| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo T.A.F. de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial que Roj , Ldª deduziu contra a liquidação adicional de IVA relativa ao exercício de 1997 e respectivos juros compensatórios.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. Os actos de liquidação, ora impugnados, tiveram por base uma acção de fiscalização levada a cabo à contabilidade da impugnante, durante a qual foram detectadas inúmeras irregularidades, inexactidões e omissões, expressas no relatório que se encontra junto aos autos;
B. As irregularidades citadas determinaram a alteração dos resultados fiscais declarados pela impugnante, com base no recurso à aplicação de métodos indirectos;
C. Não logrou a impugnante fazer prova do alegado, já que, nenhuma prova relevante juntou que, de alguma forma, contrarie ou ponha em causa os resultados apurados pela Inspecção Tributária;
D. Pretende a impugnante por em causa, quer a aplicação dos métodos indirectos, quer a quantificação efectuada, contudo, não conseguiu alcançar tal desiderato, considerando as contradições existentes que não foram esclarecidas, bem como as inúmeras irregularidades praticadas na sua escrita, irregularidades essas descritas no relatório da fiscalização;
E. Quanto à quantificação efectuada, também atendendo aos elementos constantes do relatório demonstra-se que a mesma se encontra correctamente efectuada;
F. Acresce que, existe vício de nulidade da sentença por desconformidade, e mesmo contradição, entre os factos considerados provados e o sentido da decisão proferida, a final, nos termos do art. 125° nº 1 do CPPT, porquanto, após considerar provadas as inúmeras irregularidades descritas no relatório da fiscalização, o M° Juiz “a quo” decide no sentido de que o relatório “...Não refere demonstrativamente os factores de impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável...”;
G. Também não pode concordar-se com o entendimento do Mmº Juiz “a quo” de que o laudo do representante da Fazenda Pública foi ignorado na decisão do Presidente da Comissão de revisão, uma vez que, conforme se pode concluir do texto da decisão, a fundamentação da mesma é feita por remição para o relatório da fiscalização e laudo do representante da Fazenda Pública, dessa forma ratificando o seu conteúdo;
H. O M° Juiz “a quo” considerou ainda provado que a impugnante não foi notificada para exercer o direito de audição antes da liquidação; contudo, não podemos concordar com tal entendimento, pois, o relatório da fiscalização foi concluído em 02-06-1998, sendo certo que, à data dos factos não era contemplado o referido direito de audição para a situação em análise, nem tão pouco tinha aplicação no domínio tributário o direito de audição contemplado no art. 100° do CPA, aliás, como vem sido entendido pela jurisprudência;
I. Na verdade, tal direito apenas foi consagrado com a publicação da LGT, a qual entrou em vigor em 01-01-1999, pelo que, apenas tem aplicação a partir dessa data, verificando-se, no caso em apreço, que se trata de factos anteriores à sua entrada em vigor;
J. Em face do exposto, conclui-se que, a sentença recorrida, fez uma aplicação inadequada do disposto nos art. 81° e 121° do CPT, 38° nº 1, alínea d) do CIRS, arts. 51° n°1, alínea d), e 52°, ambos do CIRC e art. 84° do CIVA.* * * A recorrida apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado.
O Ministério Público deixou esgotar o prazo legal para proferir parecer sem que o tivesse emitido.
Colhidos os legais vistos, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
A. A impugnante dedica-se ao comércio de veículos automóveis;
B. A escrita da impugnante dos anos de 1996, 1997 e 1998 foi inspeccionada;
C. Do relatório da inspecção extracta-se:
«2.5.1 DESCRIÇÃO DA ACTIVIDADE: a empresa dedica-se ao comércio de veículos automóveis, mais especificamente à compra e venda de carros usados, sendo a maioria deles adquiridos no mercado intracomunitário;
i. 2.6.2. IVA ... parte do IVA que incide nas transacções foi liquidado pelo regime de bens em 2ª mão;
ii. OBRIGAÇÕES CONTABILÍSTICAS: 4.1.1.- a impugnante tem contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal; 4.2.1.- os registos contabilísticos estão em dia, com um atraso não superior ao permitido pelo artigo 98/4 do CIRC; os documentos de suporte estão arquivados num único diário e encontram-se em boa ordem;...
