| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
LUÍS MANUEL , contrib. n.º e melhor identificado nos autos, impugnou, no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu, liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, respeitando ao ano de 1990 (além de se insurgir contra aspectos relativos ao funcionamento e decisões tomadas em sede de Comissão de Revisão - da matéria tributável - prevista no art. 84.º segs. CPT).
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (que, entretanto, sucedeu na competência daquele) julgou a impugnação improcedente e manteve a liquidação em apreço.
Inconformado, o impugnante interpôs o presente recurso jurisdicional, apresentando alegações que finalizou com as seguintes conclusões: «
1. - Deve declarar-se nula a acta de reunião da Comissão de Revisão, por falta de fundamentação do voto de qualidade do Ex.mo Senhor Director de Finanças
Se assim se não entender, o que não se espera:
2 - Sempre a mesma deve declarar-se nula, por não existir despacho fundamentado do Ex.mo Senhor Director de Finanças, quer devia incidir sobre a reclamação.
3 - Não obstante, sempre se impõe a declaração de prescrição da cobrança dos impostos, o que é do conhecimento oficioso.
Pela jurisprudência das cautelas, sempre se dirá::
4. - As facturas que foram passadas ao impugnante, o foram por serviços que lhe foram prestados em sub-empreitadas que entregou, como consta da prova documental e testemunhal junta aos autos e constatada pelos serviços de fiscalização, nos locais onde elas foram levadas a efeito;
5. - Não há qualquer fuga de imposto ao Estado;
6. - A obrigarem o recorrente a pagar estes impostos, o Estado estaria a enriquecer ilegalmente, empobrecendo, assim o recorrente, o que implicaria ter que propor a respectiva acção de enriquecimento sem causa.
7. - O processo crime que foi instaurado contra o recorrente, foi arquivado, por não se verificar que tenha incorrido em qualquer comportamento passível de censura criminal, no que concerne As facturas em causa.
8°. - A douta sentença recorrida, pronuncia-se superficialmente sobre os factos constante dos autos e é omissa quanto prescrição invocada dos impostos em causa, o que é do conhecimento oficioso e bem assim quanto ao arquivamento do processo crime, o que também gera nulidade da mesma.
9°. - Não fundamenta minimamente as disposições legais em que suporta a decisão,
10°. - Violou, assim, a douta sentença recorrida as disposições legais citadas nesta alegação e mais legislação aplicável.
Termos em que, deve ser revogada a douta sentença recorrida, pois assim se decidindo se fará, JUSTIÇA. »
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto, anotando estar demonstrado nos autos que as facturas desconsideradas, para efeitos de custos, não correspondem a qualquer prestação de serviços efectuada por Joaquim Cabral Varela, ao que acresce encontrar-se a sentença devidamente fundamentada e não podendo relevar a prescrição da obrigação tributária por se encontrar pago o imposto a que se reporta a liquidação sindicada, lavrou parecer no sentido de o recurso não merece provimento.
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Colhidos os competentes vistos, cabe apreciar e decidir (as questões que infra serão enunciadas).
*II – FUNDAMENTAÇÃO A sentença aprecianda efectuou o seguinte enquadramento factual: «
Com relevância para a decisão da causa, estão provados os seguintes factos:
1- A liquidação teve origem em acção de fiscalização levada a efeito à escrita/contabilidade do contribuinte, efectuada por funcionários afectos ao Serviço de Prevenção e Inspecção Tributária, da Direcção Distrital de Finanças de Faro (cfr. fls. 18 a 24 dos autos).
2- As rectificações ou correcções efectuadas e a liquidação adicional de IRS obtida, referente ao ano de 1990, foi baseada no recurso a métodos indiciários, com base nos factos enunciados no relatório de fiscalização.
3- O impugnante apresentou reclamação relativamente ao acto objecto de impugnação.
4- A reclamação apresentada pelo impugnante foi apreciada pela Comissão (cfr. fls.39 e 40 dos autos).
