| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA», (Recorrente), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 27-02-2025, que julgou improcedente a impugnação judicial, por si intentada, contra a liquidação adicional de IRS, e respetivos juros compensatórios, do ano de 2012, pedindo, a final, a sua anulação, inconformado vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
I. A sentença proferida nos presentes autos dá como facto provado 11) o seguinte: "O relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto anterior, foi remetido ao Mandatário do Impugnante, através do ofício n.º ...25, por carta registada com aviso de receção, que a recebeu em 12/09/2017, e ao Impugnante, através do ofício ...24, por carta registada, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. ofícios inseridos no PA apenso aos autos)"
II. Em verdade, a conclusão a retirar é exatamente a oposta.
III. A notificação do respetivo relatório de inspeção ao Mandatário do Impugnante não aconteceu.
IV. A saber, conforme resulta do Processo Administrativo junto aos autos com a contestação da Autoridade Tributária e Aduaneira, a notificação foi realizada ao aparente Mandatário do Impugante mas que nunca juntou Procuração aos autos.
V. Tal facto foi reconhecido pela Autoridade Tributária no Relatório Final quando aborda o Direito de Audição efetuado e, expressamente, faz constar das observações o seguinte: "O direito de audição foi exercido pelo sujeito passivo, através da procuradora [SCom01...] & Associados, sem no entanto juntar a competente procuração forense à petição enviada através do referido correio eletrónico".
Vl. Pois bem, recaía na Autoridade Tributária e Aduaneira a obrigação de sanar o vicio do qual teve conhecimento e reconheceu em sede de Relatório Final e notificar o Impugnante para ratificar todo o processado e promover a junção aos autos da competente Procuração Forense.
VII. O que nunca sucedeu.
VIII. E que por essa razão consubstancia uma nulidade nos termos do artigo 195.º do Código de Processo Civil por ser essa omissão capaz de influir no exame e decisão da causa conforme se veio a comprovar.
IX. Neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 31-01-2018, no processo 1241/12.3 BELRA.
X — E ainda, a título de exemplo, o Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 02-07-2019 no Processo 39297/18.2YlPRT.L1-7.
XI — Os factos expostos configuram uma nulidade nos termos do artigo 195.º do CPC e que deve ter por consequência a ineficácia e invalidade da notificação do relatório final ao Exmo. Sr. Dr. «BB», anulando-se todo o processado posteriormente.
XII — Por consequência, sendo a notificação referenciada no facto provado 11) inválida e ineficaz, não pode o mesmo ser considerado como um facto provado.
XIII — Aliás, o facto a dar como provado será a não notificação, pelo menos em termos válidos, corretos e eficazes, do Mandatário do Impugnante.
XIV — Ora, invalidada a notificação e os seus efeitos, está toda a argumentação exposta em sede de sentença quanto ao erro nos pressupostos de facto igualmente inquinada e viciada.
XV — Em todo o caso, o que aqui se admite por razão de cautela e dever de patrocínio, não sendo admitido o entendimento de que está em causa uma nulidade nos termos do artigo 195.º do CPC, sempre se invoca que os factos expostos traduzem no mínimo uma irregularidade praticada no procedimento de inspeção tributária capaz de conduzir à anulação da liquidação em objeto em virtude de representar um vicio que inquina todo o procedimento.
XVI — E, em qualquer um dos entendimentos, torna-se necessária a revogação/anulação da sentença por força do erro de julgamento patente no facto provado 11).
XVII — Razão pela qual tem a sentença aqui recorrida de ser objeto de revogação/anulação.
XVIII - Admitindo-se a discussão de facto e de direito dos fundamentos avançados no relatório de inspeção tributária para correções à matéria tributável.
XIX — Ou, se assim entender o digníssimo Tribunal anular todo o processado após a notificação inválida e ineficaz do relatório final ao Exmo. Sr. Dr. «BB», permitindo assim a correta e devida oportunidade de interpor o recurso a que alude o n.º 7 do artigo 89.º A da LGT.
Nestes termos, e nos melhores de Direito que V./Exas. certamente suprirão, deve o presente Recurso proceder por provado e ser a sentença proferida revogada/anulada por erro de julgamento no que concerne ao facto provado 11), com as devidas consequências para todo o processado posteriormente.
FAZENDO-SE ASSIM INTEIRA E SÃ JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso, com os seguintes fundamentos:
«Não se conformando com a sentença proferida nos presentes autos, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a neles id. “liquidação adicional de IRS, e respetivos juros compensatórios, do ano de 2012”, dela recorreu o impugnante, imputando-lhe erro de julgamento – de facto e de direito.
Certo sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 635º, nºs 2 a 4, 637º, nºs 1 e 2 e 639º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
Salvo o devido respeito, cremos falecer razão ao recorrente.
E isto por se nos afigurar que, diversamente da visão das coisas por ele oferecida, a sentença recorrida, em face do objecto do processo, denota observância dos princípios e das regras legalmente estabelecidas em sede de apreciação e valoração dos elementos probatórios relevantes e atendíveis para efeitos de formação da convicção do julgador, bem como acertada subsunção jurídica do correspondentemente assentado acervo fáctico.
Conforme decorre da respectiva fundamentação.
Não merecendo, pois, a censura que o recorrente lhe dirige.
Cabendo anotar que o objecto do processo se encontra delimitado pela factualidade alegada nos articulados e/ou atendivelmente adquirida para o processo antes da sua sentenciação, nele não se integrando matéria nova introduzida nas alegações de recurso.
Destinando-se, consonantemente, os recursos jurisdicionais a reapreciar as decisões proferidas pelos tribunais inferiores e não a decidir questões novas não colocada a esses tribunais. Não se podendo, assim, por via recursiva criar decisões sobre matéria nova que não foi submetida ao veredicto do Tribunal quer inicialmente tomou conhecimento da questão, salvo se o seu conhecimento pelo Tribunal superior for imposto por lei ou se estiver em causa matéria de conhecimento oficioso (v. Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 2022, 8ª Edição, p. 446).
Registe-se, por último, que o questionado juízo decisório se encontra em consonância com a posição expressa no parecer présentencial elaborado pelo Ministério Público (cfr. SITAF, p. 256).
Neste entendimento, não padecendo a prolatada sentença de quaisquer patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Ex.mos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto (item 11. do probatório) e, subsequentemente em erro de julgamento de direito ao não reconhecer a existência de nulidade por irregularidades existentes na notificação do RIT.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1) Em 22/03/2013, a Unidade de Informação Financeira da Polícia Judiciária, elaborou informação sobre recolha de elementos constantes de contas bancárias particulares individuais no Banco 1..., domiciliadas no balcão de ..., tituladas por «CC» e «AA», “cuja movimentação colocou suspeitas por não se mostrar adequada ao perfil de contas particulares”, dando origem à instauração, no Departamento Central de Investigação e Ação Penal da Procuradoria-Geral da República (DCIAP), do procedimento de prevenção n.º ...8/2... – (cfr. certidão de fls. 200 a 230 do SITAF e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzida).
2) Por ofício de 9/08/2016, o DCIAP remeteu à Direção de Finanças ..., certidão extraída do procedimento n.º ...8/2... a que se alude no ponto anterior, para instauração de inquérito por fraude fiscal, com a advertência de que tal deveria ser comunicado ao Ministério Público do Baixo Mondego – (cfr. certidão de fls. 200 a 230 do SITAF e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzida).
3) No seguimento do ofício a se alude no ponto anterior, foi instaurado no DIAP de Aveiro, o processo de inquérito n.º ...4/1...T9AVR - (cfr. certidão de fls. 200 a 230 do SITAF e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzida).
4) No âmbito do processo de inquérito a que se alude no ponto anterior, o aqui Impugnante, «AA», foi constituído arguido, por indícios da prática do crime de fraude fiscal simples, previsto no artigo 103.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) – (cfr. certidão de fls. 200 a 230 do SITAF e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzida).