iii. ANÁLISE CONTABILÍSTICO-FISCAL; 5.1. INSUFICIÊNCIAS E IRREGULARIDADES; 5.1.1. TESOURARIA-CAIXA, BANCOS E EMPRÉSTIMOS DE SÓCIOS: todos os movimentos financeiros contabilizados passam pela conta Caixa (...) e após análise, por amostragem, aos documentos contabilísticos, verificou-se que as compras são, em grande parte, registadas na contabilidade aquando da venda, ou então de acordo com informação do técnico de contas, quando lhes são fornecidos os documentos, que por norma são-lhe entregues tardiamente; esta situação leva a que haja um desfasamento entre os recebimentos e os pagamentos, havendo meses em que as compras são lançadas em conjunto e a conta Caixa creditada por valores superiores, não havendo especialização mensal das contas conforme vem definido no POC, quanto ao meio de pagamento dessas mesmas compras, não foi possível retirar qualquer conclusão (...) de acordo com informação do Sr. Mário, as compras no mercado interno foram efectuadas em numerário, ou então trocavam divisas e depositavam na conta de um amigo, sendo depois pago lá em numerário; não foi apresentado qualquer comprovativo dessa troca de dinheiro em moeda estrangeira;
iv. 5.1.2. COMPRAS: os montantes registados e declarados na contabilidade foram os seguintes:
| 1995 | 1996 | 1997 |
| 80.398.958,00 | 297.122.994,00 | 394.190.762,00 |
Nos exercidos de 1996 e 1997...a maioria das [das compras] AIC [aquisições intracomunitárias];
v. 5.1.2.1 IRREGULARIDADES DETECTADAS- NA CONTABILIZAÇÃO (...) 1996: na contabilidade de 1996 foram registadas AIC de viaturas que respeitam ao exercício de 1995; são elas
| VIATURA | DATA DOCUMENTOS | DOC. INTERNO | DATA REGISTO | VALOR 3.122 |
| 16-25-GG | 02-11-1995 | 30 | 31-01-1996 | 3.606574 |
| 67-39-GO | 18-11-1995 | 58 | 29-02-1996 | 2.129.391 |
| 67-40-GG | 01-11-1995 | 94 | 31-03-1996 | 3.345.196 |
| 35-00-GH | 03-11-1995 | 95 | 31-04-1996 | 3.069.807 |
| 67-41-GG | 13-10-1995 | 159 | 30-04-1996 | 3.069.807 |
| BIT-SE6O | 05-09-1995 | 219 |  | 1.961.216 |
| Total 15.408.653 | | | | |
Como não constam das existências finais de 1995, não há alteração para efeitos de IRC;
vi. 5.1.2.2 IRREGULARIDADES DETECTADAS - NO SISTEMA VIES: foram detectadas anomalias nas AIC entre o sistema VIES e os valores registados nas declarações periódicas do s.p.; parte dessas divergências são justificadas pelo descrito no ponto anterior; no entanto, após terem sido retiradas todas as AIC registadas na contabilidade (...) e confrontadas com os valores declarados no sistema VIES, verificam-se omissões de registo:
1. a) Aquisições declaradas no sistema e não registadas pelo s.p.
 | 1995 | 1996 | 1997 |
| 1° Trimestre |  | 6.121.400 | 1.546.650 |
| 2.° Trimestre |  | 1.546.650 | 5.351.900 |
| 3.° Trimestre | 392.800 | 1.260.000 | 1.743.050 |
| 4.° Trimestre |  | 6.407.456 | 3.844.530 |
| Total | 392.800 | 15.335.506 | 12.486.130 |
Estas aquisições não constam na contabilidade do sujeito passivo verificando-se, assim, omissões de compras nos montantes referidos no quadro acima, valores esses obtidos tendo em linha de conta o câmbio utilizado pelo s.p., uma vez que não foram detectadas oscilações acentuadas entre o utilizado na contabilidade e o declarado no sistema;
2. b) Aquisições Registadas pelo S.P. e Não declaradas no sistema (...)
