| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. M., devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 23/10/2018, pela qual foi julgada improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS do ano de 2005 e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 6.435,21.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«I. A ora Recorrente deduziu impugnação da liquidação de IRS do ano de 2005, no montante de € 6.435,21.
II. Segundo a opinião do Ministério Público a pretensão da impugnante deveria proceder porque a conclusão da AT, se baseou apenas e tão só, numa inspecção realizada na entidade patronal, e nada mais!
III. Como próprio texto da sentença expressa, “Foram os autos com vista ao Magistrado do Ministério Público, foi por este emitido bem fundamentado parecer no sentido da procedência do invocado, por considerar que a Impugnante logrou demonstrar a natureza compensatória das quantias recebidas, isto é, como compensação das suas despesas em serviço que, não excedendo os limites legais previstos no art. 2º nº 3 alínea d) do CIRS, não dá lugar a retenção” (Sic., com destacado nosso).
IV. Da matéria de facto dada como provada, concluiu-se, entre outra factologia, que:
a. (Facto 2.) “A Impugnante é funcionária da empresa “S., S. A.”, onde desempenha funções na redacção,...”;
b. (Facto 3.) “No âmbito dos procedimentos de inspecção ... recolhemos nas instalações pertencentes à “S. (...) S. A.”, (...) pastas que continham no seu interior a identificação dos valores mensais que a “S. (...)pagou a cada um dos funcionários da empresa.”
c. (Facto 8.) “M. desempenhou funções de directora editorial do Jornal “1º de Janeiro” entre Junho de 2000 e 31.7.2008 ...”.
d. (Facto 9.) “A edição dos jornais e suplementos implicava deslocações diárias das equipas que eram constituídas por um jornalista e um repórter fotográfico...”
e. (Facto 11.) “Quando os carros usados eram do jornal, abasteciam e eram reembolsados, além das ajudas de custo”
V. Só este segmento de matéria de facto bastará, para se concluir pela existência de reservas sobre o acerto da douta decisão que se ousa censurar. A inspecção nada mais adiantou para demonstrar que as despesas em causa não tinham nenhum carácter compensatório.
VI. E nesta parte, se funda a discordância com o decidido.
AJUDAS DE CUSTO
VII. Nos termos do art. 87.º, da LCT, não se consideravam retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações, feitas em serviço da entidade patronal.
VIII. A característica essencial das ajudas de custo consiste pois no seu carácter compensatório visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal por motivo de deslocações ao seu serviço.
DA FUNDAMENTAÇÃO DOS ACTOS
IX. O direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários que afectem direitos e interesses legalmente protegidos é um princípio constitucional, consagrado no art. 268.º, da Constituição da República Portuguesa (CRP).
X. Refere o n.º 1, do art. 125.º, do CPA, que a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
XI. De acordo com o n.º 2, deste mesmo preceito legal, equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto no mesmo sentido o Ac. do TCAN, de 24.05.07, proferido no Proc. 00366/02.
XII. No caso dos presentes autos, a AT não fundamentou as razões pelas quais entendeu que as quantias abonadas não revestiam a natureza de ajudas de custo e que constituíam, pelo contrário, rendimentos de trabalho dependente com incidência em sede de IRS.
XIII. É gritante a falta de demonstração, por parte da AT, da qualificação dos montantes recebidos a título de ajudas de custo como rendimentos de trabalho dependente! Deve, por isso e sem mais, ser anulada a liquidação impugnada.
ÓNUS DE PROVA DOS FACTOS
XIV. Como referem os art.s 74.º, da LGT, e 100.º, n.º 1, do CPPT, a Administração Fiscal (AF) tem o ónus de provar os factos por si alegados para proceder às correções das declarações dos contribuintes.
XV. Para tanto, é necessário que a mesma Administração Fiscal proceda a diligências instrutórias suficientes, consubstanciando depois as correções que levar a acabo, com factos concretos apurados no decorrer do procedimento de inspeção tributária.
XVI. No caso da tributação, em sede de IRS, de montantes pagos a título de ajudas de custo, é já pacífico na Jurisprudência dos Tribunais superiores qua a Administração Fiscal tem o ónus de apontar elementos factuais demonstrativos, ou seriamente indiciantes, de que os montantes recebidos pelos trabalhadores devem ser qualificados como rendimento sujeito a IRS.
XVII. É à Administração Fiscal, na medida em que se afasta da declaração apresentada pelo contribuinte, que recai o ónus de demonstrar a verificação dos requisitos que lhe permite alterar o rendimento coletável declarado. Compete-lhe assim, demonstrar a existência e o conteúdo do facto tributário.
XVIII. Competiria à Administração Tributária alegar – para poder provar em seguida – ou, que as quantias pagas a título de ajudas de custo não se destinaram a reembolsar os recorridos de despesas decorrentes da sua deslocação (porque estas não tinham tido lugar) ou não ocorreram com a extensão apresentada, o que não decorre simplesmente da verificação de que o seu valor se repete ao longo dos meses, ou, que ultrapassaram os limites legais estabelecidos para a exclusão da respetiva tributação, dado que estes elementos são ainda factos fundamentadores ou enformadores do acto tributário.
XIX. Nada disso foi sequer alegado!
XX. A Administração Tributária, não curou de saber se existiram deslocações, se as deslocações causaram despesas, se as despesas foram pagas pelos trabalhadores que as efetuaram; se, seguidamente foram pagas a estes pela empresa, se as que foram pagas excederam os limites legais para estarem contidas na exclusão de tributação, e qual o excesso.
