentos declarados, relativos ao ano de 1994 (cfr. artº 1º, nº 2, CIRS).

VI - Uma vez apurado que o valor de alienação das acções não tinha correspondência com a realidade, já que não foram revelados indícios da existência de activos corpóreos ou incorpóreos valiosos que pudessem contribuir para que o valor real das acções se situasse muito acima do seu valor contabilístico, atendeu-se, de harmonia com o disposto no artº 50º, nº 2, alínea b), do CIRS, ao valor constante no Balanço de 1993, que, nas circunstâncias do caso em análise, mais se aproximaria do valor de mercado em condições de concorrência.

VII - O preço de alienação das acções aos trabalhadores passou a incorporar um desconto igual à diferença existente entre o valor unitário constante no Balanço de 1993 (3.992$00) e o valor de alienação efectivamente praticado (3.000$00).

VIII - Deste modo, a cada um dos três trabalhadores adquirentes, o montante do benefício assimilado a rendimento do trabalho dependente e sujeito a tributação em IRS, passou a ser calculado da seguinte forma: nº de acções adquiridas x 992$20, valor resultante da diferença 3.992$00 – 3.000$00.

IX - Logo, tendo o impugnante marido adquirido 5 000 das 15 158 disponíveis, obteve um benefício total de 4 961 000$00, sujeito a tributação, nos termos do artº 2º, nº 3, alínea c), do CIRS.

X - Ao decidir-se como se decidiu, sempre com o devido respeito, não se conformou a douta sentença com a factualidade que consideramos evidenciada nos autos, bem como a respectiva subsunção legal.

Nos termos vindos de expor e nos que Vªs. Exªs, sempre muito doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, substituir a decisão por outra que julgue a impugnação de todo improcedente, como se nos afigura estar mais consentâneo com o Direito e a Justiça.»
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Os impugnantes formalizaram a apresentação de contra-alegações onde, em síntese e na ausência de expressas conclusões, começam por apontar que o representante da FP alterou, nas suas alegações, a fundamentação do acto tributário, o que lhe estava vedado e é ilegal.
Mesmo que assim não se entenda, o plano de opção de compra de acções em causa é perfeitamente válido do ponto de vista jurídico-formal, não se podendo encontrar ou considerar qualquer rendimento de trabalho dependente, para efeitos do n.º 3 do art. 2.º do CIRS.
Consequentemente, deve negar-se provimento ao recurso e confirmar-se a sentença recorrida.
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O Ministério Público apôs “Visto”.
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Recolhidos os vistos dos Exmos. Adjuntos, cabe apreciar e decidir.
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Presente o conteúdo da diversa documentação disponível nos autos – cfr. fls. 15 a 45 e 48, bem como no PA apenso, ao abrigo do disposto no art. 712.º n.º 1 al. a) CPC, a estes, decide-se aditar os seguintes factos:

H) As acções próprias decididas adquirir, na Assembleia Geral referida em D), representavam, à data, 8,4% do capital social da sociedade Caves do Solar de S. Domingos S.A., tinham o valor nominal de 1.000$00 cada e foram destinadas a ser vendidas, no âmbito de um plano denominado “plano de opção de compra de acções”, aos seus trabalhadores efectivos com contrato celebrado até 1 de Janeiro de 1994 e válido à data da venda.
I) Nesta mesma deliberação, da Assembleia Geral, ficou estabelecido que o período de aquisição decorreria entre 26 e 29 de Dezembro de 1994 e o “plano de opção de compra” seria anunciado a todos os trabalhadores com uma antecedência mínima de 5 dias relativamente ao início do período de aquisição, sendo que o preço das acções adquiridas pelos trabalhadores deveria ser pago no próprio acto da aquisição e, caso os pedidos de aquisição excedessem o número de acções disponíveis para venda, proceder-se-ia a rateio, na proporção dos pedidos de aquisição.
J) Foi feito constar da acta desta mesma assembleia que o Presidente do Conselho de Administração da sociedade explicou que a referida operação, organizada para possibilitar a compra de acções aos trabalhadores, “tem por finalidade aumentar o interesse dos trabalhadores no destino da sociedade (e) que a venda das acções aos trabalhadores por preço inferior àquele pelo qual a sociedade as adquiriu deve-se a que o Conselho de Administração entende que se o preço fosse superior ao proposto seriam muito poucas as acções adquiridas pelos trabalhadores, frustrando-se deste modo o objectivo da operação”.
L) O pagamento das 5.000 acções compradas pelo impugnante marido foi efectuado por seis cheques, datados de 3 (dois) e 10 de Janeiro, 13 de Fevereiro, 5 e 12 de Abril de 1995 e que foram depositados em 3, 4 e 11 de Janeiro, 15 de Fevereiro, 6 e 12 de Abril de 1995.
M) Em 1994, as acções da sociedade identificada em A) não estavam cotadas em Bolsa.
N) No âmbito da acção de inspecção referida em B) e C), foi elaborado relatório onde, além do vertido em E), se fez constar com relevo: «