5) Em 2/12/2016, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... (doravante, SIT), foi emitida a ordem de serviço n.º OI20......52, com origem no processo de inquérito a que se alude no ponto 3 e para credenciar o procedimento de inspeção interna a realizar ao Impugnante, de âmbito parcial em sede de IRS e com extensão ao ano de 2012 – (cfr. ordem de serviço inserida no PA apenso aos autos).
6) Em 5/12/2016, no âmbito da ordem de serviço a que se alude no ponto anterior, os SIT remeteram ao Impugnante, o ofício sob o assunto “Notificação para apresentação de outros elementos e esclarecimentos”, tendo sido designado o dia 20/12/2016, pelas 9:30, para o Impugnante apresentar os elementos e esclarecimentos solicitados - (cfr. “notificação” inserida no PA apenso aos autos, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzida).
7) No âmbito da ordem de serviço a que se alude no ponto 5, os SIT remeteram ao Impugnante, o ofício n.º ...84 de 24/05/2017, sob o assunto “Incrementos patrimoniais (al. d) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 9.º do CIRS); Exercício do direito de audição”, cujo teor consta do seguinte (cfr. “notificação” inserida no PA apenso aos autos):
“1. No decurso do procedimento inspetivo interno, credenciado pela Ordem de Serviço n° OI20......52, com origem no processo de inquérito n° ...4/1...T9AVR, confirmou-se terem ocorrido entradas de fluxos financeiros associados a depósitos de cheques/numerário, transferências, creditadas nas contas bancárias nº ...84 e n° ...29, ambas domiciliadas no Banco 1... e conta nº ...92, domiciliada na Banco 2..., de que V. Exa. é titular, no ano de 2012, no valor total líquido de €206.888,04 (expurgaram-se as transferências entre contas de que é titular, pagamentos de vencimentos, estornos, anulações e devoluções).
2. De acordo com os elementos disponíveis na base de dados da Autoridade Tributária, e ao abrigo da Ordem de Serviço interna n° OI20......52, verificou-se que o rendimento líquido/coletável declarado, em sede de IRS, ascende a €2.944,72, relativo ao ano de 2012.
3. Fica V, Exa. por este meio notificado, nos termos e para efeito do disposto na alínea d) do n.° 1 e n.° 5 do art.° 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 60 do RCPIT, do projeto de decisão de aplicação de métodos indiretos para a determinação do rendimento sujeito a Imposto sobre os Rendimentos das Pessoas Singulares (IRS), nos termos seguintes:
a) De acordo com o disposto na alínea f) do n.° 1 do artigo 87.° da Lei Geral Tributária, há lugar à avaliação indireta da matéria coletável quando se verifique um acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000,00, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
b) Apesar de ter declarado rendimentos líquidos no valor de €2.944,92, no ano de 2012, verificou-se um acréscimo do seu património, correspondente às entradas nas contas bancárias de que é titular, no valor de €206.888,04, considerados acréscimos de património do sujeito passivo não justificados e bem assim incrementos patrimoniais (rendimentos de categoria G de IRS) nos termos da alínea d) do n.° 1 e n° 3 do artigo 9.° do Código do IRS.
c) Pelo que se encontram reunidas as condições legais para, de acordo com o disposto no n° 3 e n° 5 do artigo 89.°-A da LGT, se proceder ao acréscimo do rendimento de €206.888,04 em 2012, os quais, de acordo com a alínea d) do n.° 1 e n° 3 do art.° 9.° do código do IRS, serão considerados como rendimentos da categoria G.
4. Assim, de acordo com o disposto no n° 11 (anterior n.º 10 - Redação dada pela Lei n 66-B, de 31 de dezembro) do artigo 72° do Código do IRS, "os acréscimos patrimoniais não justificados a que se refere a alínea d) do n° 1 do artigo 9.º de valor superior a (euro) 100.000, são tributados à taxa especial de 60%.
5. Nos termos do disposto no n.° 3 do art° 89.°-A da LGT, para obstar ao procedimento de fixação, pode V. Exa. fazer prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte dos incrementos patrimoniais evidenciados.
6. Nos termos do n.° 6 do art.° 60.° da LGT e do art.° 45.° do Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) os elementos referidos no ponto anterior, devem ser apresentados, por escrito, no prazo de 15 dias a contar da data desta notificação.
7. Note-se ainda que, apesar de já terem decorridos mais de quatro anos desde os factos tributários até à presente data, sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n° 1 do artigo 45° da LGT é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, conforme n° 5 do mesmo artigo.”
8) Em 29/06/2017, no âmbito da ordem de serviço a que se alude no ponto 5, foi elaborado o projeto de correções, tendo, para o efeito, sido remetido ao Impugnante, o ofício n.º ...27 de 30/06/2017, para, querendo, exercer o direito de audição a que se referem os artigos 60.º da LGT e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPIT) – (cfr. projeto de correções e ofício inseridos no PA apenso aos autos, e cujo teor aqui se dão por integralmente reproduzidos).
9) Por correio eletrónico datado de 15/07/2017, o Ilustre Advogado Dr. «BB», na qualidade de mandatário do Impugnante, exerceu o direito de audição sobre o projeto de correções a que se alude no ponto anterior, cujo teor consta do seguinte (cfr. requerimento inserido no PA apenso aos autos):
“«AA», vem exercer o seu direito de audição sobre o projecto de correcções do relatório de inspecção, o que faz nos termos e com os seguintes fundamentos:
1.° O sujeito passivo não teve, no decurso do ano de 2012, um rendimento líquido de € 206 888,04.
2.° As entradas bancárias verificadas nas suas contas naquele ano fiscal resultam do exercício pelo sujeito passivo de uma actívidade, a título pessoal, de compra e revenda de materiais de construção, em tudo semelhante àquela que era desenvolvida pela sociedade comercial P. Torres Representações sociedade unipessoal Lda., NIPC ...80, cuja gerência era por si exercida ao tempo.
3.° Do montante global dos movimentos a crédito verificados naquelas contas somente 5% representam efetivo lucro; o remanescente apenas satisfazia o preço da aquisição do material destinado a venda (€ 5 por m2) e o custo de transporte (a mercadoria era adquirida em Espanha, Valência, e colocada em Portugal), pelo qual pagava € 42 por tonelada.
4.° Os materiais de construção, adquiridos em Espanha a € 5, eram vendidos em Portugal pelo sujeito passivo a € 7 por m2.
5.º - Os movimentos a crédito evidenciados no decurso de 2012 e 2013 nas contas bancárias da sua titularidade representam o pagamento, pelos seus clientes, dos materiais vendidos {e que haviam sidos adquiridos em Espanha).
6.° Da mera análise dos movimentos a débito e crédito daquelas contas extrai-se a conclusão segura de que o sujeito passivo exercia uma actividade comercial: aquela ora identificada.
7.° Anote-se que a maioria dos movimentos a crédito têm por causa cheques emitidos por particulares ao portador, o que indicia o exercício de uma actividade comercial.
8.° O transporte era pago a «DD», beneficiário de vários cheques emitidos pelo sujeito passivo.”
10) Em 10/08/2017, no âmbito da ordem de serviço a que se alude no ponto 5, foi elaborado o relatório de inspeção tributária, com despacho concordante do Diretor de Finanças ... 7/09/2017, fixando a “determinação da matéria coletável com recurso à avaliação indireta nos termos propostos”, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. relatório de inspeção tributária inserido no PA apenso aos autos):
“(…)
II.2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL
Motivo do procedimento de inspeção
A presente ação inspetiva decorre do Processo de Inquérito n° ...4/1...T9AVR.
Do referido processo, verificou-se que o contribuinte «AA», melhor identificado no ponto II.3.1 deste relatório de inspeção, nos anos de 2012 e 2013, apresentou movimentos em contas bancárias particulares e individuais domiciliadas na Banco 2..., CRL (Banco 2...), Banco 3..., S.A. (Banco 3...), no Banco 4..., S.A. (Banco 4...), Banco 5..., PLC (Banco 5...), Banco 6..., S.A. (Banco 6...), Banco 7..., S.A. (Banco 7...) e Banco 8..., S.A. (Banco 8...), relativos a depósitos de valores em numerário e de cheques, transferências, emissão de cheques “pagos à boca de caixa” e levantamentos em numerário, cuja movimentação foi considerada atípica e inadequada face ao perfil de contas particulares e condição de assalariado do seu titular.
