| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I - Relatório
A., LDA., contribuinte fiscal n.° (…), com sede na Rua (…), interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 30 de Abril de 2019, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação que interpusera relativamente às liquidações oficiosas adicionais de IVA de 2010 e respectivos juros compensatórios, no valor total de 36 973,23 €, procedendo correcções aritméticas à matéria colectável, efectuadas no seguimento de uma acção de fiscalização.
Rematou as suas alegações com as seguintes conclusões:
CONCLUSÕES:
1) Falta de pronúncia sobre as alegações produzidas pela recorrente nos termos do artigo 120° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
2) O Juiz deve conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a Sentença ficar ferida de nulidade (artigo 125° do C.P.P.T. e 608°, n° 2 e 615°, n° 1, alínea d) do C.P.C.).
3) E isto, porque o Tribunal a quo deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer (artigos 99° da Lei Geral Tributária e artigo 13° do C.P.P.T.).
4) O Meritíssimo Juiz “a quo”, não apreciou todas as questões postas em crise pela impugnante, ora recorrente, e aquelas que apreciou, fê-lo, salvo o devido respeito, de forma pouco fundamentada, sem conseguir dar respostas através dos factos e fundamentos de direito, o que só por si conduz ao vicio da nulidade da sentença recorrida (artigo 125°, n° 1 do CPPT).
5) O Juiz do Tribunal a quo considerou como provados os factos constantes no n° 1 a 17 do ponto 3.1 da Matéria de facto dada como provada na Douta Sentença recorrida, considerando como verdadeiro tudo o que vem alegado pelo Inspector Tributário relativamente ao Relatório Final elaborado ao fornecedor, emitente das Facturas em causa “Manuel da Cosia Baptista”, nif (...).
6) Contudo, no Relatório Final da Autoridade Tributária e Aduaneira elaborado à Impugnante, apenas constam excertos do alegado Relatório elaborado ao referido fornecedor e alegadas Declarações proferidas por este, contudo tal documento, ou seja, o Relatório de “M.”, não foi junto ao Relatório Final da Impugnante, nem ao Processo Administrativo (PA), pelo que nada do que consta do mesmo pode servir de prova para o que quer que seja.
7) O Juiz do Tribunal a quo deveria ter dado como matéria provada que as cinco facturas correspondem a verdadeiras transacções, pois foi junta aos autos documentação que não foi impugnada pela Representante da Fazenda Pública e que fazem prova plena das referidas transacções entre o fornecedor e a Impugnante, aqui recorrente, nomeadamente, recibos e cheques comprovativos do pagamento das referidas facturas.
8) Ora, estes factos constantes no ponto 1 e único dos factos considerados não provados pelo Juiz do Tribunal a quo resultam notoriamente provados pela prova documental exaustiva junta aos autos (Facturas, Recibos, Guias, cheques) e pelo depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante.
9) Pelo que, não podia a Autoridade Tributária e Aduaneira, bem como o Juiz do Tribunal a quo, pôr em causa as facturas totalmente documentadas e pagas, sendo que os cheques foram descontados na conta bancária da Impugnante.
10) É que a qualidade do emitente, desacompanhada de outros elementos fácticos que revelem falsidade das facturas, é manifestamente insuficiente de só por si ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do comprador (artigo 75°, n° 1 da Lei Geral Tributária).
11) A Sociedade impugnante, ora recorrente, considera que foram provados factos que assentam em documentos juntos aos autos que demonstram que “todas as facturas em causa nos autos correspondem a aquisições de bens verdadeiras".
12) Factos que deviam ter sido considerados provados pelo Juiz do Tribunal “a quo”, pois assentam em prova documental, nomeadamente, cheques, guias de transporte, recibos, documentos estes juntos aos autos que não foram impugnados pelo Digno Representante da Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo que fazem prova plena.
13) Resulta provado nos autos, quer através dos documentos juntos, quer através da prova testemunhal, que ambos, ou seja, vendedor e comprador exerciam à época actividade no sector corticeiro.
14) Ora, o ónus da prova que sobre o recorrente impendia foi concretamente realizado, pois resulta dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, que o recorrente comprou a mercadoria constante nas facturas e procedeu ao seu pagamento, pelo que provou a existência e veracidade das transacções postas em causa.