XXI. Para além disso, o próprio objeto social da empresa indiciava que o mais plausível é que os trabalhadores (jornalistas, fotógrafos ou directores de redacção) tivessem, regularmente, que se deslocar!
XXII. No caso dos autos, verifica-se, pela análise do relatório da inspeção tributária que no mesmo não se faz qualquer referência ao local de trabalho da Recorrente, constante do seu contrato de trabalho e o tipo de trabalho desempenhado, circunstância que sempre tornará inviável aferir da necessidade de atribuição de ajudas de custo....
XXIII. Quanto aos boletins itinerários, a sua falta ou errado preenchimento, só por si, não autorizam a concluir que tais verbas não possam ser de qualificar como de ajudas de custo (No mesmo sentido, cfr. AC do TCAS, Processo: 03863/10, de 19.01.2011).
XXIV. Acresce que não existe qualquer norma no Código do IRS que imponha a existência de mapas de deslocações/boletins de itinerário como condição da não tributação das ajudas de custo, pelo que não pode a Impugnante ser penalizada com tal omissão.
XXV. Por fim, acrescente-se também que a circunstância de vários trabalhadores da empresa que auferiram importâncias a título de ajudas de custo, terem corrigido voluntariamente as suas declarações de rendimentos, não implica qualquer reconhecimento de tais rendimentos como retribuição, nem pode ser usada como prova da natureza dos rendimentos.
XXVI. Da mesma forma, também os argumentos relacionados com o caráter regular do recebimento (mensal) são em si igualmente irrelevantes, uma vez que se trata de meras apreciações de caráter vago e sem qualquer suporte legal, não sustentadas em elementos concretos das funções desempenhadas e da realização do trabalho por parte da Recorrente – motivo pelo qual não são aptas a suportar as correções em causa.
XXVII. A AF não cumpriu o ónus da prova relativamente à fixação da matéria colectável, o que implica ter de se anular a liquidação impugnada, por se revelar ilegal, atenta a ocorrência do já referido vício de violação de lei.
Pedido
TERMOS EM QUE, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE POR PROVADO E,
EM CONSEQUÊNCIA,
ANULAR-SE A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA E RESPETIVOS JUROS COMPENSATÓRIOS, COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.
Desta forma farão,
Vossas Excelências,
Venerados Juízes Desembargadores, a costumada
JUSTIÇA.»
1.3. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:
«O Ministério Público junto deste Tribunal, vem, nos termos do disposto no artigo 289º, nº 1 do Código de Procedimento e do Processo Tributário, pronunciar-se sobre o mérito do presente recurso, emitindo o seguinte
PARECER
M. vem interpor recurso jurisdicional da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 23 de Outubro de 2018 que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRS e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2005, no valor global de €6.435,21 (cf. sentença não junta ao processo físico, consultável no SITAF).
Ora é univocamente entendido pela doutrina e foi consagrado pela lei adjectiva e pela jurisprudência que o âmbito do presente recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação por parte do recorrente, não podendo o tribunal de recurso conhecer de matéria nelas não inserida, ressalvados os casos que são do seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º, nºs 5 a 7 do CPPT e 635º, nº 4, do CPC, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 41/2013, de 26 de Junho, aqui aplicável ex. vi do artigo 281º, do CPPT.
Assim sendo, analisadas as conclusões formuladas pela ora Recorrente, na motivação do recurso jurisdicional em apreço, constata-se que o mesmo ataca a sentença impugnada, imputando-lhe erro de julgamento da matéria de facto por errónea valoração da prova e erro de julgamento da matéria de direito, consubstanciado na falta de fundamentação da liquidação e na violação dos artigos 74º, nº 1, da LGT, 100º, nº 1, do CPPT e 2º, nº3, alínea d), do CIRS.
Cumpre-nos, pois, emitir parecer, o que faremos de imediato.
Afigura-se-nos que a pretensão da Recorrente deve proceder na totalidade, sendo válida toda a argumentação do Exmo. Senhor Procurador da República do TAF do Porto expendida no douto parecer de fls. 106 a 109 do processo físico, com o qual concordamos e cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.
Uma vez que, no nosso entendimento, fez uma correcta apreciação e valoração da prova constante dos autos, bem como uma correcta análise dos preceitos legais que a fundamentam, não sendo passível de qualquer crítica ou reparo.
Nesta conformidade, deve ser concedido provimento ao recurso e, em consequência, revogar-se a douta sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação.»
Dispensados os vistos prévios nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença em crise enferma dos erros de julgamento de direito que lhe vêm apontados, por não ter considerado que a liquidação impugnada padece do vício de forma por falta de fundamentação e de erro nos seus pressupostos de direito, em virtude de a AT não ter cumprido o ónus probatório que sobre si impendia.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1. No cumprimento da ordem de Serviço n.º OI 2008 01885 e OI 2008 01926 foi realizada inspecção à Impugnante, M., desencadeada por uma outra, de âmbito geral, realizada junto da sociedade “S., S. A.” tendo incidido desta sobre vários exercícios e realizada ao abrigo das Ordens de Inspecção Externa com os números OI 2005 03723 (anos de 2002, 2003, e 2004) e OI 2006 03742 (anos de 2005 e 2006) e dos despachos DI 2007714407 e DI 200714402 (exercícios de 2004 a 2007) – cf. relatório de inspecção tributária constante de fls. 27 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
2. A Impugnante é funcionária da empresa “S., S. A.”, onde desempenha funções na redacção, de acordo com o comunicado pela empresa nas respectivas declarações anuais, esta aufere rendimentos de trabalho dependente pagos por esta, pelo menos desde 2002 – cf. relatório de inspecção tributária constante ed fls. 27 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
3. No culminar da acção de inspecção realizada à Impugnante, em 28.05.2008 os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto elaboraram relatório de onde decorre o seguinte:
“III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
1. Diligências efectuadas
No âmbito dos procedimentos de inspecção identificados em 1, recolhemos nas instalações pertencentes à “S. (...) S. A.”, (...) pastas que continham no seu interior a identificação dos valores mensais que a “S. (...) S. A.” pagou a cada um dos funcionários da empresa.