vii. 5.1.3. INVENTÁRIOS: os valores declarados através dos elementos de contabilidade para as existências finais são os seguintes:
| 1995 | 1996 | 1997 |
| 6.970.000,00 | 34.724.943,00 | 65.411.261,00 |
Encontram-se devidamente valorizados; de acordo com o exposto no ponto anterior, conclui-se que os inventários não são elaborados por contagem física, como deveriam ser, mas sim por contagem através dos documentos, razão pela qual não foram detectadas divergências em termos de controlo quantitativo das viaturas;
viii. 5.1.4. VENDAS: os montantes declarados são os seguintes:
| 1995 | 1996 | 1997 |
| 77.729.210,00 | 275.850.196,00 | 369.964.824,00 |
A maioria das vendas são efectuadas a particulares e transmitidas pelo regime de bens em segunda mão; foi controlada a numeração das facturas, não tendo sido detectada qualquer falha; no que respeita às viaturas registadas em duplicado, referidas no ponto 5.1.2.1 do relatório, foram vendidas em 1996 e 1997, através dos seguintes documentos:
| Viatura | Data Venda | Doc. | Preço de Venda |
| PX-38-16 | 28/3/96 | FT79 | 700.000,00 |
| VX-43-46 | 29/2/96 | FT71 | 1.500.000,00 |
| 01-33-BC | 22/12/97 | FT352 | 1.220.000,00 |
Verificando-se que o proveito da venda está registado; quanto às compras omitidas, referidas no ponto 5.1.2.2-a) do relatório, não se encontram reflectidas na contabilidade as vendas correspondentes, concluindo-se que existem de igual forma, omissões de vendas nos exercícios de 1995, 1996 e 1997; os montantes serão determinados no ponto 6.2.1 do relatório; (...).
ix. 5.1.6 OUTROS ELEMENTOS:
1) Transportes Intracomunitários: o transporte das viaturas adquiridas à Bélgica e Alemanha, é efectuado pela transportadora José Lima; ... pode-se verificar o seguinte:
a) Os documentos não mencionam o n° de identificação fiscal;
b) Referem-se a facturas, não tendo qualquer numeração impressa;
c) Liquidam IVA - situação correcta, de acordo com o n° 11 do artigo 6° CIVA - mas não deram cumprimento ao disposto no n° 29º do CIVA; o IVA não foi deduzido pela empresa objecto de exame; perante esta situação foi prestada a respectiva informação - extra-relatório - para apuramento da responsabili dade da entrega do imposto;
d) Foi comparado o n° de viaturas constantes nos documentos de transporte com as viaturas adquiridas na Bélgica e Alemanha em 1995, estando registadas em ambas as situações 72 viaturas, não havendo assim divergências. No entanto é de referir que os documentos de transporte não oferecem qualquer credibilidade, pelos motivos acima expostos.
2) Inspecção de Viaturas - foi efectuado um controlo, por amostragem, ao exercício de 1996, das viaturas inspeccionadas; para tal compararam-se as matrículas constantes dos documentos emitidos pela empresa que prestou o serviço de inspecção, com as das registadas na contabilidade, não tendo sido detectadas divergências, pelo que não se justificou intensificar os testes nesta área, para o exercício de 1996, e restantes;
3) Controlo DVL – Declaração de Veículos Ligeiros: (...) foi conformado o nº dos DVL com os constantes na contabilidade, não tendo sido detectadas omissões de registo;
x. 6.1.8.1 IRREGULARIDADES - VIES E LIQUIDAÇÃO INTERNA:
1. Falta de Liquidação de IVA nas Aquisições Intra-Comunitárias das Viaturas - DL 504-G/85 de 30/12, DL 199/96, de 18/10 e RJTI - refere-se a aquisições intracomunitárias, tendo em conta o disposto nos artigos 1º‘. 3° e 5° do RJTI, cujo imposto era devido cá e não foi liquidado pelo s.p.;
2. Falta de liquidação de IVA nas AIC sobre o Imposto Automóvel - artigo 17º do RITI e n° 5 artigo 16º CIVA
3. Falta de Liquidação de IVA nas Transmissões Internas de Veículos Adquiridos na Comunidade a Particulares ou a S.P. que Transmitiram no seu País pela Margem (neste caso quando entrou em vigor o DL 199/96) - pelo facto de terem incluído na base para liquidação do imposto, o imposto automóvel e em alguns casos outras despesas acessórias;