15) Por isso, a aqui recorrente, considera processualmente inconcebível o referido na página 35 da Douta Sentença recorrida, ao afirmar que cabia à recorrente requerer a inquirição do próprio M., incluindo para explicar ao Tribunal a origem efectiva dos bens, identificando as pessoas e lugares em causa e fazendo o devido enquadramento temporal.”
16) E isto, porque é princípio estruturante do processo judicial tributário o princípio do inquisitório pleno, previsto nos artigos 13° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 99° da Lei Geral Tributária, ou seja, o processo judicial tributário não é um processo de partes.
17) E que, vigorando o princípio do inquisitório pleno, deveria o Juiz do Tribunal a quo ter ordenado oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurassem úteis para conhecer a verdade relativa aos factos alegados ou de que oficiosamente pudesse conhecer, o que não fez, pois no caso sub judice não procedeu ao chamamento ao Tribunal do emitente M., no uso dos seus plenos poderes.
18) Em processo judicial tributário, como é o caso da Impugnação Judicial, só é licito julgar com base no ónus da prova depois de terem sido ordenadas todas as diligências necessárias à descoberta da veracidade dos factos de que é licito conhecer, nomeadamente, o alegado pelas partes.
19) Assim, a Douta Sentença recorrida ao julgar improcedente a Impugnação Judicial, com base no ónus da prova, sem que o Tribunal a quo tivesse ordenado todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, designadamente, com a inquirição do fornecedor, emitente das facturas, Senhor M., afronta o Princípio do Inquisitório, enquanto princípio estruturante do processo judicial tributário.
20) Por outro lado, como se verifica dos autos, a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou que as 5 facturas postas em causa eram falsas com base no Relatório da Inspecção Tributária efectuado ao abrigo da Ordem de Serviço N° 01 201101732, referida no Ponto 3.1. da Matéria de facto dada como provada, página 3 da Douta Sentença.
21) Ora, é inconcebível que se dê como provado factos constantes num documento, designadamente, um alegado Relatório do emitente M., documento do qual a impugnante, aqui recorrente, nunca teve conhecimento do seu teor integral, pois apenas foram retirados “excertos”, sendo certo que tal Relatório do emitente M. não consta destes autos.
22) Pelo que, é notório que tal Relatório do emitente, que nem sequer consta dos autos, não pode relevar como prova nestes autos.
23) A impugnante, ora recorrente, não pode conformar-se com o facto de que do Relatório da Inspecção Tributária relativo à acção inspectiva credenciada pela Ordem de Serviço N° OI 201101732, tenham sido, apenas e só, transcritos alegados “excertos”.
24) Pelo que, era obrigatória a notificação do seu teor integral, artigo 115°, n° 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e aqui, trata-se do teor integral de tal documento.
25) Sendo que, tal documento, por virtude dos princípios do contraditório e igualdade tinha que ser integralmente notificado à outra parte, como preceitua também o artigo 98° da Lei Geral Tributária, em que as partes dispõem no processo tributário de iguais faculdades e meios de defesa, o que não ocorreu no presente caso.
26) Por isso, considera a Impugnante, ora recorrente, ter ocorrido no caso sub judice, nulidade insanável, com a falta de notificação do Relatório de Inspecção do emitente, nos termos prescritos do artigo 98° e 115°, n° 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário
27) Mais, as nulidades insanáveis taxativamente previstas, no caso alínea b) do n° 1 do artigo 98° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, podem ser invocadas e deduzidas a todo o tempo até ao trânsito em julgado da decisão final, como decorre do n° 2 do artigo 98° do C.P.P.T.
28) É que, a impugnante, ora recorrente, para efeitos do princípio do contraditório e da igualdade, tinha o direito de analisar todo o Relatório do emitente M., face ao disposto no artigo 98° da Lei Geral Tributária, o que não ocorreu.
29) Ora, as cinco facturas aqui em causa correspondem a verdadeiras transacções comerciais que foram pagas pela impugnante, aqui recorrente, através de cheques, conforme documentos que já constam do processo administrativo que se dão aqui por integralmente reproduzidos na integra para todos os devidos efeitos legais e documentos 1 a 39 que foram juntos pela Impugnante, aqui recorrente, aos autos.