No período objeto de análise, os elevados montantes creditados em conta, com proveniência não identificada, bem como os levantamentos em numerário ou emissão de cheques “pagos à boca de caixa", mostram-se incoerentes face à inexistência de uma atividade económica individual declarada pelo contribuinte, não existindo quaisquer justificativos junto das referidas instituições bancárias.
Assim, relativamente ao exercício de 2012, por se verificar um acréscimo de património superior a €100.000, a realização da avaliação indireta da matéria coletável, será efetuada nos termos da al. f) do n° 1 do artigo 87° e do artigo 89º- A, ambos da LGT, conforme daremos conta no ponto IV.2 e V.2 deste relatório de inspeção.
No que se refere ao ano de 2013, tendo em conta que a realização da avaliação indireta será efetuada nos termos da alínea b) do n° 1 do artigo 87° e da alínea d) do artigo 88°, ambos da LGT, por se verificar uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, foi nesta data elaborado o respetivo relatório, no âmbito da ordem de serviço n° OI20......53.
(…)
II.3.6. Procedimentos adotados na ação inspetiva
II.3.6.1. Contas bancárias
De acordo com os documentos analisados, que constituem o anexo 1 aos autos de inquérito n° ...4/1...T9AVR (fls. 1 a 320), designadamente, extratos de movimentos de contas bancárias e fichas de assinaturas/cliente de instituições financeiras, em que «AA» consta como titular ou como representante, no âmbito da conta, com poderes para a sua movimentação, foram identificadas as seguintes contas abertas em instituições financeiras:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
Assim, no ano de 2012, foram registadas, nas três contas bancárias a seguir identificadas em que «AA» consta como titular, entradas de fluxos financeiros, através de transferências e depósitos, estornos, anulações, no valor total de €215.612,80, conforme se discrimina:
(…)
De referir que, no apuramento líquido das entradas de fluxos financeiros, iremos considerar todos os registos relativos aos créditos nas respetivas contas bancárias (entradas) que não apresentem contrapartida de sinal contrário (saídas) em quaisquer outras contas identificadas e tituladas pelo contribuinte, expurgados ainda dos registos a crédito relativos a pagamento de vencimento, anulações, devoluções e estornos, conforme se dará conta no ponto IV. t .2 deste relatório.
(…)
IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS (não passível de recurso ao procedimento constante do artigo 91° e seguintes da LGT)
IV.1. ABORDAGEM DETALHADA AOS MOTIVOS E PRESSUPOSTOS
IV.1.1. Situação declarativa do sujeito passivo em sede de IRS
O contribuinte, «AA», sem atividade declarada para efeitos de IRS, nos termos do disposto no artigo 151° do Código do IRS, no ano de 2012 apenas declarou rendimentos brutos do trabalho dependente (categoria A), no valor de €7.048,72, conforme descrito no ponto lI.3.2 deste relatório de inspeção.
De referir que, os rendimentos declarados estão em conformidade com os valores de rendimentos/remunerações, imputados ao contribuinte e declarados pelas entidades identificadas no ponto II.3.2 deste relatório, não sendo do conhecimento da AT outras fontes de rendimento.
Em termos de património, conforme exposto nos pontos, II.3.3, II.3.4 e II.3.5, desde o ano de 2012 até à data, «AA» é ou foi proprietário de:
- três prédios rústicos, adquiridos peto valor total de €9.000,00;
- sete veículos automóveis;
- uma quota no valor de €4.750,00 da sociedade SOCIEDADE [SCom02...], LDA. e
- uma quota única, no valor de €5.000,00, da sociedade [SCom03...] SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA.
Verificou-se que, face aos rendimentos declarados em sede de IRS, o contribuinte não dispunha de capacidade financeira que lhe permitisse obter o valor do património patenteado nos bens antes descritos.
IV.1.2. Entradas de fundos em contas bancárias
Com base nos elementos carreados para os autos que constituem o anexo 1 ao processo de inquérito n° ...4/1...T9AVR, nomeadamente extratos de movimentos bancários e fichas de assinaturas/abertura de conta em instituições financeiras, foram identificadas treze contas bancárias (ponto II.3.6.1 deste relatório) tituladas em nome do contribuinte, em conformidade com o disposto no n° 11 do artigo 89°-A da LGT.
No ano de 2012, em três das treze contas analisadas, foram apuradas entradas de fundos associadas a depósitos de cheques e/ou numerário, pagamento de vencimento e transferências, cuja origem não foi justificada, nos montantes de €215.612,80.
Apesar de notificado, o contribuinte não justificou nem comprovou as entradas de fluxos financeiros referidas nem exibiu quaisquer documentos associados àqueles registos a crédito nas contas bancárias. No entanto, face ao descritivo de movimentos: “PAGAMENTO DE VENCIMENTO", registados na conta bancária nº ...84, domiciliada no Banco 7..., mesmo não tendo sido identificados os ordenantes, admitimos que aqueles movimentos, no total de 9, no ano de 2012, no valor de €4.860,00, sejam remunerações do trabalho dependente pagas pela entidade patronal. De referir que os vencimentos aqui considerados e expurgados ao total dos movimentos creditados nas contas bancárias tituladas pelo contribuinte, no ano de 2012, são de valor inferior ao rendimento liquido declarado naquele período que ascende a €2.944,72. Deste modo, expurgando aquelas entradas de fluxos financeiros nas contas bancárias analisadas, bem como as transferências entre contas tituladas pelo contribuinte, movimentos de estornos, devoluções e anulações, ficaram por caracterizar os demais movimentos credores nas contas bancárias, bem como os respetivos ordenantes, no montante de €206.888,04.
IV.2. CONCLUSÃO E FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO
Conforme já foi referido anteriormente, no ano de 2012, o sujeito passivo apenas declarou rendimentos do trabalho dependente (categoria A), no entanto, verificou-se um acréscimo do seu património, correspondente às entradas de fluxos financeiros em três contas bancárias de que é titular, identificadas no ponto 11.3.6.1, que totalizaram €206.888,04, conforme referido no ponto anterior.
As discrepâncias detetadas entre os valores das entradas registadas nas contas bancárias, a situação patrimonial do contribuinte e os rendimentos declarados em sede de IRS, no ano de 2012, são considerados acréscimos de património do sujeito passivo não justificados e bem assim incrementos patrimoniais (rendimentos de categoria G de IRS) nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 9.° do Código do IRS, já que "constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias: (...) os acréscimos patrimoniais não justificados, determinados nos termos dos artigos 87°, 88° ou 89.°-A da Lei Geral Tributária."
Face ao exposto, encontram-se reunidos os pressupostos para proceder à avaliação indireta do rendimento tributável do sujeito passivo no ano de 2012, de acordo com o disposto na alínea f) do n.° 1 do artigo 87.° da Lei Geral Tributária, já que “a avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de: (...) acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados4.”
Nestes termos e de acordo com o disposto no n° 3 do artigo 89°-A do referido diploma legal, “verificadas as situações previstas no n.° 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.° 1 do artigo 87.°, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada.5”
Como referido anteriormente, «AA» apresentou movimentos nas suas contas bancárias (entradas), cuja origem não foi documentalmente justificada, nem tão pouco foi identificada a fonte de rendimentos associada aos fluxos financeiros creditados nas referidas contas de depósitos à ordem.
Assim, conforme disposto na alínea a) do n° 5 do artigo 89°-A, da lei anteriormente citada, "considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.°, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação".
Para obstar ao procedimento de fixação do rendimento, nos termos do disposto no n°3 do artigo 89-A da LGT, foi notificado o contribuinte através de carta registada (n/ ofício nº ...84, ...17 - registo postai n° RD92.......95PT, de 2017-05-24) para fazer prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e de que é outra a fonte dos incrementos patrimoniais evidenciados, conforme notificação em anexo 3 (fls. 8 a 10).