xi. Desta forma, foram efectuados os cálculos necessários ao apuramento do imposto em falta, por cada exercício e período, tendo em linha de conta a data efectiva a partir do qual o mesmo se encontra em falta - para tal tiveram que ser percorridos todos os documentos de compras, venda e DVL (declaração de veículos ligeiros);
xii. ... as correcções resumidas nos montantes que se seguem:
1. a) FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA NAS AQUISIÇÕES INTRA COMUNITÁRIAS:
| TRIMESTRE | 1995 | 1996 | 1997 |
| 03T | O | 3.841.215 | 437.006 |
| 06T | O | 2.791.718 | 3.67.268 |
| 09T | 998.255 | 2.670.391 | 1.264.655 |
| 12T | 1.433.371 | 2.853.755 | O |
| Total | 2.431.626 | 12.139.079 | 2.068.929 |
2. b) FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE IVA NAS AIC SOBRE O IMPOSTO AUTOMÓVEL:
| TRIMESTRE | 1995 | 1996 | 1997 |
| 03T | O | 1.217.853 | 2.170.295 |
| 06T | O | 4.207.804 | 2.557.988 |
| 09T | O | 3.016.899 | 2.441.570 |
| 12T | 1.173.981 | 3.327.707 |  |
| Total | 1.173.981 | 11.770.263 | 8.985.058 |
3. c) FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA NA VENDA:
TRIMESTRE 1995 1996 1997
| 03T | O | 3.464.173 | 3.188.562 |
| 06T | O | 7.385.499 | 5.868.320 |
| 09T | O | 10.783.459 | 12.102.751 |
| 12T | 1.179.392 | 12.707.495 | 3.154.390 |
| Total | 1.179.392 | 34.340.662 | 23.314.023 |
xiii. 5.1.8.2 IRREGULARIDADES - Falta de Liquidação sobre as AIC não registadas na contabilidade: sobre as omissões descritas nos pontos 5.1.2.2 - a) e 5.1.4 incidirá IVA à taxa de 17%;
xiv. 5.1.8.3 IRREGULARIDADES: o IVA foi liquidado e deduzido pela aquisição, razão pela qual não se propõe o mesmo para efeitos de cálculo de juros;
xv. CONCLUSÕES E PROPOSTAS: 6.1 - CONCLUSÕES: do exame efectuado, conclui-se que a contabilidade apresenta diversas irregularidades; foram detalhadamente descritas as omissões e inexactidões que em síntese são:
a. Os fluxos financeiros da empresa não reflectem a realidade dos registos, apresentando saldos credores de caixa, suprimidos por entradas de sócios, cujos documentos comprovativos dessas mesmas entradas não foram apresentados, apesar de solicitados - extractos bancários;
b. Omissões de compras, detectadas através do sistema VIES, que afecta o controlo das transacções Intracomunitárias;
c. Não organização da contabilidade de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade e com os princípios contabilísticos, salientando-se o principio da especialização de exercícios;
d. Elaboração de inventários por controlo de documentos e não por contagem física;
e. Omissão de vendas;
f. Falta de liquidação de IVA
6.2-PROPOSTAS
xvi. 6.2.1- IRC: face ao exposto e às inexactidões encontradas, verifica-se que os elementos de escrita não traduzem a verdadeira situação patrimonial do contribuinte nem os resultados efectivamente obtidos, pelo que, dada a impossibilidade de se proceder ao seu apuramento de uma forma clara e inequívoca, propõe-se que o mesmo se faça com recurso a métodos indiciários, conforme preceitua o disposto na alínea d) do no 1 do artigo 51.º do CIRC, sendo o resultado fiscal, apurado nos termos da alínea a) e d) do artigo 52.º do mesmo Código; assim, são propostas as seguintes correcções:
xvii. CÁLCULO DOS PROVEITOS OMITIDOS: para cálculo das vendas omitidas, propõe-se o seguinte: 1995 e 1996: que as vendas omitidas sejam determinadas, tendo em linha de conta as irregularidades descritas no presente relatório, e em especial o referido no ponto 5.1.1-Tesouraria - suprimentos sem documentos de suporte legal para evitar saldos credores de Caixa - sendo as omissões nos montantes dos suprimentos efectuados; assim:
 | 1995 | 1996 |
| Vendas declaradas | 77.729.210,00 | 275.850.196,00 |
| Correcção | 8.650.000,00 | 17.780.000,00 |
| Vendas Corrigidas | 86.379.210,00 | 293.630.196,00 |
xviii. 6.2.2 - IVA
xix. 6.2.2.1 CORRECÇÕES TÉCNICAS: elementos registados na contabilidade: (...)