30) E, quanto às testemunhas ouvidas em audiência de inquirição de testemunhas no dia 20-04-2018, todas foram esclarecedoras que conheciam o fornecedor M. e que o mesmo sempre exerceu actividade no sector da Cortiça, inclusive no ano de 2010.
31) Além disso, tal como resulta do Relatório, a verdade é que a Inspecção Tributária não efectuou qualquer controlo quantitativo da produção e das matérias primas consumidas no exercício de 2010, junto da sociedade “A. LDA. “, nem colocou em causa o custo das mercadorias vendidas e matérias primas consumidas no valor de 268.545,61 € (página 7 do Relatório, Ponto 2.3.5.).
32) Ora, a Impugnante procedeu ao pagamento das referidas facturas através de cheques, conforme se verifica dos documentos juntos (Doc. n° 1 a 39), documentos que não foram contestados, nem impugnados pela Fazenda Pública, os quais se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, sendo tais cheques descontados nas contas bancárias da impugnante, ora recorrente.
33) 0 que a Autoridade Tributária e Aduaneira conclui, é que em relação ao emitente das cinco facturas foram reunidos indícios, contudo sem indicar quais em concreto relativamente aquelas cinco facturas que estão em causa nos presentes autos, o que consubstancia falta de fundamentação.
34) Por outro lado, como se verifica do quadro da página 7 do Relatório, a Inspecção Tributária admite que a escrita da sociedade contribuinte reflecte o resultado efectivamente obtido em relação ao volume de negócios de 380.705,60 €,
35) E aceita, na integra, como se verifica do Relatório Final, o volume de negócios no valor de 380.705,60 €, e o Custo das Mercadorias Vendidas no valor de 268.545,61 €, onde se incluem as facturas postas em causa no valor de 155.000,00 €.
36) Portanto, quanto às correcções efectuadas em sede de IVA, com referência ao exercício de 2010, o seu apuramento constitui um acto ilegal, abusivo e desproporcional por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira.
37) A Autoridade Tributária e Aduaneira não cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia no sentido da fundamentação substancial do acto que a lei exige para legitimar as liquidações adicionais de IVA impugnadas.
38) Por fim, importa referir que a Sentença recorrida viola o disposto no artigo 100° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, designadamente, porque compete à Autoridade Tributária e Aduaneira e não ao contribuinte, tal como entende o Tribunal a quo, demonstrar a existência do facto tributário.
3 9) No caso sub judice, e face à prova produzida pela Fazenda Pública, estamos manifestamente perante fundamentação que não é fundamentação, o que vale por dizer que a fundamentação não só não é clara, concreta, nem concisa, como também não é suficiente, pois como demonstram os autos, a impugnante, ora recorrente, não foi notificada do teor integral do Relatório da Inspecção Tributária relativamente ao emitente das facturas em causa, pelo que tal Relatório não pode relevar como prova, nem o Juiz do Tribunal a quo poderia dar como provados factos constantes apenas nesse alegado Relatório do emitente.
40) Foram violados os artigos 55°, 58°, 77°, n° 1 e 2, artigo 98° e 99° da Lei Geral Tributária, 13°, 45°, n° 1, 98°, n° 1, alínea b), 115°, n° 3 e 125° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e ainda artigo 19°, n° 3 do Código do IVA e ainda artigos 20°, 266°, n° 2 e 268°, n° 3 da Constituição da Republica Portuguesa.
Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V.Exas., deverá o presente Recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência, se revogue a DOUTA SENTENÇA recorrida, anulando-se por ilegal a liquidação de IVA e juros compensatórios, ano de 2010, objecto dos autos, por falta de fundamentação e existência de nulidades, a bem da JUSTIÇA.* Notificada, a Fazenda Pública não respondeu à alegação.* O Digna Magistrado do Ministério Público neste Tribunal apresentou douto parecer no sentido da improcedência do recurso, que se transcreve:
A, Ld.a vem interpor recurso da sentença do Mm° Juiz do TAF de Aveiro que no âmbito de processo de impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra a autoliquidação de IVA e respectivos juros compensatórios referente ao 4°trimestre de 2010, a julgou improcedente.
A recorrente foi objecto de uma acção inspectiva e em resultado da qual a AT procedeu a correcções de natureza meramente aritméticas, o que deu lugar à referida liquidação.