O contribuinte considera-se notificado em 2017-05-29 (nos termos do disposto no n°1 do artigo 39° do GPPT), pelo que o prazo concedido para apresentação de elementos terminou no dia 15-06-2017, sem que o contribuinte o tivesse apresentado quaisquer elementos até à presente data.
Em suma, o acréscimo de património do sujeito passivo, verificado no ano de 2012, é consubstanciado nas entradas de fluxos financeiros nas contas bancárias, nomeadamente na forma de depósitos de cheques e/ou numerário e transferências bancárias, cujos ordenantes, bem como a natureza e origem, são desconhecidos, e que representam rendimentos à ordem de «AA», que deles pode dispor livremente, de acordo com a sua vontade.
(…)
V.2. DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL POR MÉTODOS INDIRETOS
Tendo em conta o exposto no capítulo anterior, os rendimentos tributáveis em sede de ÍRS do ano de 2012, apurados com recurso à avaliação indireta, considerados como incrementos patrimoniais (rendimentos de categoria G de IRS) nos termos da alínea d) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IRS, correspondem às entradas de fundos efetuadas nas contas bancárias do sujeito passivo, domiciliadas no Banco 1... e Banco 2..., deduzidas dos rendimentos líquidos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.
(…)
Assim, para efeitos de IRS, proceder-se-á à fixação do rendimento líquido de €206.888,04 para o ano de 2012, o qual, de acordo com a alínea d) do n.° 1 e n° 3 do art.° 9.° do Código do IRS, será considerado como rendimentos da categoria G - Incrementos Patrimoniais, pela diferença entre o acréscimo de património e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação, ou seja, de €203.943,32 (€206.888,04- €2.944,72).
Por não se encontrar prevista dedução específica para este tipo de rendimento, este valor corresponde ao rendimento líquido, não sujeito a englobamento em conformidade com o disposto na alínea b) do n°3 do artigo 22° do Código do IRS.
RENDIMENTO 2012
Categoria G - Incrementos patrimoniais (d), n°1, art° 9º CIRS) € 203.943,32
É este valor que, nos termos do n.° 5 do artigo 89.°-A da IGT, se considera como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G. Com efeito, dispõe o artigo 9.° do CIRS na alínea d) do n.° t e n.° 3, que constituem incrementos patrimoniais, tributáveis de acordo com as regras estabelecidas no Código do IRS para os rendimentos desta categoria, os acréscimos patrimoniais não justificados, determinados nos termos dos artigos 87.°, 88.° ou 89.°-A da LGT.
Assim, de acordo com o disposto no n° 118 do artigo 72° do Código do IRS, “os acréscimos patrimoniais não justificados a que se refere a alínea d) do n.° 1 do artigo 9°, de valor superior a (euro) 100.000, são tributados à taxa especial de 60%.”
Atendendo ao facto do contribuinte apenas ter declarado rendimentos do trabalho dependente - categoria A, o rendimento coletável a fixar no ano de 2012 é o que se apresenta de seguida.
RENDIMENTO 2012
[1] Rendimento Global declarado 7.048,72 €
[2] Dedução específica - cat A 4.104,00 €
[3]=[1}-[23 Rendimento Liquido (coletável) declarado 2.944,72 €
[4] Acréscimo de património 206.888,04 €
[5]=[4]-[3] Categoria G ~ Incrementos patrimoniais não justificados 203.943,32 €
(…)
IX. DIREITO DE AUDIÇÃO-FUNDAMENTAÇÃO
(…)
IX.2. ABORDAGEM À RESPOSTA DO SUJEITO PASSIVO
Na petição apresentada [correio eletrónico de ..........@....., enviado: sábado, 15 de julho de 2017; 19:07], composta por oito pontos, o contribuinte veio exercer o direito de audição em conjunto sobre os projetos de relatório de inspeção associados às Ordens de Serviço n° OI20......52 e OI20......53, apresentando os motivos da sua discordância das correções propostas, conforme oportunamente se transcrevem nas partes que interessam. Atendendo a que a metodologia para determinação da matéria tributável, em sede de IRS, é diferente nos dois períodos, limitamos a análise do presente direito de audição aos argumentos aduzidos relativos ao ano de 2012.
1.°
Relativamente ao ano de 2012, o sujeito passivo refuta a obtenção de “um rendimento líquido de €206.888,04".
A este respeito importa referir que o acréscimo de património do sujeito passivo, consubstanciado nas entradas de fluxos financeiros nas contas bancárias (movimentos credores com data valor do ano de 2012) identificadas no ponto II.3.6.1 deste relatório, expurgado dos movimentos credores designados por "pagamento de vencimento", transferências entre contas do contribuinte, estornos e anulações, totalizam €206.888,04. Deste modo, para efeitos de IRS, proceder-se-á à fixação do rendimento líquido naquele montante, o qual, de acordo com a alínea d) do n.° 1 e n° 3 do art.° 9.° do Código do IRS, será considerado como rendimentos da categoria G - Incrementos Patrimoniais, pela diferença entre o acréscimo de património e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação, ou seja, de €203.943,32 (€206.888,04-€2.944,729).
2.°
O contribuinte alega que “as entradas bancárias verificadas nas suas contas, naquele ano fiscal, resultam do exercício pelo sujeito passivo de uma atividade, a título pessoal, de compra e revenda de materiais de construção, em tudo semelhante àquela que era desenvolvida pela sociedade comercial P. Torres Representações Sociedade Unipessoal Lda., NIPC ...80, cuja gerência era por si exercida ao tempo." Da consulta ao sistema informático da Autoridade tributária, verificou-se que o contribuinte não se encontra coletado pelo exercício de qualquer atividade. De referir que não foram apresentados quaisquer meios de prova de que o contribuinte tivesse declarado o início da alegada atividade comercial para efeitos fiscais, conforme disposto no artigo 31° do Código do IVA e artigo 112° do Código do IRS.
Acresce que não demonstrou comprovadamente a realização de operações comerciais, nomeadamente através de elementos contabilísticos que demonstrem a realização de compras e vendas, não lhe sendo reconhecida a existência de uma estrutura empresarial compatível com o desenvolvimento da alegada atividade comercial.
3. °
Admitindo o desenvolvimento de uma atividade comercial indocumentada e não declarada para efeitos fiscais, o contribuinte, sem o comprovar documentalmente, vem fantasiar uma justificação para as entradas e saídas dos fluxos financeiros nas contas bancárias objeto de análise. Para tanto, alega que “do montante global dos movimentos a crédito verificados naquelas contas somente 5% representam efetivo lucro; o remanescente apenas satisfazia o preço da aquisição do material destinado a venda (€ 5 por m2) e o custo de transporte (a mercadoria era adquirida em Espanha, Valência, e colocada em Portugal), pelo qual pagava € 42 por tonelada."
4. °
“Os materiais de construção, adquiridos em Espanha a €5, eram vendidos em Portugal pelo sujeito passivo a €7 por m2."
5. °
"Os movimentos a crédito evidenciados no decurso de 2012 e 2013 nas contas bancárias da sua titularidade representam o pagamento, pelos seus clientes, dos materiais vendidos (e que haviam sidos adquiridos em Espanha).’’
6. °
"Da mera análise dos movimentos a débito e crédito daquelas contas extrai-se a conclusão segura de que o sujeito passivo exercia uma actividade comercial: aquela ora identificada.”
Pelos argumentos aduzidos e não comprovados documentalmente, estaríamos perante aquisições intracomunitárias de bens realizadas pelo contribuinte a fornecedores, domiciliados em Espanha, mas que não identificou. Ora, é consabido que as referidas aquisições, a existirem, seriam objeto de verificação no sistema VIES, bastando para tal que fossem identificados, para efeitos de IVA, os operadores comunitários sediados em Espanha. Apesar do contribuinte não se encontrar coletado pelo exercício de uma atividade e com número válido para efeitos de IVA, da consulta ao sistema VIES, sempre poderiam ser verificadas as alegadas aquisições realizadas por um operador português a fornecedores sediados em Espanha, desde que devidamente identificados.