| IVA EM FALTA REFERENTE ÀS COMPRAS NÃO DECLARADAS -TAXA 17% |
| 1995 1996 1997 |
| BASE IMPOSTO BASE IMPOSTO BASE IMPOSTO |
| 1.º Trimestre6.121.400 1.040.638 1.546.650 262.931 |
| 2.° Trimestre1.546.650 262.931 5.351.900 909.823 |
| 3.° Trimestre392.800 66.776 1.260.000 214.200 1.743.050 296.319 |
| 4º Trimestre6.407.456 1.089.268 3.844.530 653.570 |
| TOTAL 392.800 66.776 15.335.506 2.607.037 12.486.130 2.122.643 |
xx. 6.2.2.2 Correcções - Métodos Indiciários
APURAMENTO DO IVA EM FALTA/PRESUNÇÕES
| 199519961997 |
| BASE 8.650.00017.780.00028.585.184 |
| Taxa de IVA 17% 17% 17% |
| Imposto Em Falta1.470.5003.022.6004.859.481 |
D. Em 2000.01.28, o Presidente da Comissão de Revisão decidiu: ... com base nos fundamentos invocados no laudo do vogal da Fazenda Pública e relatório dos Serviços de Fiscalização, decido manter os valores fixados para efeitos de IRC/IVA, com referência aos exercícios de 1995 e 1996 e efeitos de IVA o exercício de 1997;
E. Do laudo do vogal da Fazenda Pública extracta-se: ... 4 - o vogal do sujeito passivo, na Comissão de Revisão referiu que as viaturas apontadas como omissas em compras, foram facturadas pela empresa, tendo apresentado facturas de venda de algumas dessas viaturas; no entanto na reunião da Comissão, e pelos elementos constantes no processo, o Vogal da Fazenda Pública não pode comprovar se efectivamente essas facturas de venda foram registadas na contabilidade, além de que, do mesmo modo, não foi demonstrado que as facturas de aquisição encontradas em falta, foram registadas na contabilidade; assim, tendo em conta o relatório de exame, e as informações do VIES, pode concluir-se haver omissão no registo de compras nos exercícios de 1995, 1996 e 1997;
a- 5. Além destas anomalias, há que destacar o seguinte facto:
todos os movimentos financeiros passam pela conta Caixa, não havendo praticamente, a utilização da conta Depósitos à Ordem; por este facto não está reflectida na contabilização a utilização de cheques, quando se sabe que, pelo menos para pagamento do IVA apurado nas declarações periódicas, são utilizados cheques; esta situação leva a concluir que há movimentos financeiros que não estão reflectidos na contabilidade;
b- 6. - Perante todas as anomalias apontadas aos elementos de escrita, o Vogal da Fazenda Pública, considera haver motivos para concluir que a contabilidade e os valores declarados, não reflectem a verdadeira situação patrimonial da empresa e os resultados efectivamente obtidos; havendo omissão de custos, e como consequência os correspondentes proveitos, que de qualquer modo seriam necessários para fazer face a esses custos, e não sendo possível quantificar com rigor os resultados obtidos, haverá motivo para que a sua determinação seja feita nos termos da alínea d) do n°1 do artigo 51.° do CIRC;
c- 7. - Quanto aos critérios utilizados para a estimativa do volume de negócios e resultados a fixar, o Vogal da Fazenda Pública, considera aceitável os utilizados no relatório de exame à escrita e que serviram de base à fixação, na medida em que, os valores contabilizados como empréstimos de sócios, não foram devidamente comprovados;
d- 8. - Tendo em atenção estes factos, o vogal da Fazenda Pública propõe, que sejam mantidas as fixações do Resultado Tributável e do Volume de Negócios dos exercícios de 1995 e 1996 (..)
e- Para 1997 propõe-se que o Volume de Negócios que serve de base à determinação do IVA em falta por métodos indiciários neste exercício, seja fixado, tendo em conta o proposto pela fiscalização, ou seja, aplicando a margem apurada pela fiscalização, ao custo da Existência Vendida corrigido, após informação do NCAI/CLQ, conforme se demonstra a seguir:
| 1997 | Declarado | Proposto | Diferença | IVA em falta |
| Vendas | 369.964.824$ | 395.271.110$ | 25.306.286$ | 4.302.068$ |
| P. Serviços | 6.088.487$ | 6.088.487$ | - |  |
| Volume Negócios | 376.053.311$ | 401.359.597$ | 25.306.286$ |  |
| Ex. Iniciais | 34.724.943$ | 34.724.943$ | - |  |
| Compras | 394.190.762$ | 403.583.593$ | 9.392.830$ |  |
| Ex.Finais | 65.411.261$ | 65.411.261$ | - |  |
| C.E.V.C. | 363.504.444$ | 372.897.275$ | 9.392.830$ |  |
f- Em conclusão, o Vogal da Fazenda Pública propõe, que seja deferida parcialmente a reclamação do contribuinte relativamente a 1997, fixando-se o volume de negócios em PTE 401.359.597$00, corrigindo o declarado em PTE 25.306.286$00, de que resulta IVA em falta no valor de PTE 4.302.068$0.