Impugnou-a invocando, entre outros fundamentos, que as facturas que contabilizou e foram emitidas pelo fornecedor M., titulam operações económicas reais.* É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações.* Alega A., Ld.a a nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre o teor das alegações produzidas, nos termos do artigo 120° do CPPT.
Mais refere, em resumo, que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito por falta de fundamentação do relatório da inspecção e preterição de formalidades legais, a que acresce a errada valoração da prova, o que levou o julgador a concluir que as facturas em causa não traduzem serviços prestados e de ter efectuado uma errónea subsunção dos factos às normas legais aplicáveis que regem as regras do ónus de prova.
Cremos que não lhe assiste razão.* O Mm° Juiz sustentou a fls. 264, que não se verifica a mencionada omissão de pronúncia, em termos que não merecem censura.* No que concerne à falta de fundamentação invoca que o relatório inspectivo e os elementos que lhe chegaram ao conhecimento não contêm os fundamentos, indícios e declarações que suportem as conclusões da AT.
Citando o Ac. do STA de 1/7/2009 no processo 239/09 in www.dgsi.pt:
“Um acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo agente, permitindo ao interessado conhecer, assim, as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática.”.
O despacho sindicado, em nosso entender, encontra-se devidamente fundamentado, é inteligível e o recorrente percebeu o seu alcance, conforme se depreende pelo teor da petição inicial.* Em relação à preterição de formalidades legais menciona que a AT o deveria ter notificado do teor integral do relatório inspectivo referente ao emitente das facturas, in casu, M., pelo que, não o tendo feito, violou o princípio do contraditório, o que consubstancia uma nulidade insuprível.
O acima referido é uma questão nova, não tendo sido suscitada na petição e não tendo, por isso, sido apreciada na sentença.
O recurso só pode incidir sobre questões que tenham sido ou devessem ter sido apreciadas pelo tribunal recorrido.
Citando o Ac. do STA de 29/10/2014 no processo 0833/14 in www.dgsi.pt:
“Os recursos jurisdicionais são um meio processual específico de impugnação de decisões judiciais.
Por isso, têm por fim, para além de questões de conhecimento oficioso, a apreciação da correcção das decisões recorridas e não a produção de decisões, em primeiro grau de jurisdição, sobre matérias não conhecidas por elas.”
Face ao exposto, em nosso entender, o TC AN não deve dela conhecer.* Por último, vejamos o alegado erro de julgamento de facto e de direito.
A recorrente se discorda da factualidade dada como provada, deveria tê-la impugnado nos termos do artigo 640 n° 1 b) do CPC.
Ou seja, tinha de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizado, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
O que não efectuou, pelo que, o Tribunal Superior não pode sindicar essa prova gravada.
As declarações dos contribuintes gozam de uma presunção de veracidade desde que cumpram com o disposto na lei - artigo 75° da LGT.
As facturas titulam operações reais, pelo que, nos termos do artigo 19° n° 3 da CIVA:
“Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação em que seja simulado o preço constante da factura.”
As facturas falsas são documentos nos quais se declara a prestação de um serviço ou a venda de bens que não correspondem a operação realmente existente. Ficciona-se uma realidade que não existe ou, pelo menos, não existe tal como nelas se documenta.
Citando o Ac. do TCAN de 28/2/2013 no processo 00383/08.4BEBRG in www.dgsi.pt:
“Quando a Administração Tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.° da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.
A Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão o STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade — artigo 75° da LGT.”
No caso em apreço, decidiu o Tribunal que a AT, como lhe competia, recolheu indícios sérios e objectivos de se estar, com uma probabilidade elevada, perante facturação fictícia, cumprindo assim o seu ónus probatório.
“Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção “Ac. do TCAN de 26/11/2017, no processo 01424/05.2BEVIS, in www.dgsi.pt e os aí mencionados Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24-01- 2008, processo n.° 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.° 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.° 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.° 456/05BEPNF.
Por isso, se a A., Ld.a pretendia demonstrar que as facturas em causa traduziam serviços prestados, teria que alegar factos e mobilizar provas que não deixassem dúvidas quanto a tal.
A fim de o comprovar arrolou prova testemunhal, a qual foi inquirida em audiência designada para esse efeito.
O julgador, em resultado desse meio de prova, deu como provado o que consta de fls. 78 v. e segs. do probatório, permitindo-lhe concluir que a recorrente não provou que as facturas em causa correspondem a serviços objectivamente prestados, pelo que, as desconsiderou.