5- O contribuinte Joaquim Cabral Varela afirmou por várias vezes que não prestou qualquer serviço ao ora impugnante, nem lhe emitiu quaisquer facturas e que não o conhece (cfr. fls.20 dos autos).
6- O ora impugnante dava de sub-empreitada vários serviços de construção civil ao Sr. Mascaranhas.
Com relevância para a decisão da causa, não ficaram provados os seguintes factos:
1- Que as facturas emitidas pelo Sr. Mascaranhas, fossem passadas em nome de Joaquim Cabral Varela.
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Na conclusão 8º. das suas alegações, o Recorrente/Rte atribui nulidade à sentença recorrida, porquanto se pronuncia superficialmente sobre os factos constantes dos autos e é omissa quanto à prescrição dos impostos em causa, bem como quanto ao arquivamento do processo crime. Esta constitui, pois, a primeira questão a versar e decidir.
A conferência e verificação da nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, positivada no art. 125.º n.º 1 CPPT e com correspondência na al. d) do n.º 1 do art. 668.º CPC, exige que se atente na previsão normativa que impõe ao juiz o dever (obrigação) de “resolver (conhecer) todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras” – cfr. art. 660.º n.º 2 CPC, ex vi do art. 2.º al. e) CPPT.
Como vem sendo exaustivamente afirmado pela jurisprudência do STA Profusamente coligida, pelo Exmo. Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, a fls. 566 do CPPT Anotado, 4ª edição, Vislis., a nulidade em análise “… só ocorrerá nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. Trata-se de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ser apreciadas. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada (grifamos), tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão e referir se a considera provada ou não provada”.
Outrossim e cumprindo destacar, o “conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes”.
Posto isto, obviamente, máxime atentando-se no acima sublinhado, desde logo, em nada, para o efeito, releva a imputação, que o Rte faz à sentença em apreciação, de que se pronunciou superficialmente sobre os factos; ademais, em todo o caso, pronunciou-se. Com relação à questão da prescrição, para além de não haver sido invocada no articulado inicial deste processo, a mesma só reveste foros de conhecimento oficioso no âmbito do processo de execução fiscal, não sendo fundamento legal de impugnação judicial do acto tributário de liquidação, pelo que, a sentença recorrida nenhuma pronúncia omitiu neste aspecto. Por fim, o aspecto do arquivamento do processo crime encerra nítida situação de apelo a argumento ou razão que nenhum interesse e relevância podia revestir para a discussão e julgamento desta causa, necessariamente, estruturado em pressupostos e premissas diversas das que presidem ao processamento de um processo de matriz criminal, circunstância que dispensava o tribunal recorrido de conhecer e se pronunciar sobre tal problemática.
Em suma, estamos aqui, manifestamente, na presença de imputações incapazes de fundamentar uma decisão decretando a nulidade da sentença visada.
Não obstante o julgamento, em sede de matéria de facto, acima reproduzido, se apresentar, com ressalva para o breve e impreciso apontamento feito na parte inicial da conclusão 8º., inatacado, impõe-se aqui, por um lado, consignar factualidade que a sentença recorrida valorou, embora não a tivesse consignado de forma explícita na parte da decisão que destinou à apresentação dos seus fundamentos de facto e, por outro, aditar, ao abrigo do disposto no art. 712º n.º 1 al. a) CPC, ex vi dos arts. 281º CPPT e 749º CPC, factos constantes de documentação disponível no processo (com destaque para o relatório de fiscalização aludido supra em 1.) e que revestem manifesto interesse para a decisão da causa.