F. Em 2000.07.31, a impugnante reclamou (a fls. 2 e seguintes do processo administrativo apenso);
G. Em 2001.04.24, foi comunicada a intenção de indeferimento parcial da reclamação apresentada (a fls. 197 e 198 do proc. adm. apenso aos autos);
H. Em 2001.05.08, a impugnante exerceu o direito de audição, por escrito (a fls. 199 a 200 do proc. adm. apenso);
I. 1) Em 2001.07.05, por despacho do Director de Finanças Adjunto, a reclamação indeferida (a fls. 203 do processo administrativo apenso);
J. E em 2001.07.12, o indeferimento foi notificado à impugnante (a fls. 198 e 199 do proc. administrativo);
I. Em 2001.09.18 a petição de impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu.
Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC, fixa-se, ainda, a seguinte matéria de facto, que igualmente se mostra provada:
J. O relatório do exame à escrita da impugnante foi elaborado em 28/04/98, tendo as correcções aí propostas merecido despacho de concordância do Senhor Director Distrital de Finanças em 2/06/98, fixando o IVA em falta relativamente ao exercício de 1997 em 4.859.481$00 – cfr. fls. 24 e segs. do processo apenso;
K. A impugnante reclamou dessa fixação para a Comissão de Revisão, no âmbito da qual foram efectuadas diversas diligências instrutórias tendentes a apurar a validade das informações obtidas pelo VIES acerca das compras obtidas nos países da comunidade relativamente às aquisições que a AF concluíra estarem em falta na inspecção à impugnante – cfr. proc. apenso;
L. Dá-se aqui por integralmente reproduzido o teor do laudo do vogal da F.P., onde este propôs que a reclamação fosse parcialmente deferida quanto ao exercício de 1997 e que o IVA em falta fosse fixado em 4.302.068$00;
M. A reclamação veio a ser totalmente indeferida por decisão do Presidente da Comissão de Revisão proferida em 28/01/00 «com base nos fundamentos invocados no laudo do vogal da Fazenda Pública e relatório dos Serviços de Fiscalização, decido manter os valores fixados para efeitos de IRC/IVA, com referência aos exercícios de 1995 e 1996 e efeitos de IVA o exercício de 1997» – cfr.29 dos autos;
N. Em data não apurada do ano 2000 foi efectuada a liquidação de IVA impugnada, contra a qual foi deduzida reclamação graciosa em 31/07/00 com vista à sua anulação, conforme consta de fls. 2/23 do proc. apenso e onde, além do mais, se alegava a preterição de formalidade legal por falta de audição durante o procedimento que conduziu a essa liquidação;
O. Essa reclamação foi indeferida em 5/07/01, após se ter dado cumprimento ao disposto no art. 60º nº 4 da LGT, facultando à reclamante o exercício do direito de audição antes da respectiva decisão de indeferimento – cfr. fls. 189 e segs. do proc. apenso.* * * A sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial que Roj , Ldª deduziu contra a liquidação adicional de IVA relativa ao exercício de 1997 e respectivos juros compensatórios com uma dupla fundamentação:
- Por um lado, «o relatório dos serviços de fiscalização não contém os ita bastantes para um esclarecimento comum da impugnante, e sobre os motivos determinante da resolução adoptada, isto é, não refere demonstrativamente os factores de impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, mostrando-se contraditório nos seus próprios termos tal como resulta das citações acima coligidas. ... a Administração Fiscal não convence, insiste-se, com os motivos apresentados para determinação da matéria tributável por métodos indirectos, pelo contrário, tudo parece indicar que poderia ter lançado mão apenas a correcções técnicas. Depois também não foram especificadas as justificações dos inputs indiciários, ou porque é que foi aplicada a margem de lucro utilizada no cálculo correctivo. Em suma, não convence o que está dito quer sobre o critério quer sobre o juízo de adequação, quer sobre a escolha do factor de cálculo. Por outro lado, o laudo do representante da Fazenda Pública, que foi ignorado na decisão do Presidente da Comissão de Revisão, converge com as conclusões críticas acima referidas».