O contribuinte não identificou os hipotéticos fornecedores comunitários, pelo que não é possível verificar a alegada aquisição de mercadorias, nem tão pouco identificar os beneficiários dos fluxos financeiros registados a débito nas referidas contas bancárias de que é titular.
7. °
No que se refere às alegadas vendas de materiais de construção no mercado nacional, não foram apresentados os respetivos documentos de suporte, nem tão pouco foram identificados os eventuais clientes. Tal não impediu o contribuinte de alegar que "a maioria dos movimentos a crédito tem por causa cheques emitidos por particulares ao portador, o que indicia o exercício de uma actividade comercial.” Neste pressuposto, sempre seria exigível que o contribuinte identificasse, pelo menos, os particulares emitentes dos cheques depositados a crédito nas suas contas bancárias e, deste modo, possibilitasse a verificação de conformidade entre os fluxos financeiros creditados em conta e o movimento comercial aduzido. De referir que, apesar de notificado para o efeito (ponto II.3.6.2 deste relatório de inspeção), o contribuinte não justificou a origem dos fluxos financeiros creditados nas contas bancárias de que é titular.
8. °
Por fim, o contribuinte alega, sem o comprovar, que “o transporte era pago a «DD», beneficiário de vários cheques emitidos peio sujeito passivo”. Face à não apresentação de documentos de suporte para os serviços de transporte aduzidos, o contribuinte também não identificou com precisão o alegado fornecedor de serviços de transporte nem tão pouco identificou os cheques debitados em conta bancária associados àquele beneficiário.
A alegada atividade comercial aduzida pelo contribuinte carece de obrigações declarativas e contabilísticas decorrentes da lei fiscal e comercial, bem como dos documentos de suporte das operações realizadas, para além duma estrutura empresarial consentânea com o desenvolvimento da atividade empresarial.
Em resumo, os fundamentos alegados pelo contribuinte não têm sustentabilidade, carecendo de meios de prova, não demonstrando, nomeadamente, através de apoio documental, a conformidade dos movimentos financeiros extratados nas contas bancárias com as aludidas operações comerciais de compra e venda de materiais de construção. Deste modo, face à imprecisão e falta de identificação da origem da fonte de rendimentos associados aos créditos registados nas suas contas bancárias, considera-se que os argumentos apresentados mais não visam que colocar em dúvida o enquadramento fiscal dos incrementos patrimoniais não justificados (categoria G).
Assim sendo, e porque não foram apresentados quaisquer elementos novos, factos ou documentos que demonstrassem situação que conduzisse a tributação diferente, consideramos serem de manter as correções propostas. (...).”
11) O relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto anterior, foi remetido ao Mandatário do Impugnante, através do ofício n.º ...25, por carta registada com aviso de receção, que a recebeu em 12/09/2017, e ao Impugnante, através do ofício ...24, por carta registada, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. ofícios inseridos no PA apenso aos autos):
“(…) 4. MEIOS DE DEFESA (Possibilidade de recurso ao abaixo assinalado na eventualidade de ser atacada a fixação de valores apurados por aplicação de Métodos Indiretos.)
- Recurso para o Tribunal Tributário (art.° 89°. - A, n.° 6 da Lei Geral Tributária - LGT) [QUERENDO, o contribuinte poderá recorrer para o Tribunal Tributário de 1.ª Instância da área do seu domicílio fiscal, da decisão de avaliação da Matéria Coletável pelo Método indireto, através de petição, devidamente fundamentada.
A mesma petição, a ser apresentada, DEVERÁ SÊ-LO no prazo de 10 (dez) dias, contados a partir da data da assinatura do Aviso de Receção que deu cobertura à remessa postal da presente Notificação.
A petição referida não obedece a formalidade especial, não tem de ser subscrita por advogado e deve ser acompanhada dos respetivos elementos de prova, que devem revestir natureza exclusivamente documentai (art.° 146.°-B, n.° 2,3 e 4 do Código de Procedimento e de Processo e Tributário (CPPT), por força do n.° 6 do mesmo artigo).”
12) Em 13/10/2017, foi emitida em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IRS n.º ...89, no montante global a pagar de € 143.062,79, que inclui o montante de juros compensatórios de € 20.669,39 (liquidação n.º ...14), com data limite de pagamento voluntário até ao dia 22/11/2017 – (cfr. documento junto pelo Impugnante de fls. 86 do SITAF, conjugado com os prints extraídos do sistema informático da AT, inseridos no PA apenso aos autos, de fls. 181 a 185 do SITAF).
13) A petição de impugnação foi enviada ao Serviço de Finanças ..., por correio eletrónico datado de 16/01/2018 – (cfr. fls. 5 do SITAF).
14) Em 15/01/2018, os SIT elaboraram o “parecer” final no âmbito da instrução do processo de inquérito n.º ...4/1...T9AVR - (cfr. certidão de fls. 200 a 230 do SITAF e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzida).
15) Em 23/04/2018, no processo de inquérito n.º ...4/1...T9AVR, foi proferido despacho de arquivamento, por não terem sido apurados indícios suficientes da prática, pelo Impugnante, dos crimes de fraude fiscal e dos crimes de branqueamento com eles conexos - (cfr. certidão de fls. 200 a 230 do SITAF e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzida).
Factos não provados
Não se provou que o Impugnante apresentou recurso da decisão de avaliação da matéria tributável por métodos indiretos constante do relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto 10 dos factos provados, conforme estatui o n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT.
Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, e resultou da análise dos documentos constantes dos autos, do Processo Administrativo e da certidão de fls. 200 a 230 do SITAF, assim como na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.º n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigo 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
No que concerne ao facto dado como não provado, não consta dos autos, nem sequer vem alegado pelas partes, a apresentação do recurso, por parte do Impugnante, em reação à decisão constante do relatório de inspeção tributária, conforme estatuem os n.ºs 7 e 8 do artigo 89.º-A da LGT e artigo 146.º-B do CPPT.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados por não terem relevância para a decisão da causa ou por não serem suscetíveis de prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.»
2.2. De direito
In casu, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Aveiro que após fixar a factualidade que, com interesse para os autos resultou provada e não provada, conheceu das questões a decidir em conformidade com o elenco firmado, ao proceder à subsunção dos factos ao direito, julgou acção improcedente.
Antes de nos centrarmos nas alegações do Recorrente, cumpre dar uma breve nota sobre a natureza do recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial.
Estabelece o nº 1 do artigo 627º do CPC que: “As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”
Os recursos ordinários destinam-se a permitir que o tribunal hierarquicamente superior proceda à reponderação das decisões recorridas.
Em ordem a tal objectivo, as partes e o Tribunal Superior devem partir do pressuposto de que a questão já foi objecto de decisão, tratando-se apenas de apreciar a sua manutenção, alteração ou revogação.
Para esse efeito, deve a parte que recorre atacar a sentença através da impugnação dos seus fundamentos, explicando onde e em que medida a apreciação que foi feita das questões dirimendas padece de erro.
É o que decorre dos artigos 627º, n.º 1, 635º, n.º s 2, 3, e 4 e 639º, todos do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 281º do CPPT.
Assim, a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina uma importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal Superior com questões novas.
Como se lê em António Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2018, Almedina, pág. 119: “... os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. Seguindo a terminologia proposta por Teixeira de Sousa, podemos concluir que tradicionalmente temos seguido um modelo de reponderação que visa o controlo da decisão recorrida, e não um modelo de reexame que permita a repetição da instância no tribunal de recurso. Compreendem-se perfeitamente as razões que levaram a que o sistema tenha sido assim desenhado. A diversidade de graus de jurisdição determina que, em regra, os Tribunais Superiores apenas devem ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios. Quando respeitem à matéria de facto mais se impõe o escrupuloso respeito de tal regra, a fim de obviar a que, numa etapa desajustada, se coloquem questões que nem sequer puderam ser convenientemente discutidas ou apreciadas”.