2.Análise dos documentos recolhidos
ANO DE 2005
Em 2005 este Sujeito Passivo declarou ter auferido rendimentos de trabalho dependente no valor total de €6 459, 46. Da comunicação constante do modelo 10 apresentada por “S., S. A.” consta o mesmo valor.
Todavia, do exame dos documentos que recolhemos nas instalações da “S., S. A.” constatamos que durante o ano de 2005, esta empresa pagou à funcionária inspeccionada o seguintes:
| DATA | Vencimento | Acréscimo | Total |
| Valor | Cheque | Valor | Cheque |
| 01.2005 | 494. 46€ | 60758 | 1 750.13€ | 60857 | 2 244.59€ |
| 02.2005 | 494.46€ | 82461 | 1 750.13€ | 56123 | 2 244.59€ |
| 03.2005 | 499.46€ | 74902 | 1 750.13€ | 574679 | 2 249.59€ |
| 04.2005 | 499.46€ | 70332 | 1 745.14€ | 770168 | 2 244.60€ |
| 05.2005 | 499.46€ | 43437 | 1 745.04€ | 43345 | 2 244.50€ |
| 06.2005 | 499.46€ | 897676 | 1 744.54€ | 897512 | 2 244.00€ |
| 07.2005 | 499.46€ | 94418 | 1 745.14€ | 94322 | 2 244.60€ |
| 08.2005 | 404.64€ | 94968 | 1 839.96€ | 94917 | 2 244.60€ |
| 09.2005 | 499.46€ | 24210 | 1 745.50€ | 24097 | 2 244.96€ |
| 10.2005 | 499.46€ | 22176 | 1 745.54€ | 22307 | 2 245.00€ |
| 11.2005 | 499.46€ | 71128 | 1 745.04€ | 71059 | 2 244.50€ |
| 12.2005 | 499.46€ | 71572 | 1 744.54€ | 71515 | 2 244.00€ |
| Sub.Natal | 2.244.00€ | 14110 | 0.00 |  | 2 244.00€ |
| Total | 8.132.70€ | | 21.050.83€ | | 29.183.53€ |
Ano de 2006
(...)
3. Conclusões
A remuneração recebida pelo Sujeito Passivo nos anos de 2005 e 2006, constitui rendimento de trabalho dependente sujeito a imposto sobre o rendimento, nos termos do n.º1 alíneas a) e b) do n.º2 e n.º10 do artigo 2º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, pois provém de trabalho prestado pela contribuinte sob as ordena, direcção e fiscalização da empresa “S., S. A:”.
Considera-se “remuneração”, não apenas o vencimento periódico, mas também os prémios, comissões e qualquer retribuição acessória paga pela entidade empregadora ao trabalhador. Os factos relatados consubstanciam omissão de rendimentos sujeitos a tributação por parte do Sujeito Passivo inspeccionado.
4. Correcções
Em resultado da factualidade que consideramos supra, propomos, ao abrigo do n.º4 e n.º5 do artigo 65º do CIRS, a alteração dos valores declarados pela inspeccionada, através do acréscimo aos valores declarados, dos valores por eles omitidos, tal como a seguir se indica:
| 2005 | 2006 |
| Rendimento bruto declarado Cat. A | 6.459.46€ | 8.400.00€ |
| Dedução Específica Cat. A | 3.237.41€ | 3.334.18€ |
| Rendimento líquido Cat. A declarado | 3.222.41€ | 5.065.82€ |
| Rendimento líquido Cat. B Declarado – Regime simplificado | 3.125.00€ | 3.395.60€ |
| Rendimento bruto declarado Cat. A. | 6.459.46€ | 8.400.00€ |
| Rendimento bruto omitido Cat A | 22.724.07€ | 23.021.78€ |
| Rendimento Corrigido Cat. A | 29.183.53€ | 31.421.78€ |
| Dedução específica Cat. A | 3.237.41€ | 3.334.18€ |
| Rendimento líquido Cat. A corrigido | 25.946.12€ | 28.087.60€ |
| Acréscimo ao rendimento líquido Cat. A | 22.724.07€ | 23.021.78€ |
| Acréscimo ao rendimento líquido total | 22.724.07€ | 23.021.78€ |
(...)