- Por outro lado, «relativamente à preterição de formalidades legais, sempre diremos que tem também razão a impugnante: não foi chamada a exercer o direito de audiência prévia antes da liquidação, previsto no Código de Procedimento Administrativo, e que estimamos aplicável ao caso, nomeadamente através do disposto no art. 2º deste diploma legal.».
Posto que cada um desses fundamentos é susceptível de determinar, por si só, a anulação do acto impugnado, e visto que a recorrente ataca a decisão relativamente a cada um deles, importa começar por analisar o erro de julgamento imputado à sentença no que concerne ao vício de forma por preterição do direito de audiência, dado que o seu conhecimento prioritário se impõe por razões de natureza lógica, na medida em que a efectivação de tal formalidade (em execução de sentença anulatória, caso não tenha ainda precludido o direito à prática do acto) implica uma nova ponderação e reflexão sobre a situação em causa, conduzindo eventualmente à prolação do acto de liquidação com sentido diverso do anulado.
Segundo a recorrente, o facto de a impugnante não ter sido notificada para exercer o direito de audição antes da liquidação não implica a verificação do aludido vício de forma, já que quando o relatório da inspecção foi concluído (em 1998) a lei não contemplava esse princípio de audição prévia, direito que só veio a ser consagrado com a entrada em vigor da LGT, em 01/01/99, não tendo o direito de audiência contemplado no art. 100° do CPA aplicação no domínio tributário.
Ora, sendo efectivamente incontroverso que o relatório do exame à escrita foi elaborado em 1998, não pode, contudo, olvidar-se que tanto a decisão de fixação do IVA em falta (proferida pelo Presidente da Comissão de Revisão) como a consequente liquidação do IVA impugnada ocorreram já no ano 2000, pelo que a apreciação e resolução da questão relativa à ofensa do direito de audição do contribuinte passa por saber se o procedimento tributário que culminou com o acto de liquidação impugnado decorreu já na vigência da LGT e se foi violado o referido princípio, posto que a Fazenda Pública reconhece que a impugnante não foi notificada durante o procedimento para o exercício do direito de audiência previsto no art. 100.º do CPA ou no art. 60º da LGT.
Como se sabe, a Lei Geral Tributária (LGT) entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999 (art. 6º do DL nº 398/98, de 17 de Dezembro) e o seu artigo 60º (na redacção introduzida pelo art. 13° da Lei n° 16-A/2002, de 31 de Maio, a que o legislador conferiu carácter interpretativo, pelo que se integrou na lei interpretada face ao disposto no art. 13° do Código Civil, retroagindo os seus efeitos à data da entrada em vigor daquela) reza assim:
«l- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) à alínea e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5- Em qualquer das circunstâncias referidas no nº l, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão» (negrito nosso).
Donde decorre serem diversas as situações no procedimento tributário em que o direito de audição pode e deve ser exercido, havendo que ter em conta a extensão do conceito legal de procedimento tributário que se encontra enunciado no art. 54° n° l da LGT da seguinte forma:
«l- O procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente:
a)- As acções preparatórias ou complementares de informação e fiscalização tributária;
b)- A liquidação dos tributos quando efectuada pela Administração Tributária;
c)- A revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributários».
Sendo, pois, o objectivo do procedimento tributário a sucessão ordenada de actos e formalidades tendentes à declaração de direitos tributários, e sabido que o acto final que se visa alcançar com o procedimento é, em princípio, o acto de liquidação de um tributo, não pode afirmar-se que antes deste acto já se encontra findo o procedimento, designadamente por ter sido ultrapassada a fase da acção inspectiva.
No caso vertente, porque tanto a fixação da matéria colectável como a consequente liquidação impugnada foram efectivadas já no ano 2000 - cfr. as alíneas M) e N) do probatório -, há que concluir que o respectivo procedimento tributário perdurou até essa data. E, como tal, o procedimento mantinha-se pendente à data da entrada em vigor da LGT, razão porque havia que dar cumprimento ao disposto no seu art. 60º que consagra o princípio constitucional ínsito no nº 5 do art. 267º da CRP que exige que o processamento da actividade administrativa assegure a «participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito».