Atentemos agora nos fundamentos da sentença recorrida:
«Da caducidade do direito à liquidação
Alega o Impugnante que a liquidação impugnada é ilegal por se verificar a caducidade do direito à liquidação, porquanto tratando-se do IRS de 2012, a liquidação foi notificada em outubro de 2017, para lá do prazo de 4 anos previsto no artigo 45.º da LGT.
A Fazenda Pública pugna pela improcedência do vício imputado à liquidação, defendendo que a liquidação se fundamentou nos mesmos factos que deram origem ao inquérito n.º ...4/1...T9AVR, aplicando-se aqui o disposto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, que estabelece que nos casos de instauração de inquérito criminal, o prazo de caducidade é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
O Ministério Público pugna pela improcedência do presente vício, referindo que face à instauração do Inquérito com o n.º ...4/1...T9AVR, cujo despacho de arquivamento foi proferido em 23/04/2018, opera o disposto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, alargando o prazo de caducidade até um ano após o despacho de arquivamento, motivo pelo qual a liquidação não padece da invocada caducidade.
Vejamos a quem assiste razão.
A caducidade, também dita preclusão, é “o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo prazo” (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 1/06/2011, proferido no processo n.º 04544/11).
No caso da caducidade prevalecem sobretudo considerações de certeza e de ordem pública, no sentido de ser necessário que, ao fim de certo tempo, as situações se tornem certas e inatacáveis (Luís A. Carvalho Fernandes, in “Teoria Geral do Direito Civil I – Fontes, Conteúdo e Garantia da Relação Jurídica”, 5.ª Edição, Universidade Católica Editora, 2010, pág. 705).
Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere.
No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra atualmente consagração genérica no artigo 45.º da LGT, norma que vem consagrar um prazo geral de caducidade de quatro anos, sem prejuízo da lei fixar outro diferente.
O Código do IRS, à data da ocorrência dos factos tributários (todas as normas referidas nesta sentença referem-se à data da ocorrência dos factos), estabelecia no n.º 1 do artigo 92.º que a liquidação do IRS, ainda que adicional, efetua-se no prazo e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da LGT.
Por seu turno, estabelecia o artigo 45.º da LGT, na parte que para aqui interessa, o seguinte:
“1 ‐ O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
(…)
4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano. (…).”
De acordo com a redação do artigo 45.º da LGT, é claro que quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro ato, têm de ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de se operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade justifica-se por razões objetivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (cfr. Acórdão do TCA Sul de 28/11/2013, Processo n.º 07031/13).
Porém, o prazo geral de 4 anos para a ocorrência do prazo de caducidade é alargado sempre que a liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, ou seja, para que ocorra o alargamento do prazo de caducidade, impõe-se que se verifique a coincidência de factos entre os factos tributários e os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, entendendo-se que esta coincidência apenas se reporta a uma “identidade objetiva” entre facto tributário e facto objeto de inquérito criminal, não sendo exigível uma “identidade subjetiva” entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto (cfr. Acórdãos do STA de 30/04/2019, 5/09/2018 e 6/12/2017, proferidos nos processos n.º 01313/16.5BEPRT, 0777/18 e 073/16, e acórdão do TCA do Sul de 11/11/2021, proferido no processo 68/08.1BEFUN).
A propósito da norma em referência, o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 29/09/2022, proferido no processo n.º 111/21.9BALSB (consultável em www.dgsi.pt), uniformizou jurisprudência no sentido de “I - A aplicação do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não exige que se deva verificar uma relação de prejudicialidade entre os factos que justifiquem a liquidação e aqueles que tenham determinado a abertura do inquérito criminal, mas apenas uma mera coincidência factual objectiva. II - Não constitui requisito para operar o alargamento do prazo de caducidade previsto no artigo no n.º 5 do artigo 45.º da LGT que o direito à liquidação do tributo esteja condicionado pelo desfecho do inquérito”.
Veja-se, ainda e por todos, o decidido no acórdão do STA de 23/10/2024, proferido no processo n.º 01782/21.1BELRS, onde se sumariou que “I - Nos termos do art. 45º nº 5 da LGT, o prazo de caducidade previsto no n.º 1 do mesmo artigo «é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano», nos casos em que «a liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal». II - A aplicação do art. 45º nº 5 da LGT não exige que se deva verificar uma relação de prejudicialidade entre os factos que justifiquem a liquidação e aqueles que tenham determinado a abertura do inquérito criminal, mas apenas uma mera coincidência factual objectiva. III - Não constitui requisito para operar o alargamento do prazo de caducidade previsto no artigo 45º nº 5 da LGT que o direito à liquidação do tributo esteja condicionado pelo desfecho do inquérito.”
Munidos dos considerandos legais e doutrinais acima expendidos, cumpre voltar ao caso dos autos.
No caso em apreciação, verifica-se, a par de uma identidade subjetiva entre o arguido ou agente e o sujeito passivo do imposto, uma identidade objetiva entre os factos tributários objeto das liquidações adicionais (IRS e juros compensatórios) aqui em causa e os factos objeto de inquérito criminal.
Com efeito, convocando a factualidade assente (pontos 1 a 10 do probatório), verifica-se que a ação inspetiva (ordem de serviço n.º OI20......52) foi realizada no seguimento do processo de inquérito n.º ...4/1...T9AVR, socorrendo-se, inclusivamente, dos documentos recolhidos no referido inquérito, sendo que no referido inquérito crime e na ação inspetiva, foram investigados os movimentos das contas bancárias particulares e individuais do Impugnante (e do seu pai), domiciliadas no Banco 7..., S.A. (Banco 7...), relativos a depósitos de valores em numerário e de cheques, transferências, emissão de cheques “pagos à boca de caixa” e levantamentos em numerário, ao que acresce o facto de o Impugnante ter sido constituído arguido no referido processo de inquérito.
Assim, existindo uma identidade subjetiva entre o arguido ou agente e o sujeito passivo do imposto, a par de uma identidade objetiva entre os factos tributários objeto das liquidações adicionais aqui em causa e os factos objeto de inquérito criminal, aplica-se ao caso dos autos o disposto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, ou seja, o prazo de 4 anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
Compulsando o ato de liquidação adicional de IRS (e respetivos juros compensatórios), verifica-se que o mesmo diz respeito ao ano de 2012, pelo que, se não se verificasse qualquer causa suspensiva da caducidade, a liquidação caducava em 31/12/2016 (o IRS é um imposto periódico). Todavia, tendo sido instaurado inquérito criminal durante o ano de 2016, data em que ainda não se tinha verificado a caducidade da liquidação, o prazo de caducidade é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
No caso dos autos, o inquérito foi objeto de despacho de arquivamento em 23/04/2018 (cfr. ponto 15 do probatório), o que significa que a caducidade da liquidação só ocorria no dia 23/04/2019.
Tendo a liquidação sido emitida em 13/10/2017, e notificada ao Impugnante em outubro de 2017 (cfr. ponto 12 do probatório e artigo 10.º da petição inicial), nessas datas ainda não se tinha verificado a caducidade do direito à liquidação, concluindo-se que a liquidação foi emitida e notificada ao Impugnante dentro do prazo de caducidade.
Face ao exposto, improcede o vício da liquidação em apreciação.
Do erro nos pressupostos de facto (errónea qualificação dos rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS)
Alega o Impugnante que a liquidação impugnada padece de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, porquanto no ano de 2012 não teve rendimentos que suportassem um imposto em sede de IRS no valor de € 122.393,40, já que os valores que deram entrada nas contas bancárias melhor identificadas no relatório de inspeção tributária, corresponderam a pagamentos de clientes do seu pai, «CC», em representação da sociedade “[SCom04...] Unipessoal, Lda.”, e respeitavam a negócios (venda de materiais de construção) sem emissão de fatura e sem IVA, sendo que tais depósitos eram posteriormente por si levantados e entregues novamente ao seu pai.
A Fazenda Pública pugna pela legalidade da liquidação, com a consequente improcedência dos vícios que lhe vêm assacados.