Direito de Audição
Através do ofício 45873.0505 de 19 de Junho de 2008, esta Direcção de Finanças, convidamos a Inspeccionada a exercer o direito de audição consignado nos artigos 60º da Lei Geral Tributária e do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, do qual não fez uso”
– cf. relatório de inspecção tributária constante de fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
4. Em sede de acção inspectiva realizada à sociedade “S., S. A.” foi recolhida uma pasta, identificada como “Vencimentos + Com. Mapas pessoal/pagamentos: 2005”, pasta esta que contém mapas referentes a cada um dos 12 meses do ano de 2005, identificando o funcionário, o valor do recibo líquido; o n.º do cheque; a diferença, cujo valor é sempre superior ao do recibo líquido; o n.º do cheque e o valor total; mapas com base nos quais foi elaborado o quadro-resumo constante no ponto 2 do relatório que se encontra reproduzido em 3. – cf. documento de fls. 46 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
5. Sobre o relatório identificado em 3., recaiu parecer do Chefe de Equipa, com o teor: “Confirmo. IRS: as correcções de natureza meramente aritmética, com referência aos anos de 2005 e 2006, resultantes da omissão de rendimentos da Categoria A, nos montantes de 22 724. 07€ e 23 021. 78€, respectivamente” – cf. parecer constante de fls. 24 do Processo Administrativo apenso aos autos;
6. Pela Chefe de Divisão, por subdelegação do Director de Finanças Adjunto – DR. n.º 120, II Série de 23.06.2006 – recaiu parecer de concordância, determinando-se, ainda, a notificação nos termos do art. 77º da Lei Geral Tributária e do art. 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária – cf. fls. 24 do Processo Administrativo apenso aos autos;
7. Na sequência do descrito em 3. foi emitida, em 26.09.2008 a liquidação n.º 2008 5004597412 relativa a IRS do ano de 2005, no montante de €6 350. 21, que inclui €543 02 referentes a juros compensatórios com data limite de pagamento voluntário em 12.11.2008 – cf. demonstração de liquidação constante de fls. 45 do Processo Administrativo apenso aos autos.
8. M. desempenhou funções de directora editorial do Jornal “1º de Janeiro” entre Junho de 2000 e 31.07.2008 – cf. declarações prestadas pela própria em sede de inquirição no processo de Impugnação 1562.09.2BEPRT, cuja acta juntou aos presentes autos, cf. fls. 86 e seguintes dos autos, numeração referente ao processo físico.
9. A edição dos jornais e suplementos implicava deslocações diárias das equipas que eram constituídas por um jornalista e um repórter fotográfico – facto que resulta do depoimento prestado pela testemunha M.;
10. Quando levavam o carro a secretaria apontava os quilómetros, os trajectos e preenchia mapas – facto que resulta do depoimento prestado pela testemunha M.;
11. Quando os carros usados eram do jornal, abasteciam e eram reembolsados, além das ajudas de custo – facto que resulta do depoimento prestado pela testemunha M.;
12. Com a dedução da Impugnação, pela Direcção de Finanças do Porto – Divisão da Representação da Fazenda Pública foi elaborado parecer, onde consta:
“9. No que concerne ao exercício do direito de audição, que a impugnante alega ter exercido tempestivamente, diga-se que:
Como anteriormente se referiu, no Relatório de Inspecção Tributária vem dito que o Sujeito Passivo não fez uso do direito de audição, pág. 5/6 do relatório;
Os elementos juntos aos autos pela impugnante, não são suficientes para provar que exerceu tal direito em 07.07.2008, porquanto o relatório do envio do fax, junto a fls. 19 do Processo Administrativo não identifica a quem respeita a mensagem transmitida, nem o teor da mesma, e as folhas que sustentam a resposta ao direito de audição (juntos aos autos pela Impugnante, fls. 15 a 18 do Processo Administrativo) não evidenciam ter sido transmitidas, via fax, naquela data;
Da consulta à aplicação “Gestão de Correspondência – Entradas – Ano 2008” verifica-se que não consta registado qualquer documento em nome do Sujeito Passivo”.** Factos não provados
Que a Impugnante tenha exercido o direito de audição prévia ao relatório final que esteve na base da emissão da liquidação aqui impugnada.
Que a Advogada subscritora da Petição Inicial, tenha estado mandatada pela Impugnante antes de 13.01.2011.
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.** Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76º n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigo 362º e seguintes do Código Civil.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal, inclusive o depoimento prestado pela testemunha ouvida no processo de impugnação 1562.09.2BEPRT.
M., jornalista de profissão, então desempregada, desempenhou funções como editora chefe no Jornal o 1º de Janeiro, onde trabalhou com a Impugnante. O seu depoimento foi atendido na fixação dos factos provados n.º 9, 10 e 11, o que fez do seguinte modo:
Informou também ter sido alvo de uma inspecção, por força destes mesmos factos e relativamente ao mesmo período, sendo que o processo de impugnação por si instaurado, ainda se encontra em curso neste Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.
Começou por esclarecer a forma de funcionamento da redacção do jornal, informou que eram constituídas equipas, não fixas, de um jornalista e de um repórter fotográfico, que saíam diariamente na cobertura dos acontecimentos. Disse que as saídas eram diárias e concretizou que havia muitas deslocações a Coimbra, bem como aos concelhos limítrofes do Porto, tais como Vila do Conde, Maia e Vila Nova de Gaia.
Disse ainda que levavam os carros, muitas vezes carros próprios, esclareceu que nessas ocasiões a secretaria apontava os quilómetros, via os percursos e “depois eles preenchiam os mapas”; quando usavam os carros da empresa, se estes precisassem de ser abastecidos, faziam-no e mais tarde eram reembolsados o que não era abrangido pelas ajudas de custo.