Todavia, a impugnante nunca foi notificada durante o procedimento tributário que conduziu à liquidação impugnada para exercer o direito de audição, não lhe tendo sido dada a oportunidade, em qualquer dos momentos previstos nas diversas alíneas do art. 60º, de participar na decisão de aplicação dos métodos indiciários ou no acto de liquidação em si.
Não tendo a impugnante sido ouvida antes da conclusão do relatório da inspecção (dado que, como bem salienta a Fazenda Pública, nessa altura ainda não se encontrava em vigor a LGT), nem antes da decisão que fixou definitivamente o IVA em falta (apesar de nessa altura já se encontrar em vigor a LGT), tornava-se imperioso que a A.Fiscal lhe desse a oportunidade de se pronunciar antes da liquidação, o que também não aconteceu.
Não tendo sido assegurado o exercício do direito de audição, de modo a acautelar a reponderação da concreta situação tributária à luz dos elementos e das considerações que o contribuinte pudesse eventualmente trazer aos autos nos termos do art. 60º da LGT, preteriu-se formalidade essencial do procedimento tributário, determinante da anulação da consequente liquidação adicional de IVA aqui impugnada.
E a circunstância de o contribuinte ter reclamado graciosamente contra o acto de liquidação com vista à sua anulação e de aí lhe ter sido assegurado o direito de se pronunciar sobre o projecto de decisão final da reclamação não torna não essencial o mencionado vício inquinante desse acto de liquidação, já que esse direito de audiência se reporta a outro procedimento, que é o de reclamação graciosa e que é formal e substancialmente distinto (até porque posterior) do procedimento tributário que conduziu ao acto de liquidação No mesmo sentido, vide o recente Acórdão do STA proferido em 11/01/06, no Processo nº 0584/05.. E foi a falta de exercício do direito de audição no procedimento tributário da liquidação que foi invocado pelo contribuinte, tanto em sede de reclamação graciosa como em sede de impugnação judicial, com vista à peticionada anulação dessa liquidação.
Por fim, saliente-se que o facto de o contribuinte ter possibilidade de sindicar (graciosa ou contenciosamente) a liquidação também não torna não essencial o mencionado vício, já que direito que é concedido pelo no nº 5 do art. 267º da CRP e que está concretizado nos arts. 100º e seguintes do CPA e no art. 60º da LGT é um direito de participação na formação da decisão e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas.
Como se refere no Acórdão do STA proferido em 11/01/06, no Proc. nº 0584/05, «Trata-se, assim, de um direito cumulável com o direito de impugnação de actos lesivos, pelo que o facto de este existir não retira operância àquele vício procedimental. Assim, a preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só poderia considerar-se não essencial se se demonstrasse que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente» No mesmo sentido, vide o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do STA de 17/12/97, in BMJ 472/246.
Nestas circunstâncias e no caso em apreço, não pode afirmar-se que a audiência prévia da impugnante fosse irrelevante ou inoportuna, já que durante a fase de reclamação para a Comissão de Revisão ocorreu uma larga fase instrutória onde foram colhidos elementos novos relevantes, que inclusive levaram o vogal da Fazenda Pública a pronunciar-se no sentido do deferimento parcial da reclamação, elementos que o Presidente da Comissão ignorou, indeferindo totalmente a reclamação com uma incongruente fundamentação por remissão para os fundamentos invocados no laudo daquele vogal.
Pelo que não fica demonstrado que a audiência do interessado não fosse susceptível de alterar o conteúdo decisório da fixação da matéria colectável e do consequente acto de liquidação, possibilitando ao contribuinte uma análise crítica da prova coligida após a sua reclamação para a Comissão de Revisão e uma chamada de atenção para a posição do vogal da Fazenda Pública na parte favorável à sua pretensão.
Em suma, porque a audiência dos interessados se destina essencialmente a permitir-lhes contribuir para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade dessa decisão. E uma vez que, no caso vertente, não é de todo manifesto que a decisão viciada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto, impõe-se manter, por essa razão, a decretada anulação da liquidação impugnada, sendo de confirmar a decisão de procedência da impugnação com esse fundamento, o que deixa, naturalmente, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas neste recurso.* * * Pelo exposto, acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão de procedência da impugnação com fundamento na preterição do direito de audiência, mantendo a anulação da liquidação impugnada com base neste vício.
Sem custas, por a Fazenda Pública delas estar isenta.
Porto, 4 de Maio de 2006
Dulce Manuel Neto
Fonseca Carvalho
Valente Torrão |