O Ministério Público, no parecer emitido, pugna pela improcedência do vício em apreciação, referindo que não se pode “conhecer do mérito do pedido de anulação da liquidação impugnada, por incidir em matéria respeitante a decisão de fixação do rendimento tributário por avaliação indirecta definitivamente fixada e consolidada na ordem jurídica e na impossibilidade de ser reeditada a discussão de tal questão, pois que já havia sobre ela caso decidido, mostra-se vedado o conhecimento deste vício”, indicando diversa jurisprudência em abono da sua posição.
Vejamos a quem assiste razão.
Como resulta da factualidade dada como provada (cfr. ponto 10 do probatório), o relatório de inspeção tributária efetuou correções à matéria tributável de IRS do ano de 2012, no montante de € 203.943,32, face ao acréscimo de património do Impugnante verificado no ano de 2012, “consubstanciado nas entradas de fluxos financeiros nas contas bancárias por si tituladas, nomeadamente na forma de depósitos de cheques e/ou numerário e transferências bancárias, cujos ordenantes, bem como a natureza e origem, são desconhecidos, e que representam rendimentos à ordem do Impugnante, que deles pode dispor livremente, de acordo com a sua vontade.”
Os rendimentos referidos, foram apurados com recurso à avaliação indireta, nos termos do disposto no artigo 87.º, n.º 1, al. f) da LGT, conjugado com o disposto no n.º 5 do artigo 89.º-A, também da LGT, sendo enquadrados na categoria G de IRS, incrementos patrimoniais, em conformidade com a al. d) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRS.
Aquando da notificação do relatório de inspeção tributária, ali foi expressamente indicado ao Impugnante, como meio de defesa, a possibilidade de apresentação de recurso contra a decisão de aplicação de métodos indiretos, no prazo de 10 dias a contar da assinatura do aviso de receção, tudo em conformidade com o disposto no artigo 89.º-A da LGT e artigo 146.º-B do CPPT (cfr. ponto 11 do probatório).
No referido prazo, o Impugnante não apresentou recurso contra a decisão de aplicação de métodos indiretos vertida no relatório de inspeção tributária (cfr. facto dado como não provado), pelo que a administração tributária promoveu a emissão da liquidação impugnada, em conformidade com as correções constantes do referido relatório de inspeção tributária (cfr. ponto 13 do probatório).
Ora, estabelece o n.º 6 do artigo 89.º-A da LGT que “A decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo é da competência do diretor de finanças da área do domicílio fiscal do sujeito passivo, sem faculdade de delegação.”
No caso dos autos, a decisão de avaliação da matéria coletável por manifestações de fortuna, foi fixada pelo Diretor de Finanças ... (cfr. ponto 10 do probatório).
Da referida decisão, “cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes” (n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT), aplicando-se ao recurso, com as necessárias adaptações, a tramitação prevista no artigo 146.º-B do CPPT (n.º 8 do artigo 89.º-A da LGT).
Por seu turno, nos termos do artigo 146.º-B do CPPT, o contribuinte que pretenda recorrer da decisão da administração tributária, deve justificar sumariamente as razões da sua discordância em requerimento apresentado no tribunal tributário de 1.ª instância da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 10 dias a contar da data em que foi notificado da decisão, independentemente da lei atribuir à mesma efeito suspensivo ou devolutivo, sendo que a petição não obedece a formalidade especial, não tem de ser subscrita por advogado e deve ser acompanhada dos respetivos elementos de prova, que devem revestir natureza exclusivamente documental.
De acordo com a redação das normas citadas, da decisão de avaliação da matéria coletável por métodos indiretos, cabe recurso para o tribunal tributário no prazo de 10 dias, nos termos das disposições conjugadas do n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT e do n.º 2 do artigo 146.º-B do CPPT.
Esta decisão de avaliação constitui ato destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respetiva (vide, entre muitos, o acórdão do STA, de 22/02/2017, proferido no âmbito do processo n.º 01137/16, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Com efeito, na esteira do entendimento sufragado pelo TCA Norte (vide acórdão de 09.11.2017, proferido no âmbito do processo 00287/12.6BEPRT, disponível para consulta em www.dgsi.pt) “se é certo que a liquidação pode depois ser impugnada com fundamento em “qualquer ilegalidade”, a questão prejudicial do valor da matéria coletável, porque se trata de um ato destacável, volve-se em caso decidido ou caso resolvido, se não for atacada por meio de “recurso para o tribunal tributário” ou se o mesmo não tiver qualquer sucesso” (sublinhado nosso).
Nos mesmos termos, veja-se o acórdão do STA de 18/05/2022, proferido no processo n.º 02624/13.7BEPRT (disponível para consulta em www.dgsi.pt), onde se sumariou que “É ponto assente que da decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sendo que a decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.” (veja-se, igualmente, os acórdãos do TCA do Sul de 19/01/2023 e 13/07/2023, proferidos nos processos n.º 349/20.6BELLE e 817/17.7BELRA, respetivamente, assim como o acórdão do TCA do Norte de 8/03/2018, proferido no processo n.º 00270/11.9BEBRG, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Ou seja, estando sedimentado na ordem jurídica o ato de fixação da matéria tributável, efetuado ao abrigo do disposto no artigo 89.º-A da LGT, não pode o contribuinte, em reação à liquidação que daquele primeiro ato resulte, invocar vícios que redundem na apreciação dos pressupostos daquele ato de fixação. Todavia, na impugnação da liquidação, o contribuinte pode invocar vícios próprios da mesma.
No caso dos autos, o Impugnante imputa à liquidação o vício da caducidade do direito à liquidação, vício já apreciado e decidido no ponto anterior desta sentença, mais imputando à liquidação o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto.
Todavia, em relação ao vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, por força da falta de apresentação do recurso necessário previsto no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT, a matéria tributária fixada já não é suscetível de impugnação, pois já se formou caso decidido ou resolvido.
Deste modo, estando sedimentado na ordem jurídica o ato de fixação da matéria tributável, efetuado ao abrigo do disposto no artigo 89.º-A da LGT, as alegações do Impugnante têm necessariamente de improceder, com a consequente improcedência da ação, o que se determinará no segmento dispositivo a final.» (fim de transcrição)
Centrando-nos agora nas conclusões do recurso, verificamos que a Recorrente imputa à decisão recorrida os seguintes erros de julgamento:
- Erro de julgamento de facto, reconduzido à errada valoração do item 11) da matéria de facto fixada, argumentando que do seu conteúdo concatenado com a afirmação constante do RIT em observações de que "O direito de audição foi exercido pelo sujeito passivo, através da procuradora [SCom01...] & Associados, sem no entanto juntar a competente procuração forense à petição enviada através do referido correio eletrónico", a notificação não ocorreu no mandatário porque a procuração nunca foi junta no âmbito do procedimento inspectivo e por si nunca foi ratificada, pelo que devia ter sido considerada a existência de uma notificação inválida e ineficaz (conclusões I. a V. e XII. a XIV);
- Erro de julgamento de direito, decorrente ainda da factualidade a aditar de que o advogado que subscreveu o requerimento de audiência prévia apresentado no âmbito do procedimento inspectivo, não estava devidamente mandatado por procuração, vício esse que deveria ter sido sanado por via da notificação ao inspeccionado para ratificação de todo o processado e promoção de junção da competente procuração forense em falta, ao não ter sido, tal omissão consubstancia uma nulidade nos termos do artigo 195º do CPC e /ou uma irregularidade praticada no procedimento de inspeção tributária capaz de conduzir à anulação da liquidação em objecto em virtude de representar um vicio que inquina todo o procedimento (conclusões VI. a XI e XV).
Ora, pese embora a sua redundância em torno do pretenso erro de julgamento de facto, a saber item 11) do acervo probatório, estes fundamentos do recurso não atacam os fundamentos da sentença proferida, limitando-se a invocar questões novas (que não foram suscitadas nem na p.i., nem nas alegações finais e que, por isso, não foram apreciadas na sentença recorrida).