Assim, concretizando, no seguimento dos factos provados acima expostos;
7. Em resultado da acção de fiscalização aludida em 1., foi, entre o mais, apurado e informado que:
- no ano de 1990, o impugnante estava colectado, em IRS - Categoria C, pela actividade de “Trabalhos que concorrem para a construção de edifícios”;
- das diversas colunas do “livro de registo de despesas gerais e operações ligadas a bens de investimento – modelo 6” e na rubrica “24 – Trabalhos executados por terceiros para a produção de bens e serviços”, constavam os registos de diversas facturas emitidas a favor do impugnante e em nome de Joaquim Cabral Varela;
- os valores líquidos destas facturas foram incluídos, pelo impugnante, na linha “2 - Remunerações do pessoal” do quadro 11 dos anexos B1 das declarações modelo 2 do IRS, dos anos de 1990, 1991 e 1992;
- com relação ao ano de 1990, mostravam-se registadas duas facturas, emitidas em nome de Joaquim Cabral Varela, titulando o valor líquido total de 1.820.000$00 (500.000$00 + 1.320.000$00).
8. Além do mencionado em 5. (dos factos provados), Joaquim Cabral Varela declarou, ainda, que as facturas que lhe foram presentes (contabilizadas pelo impugnante) não haviam sido por si emitidas, nem assinadas, sendo que nunca utilizou ou mandou imprimir facturas, desse ou de outro tipo, na tipografia Gráfica Soares & Duarte, Lda., contrib. 502.541.431, com sede em Casainhos.
9. Os peritos intervenientes nesta acção fiscalizadora, apontando terem concluído pela falsidade das facturas encontradas registadas como emitidas por Joaquim Cabral Varela, propuseram, em sede de IRS, a efectivação de correcções técnicas, traduzíveis no acrescento aos resultados, declarados pelo impugnante, dos valores líquidos das facturas constantes da sua escrita e emitidas em nome de Joaquim Cabral Varela. (Ao invés do que consta no item 2. que, por incorrecto e não correspondente à verdade, se tem por não escrito, de nenhum efeito e substituído pelo conteúdo que antecede).
10. Aceitando e accionando tal proposta, em 6.11.1995, o Sr. Director Distrital de Finanças de Viseu, nos termos do art. 66.º CIRS, fixou o rendimento colectável do impugnante, relativamente ao ano de 1990, em 2.326.929$00, resultante de ter sido “corrigida a importância de 7.156.593$00 (despesas gerais) para 5.336.593$00, em virtude de terem sido utilizadas facturas relativas a serviços que não foram prestados, com o timbre do emitente Joaquim Cabral Varela …” - cfr. fls. 29/30.
11. Notificado desta fixação, o impugnante, ao abrigo do disposto no art. 84.º CPT, a 11.12.1995, apresentou reclamação dirigida à Comissão de Revisão, visando, entre outros, o ano de 1990, nos termos do articulado fotocopiado a fls. 32 segs. e cujo conteúdo aqui se tem por reproduzido.
12. Em resultado da apreciação aludida em 4., a Comissão de Revisão, por maioria, em 18.12.1995, com referência ao IRS de 1990, decidiu acrescer os custos (de 5.336.593$00) relevados, aquando da fixação do rendimento colectável, da importância de 910.000$00, “para cobrirem os custos não escriturados, evidenciando-se assim um resultado e uma rentabilidade fiscal mais consentâneos com a actividade”.
13. Da acta da reunião da Comissão de Revisão consta, além do mais, que “…, o vogal da Fazenda Pública, face aos dados existentes no processo e aos demais factos conhecidos, constata que fiscalmente as duas facturas escrituradas como custos “sub-empreitadas” não poderão deixar de considerar-se falsas e por isso sem relevância legal (…). Todavia, poderá admitir-se que efectivamente alguns serviços, a que elas respeitariam, tenham sido prestados à firma por necessários à obtenção dos proveitos registados e isto tendo em linha de conta uma normal rentabilidade fiscal para o exercício. (…). O Presidente da Comissão corrobora a posição assumida pelo vogal da FP porque retratará melhor a possível realidade. (…). Deste modo esta decisão tem vencimento por maioria de votos ou seja de dois (o do Presidente e o do vogal da FP) contra um (o vogal do SP)”.