No mais foi bastante confuso o deu depoimento e, por razões óbvias, uma vez que a testemunha em causa também é Impugnante em processo em tudo semelhante a este, disse que as ajudas eram fixas, que as deslocações eram sempre as mesmas; tendo-lhe sido perguntado se, uma vez que as ajudas de custo eram sempre as mesmas, porque é que faziam a comunicação dos quilómetros e dos trajectos ao que a mesma não soube responder, escudando-se no facto de ser esta a forma de trabalhar da empresa.
O seu depoimento foi claro na explicação sobre a forma de trabalhar da empresa, tornando-se confuso, razão pela qual não é relevado pelo Tribunal, ao dizer que as ajudas eram sempre as mesmas porque as deslocações eram sempre as mesmas, “se íamos sempre para os mesmos sítios os valores das ajudas seriam sempre os mesmos”.
Contudo, não poderemos considerar válida esta versão de que as deslocações eram sempre as mesmas, porque, fazendo uso das regras da experiência, facilmente verificamos que, muito dificilmente, as deslocações seriam as mesmas em dois meses consecutivos, desde logo porque os acontecimentos da vida não se decalcam de um mês para o outro e durante um ano inteiro, seguindo sempre o mesmo ritmo. Muito difícil é de aceitar que a Impugnante, durante os 12 meses do ano de 2005, fez exactamente as mesmas deslocações, perfazendo mensalmente o mesmo número exacto de quilómetros.
Por outro lado, apesar da Testemunha referir que a secretaria do jornal fazia mapas, relativos ao quilómetros e aos trajectos realizados por cada equipa de reportagem, parte-se do princípio que estes serviriam de base ao pagamento das ajudas de custos, eventualmente para calcular o montante mensal a pagar, contudo tais mapas nunca apareceram, pelo contrário, foi encontrada na contabilidade da empresa uma pasta identificada como “Vencimentos + Com. Mapas pessoal/pagamentos: 2005”, pasta esta que contém mapas referentes a cada um dos 12 meses do ano de 2005, identificando o funcionário, o valor do recibo líquido; o n.º do cheque; a diferença, cujo valor é sempre superior ao do recibo líquido; o n.º do cheque e o valor total (facto provado n.º4).
Relativamente ao facto não provado – que a Impugnante tenha exercido o direito de audição, cujo argumentos aí esgrimidos não foram atendido no relatório de inspecção tributária, o que culminou com a emissão da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares agora impugnada.
Se por um lado a Fazenda Pública se pronunciou relativamente a esta questão, através da representação da Fazenda Pública – facto provado n.º10 – de forma que consideramos absolutamente credível, por contraposição, a Impugnante, apesar de juntar, fls. 15 e seguintes dos autos, documento pelo qual alegadamente teria exercido tal direito, nada junta que nos permita, com segurança, conformar que este tenha realmente sido remetido à Entidade a que se dirige.
Apesar de ser junto um relatório de fax, com o envio de 4 páginas, nada nos permite concluir que estas correspondem àquelas cuja junção aqui se promoveu.
Por outro lado, a Ilustre Mandatária, refere na Petição Inicial ter procuração, a qual foi junta com o direito de audição.
Isto apesar de, no requerimento de direito de audição, dizer que a procuração já teria sido junta.
Ora, considerando a necessidade de regularizar a instância, foi a Ilustre Mandatária notificada para juntar aos autos tal procuração, o que veio a suceder em 06.05.2014, já depois de ter renunciado à procuração, verificando-se que esta se encontra datada de 13.01.2011. Curiosamente a Petição Inicial de Impugnação deu entrada no Serviço de Finanças do Porto 2 em 17.02.2009.
Se por um lado a Impugnante nunca logrou provar ter exercido o direito de audição prévia, não demonstrando o seu envio efectivo à Direcção de Finanças, por outro lado, analisando, criticamente e à luz das regras da experiência comum, que a única procuração junta aos autos data de 13.01.2011 e que a Impugnação foi instaurada em 17.02.2009, sempre diremos que a Impugnante mandatou aquela advogada em 2011, para a instauração da presente Impugnação, pelo que nunca poderia ter exercido o direito de audição em seu nome ou ser notificada de qualquer decisão, designadamente da decisão de correcção ao rendimento resultante da acção de inspecção.»
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da falta de fundamentação
No que a esta questão respeita, o entendimento seguido na decisão recorrida foi o seguinte:
«(…)
Da falta de fundamentação
Alega a Impugnante que a liquidação assenta em correcções de natureza meramente aritmética ao rendimento tributável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, que considera como remuneração todas as importâncias recebidas pelo Sujeito Passivo sem qualquer fundamentação que a sustente.
Entende que esta falta de fundamentação prejudica a sua defesa por não lhe permitir perceber quais os factos que permitem à Administração Fiscal proceder a esta liquidação oficiosa. Diz-se ali que foram detectados pagamentos à Impugnante de valores superiores àqueles por si declarados concluindo, sem mais, que estes valores são considerados “remuneração” e como tal têm de ser tributados. Refutando esta posição a Administração Tributária sustenta que, para não considerar estes montantes como ajudas de custo, cumprindo o ónus da prova que sobre ela impendia considerou que aqueles montantes não configuravam ajudas de custo, por vários motivos, e co fundamentação expressa no relatório de inspecção, de cujo elenco se destaca: “o valor pago a título de subsídio de natal no montante de €2 244.00 corresponde ao valor pago mensalmente (vencimento + acréscimo).”.
Entende mostrar-se, assim, que na realidade e atenta a natureza remuneratória das verbas, estas mais não são do que rendimentos de trabalho dependente.