Atento o princípio do dispositivo, à alegação dos factos que constituem a causa de pedir cabe às partes alegar os factos essenciais que a constituem, não competindo ao julgador substituir-se ao esforço probatório da recorrente, ao invés do que alega nos artigos n° 15 a 19 das conclusões.
In casu, o Mm° Juiz teve em conta o depoimento das testemunhas e explicou bem em que medida é que lhes deu ou não credibilidade, o que se depreende pela leitura dos factos dados como provados e não provados e do exame crítico da prova. A modificação quanto à valoração da prova, tal com foi captada e apreendida na Ia instância, só se justifica se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo tribunal, o que não se verifica, neste particular, pelo que, não merce provimento, em nosso entender, o alegado erro de julgamento de facto, quanto a esse particular.
Estabelecida a base factual, não merece censura o enquadramento jurídico efectuado pelo TAF de Aveiro.
O recurso não merece provimento.* Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir. * II – Apreciação do Recurso
Enunciação das Questões a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações, interpretadas, como é lógico, em função daquilo que se pretende sintetizar, isto é, o corpo das alegações.
Se não resultarem prejudicadas, as questões colocadas pelo Recorrente a este tribunal de recurso são, portanto, as seguintes:
1 ª questão:
É, a sentença recorrida, nula, nos termos do artigo 125º do CPPT, por não se ter debruçado sobre o conteúdo das alegações finais da Recorrente?
2ª Questão:
Violou, a sentença recorrida, o princípio do inquisitório no processo Tributário, subjacente ao artigo 13º nº 1 e expressamente consagrado no artigo 99º, ambos do CPPT, por ter julgado em matéria de facto com base em regras do ónus da prova sem ter chamado, oficiosamente, o emitente das facturas alegadamente falsas para depor?
3ª Questão:
Violou, a sentença recorrida, o disposto no artigo 115º nº 3 do CPPT, incorrendo na nulidade processual insuprível cominada no artigo 98º nº 2 alª b) do mesmo diploma, ao ter dado como provados os factos 1 a 22 da decisão em matéria de facto, com base apenas em referências, no RIT, a excertos do relatório da Inspecção efectuada ao emitente das facturas em causa, sem que tivesse sido junta, ao procedimento, e notificada à Impugnante, cópia integral desse relatório?
4ª Questão:
Errou, a sentença recorrida, ao fazer cair sobre a impugnante o ónus de provar a realidade do objecto das facturas emitidas por M., quando a AT não cumprira o ónus de provar, sequer, concretos factos indício da alegada falsidade, designadamente porque não concretizara os mesmos relativamente a cada factura e aceitara os contabilizados volume de negócios e custo das mercadorias vendidas, onde se incluíam as facturas em causa?
5ª questão:
Errou, a sentença recorrida, na apreciação da prova produzida, designadamente na apreciação dos documentos integrantes da contabilidade da Impugnante, que não foram impugnados, e da prova testemunhal, ao não dar como provado que as facturas desconsideradas pela AT correspondiam a operações reais, ocorridas nos precisos termos facturados?
6ª Questão
Errou, a Sentença recorrida, ao fazer recair sobre a impugnante o ónus de provar a realidade do objecto daquelas, quando a AT não cumprira o ónus de provar, sequer, concretos factos indício da alegada falsidade, designadamente porque não concretizara os mesmos relativamente a cada factura e aceitara os contabilizados volumes de negócios e Custo das Mercadorias Vendidas, onde se incluíam as facturas em causa?