14. A liquidação (adicional), referenciada em 1., tem o n.º 5323052813, mostra-se datada de 15.12.1995 e apresenta o valor total a pagar, até ao dia 31.1.1996, de 393.822$00, incluindo juros compensatórios de 183.375$00.
15. Não tendo sido solvida voluntariamente, esta quantia foi exigida no processo de execução fiscal n.º 96/107192.0, da RF de Lagoa, no devir do qual veio a ser paga, com o implicante arquivamento desses autos, na sequência de despacho proferido em 10.3.2003 – cfr. fls. 246 segs.
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Terminado este retoque, importa atentar na questão, despoletada pela conclusão 3., de que se “impõe a declaração de prescrição da cobrança dos impostos”.
Sem delongas, após anotar que, tecnicamente, a prescrição, no âmbito do direito tributário Cfr. arts. 48.º e 49.º da LGT e 34.º CPT., se reporta à prestação/dívida, obrigação, tributária (e não, propriamente, à cobrança dos impostos), “in casu”, apurado - cfr. item 15. - que a dívida, em que se consubstanciou a liquidação impugnada neste processo, foi, entretanto, paga, resulta, irremediavelmente, inviabilizada a apreciação e eventual proclamação da coligida prescrição. É que, na sequência da pronúncia emitida pelo Exmo. PGA, tal como se dá apontamento e explica fundamentadamente, entre muitos outros, no recente Ac. STA de 20.9.2006, rec.0190/06, “… só é possível a declaração de prescrição de imposto não pago. Pago o imposto, não há mais prescrição. (…), pago o imposto, já não mais é possível declará-lo prescrito”.
Improcede, portanto, a versada invocação de prescrição Por este conjunto de razões e a evidente desnecessidade de recolher mais elementos, ficou prejudicada qualquer pronúncia sobre o requerido a fls. 253 (para além, da circunstância de se tratar de peça não subscrita por advogado, quando, neste processo e, particularmente, nesta instância, é obrigatória a constituição de advogado – cfr. art. 6.º n.º 1 CPPT)..
Restam duas questões, que podemos isolar das alegações produzidas pelo Rte e reafirmadas nas conclusões, relacionadas com o julgamento de direito, jurídico, efectuado e vertido na sentença sob escrutínio; concretamente, impõe-se conferir se a mesma errou no que decidiu quanto aos aspectos relacionados com a acta de reunião da Comissão de Revisão e quanto à matéria nuclear da impugnação, grosso modo, a falsidade ou não das facturas envolvidas.
No primeiro caso, o Rte insurge-se contra a “falta de fundamentação do voto de qualidade” e “por não existir despacho fundamentado” do Sr. Director de Finanças, no âmbito do procedimento de reclamação para a Comissão de Revisão (da matéria tributável). Para avaliarmos e decidirmos esta questão, tendo em conta que a reclamação em apreço foi despoletada, apreciada e decidida em Dezembro de 1995 – cfr. itens 11. e 12., importa, em primeiro lugar, assentar que o regime legal orientador de tal avaliação e decisão é o dos arts. 84.º a 90.º CPT, na redacção dada a estes normativos pelo art. 2.º segs. do DL. 47/95 de 10.3.
De pertinente e relevante para o que aqui se disseca, estabelecia, à data, sobre os aspectos relativos à decisão da reclamação, o art. 87.º n.º 3 CPT que na ausência de acordo, entre os vogais da comissão, o director distrital de finanças decidiria fundamentadamente no prazo de oito dias.
Debruçando-se, em comentário, sobre este segmento normativo, Alfredo de Sousa e José da Silva Paixão Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, Almedina, pág.183. defendem que, para a hipótese de não se alcançar o acordo entre os vogais da comissão, importando distinguir as duas situações que anotam, “Se o director distrital de finanças votar no sentido do laudo de um dos vogais, será esse o sentido da deliberação da comissão, não pelo seu voto de qualidade, mas sim porque se fez maioria. E fica, então, quantificada a matéria tributável. Logo, o voto de qualidade é irrelevante neste caso”.