Para além de decorrer que as remunerações em causa, identificadas no relatório de inspecção, constituem rendimentos do trabalho dependente e, não tendo, nesta sede a Impugnante provado que as razões induzidas pela Administração Tributária, ao considerar que estes valores são rendimentos de trabalho dependente não são válidas, o acto de liquidação em causa nos autos, sempre terá de se manter.
No que respeita à fundamentação da decisão de considerar estes pagamentos rendimentos de trabalho dependente.
Vejamos
No que diz respeito à fundamentação dos actos de liquidação, seguindo a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, faremos apelo, entre muitos possíveis, ao Acórdão de 09.09.2015, da 2ª Secção de Contencioso Tributário, proferido no processo 01173.14, relatado por Casimiro Gonçalves e disponível em www.dgsi.pt1, de cuja fundamentação se destaca:
1 Decisão sumariada nos seguintes termos:
I - A AT tem o dever legal de fundamentar os actos de liquidação (cfr. o art. 268º da CRP, bem como os arts. 21º do CPT, 125º do CPA e 77º da LGT).
II - A fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma sucinta, não pode deixar de ser clara, congruente e de contemplar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.
“É sabido que a falta ou insuficiência de fundamentação do acto, vício de natureza formal (e não substancial), se verifica quando o respectivo acto não exterioriza de modo claro, suficiente e congruente, as razões por que apresenta determinado conteúdo decisório. Sendo que a falta ou insuficiência de fundamentação não se confunde com o vício decorrente de erro sobre os pressupostos (este ocorre quando, apesar de o autor do acto ter dado a conhecer as razões em que suporta a decisão, tais razões não são, todavia, apropriadas ou suficientes ou demandavam diversa solução).
Este direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, decorria já do art. 1º, nº 1, als. a) e c) do DL nº 256-A/77, de 17/6 e tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP - art. 268º (Vejam-se a abundante jurisprudência do STA atinente a esta matéria bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss.) – tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124º e 125º do CPA, no art. 21.º do CPT (em vigor à data dos factos) e, posteriormente, nos arts. 77º nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário).
E dado que este dever legal de fundamentação tem, «a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» (ac. deste STA, de 2/2/2006, rec. nº 1114/05), então, essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
E caso a fundamentação seja feita por forma remissiva (por adesão ou remissão para anterior parecer, informação ou proposta), estes constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo: este acto integra, então, nele próprio, o parecer, informação ou proposta para os quais se remete e estes terão, assim, em termos de legalidade, que satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Assim, utilizando a linguagem da jurisprudência, o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (Cfr. Vieira de Andrade – ob. cit. pág. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02.)
Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. n.º 01674/13 e de 23/4/2014, proc. n.º 01690/13).
E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede do adequado meio processual.”
Regressando ao caso dos autos, verificamos que a fundamentação da decisão de liquidação que se encontra vertida no facto provado n.º3, ali se evidenciando de forma clara e evidente todos os montantes recebidos pela Impugnante, em cada um dos meses do ano de 2005, dá-se, ali a conhecer, de forma clara e congruente, de facto e de direito, quais as razões e os termos em que se operaram as correcções que originam a liquidação adicional, designadamente pela consideração daqueles montantes no apuramento do rendimento alterado para o ano de 2005, ali se evidenciando o itinerário cognoscitivo do autor do acto, a Administração Tributária, esclarecendo-se assim os factos que motivaram as correcções e a consequente liquidação adicional.
Assim, considerando todo o exposto, fazendo ainda apelo ao teor do relatório de inspecção tributária que esteve na génese da emissão da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares de 2005, verificamos que dali se retira todo o raciocínio desenvolvido na decisão de emissão da liquidação, bem como no que respeita ao seu quantum, pelo que consideramos que o mesmo se encontra devidamente fundamentado, improcedendo, assim, também este argumento da Impugnante.».
Vejamos, então, se a fundamentação externada no RIT cumpre os requisitos da fundamentação legalmente exigível, da clareza, suficiência e congruência, conforme assinalado no acórdão citado e transcrito na decisão aqui em crise, a cuja jurisprudência também aderimos.
Consta do RIT que «A remuneração recebida pelo Sujeito Passivo nos anos de 2005 e 2006, constitui rendimento de trabalho dependente sujeito a imposto sobre o rendimento, nos termos do n.º1 alíneas a) e b) do n.º2 e n.º10 do artigo 2º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, pois provém de trabalho prestado pela contribuinte sob as ordena, direcção e fiscalização da empresa “S., S. A:”.
Considera-se “remuneração”, não apenas o vencimento periódico, mas também os prémios, comissões e qualquer retribuição acessória paga pela entidade empregadora ao trabalhador. Os factos relatados consubstanciam omissão de rendimentos sujeitos a tributação por parte do Sujeito Passivo inspeccionado.».
Temos, então, que na perspetiva da AT os valores disponibilizados à Recorrente a título de ajudas de custo devem ser qualificados como rendimento sujeito a tributação porquanto, por um lado, «provém de trabalho prestado pela contribuinte sob as ordena, direcção e fiscalização da empresa “S., S. A.» e, por outro, porque considera «remuneração”, não apenas o vencimento periódico, mas também os prémios, comissões e qualquer retribuição acessória paga pela entidade empregadora ao trabalhador.».
Assim sendo, temos de concluir como a Meritíssima Juíza a quo no sentido de que, bem ou mal, e ainda que sucintamente, a AT deu a conhecer as razões que determinaram a sua atuação, motivo pelo qual a liquidação aqui em crise está fundamentada, de facto e de direito, não se verificando o analisado vício.