III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

3.1 – Na sequência do exposto anteriormente, foi elaborado o Parecer n.º 51/99 de 28 de Julho, do Centro de Estudos Fiscais relativamente ao enquadramento tributário das operações de compra de acções próprias e posterior alienação aos trabalhadores da sociedade, cujas conclusões, relativamente à posição dos trabalhadores, foram “ipsis verbis”, as seguintes:

“I – O desconto de que beneficiaram os trabalhadores que adquiriram as acções entra na qualificação de rendimento do trabalho dependente sujeito a tributação em IRS, em conformidade com o disposto no art.º 2.º, n.º 3, al. c) do respectivo Código”.

3.2 – Desta forma e tendo em atenção o referido parecer, vamos proceder à correcção do rendimento tributável declarado pelo Sujeito Passivo no ano de 1994. Para cálculo do montante do valor do benefício ou regalia concedida pela entidade patronal aos trabalhadores, recorremos ao disposto no art.º 23.º, n.º 1, al) e), do CIRS, que estabelece o “valor de mercado, em condições de concorrência”.

Dado tratar-se de acções não cotadas na Bolsa, o valor de alienação é o que lhe corresponde, apurado com base no último Balanço, conforme disposto no art. 50.º n.º 2, al) b) do CIRS.

De acordo com o exposto no ponto II, C, n.º 4, o valor contabilístico das acções calculado com base nos critérios fiscais era à data de 3 992$20.

O desconto ou benefício auferido pelo trabalhador, ascendeu assim a 992$20 por acção.

Sendo o número de acções adquiridas pelo Sujeito Passivo de 5 000, o total do benefício auferido foi de esc. 4 961 000$00, valor este sujeito a tributação em IRS, nos termos do art.º 2.º, n.º 3, al) c).

3.3 Apuramento do Rendimento Tributável, Cat. – A do ano de 1994

De acordo com o exposto anteriormente o montante da correcção efectuada ascende a esc. 4 961 000$00, ficando o rendimento tributável da Cat. – A, a ser de 11 889 000$00, conforme mapa abaixo descriminado:

Valor declarado	Correcção	Valor corrigido
6 928 000$	4 961 000$	11 889 000$»

O) Em função desta correcção, os serviços competentes liquidaram adicionalmente e notificaram os impugnantes para efectuarem o pagamento de IRS, do ano de 1994, no valor total de 3.353.174$00, incluindo juros compensatórios no montante de 1.391.544$00.

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A primeira questão a versar e dirimir neste recurso é relativa à imputação de alteração da fundamentação do acto tributário, por parte da Recorrente/Rte nas suas alegações, que terá passado do apoio na inaplicabilidade do art. 32.º -A EBF, para o facto de “a operação financeira levada a cabo pela sociedade empregadora do ora impugnante não poder ser enquadrada no regime dos planos de opção de subscrição ou de compra de acções (POSCAS) …”.