Com este entendimento a que, não só pela autoridade dos autores, mas também pelo patente acerto da solução preconizada, devotamos a nossa concordância, implicante é afirmar não assistir qualquer réstia de razão, ao Rte, na crítica que dirige ao desempenho do Sr. Director de Finanças quanto à decisão da reclamação em causa. Este, como resulta do item 13., “corroborou”, votou, a posição assumida pelo vogal da FP, pelo que, a decisão da reclamação teve vencimento por maioria de votos, ou seja, de dois (o do Presidente e o do vogal da FP) contra um (o vogal do SP).
Ademais, mesmo no campo específico da fundamentação, também a tese desenvolvida pelo Rte, salvo o devido respeito, não merece afago. É que, tal como se exarou na sentença recorrida e aqui recolhemos, a posição assumida pelo vogal da FP reportou-se “aos elementos colhidos para fixação da matéria tributável e plasmados no relatório dos serviços de fiscalização. Ora a fundamentação deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito, mas pode consistir - como no caso subjudice - em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão, neste caso, parte integrante do respectivo acto (…)”. Doutro modo, à data da versada reunião da Comissão de Revisão, a fundamentação dos actos administrativos, com a cobertura do art. 125.º n.º 1 CPA Na actualidade, especificamente para os actos administrativos em matéria tributária, a possibilidade de a fundamentação ser feita por remissão é, explicitamente, consentida pelo disposto no art. 77.º n.º 1 LGT., podia efectivar-se por remissão, tal como ocorreu nestes autos No Ac. TCAS de 3.2.2005, rec. 11843/02, versou-se, com interesse, hipótese de “fundamentação feita por remissão sucessiva”..
Finalmente, volvendo energias para a questão que envolve as duas facturas registadas na contabilidade do Rte, no ano de 1990 e emitidas por Joaquim Cabral Varela, reputadas de “falsas” pela AT, os Tribunais Superiores Cfr. v.g. Ac. STA de 20.11.2002, rec. 1483/02 e Ac. TCAN de 12.1.2006, proc. 291/96, anotando-se que, neste último, se faz expressa menção de estarmos em presença de entendimento jurisprudencial uniforme. vêm, repetida e constantemente, afirmando que, em casos similares, o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, “obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção”.
Podendo parecer uma violência que a AT possa avançar para a não assunção de custos, inscritos na contabilidade ou declarados pelos contribuintes, com base em “indícios sérios e credíveis”, não podemos olvidar que estamos em presença de uma prática dirigida à fraude e evasão fiscal, tendencialmente criminosa, em que o contribuinte viola os mais elementares deveres de actuação enquanto sujeito de relações tributárias e, sobretudo, assumida a coberto de esquemas múltiplos, sofisticados e na aparência perfeitamente legais.
Justificado, pois, na nossa perspectiva, o entendimento vindo de coligir, no caso dos autos, a AT, na sequência de procedimento de fiscalização tributária, produziu correcção ao lucro tributável, da Categoria C do IRS, declarado pelo impugnante/recorrente, por não aceitação, para o ano de 1990, de custos contabilizados, pelo montante total de 1.820.000$00, com apoio exclusivo no conteúdo das duas apontadas facturas emitidas, por Joaquim Cabral Varela, em favor do impugnante.
Ora, para acoitar tal não aceitação e rotulagem desses documentos como “facturas falsas”, a AT coligiu e comprovou (cfr. itens 5. e 8.) que “o contribuinte Joaquim Cabral Varela afirmou por várias vezes que não prestou qualquer serviço ao ora impugnante, nem lhe emitiu quaisquer facturas e que não o conhece”. Por outro lado, o mesmo Joaquim Cabral Varela declarou, ainda, que “as facturas que lhe foram presentes (contabilizadas pelo impugnante) não haviam sido por si emitidas, nem assinadas, sendo que nunca utilizou ou mandou imprimir facturas, desse ou de outro tipo, na tipografia Gráfica Soares & Duarte, Lda., contrib. 502.541.431, com sede em Casainhos”.