3.2.2. Do incumprimento do ónus da prova por parte da AT
A Recorrente sustenta, em síntese, que a sentença em crise enferma de erro de julgamento de direito na medida em que, ao contrário do que nela foi entendido, a AT não cumpriu o ónus probatório a seu cargo.
Vejamos, antes do mais, o que ficou vertido na sentença:
«Dispõe o artigo 2º, nº 1, alínea a), do CIRS que se consideram rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes de trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado.
E acrescenta artigo 2º, nº 3, alínea d), do CIRS, que se consideram rendimentos do trabalho dependente “as ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício”.
Ora, constitui elemento essencial das ajudas de custo, o carácter compensatório, indemnizatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que teve de suportar ao serviço e em proveito da sua entidade patronal, por virtude de deslocações ou instalação em local diverso do habitual (contratualizado como “local de trabalho”), desde que não exista qualquer correspectividade entre o seu recebimento e a prestação de trabalho.
Estando os montantes pagos à impugnante contabilizados na escrita da entidade patronal como ajudas de custo, visto que a sociedade em causa declarou ter pago montante anula igual ao declarado por esta, face ao princípio da veracidade das declarações dos contribuintes e da contabilidade ou escrita, quando organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal - artigo 75º, da Lei Geral Tributária - incumbe à Administração Fiscal provar que tais quantitativos não se destinaram a cobrir as despesas suportadas pelo trabalhador em virtude de estar deslocado do seu posto de trabalho.
Ora, é a Administração Fiscal, na medida em que se afasta da declaração do contribuinte, que tem o ónus de demonstrar a verificação dos requisitos que lhe permitem alterar o rendimento colectável declarado, ou seja, demonstrar que os montantes recebidos pelo contribuinte da sua entidade patronal, por si reputados e declarados como ajudas de custo não reúnem as características essenciais destas.
Impende, pois, sobre a administração fiscal, o ónus de apontar elementos factuais demonstrativos ou seriamente indiciantes de que as quantias recebidas não tinham qualquer fim compensatório, designadamente porque não existiam deslocações do trabalhador ou, existindo, porque os abonos não tinham qualquer relação com essas deslocações ou, tendo-a, cobriam largamente as despesas normais que as deslocações provocam, fazendo, por isso, parte da retribuição.
Ora, a Administração Tributária, conforme resulta dos factos provados n.º 3 e 4 recolheu fortíssimos indícios de que estes pagamentos, recebidas pelo Impugnante, que os reputa de ajudas de custo, não o eram.
Assim sendo, caberia então ao Impugnante provar em Tribunal que as quantias em causa eram meramente compensatórias.
Ora, atendendo até à motivação da matéria de facto considerada provada ou não, resulta claro que o Tribunal considera que o Impugnante não se desonerou do ónus de prova que sobre si incidia.
Na realidade, da realização da prova testemunhal realizada em Tribunal e dos documentos constantes dos autos, o Tribunal ficou profundamente convicto que as despesas em causa não tinham nenhum carácter compensatório, constituindo na verdade abonos sem qualquer relação com despesas suportadas no exercício da sua actividade profissional e, como tal, estão tais rendimentos sujeitos a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Assim se entendendo a presente impugnação improcede totalmente.».
Acompanhamos a sentença recorrida quando (1) aponta, como característica essencial das ajudas de custo, o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou prestação de trabalho em novas instalações, e a inexistência de qualquer relação entre os valores auferidos a tal título e a prestação de trabalho e (2) sustenta que é sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que as quantias devidamente declaradas como ajudas de custo constituem retribuição.
Efetivamente, a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado (cfr. artigo 2.º, n.º 3, alínea d), e 6, do CIRS, na redação temporalmente aplicável), pelo que a tributação em sede de IRS dos montantes auferidos a título de ajudas de custo e que se compreendam dentro desses limites só pode ser sustentada se a Administração Tributária demonstrar a falta de verificação dos pressupostos para a atribuição desses montantes a esse título, o que lhe permitirá alterar a declaração de rendimentos (cfr. artigos 55.º, 74.º, n.º 1 e 75.º, n.º 1, da LGT).
Como se refere no acórdão deste TCAN de 13.02.2014, rec. 00237/06.9BEBRG que, com a vénia devida, aqui acompanhamos e, por comodidade de exposição, transcrevemos:
«A expressão «ajudas de custo», devidamente enquadrada no contexto laboral, é suficientemente descritiva para dispensar grandes desenvolvimentos técnico-jurídicos: estamos perante montantes colocados à disposição do trabalhador para compensar os custos que este suportou ao serviço da entidade patronal. Estas importâncias não devem ser consideradas rendimento para efeitos tributários (e muito menos remuneração) porque não representam nenhum acréscimo patrimonial, destinando-se apenas a compensar gastos que afetam negativamente a esfera patrimonial do trabalhador e que devam ser imputados à sua atividade laboral e no interesse da sua entidade empregadora.