Se não é questionável o cariz ilegal da chamada fundamentação “a posteriori”, enquanto invocação de fundamentos que não os antecedentes ou, no máximo, contemporâneos da prática do acto administrativo, os Recorridos/Rdos não têm razão neste aspecto.
Para fazerem a apontada imputação, estes partem da premissa de que “na fundamentação do acto tributário impugnado foi invocado um parecer do Centro de Estudos Fiscais de 28.7.99 (parecer 51/99) que sustenta a inaplicabilidade do art. 32-A do EBF por ausência de regulamentação”. Registe-se que do mesmo e exclusivo pressuposto partiu a sentença recorrida para assumir a decisão no sentido da procedência da impugnação judicial.
Como resulta do item N) dos factos provados, está demonstrado que na sequência de haver sido elaborado o Parecer n.º 51/99 de 28 de Julho, do Centro de Estudos Fiscais relativamente ao enquadramento tributário das operações de compra de acções próprias e posterior alienação aos trabalhadores da sociedade, contendo, relativamente à posição dos trabalhadores, uma conclusão no sentido de que “O desconto de que beneficiaram os trabalhadores que adquiriram as acções entra na qualificação de rendimento do trabalho dependente sujeito a tributação em IRS, em conformidade com o disposto no art.º 2.º, n.º 3, al. c) do respectivo Código”, pelos serviços de fiscalização tributária foi decidido proceder à correcção do rendimento tributável declarado pelo sujeito passivo no ano de 1994.
Deste apontamento resultando inequívoco que os serviços de fiscalização se socorreram do identificado parecer, mais se conclui que, estando em curso um procedimento inspectivo dirigido ao comportamento e esfera tributária de um trabalhador por conta de outrem, o concreto e específico fundamento, que no mesmo colheram para sustentarem a correcção que produziram à matéria tributável (que, necessariamente, provocou a emissão do acto tributário de liquidação adicional impugnado) do visado sujeito passivo, foi o da ocorrência de um desconto de que beneficiou quem adquiriu acções à sociedade empregadora, o qual preenchia a figura de rendimento, em espécie, do trabalho dependente passível de tributação em IRS, face à previsão do art. 2.º n.º 3 al. c) CIRS.
Conferido o conteúdo do questionado parecer (fotocopiado nos autos), constatamos que o mesmo, formalmente, se estrutura em diversos segmentos, sendo o mais extenso e desenvolvido o que se debruça sobre o “Enquadramento tributário das operações de compra e venda de acções próprias”. Ora, com relação a esta matéria, o documento em apreço procede à apreciação do tema realçado em três esferas, a do accionista, a da sociedade e a dos trabalhadores. E é, precisa e exclusivamente, quando se debruça sobre o universo societário, merecedor da mais alongada exposição de motivos, que o parecer aduz no seu ponto 2.3. “A inaplicabilidade do artigo 32.º -A do EBF”. Para a autora desta pronúncia, essa não aplicação derivaria, então, por um lado, da circunstância de o preceito em causa nunca ter tido efeito útil por ausência de regulamentação legal dos planos de subscrição ou de compra de acções e, por outro, mesmo irrelevando este aspecto da falta de regulamentação (grifamos), porque “não seria possível demonstrar que a venda das acções próprias pela sociedade (…) se enquadrou num plano de opção de compra de acções pelos trabalhadores que, afinal, se esgotou numa única operação”.
Isto é, para além de este empolado aspecto da inaplicabilidade do apontado normativo não se mostrar, no parecer, conexionado com a posição e actuação tributária dos trabalhadores, é patente que a questão da ausência de regulamentação, apesar de invocada, mais não constitui que a adição de uma variável dispensável. Tanto assim foi entendido pela subscritora do parecer que, nas conclusões com que o encerrou, nenhuma alusão devotou a tal aspecto e muito menos estabeleceu qualquer conexão com a conclusão que supra transcrevemos e relacionada com a esfera dos trabalhadores.
Relativamente à matéria em discussão nestes autos, como melhor se percepcionará da exposição sequente, o único e exclusivo fundamento colhido, pelos serviços de fiscalização tributária, do parecer trazido à colação, reconduz-se ao conteúdo expresso da acima reproduzida conclusão; tanto mais que, “na esfera dos trabalhadores”, de tal documento nada mais promana que a necessidade de valorar determinado valor como rendimento do trabalho dependente sujeito à incidência de IRS.
Assente esta inviabilidade em acolher os argumentos avançados pelos Rdos para defenderem a alegada mudança ao nível da fundamentação e concluindo-se que esta reside, em síntese, na verificação dos pressupostos de aplicação da norma de incidência tributária consubstanciada na estatuição do art. 2.º n.º 3 al. c) CIRS, esta matéria enforma a segunda questão a versar neste recurso.