Veja-se, que, na petição inicial, o Autor, ora Recorrente, não suscitou estas questões. Na verdade, para sustentar a presente ação impugnação (na qual impugna a liquidação adicional de IRS, decorrente da alteração de matéria colectável determinada com recurso aos métodos indirectos), o Recorrente não imputou um qualquer vício procedimental, omissão ou ilegalidade ao procedimento inspectivo, apenas alegou que a liquidação sindicada padece de ilegalidade por (i) caducidade do direito à liquidação, em violação do disposto no artigo 45.º da Lei Geral Tributária (LGT), e, por (ii) erro nos pressupostos de facto, porquanto no ano de 2012 não teve rendimentos que suportassem um imposto em sede de IRS no valor de € 122.393,40, já que os valores que deram entrada nas contas bancárias melhor identificadas no relatório de inspeção tributária, corresponderam a pagamentos de clientes do seu pai, «CC», em representação da sociedade “[SCom04...] Unipessoal, Lda.”, e respeitavam a negócios (venda de materiais de construção) sem emissão de fatura e sem IVA, sendo que tais depósitos eram posteriormente por si levantados e entregues novamente ao seu pai.
Assim, a matéria alegada nestas conclusões de recurso, quer em sede de direito, quer enquanto facto, jamais foi invocada pelo ora Recorrente em 1ª instância e, consequentemente, também não foi apreciada na decisão sob recurso. Razão pela qual assume a natureza de questões novas que não podem agora ser conhecidas.
Mais se reitere, que compulsada a petição inicial, em momento algum é aflorado um qualquer facto atinente ao procedimento inspectivo, mormente sobre o exercício do direito de audiência prévia e notificação do relatório final. Ora, apenas serão de levar ao probatório os factos que alegados pelas partes sejam susceptíveis de relevarem na discussão e apreciação das questões colocadas, outros serão levados por serem considerados meramente instrumentais, é precisamente o caso do facto 11) o qual não teve directamente qualquer influência nas questões apreciar.
Cumpre ter presente, que na petição inicial o autor deve expor os factos principais e instrumentais necessários à procedência do pedido (e, acessoriamente, mencionar as razões de direito, isto é, a interpretação e aplicação das regras jurídicas aos factos narrados).
«O nosso sistema processual civil é marcado pela teoria da substanciação, tornando exigível a indicação especifica ou concreta dos factos constitutivos do direito feito valer. Será pela demonstração desses factos em juízo que o autor alcançara a tutela jurisdicional desejada. É da correspondência entre o quadro factual apurado nos autos e o quadro fáctico previsto numa ou mais normas substantivas que resultará o reconhecimento do direito invocado. O cumprimento daquele ónus de alegação não se basta, pois, com a mera alegação do direito em causa ou com a reprodução da norma ou normas jurídicas de que aquele emana.» (António Santos Abrantes Geraldes e Outros in Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Almedina, nota 6 ao artigo 552.º, pág. 605).
Ora, o Impugnante na sua petição sustenta toda a sua argumentação na ocorrência da caducidade da liquidação respeitante ao ano de 2012, por a mesma ter ocorrida em outubro de 2017, ou seja, passado os quatros (artigos 1 a 11 da petição) e, na falta de verificação dos pressupostos para a correcção da matéria tributável com recurso aos métodos indirectos (artigos 12 a 50 da petição).
Ora, o facto trazido à colacção nesta sede recursiva, da irregularidade da notificação porque considerada ao “mandatário” que não o era por falta de ratificação do processado e junção de procuração forense, não têm a virtualidade de conduzir a uma solução diferente daquela que ficou consagrada na decisão recorrida, sobre às duas questões julgadas e decididas.
Mais se diga, que conforme consta do item 11) do probatório, para além do mais [posto em causa] de que o impugnante foi notificado do RIT por carta registada e de que da mesma constava a menção expressa como meio de defesa, a possibilidade de apresentação de recurso contra a decisão de aplicação de métodos indiretos, no prazo de 10 dias a contar da assinatura do aviso de receção, tudo em conformidade com o disposto no artigo 89.º-A da LGT e artigo 146.º-B do CPPT, e foi apenas este segmento que foi considerado na subsunção jurídica, enquanto facto instrumental do ocorrência de falta de apresentação do recurso necessário previsto no n.º7 do artigo 89º-A da LGT, a permitir apreciação pelo Tribunal a quo do vício de violação de lei nos pressupostos de facto do recurso aos métodos indirectos.
Assim sendo, examinadas as conclusões formuladas pelo Recorrente, na motivação de recurso em apreço, emana que a mesma veio submeter à apreciação deste tribunal “questões novas” que não foram sequer minimamente afloradas no âmbito da petição inicial, e, consequentemente não foram objeto de pronúncia na sentença recorrida, facto que mina os fundamentos e faz inevitavelmente soçobrar o recurso sub judice.
Na verdade, é por demais consabido que o recurso jurisdicional deve incidir, apenas e tão somente, sobre os vícios e erros que eventualmente afetam a decisão judicial recorrida e não já sobre os que inquinam a liquidação impugnada, ou mesmo o procedimento inspectivo que se lhe antecede.
Efetivamente “A exigência legal dirigida ao recorrente para formular, de forma sintética, clara e simples, os fundamentos pelos quais pede a alteração ou a revogação da decisão recorrida, tem por finalidade, essencialmente, tornar mais fácil, mais pronta e segura a tarefa de administrar a justiça, numa perspectiva atual e dinâmica de estreita colaboração entre os vários agentes judiciários. Esta finalidade é complementada com outra não menos importante, e com ela perfeitamente interligada, tal seja a da efectivação de um verdadeiro e eficaz contraditório. Na verdade, o recorrido, que terá tido ganho total ou parcial de causa através da sentença impugnada, e que, por via disso, terá interesse na sua manutenção, só poderá pugnar eficazmente contra nulidades ou erros de julgamento que consiga identificar e perceber suficientemente. Esta ligação das conclusões do recorrente à decisão judicial recorrida é de todo imprescindível, precisamente porque é esta decisão que constitui e conforma o objeto do recurso” (cfr. acórdão do TCAS, de 12.02.2009, no processo n. 00141/07.3 BEPFN).
No mesmo sentido decidiu o Supremo Tribunal Administrativo, que consagrou a doutrina segundo a qual “…o objeto do recurso jurisdicional é a sentença recorrida e não o acto administrativo sobre que esta se pronunciou, o que obriga o Recorrente a demonstrar nas alegações e conclusões do recurso o desacerto daquela sentença, indicando as razões que o levam a concluir pela sua anulação e alteração” (cfr. acórdão do STA, de 15.03.2007, no processo 0209/05).
Nesta sede recursiva o que releva são, portanto, os eventuais vícios da decisão judicial recorrida. “Os recursos jurisdicionais a reapreciar as decisões proferidas pelos tribunais inferiores e não a decidir questões novas não colocada a esses tribunais. Não se podendo, assim, por via recursiva criar decisões sobre matéria nova que não foi submetida ao veredicto do Tribunal quer inicialmente tomou conhecimento da questão, salvo se o seu conhecimento pelo Tribunal superior for imposto por lei ou se estiver em causa matéria de conhecimento oficioso (vide Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 2022, 8ª Edição, p. 446).
Nesta conformidade são de todo injustificadas as conclusões da motivação que, pura e simplesmente, incidem sobre as “questões novas” só agora invocadas e que não são de conhecimento oficioso.
Tratando-se de questões novas, delas não se conhecerá, e mais não cumpre conhecer pois o pedido de revogação da sentença e, subsequente admissão da discussão de facto e de direito dos fundamentos avançados no relatório de inspeção tributária para correções à matéria tributável decorre dos efeitos pretendidos sobre aquelas questões novas.
Soçobra, pois, o recurso.
2.3. Conclusões
I. Os recursos ordinários destinam-se a permitir que o tribunal hierarquicamente superior proceda à reponderação das decisões recorridas.
II. Os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova.
III. Por isso, e em princípio, não se pode neles tratar de questões que não tenham sido apreciadas pela decisão impugnada, salvo questões novas de conhecimento oficioso e não decididas com trânsito em julgado.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente.
Porto, 09 de outubro de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Jorge Manuel Monteiro da Costa
(1.º Adjunto)
Rui Esteves
(2.º Adjunto) |