Na prática, porém, as coisas não se apresentam com tal linearidade. A dificuldade na determinação concreta dos custos elegíveis ou da sua comprovação conduz a que, muitas vezes, se convencionem atribuições patrimoniais fixas ou variáveis para compensar custos mais ou menos presumidos. E por vezes, o trabalhador faz a sua própria gestão de custos, poupando nas despesas e obtendo assim um rédito suplementar. Ora estas quantias, embora sejam justificadas com a ocorrência de custos ao serviço da entidade patrimonial, podem gerar verdadeiros acréscimos patrimoniais, na parte em que excedam os custos efetivamente suportados. E, assim sendo, as «ajudas de custo» podem conter verdadeiros rendimentos. Que, por apresentarem alguma conexão com a prestação do trabalho, cabem no conceito de remuneração acessória a que aludem a parte final do n.º 2 e a alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Todavia, a tributação da totalidade das «ajudas de custo» nas situações descritas também coloca problemas delicados. Problemas, desde logo, relacionados com a desigualdade de tratamento dos trabalhadores que, pela natureza do seu trabalho ou das circunstâncias em que fosse prestado, não pudessem determinar em cada momento a componente do custo e a componente do ganho das ajudas. Problemas relacionados com objetivos sociais e económicos que, muitas vezes, se associam à atribuição destas quantias, que extravasam a relação laboral e que se entende dever estimular e proteger. Problemas relacionados com a capacidade de fiscalização concreta destas situações, o custo que lhes está associado e a sua proporção com o valor das receitas potenciais.
Razões de sobra para que o legislador abdicasse da tributação das eventuais vantagens económicas que trabalhador obtivesse em consequência do recebimento de tais quantias, desde que contidas num determinado limite quantitativo – artigo 2.º, n.º 3, alínea d), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. Assim, na parte em que não excedam determinados limites, as «ajudas de custo» não são tributáveis, mesmo que delas derivem vantagens económicas para o trabalhador, porque a lei exclui essas quantias da incidência do imposto. Na parte em que esses limites são excedidos, porém, o legislador presume que o seu recebimento gerou um excedente patrimonial para o trabalhador (e que, por conseguinte, o custo efetivo não atingiu aquele montante), constituindo um rendimento suplementar enquadrável no conceito de remuneração acessória.
A que acresce um limite qualitativo: as «ajudas de custo» são tributáveis quando (ou na parte em que) não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado.
Tudo isto, naturalmente, no pressuposto de que essas quantias sejam percebidas a título de «ajudas de custo». Nada impede, na verdade, a que sobre essa designação seja acordado entre trabalhador e empregador o pagamento de quantias que não se destinem verdadeiramente a compensar custos, mas a remunerar trabalho. Sendo que, em tal caso, não se pode sequer falar em ajudas nem em custos.
Em alguns casos, o legislador presume que as importâncias despendidas não têm conexão com as funções exercidas pelo trabalhador ao serviço da entidade patronal. São aqueles em que seja apurado que as importâncias atribuídas dizem respeito a despesas de deslocação, de viagens e de representação e não tenham sido prestadas contas até ao fim do exercício. Trata-se, porém – se bem vemos – de situações em que aquelas importâncias são provisionadas pela entidade patronal mas em que o trabalhador só tem direito ao valor dos custos efetivamente suportados com esse fim.
Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.
4.2. Na informação que sustenta a correção que suportou a liquidação impugnada, a administração tributária concluiu que a quantia percebida pelo Recorrido a título de «ajudas de Custo» seria de considerar «como rendimento de trabalho dependente» por se tratar de «uma quantia fixa e regular» paga aos funcionários que se encontravam a trabalhar no estrangeiro (República de Angola e Moçambique).
Ou seja, as quantias percebidas a título de «ajudas de custo» foram consideradas remunerações, não porque o seu recebimento tivesse excedido os limites qualitativos e quantitativos consignados na lei, mas porque o modo de atribuição (através de «uma quantia fixa e regular») constituía indicador suficiente de que esta quantia não se destinava a compensar quaisquer custos, mas a atribuir uma remuneração mais compensadora a quem se dispusesse a trabalhar deslocado em Angola ou Moçambique.
Mas já vimos que do facto de a quantia paga aos trabalhadores a esse título ser «fixa e regular» não decorre em si mesmo que seja retribuição. Circunstâncias relacionadas com a dificuldade de estimar a natureza e os montantes das despesas adicionais a que se sujeita quem está deslocado no estrangeiro, com a inexistência de estruturas administrativas para as processar ou com idiossincrasias desses países (como a dimensão da economia informal) estão entre muitas possíveis razões para que entre a entidade patronal e os trabalhadores seja fixado um valor constante, correspondente aos custos que presumivelmente irão suportar.
Caberia, por isso, à administração tributária reunir outros indicadores que por si só ou conjugadamente, suportassem essa conclusão. Como decorre do artigo 74.º da Lei Geral Tributária.».
Sucede que, no caso em análise, a AT não demonstrou que as “ajudas de custo” auferidas pela Recorrente excediam o limite quantitativo legalmente permitido ou que não tivessem sido observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado. A este respeito, nada é referido no RIT, limitando-se a AT a sustentar que a Recorrente prestava trabalho subordinado.
Nesta medida, a AT não cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, pelo que também não se devolveu à Recorrente o ónus de demonstrar que os valores que lhe foram pagos a título de ajudas de custo efetivamente visavam compensar despesas por ela efetuadas ao serviço e por conta da sua entidade patronal.
Isto posto, deve proceder o recurso e, julgando-se procedente a impugnação judicial, ser anulada a liquidação em crise nestes autos.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida e, julgando procedente a impugnação, anular a liquidação de IRS de 2005, objeto da impugnação.* Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias, com dispensa do pagamento da taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou.* Porto, 19 de novembro de 2020
Maria do Rosário Pais - Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda - 1.º Adjunto
Cristina da Nova - 2.ª Adjunta |