Previamente, em ordem a percepcionar os ulteriores termos da exposição, cumpre anotar que, por natureza, os Planos de Opção de Compra e/ou Subscrição de Acções (POSCA’s) são “instrumentos utilizados na remuneração dos trabalhadores”, que se estabelecem objectivando, em geral, “ligar directamente uma componente de remuneração dos trabalhadores com o acréscimo de resultados da empresa” e caracterizam-se, grosso modo, “pela atribuição de opção, isto é, do direito mas não a obrigação de os trabalhadores comprarem ou subscreverem (aqui somente quando a empresa procede a um aumento de capital) acções da empresa onde trabalham, a um preço certo, durante um determinado período de tempo …” Neste sentido, cfr. Jorge Figueiredo, Da Tributação dos Planos de Opção de Compra e Subscrição de Acções pelos Trabalhadores. Uma Abordagem Integrada, artigo publicado na FISCO n.º 53, de Abril de 1993, págs. 30 a 38..
Noutro quadrante, merece registo o concreto teor do citado art. 2.º n.º 3 al. c) CIRS, na redacção do DL. 215/89 de 1.6. Vigente no ano de 1994.: “Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente: c) Os benefícios ou regalias auferidos pela prestação ou em razão da prestação do trabalho dependente, com excepção dos abonos de família e das respectivas prestações complementares, na parte em que não excedam os limites legais estabelecidos, bem como dos subsídios de refeição até à concorrência do respectivo limite legal acrescido de 50%;”.
De posse destes elementos de análise, a primeira observação a fazer prende-se com a necessidade de realce a dar à circunstância de ter sido, especialmente, verificado, neste caso, que o Presidente do Conselho de Administração da sociedade empregadora explicou, no decurso da competente Assembleia Geral, que a referida operação, organizada para possibilitar a compra de acções aos trabalhadores, “tem por finalidade aumentar o interesse dos trabalhadores no destino da sociedade” – cfr. item J). Esta explícita manifestação de intenções por parte do legal representante da sociedade não deixa margem para reservas com relação aos objectivos prosseguidos por parte da entidade patronal, empregadora.
Falta, pois, a esfera dos trabalhadores. Com relação a estes (foram três os adquirentes de acções), o acórdão deste TCAN, datado de 1.6.2006, proferido no âmbito do proc. 423/04, versou detalhada, longa e exaustivamente, a situação de um deles. Porque reputamos que o fez com total acerto e aferindo todos os pontos trazidos à apreciação deste Tribunal, com o devido respeito, só podemos invocar e verter aqui os motivos aí expendidos.
«Assim, quando, no âmbito de um POCA, o trabalhador exerce a opção, comprando acções da sua entidade patronal, a diferença entre o preço de mercado e o preço por que foi efectuada a aquisição pelo trabalhador constitui rendimento (em espécie) resultante de uma relação de trabalho dependente e, por isso, tributado em IRS, nos termos do disposto no art. 2.º, n.º 3, alínea c), do CIRS. Não há dúvida que a diferença entre o preço de mercado e o preço por que a acção foi adquirida constitui rendimento da categoria A para efeitos de IRS, pois não há dúvida de que resulta de uma relação de trabalho: o Impugnante só pôde adquirir as acções nos termos em que as adquiriu por ser trabalhador da empresa; foi em função da sua qualidade de trabalhador por conta da sociedade que lhe foi permitido aceder ao capital da empresa.
Por outro lado, é manifesto que as acções foram vendidas a um preço que constitui uma vantagem, um benefício para os trabalhadores e, se o não fosse, por certo os trabalhadores não as adquiririam. Isso mesmo foi assumido pelo Presidente do Conselho de Administração da sociedade vendedora, como ficou expressamente a constar da acta da reunião da Assembleia Geral já referida, onde ficou escrito que aquele disse que «a venda das acções aos trabalhadores por preço inferior àquele pelo qual a sociedade as adquiriu deve-se a que o Conselho de Administração entende que se o preço fosse superior ao proposto seriam muito poucas as acções adquiridas pelos trabalhadores, frustrando-se deste modo o objectivo da operação».
Assim, afigura-se-nos indiscutível que a diferença entre o preço por que o Impugnante adquiriu as acções e o preço de mercado das mesmas constitui um benefício atribuído ao Impugnante pela sua entidade patronal em razão da relação de trabalho, motivo que nos leva a considerar que bem andou a AT ao considerar que a mesma constituía rendimento de trabalho dependente, sujeito a tributação em IRS.
Nem se diga que se trata de uma vantagem ou benefício virtual, que só se concretizará quando da eventual venda das acções pelo Impugnante. Se o Impugnante no futuro vier a vender as acções com ganho relativamente ao preço de mercado na data que as adquiriu (() É o preço de mercado na data que as adquiriu que terá que ser considerado como preço de aquisição para efeitos de mais-valias, sob pena de, considerando-se o preço por que as acções foram adquiridas, se incorrer em dupla tributação relativamente à diferença entre o preço por que foram adquiridas e o seu preço de mercado, já tributado em IRS, categoria A.), então, se estiverem verificados os demais requisitos da tributação, poderá vir a ser tributado em IRS pelas mais-valias (() A este propósito, JORGE FIGUEIREDO, op. e loc. cit.). Mas isso não impede que o haja de ser desde logo em IRS e como rendimentos do trabalho dependente pela diferença entre o preço de mercado e o preço por que adquiriu as acções.