Exposta esta factualidade, não se esquecendo que, como resulta de fls. 28, também, o impugnante, confrontado com a presença do pretenso emitente das facturas em apreço, declarou “nunca ter conhecido antes o mesmo indivíduo, nem o mesmo ter para ele (…) prestado quaisquer serviços…”, ressalvado o respeito por diversa avaliação, julgamos não restarem dúvidas de que, “in casu”, a AT recolheu e forneceu indícios sérios e credíveis de que as prestações de serviços a que se referem as duas facturas supra identificadas não foram reais, não tiveram lugar.
Neste cenário, em conformidade com o entendimento jurisprudencial a que nos consagramos, competia ao impugnante/recorrente assumir a demonstração factual inequívoca, pelos diversos meios de prova disponíveis, de que as questionadas prestações de serviços tiveram lugar, foram verdadeiras e que pagou o respectivo valor ao seu executante. Ora, perscrutada a matéria de facto provada, tal desempenho não foi em nada conseguido.
Neste quadrante, o impugnante tendo alegado, nomeadamente – cfr. art. 14.º p.i., que “… (os) serviços lhe foram prestados por sub-empreitadas, por uma equipa de trabalhadores, em nome daquele” (Joaquim Cabral Varela), somente logrou comprovar, mediante a prova testemunhal, que arrolou e produziu neste processo, que “… dava de sub-empreitada vários serviços de construção civil ao Sr. Mascaranhas” – cfr. item 6., sendo certo que resultou não provada a alternativa ventilada de que facturas emitidas por este Sr. Mascaranhas o tenham sido em nome daquele Joaquim Cabral Varela.
Em suma, exigindo-se ao impugnante/recorrente um desempenho probatório inequívoco, seguro e capaz de afastar os indícios marcantes recolhidos pela AT e que apontavam para a simulação da versada prestação de serviços, temos de concluir que não logrou tal desiderato, o que implica ser inviável aceitar a sua pretensão de anular o acto de liquidação que surgiu na sequência da actuação preconizada pelos serviços tributários. Nos termos do art. 342º n.º 1 Cód. Civil, “àquele que invoca um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado”, sob pena de a sua pretensão não poder ser acolhida e merecer tutela e protecção jurídica.
Daqui decorre, numa outra perspectiva, que os custos apresentados pelo impugnante como sendo relativos à sua actividade e para o ano de 1990, suportados pelas apontadas duas facturas, não são passíveis de enquadrar a previsão do art. 23º n.º 1 al. a) CIRC, ex vi do art. 31º CIRS (na redacção em vigor à data do surgimento dos factos tributários), sem prejuízo de, por efeito do que veio a ser, em definitivo, decidido pela Comissão de Revisão, sempre ter logrado obter cobertura, em ordem a evidenciar-se “um resultado e uma rentabilidade fiscal mais consentâneos com a actividade”, para a relevação de custos, apontados como implícitos em tais documentos, no valor de 910.000$00.
A sentença recorrida, embora não sendo muito prolixa em fundamentos, nomeadamente, sem que se tenha esfalfado na indicação de normativos legais apoiantes da tese que viabilizou, não incorreu em falta de fundamentação Ao invés da alegação que, sub-repticiamente, aparece na conclusão 9º. da decisão que produziu no sentido da improcedência desta impugnação e da manutenção da liquidação objecto da mesma.
*III – DECISÃO Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, assenta-se negar provimento ao presente recurso jurisdicional.
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Custas a cargo do recorrente, em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça em 3 UC.
*(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)
Porto, 23 de Novembro de 2006
Aníbal Augusto Ruivo Ferraz
Francisco Rothes Moisés Moura Rodrigues |