Quanto à forma por que foi achado o valor de mercado das acções, que não estavam cotadas em Bolsa, nenhuma dúvida se suscita nos autos.
Por outro lado, o desconhecimento por parte dos trabalhadores do valor contabilístico-fiscal das acções em nada releva. A lei não faz depender a tributação dos rendimentos do conhecimento dos mesmos por parte de quem os auferiu. Em todo o caso, sempre diremos que nos parece absurdo defender que o Impugnante não tinha conhecimento da vantagem ou benefício que lhe era concedido pela sua entidade patronal quando adquiriu as acções. A não ser assim, porque compraria o Impugnante as acções?
Sustentou o Impugnante que os referidos rendimentos não estavam sujeitos a tributação porque a própria lei concedia aos trabalhadores um benefício fiscal – dedução ao rendimento colectável para efeitos de IRS, nos termos do disposto na alínea a) do art. 32.º-A, do EBF – e «não faz qualquer sentido tributar, seja de que forma for, a vantagem ou benefício que é concedido aos trabalhadores na aquisição de acções», quando «lhes era concedido um benefício fiscal pela aquisição das mesmas», motivo por que a tributação constituiria um «total absurdo».
Salvo o devido respeito, o facto de a lei (art. 32.º-A, n.º 1, alínea a), do EBF) estabelecer um incentivo fiscal para os trabalhadores que, no ano de 1991 (e só neste), adquiriram acções no âmbito de um POCA – uma dedução ao rendimento colectável e até à concorrência do mesmo de 50% do valor aplicado com o limite máximo de 250 contos por sujeito passivo – não significa que a lei queira isentar de IRS os trabalhadores pelos rendimentos resultantes da compra de acções naquele âmbito.
Aliás, a referida dedução apenas esteve prevista para o ano de 1991 e os rendimentos em causa reportam-se ao ano de 1994, motivo por que, mesmo na tese do Impugnante, a argumentação por ele expendida logo perderia qualquer validade.
Mas, e decisivamente, as isenções fiscais, que constituem excepções ao princípio da generalidade do imposto, corolário do princípio da igualdade tributária, têm carácter excepcional e estão sujeitas ao princípio da legalidade, na sua dupla vertente formal e material, motivo por que devem estar expressamente previstas na lei e só esta pode definir os seus pressupostos (cfr. art. 106.º, n.º 2 e 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP)).
Assim, para que se pudesse considerar que os referidos rendimentos estavam isentos de tributação, teria o legislador que tê-lo dito expressamente, não podendo retirar-se qualquer argumento no sentido da existência dessa isenção da existência de um outro benefício fiscal, de natureza, alcance e finalidade bem diversas, tanto mais que, como é sabido, no que se refere aos benefícios fiscais, nem sequer é viável a aplicação analógica (cfr. arts. 9.º do EBF e 11.º, n.º 4, da LGT)
Finalmente, sempre se dirá que tudo o que vimos de dizer mantém a sua pertinência, ainda que a operação ao abrigo do qual o trabalhador adquiriu à sua entidade patronal acções desta não possa qualificar-se como um POCA. Na verdade, sempre será de tributar como rendimentos do trabalho dependente, nos termos do art. 2.º, n.º 3, alínea c), do CIRS, a diferença entre o preço por que as acções foram adquiridas e o valor de mercado das mesmas, uma vez que essas condições mais vantajosas foram concedidas em razão da qualidade de trabalhador da adquirente e como meio de esta de permitir aos trabalhadores acederem ao capital da empresa.
A sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário, não pode manter-se, motivo por que será revogada e a impugnação judicial julgada improcedente no que respeita à impugnação judicial da liquidação adicional de IRS.»
Sendo, igualmente, este o desfecho do presente recurso, resiste uma última questão (que a sentença recorrida não apreciou e decidiu, por ter ficado prejudicada).
Na p.i. de impugnação judicial pugnou-se, em qualquer caso, pela anulação da liquidação no que respeita aos juros compensatórios, por violação do disposto no art. 83.º CIRS. Suporta-se tal pedido na invocação de que não podem ser contados juros compensatórios se não desde 15 de Setembro de 1999, pois os impugnantes “limitaram-se a aplicar o artº 32º-A do E.B.F., sobre cuja aplicação não existiam quaisquer dúvidas legítimas, pelo menos, até 15 de Setembro de 1999 (data em que lhes foi comunicado o parecer nº 51/99)” – cfr. art. 49.º da p.i.
Sem mais delongas, tudo o que acima se deixou exarado é suficiente para desvirtuar e afastar este argumento.
O fundamento da liquidação adicional de imposto residiu na não declaração atempada da percepção de rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS, o que só a quem auferiu tais proventos é imputável. Neste cenário, nos termos do art. 83.º CPT (em comunhão com o art. 83.º CIRS) eram (e são) devidos juros compensatórios.
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