6ª Questão
De todo o modo, violou, a sentença recorrida, a regra do ónus da prova constante 100º do CPPT?* Da sentença recorrida:
Em ordem a tomar a decisão agora sob sindicância, o Mmº Juiz a quo deu por provados e não provados os seguintes factos, com os seguintes fundamentos:
1) A sociedade “A., LDA”, NIPC: 503194808, detida maioritariamente por A., exerce a actividade de comercialização de rolhas de cortiça [só ocasionalmente faz rebaixamento de rolhas e em 2010 não transformou cortiça em rolhas] e encontra-se fiscalmente enquadrada no regime geral do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas e no regime normal do IVA - cfr. fls. 4v°, 5 e 24 do PA apenso;
2) No exercício de 2010, a ora impugnante contabilizou as seguintes facturas emitidas em nome de “M.", NIF: (...), procedendo à dedução do IVA ali liquidado e deduzindo o valor da base abaixo indicada como “custos” da actividade sujeita a IRC:
| N° Factura | Data | Descrição | Quantidade | Importância | IVA | Total |
| 152 | 29-09-2010 | Rolhas 45x24 Sup/Extra | 70.000 | 9.500,00 e | 1.995,00 e | 11.495,00 |
| 158 | 22-10-2010 | Rolhas 38x24 Sup/Extra | 450.000 | 33.750,00 € | 7.087,50 € | 40.837,50 |
| 179 | 16-11-2010 | Rolhas 54/24 Raça Boa | 80.000 | 42.000,00 € | 8.820,00 € | 50.820,00 |
| 191 | 24-11-2010 | Rolhas 38x24 Sup/Extra | 430.000 | 32.250,00 € | 6.772,50 € | 39.022,50 |
| 202 | 15-12-2010 | Rolhas 38x24 Sup/Extra | 500.000 | 37.500,00 € | 7.875,00 € | 45.375,00 |
| Totais | 155.000,00 € | 32.550,00 € | 187.550,00 |
cfr. fls. 7 a 2 2 do PA apenso;
3) No âmbito da acção inspectiva credenciada pela Ordem de Serviço n.° OI201101732, levada a cabo em 2011 e 2012 sobre a actividade do dito M., a AT reuniu indícios que a levaram a concluir que este não dispôs, no período em que esteve fiscalmente registado [01-11-2009 a 27-12-2010], da estrutura empresarial considerada necessária ao exercício da dita actividade “que permita justificar os montantes mencionados nas facturas timbradas” emitidas em seu nome, concretamente, os seguintes:
> inexistência de instalações conhecidas;
> inexistência de custos operacionais contabilizados;
> inexistência de imóveis ou viaturas automóveis;
> o próprio declarou que não possui instalações físicas para o exercício da actividade, nem mesmo nas instalações situadas na Rua (…), e que apenas se lembra de um local ("caldeira do Moreira”) onde depositava cortiça quando não era entregue directamente aos clientes;
> inquirido o proprietário da dita "caldeira do Moreira” (F., da sociedade “F., Lda.”), por este foi dito que nunca cozeu nem armazenou cortiça para M. ou para empresas deste;
> analisando as facturas de compra e de venda registadas por M. a AT verificou que emitiu facturas onde constam compras de artigos [aparas e milheiros de rolhas] que não constam mencionados em facturas de aquisição nem nos stocks;
> no período em que esteve fiscalmente registado declarou margens de comercialização negativa
de -0,2%;
> na sua contabilidade encontram-se registadas facturas de compra, nos anos 2009 e 2010, no valor total de € 1.608.383,10, na sua maioria [88%] emitidas por indivíduos indiciados como emitentes de facturas falsas;
> a larga maioria dos débitos efectuados nas contas bancárias de que é titular [CGD e CCAM] corresponde a levantamentos ao balcão por M., realizados logo após a realização de crédito de iguais ou aproximados montantes;
> as operações financeiras constantes dos documentos bancários dos anos 2009 e 2010 são de valor muito inferior ao que deveria resultar do volume de negócios declarado [€ 1.951.7^3,42];
cfr. fls. 7 a 11 do PA apenso;
4) Para além da sua actividade em nome individual, o dito M. constituiu e registou fiscalmente, para o exercício de actividade relacionada com o sector da cortiça, as seguintes sociedades: M., LDA., T., LDA., F., LDA. E F. LDA., relativamente às quais a AT verificou, em acções inspectivas, irregularidades [emissão ou utilização] relacionadas com facturas reputadas falsas - cfr. fls. 11 a 13v° e 105 e 105v° do PA apenso;
5) Em acção inspectiva à actividade da agora impugnante, levada a cabo ao abrigo da ordem de serviço n.° OI201301208, a AT reuniu indícios que a levaram a reforçar a convicção de que as facturas referidas em 2) não correspondem às operações reais que nelas se descrevem, concretamente, fundada nos seguintes indícios:
> contradição entre as declarações do gerente da impugnante [A.], bem como do conteúdo das guias de remessa juntas às facturas em causa, segundo as quais as mercadorias foram transportadas desde as instalações de M., situadas em Santa Maria de Lamas, e as declarações deste último, bem como as conclusões da acção inspectiva referida em 3) supra, segundo as quais as mercadorias compradas vinham directamente dos fornecedores para os clientes; o que impede o conhecimento da proveniência das rolhas mencionadas nas facturas reputadas falsas;
> contradição entre os documentos de quitação [recibos] juntos às facturas em causa, segundo os quais os pagamentos terão ocorrido em períodos de 15 dias a um mês após os fornecimentos titulados nas facturas, e a conta-corrente relativa ao fornecedor [M.], segundo a qual os pagamentos foram registados na contabilidade através de diversos cheques “não à ordem" em momento situado entre o mês de Fevereiro e o mês de Junho de 2011;
> sabendo que o valor mencionado nas ditas facturas e recibos soma a quantia de € 187.550,00 e que na acção inspectiva à actividade do dito M. se apurou que na respectiva conta bancária dele apenas foi depositada a quantia de € 37.815,00, e ainda sabendo-se que os cheques “não à ordem” não podem ser transferidos por endosso, infere-se que a grande maioria ou a totalidade dos cheques em causa foram levantados ao balcão pelo Sr. M.;
> resulta da experiência da AT que este tipo de rotina corresponde ao “modus operandi” conhecido em redes de facturação falsas;
> essa convicção é reforçada pela análise das existências no balanço do ano 2010, relativas a rolhas de calibre 54x24, que no final do ano foram valorizadas [em € 39.840,00] por preço inferior [menos €16.602,50] do que o custo da mercadoria [€ 56.442,50], sem que isso se possa explicar por imparidades ou por rebaixamento do calibre [para 54x24], e que existe uma diferença não justificada relativamente à valorização das rolhas de calibre 38x24, com preço de milheiro igual ou superior a € 30,00, bem como quanto à quantidade dessas rolhas; Quanto às rolhas de calibre 45x24 [factura n.° 152 de 29-09-2010], a impugnante disse que foram vendidas a “E. Lda." através da factura n.° 697 de 18-10-2010, mas isso não fica demonstrado porque a impugnante teria em existências 261.600 rolhas com a mesma classificação [“Extra"], pelo que não necessitaria de fazer a compra titulada pela referida factura n.° 152/2010, e porque no inventário do final do ano 2010 consta que foram contadas fisicamente 488.500 rolhas classificadas como “Extra”, mas resulta da sua contabilidade que lá deveriam existir 552.500 unidades, pelo que se verifica uma diferença [para menos] de 64.000 unidades, que, sendo superior à quantidade indicada na factura n.° 152 [50.000 unidades], suportam a conclusão que compra titulada por essa factura é falsa;
> da análise às [duas] vendas efectuadas pela impugnante a M., tituladas pela factura n.° 702, de 15-12-2010 e 686, de Maio de 2010, conclui-se que as rolhas em causa [destinadas para “apara"] sem valor acrescentado, por contraste com o tipo de mercadoria descrita nas facturas referidas em 2), que são portadoras de forte valor acrescentado;
> admite-se que o referido M. poderá ter alguma actividade real, embora “residual" [mas não se admite que tenha capacidade para praticar as operações tituladas pelas facturas agora reputadas falsas] - cfr. fls. 14 a 21vs do PA apenso;
6) A AT considerou ser dispensável a inquirição de testemunhas arroladas no procedimento inspectivo a que alude o ponto anterior por entender que isso não poderia alterar a convicção referida no mesmo ponto - ponto m.1.1.1.3.5, cfr. fls. 21v° e 22 do PA apenso;
7) No Relatório de inspecção aludido no ponto 5) supra a AT efectuou correcções ao IVA do ano 2010 no montante de € 32.550,00, que fixou, por método que classificou como “correcções meramente aritméticas” [imposto indevidamente deduzido, resultante de operação simulada] - cfr. fls. 4 e 22 do PA apenso;
MAIS SE PROVOU QUE:
8) O dito M. exerceu alguma actividade nas instalações situadas na Rua (…), nos anos 2001 a 2008, em nome da sociedade M. e em nome individual - termo de declarações do próprio, a fls. 105 do PA apenso, em conjugação com depoimentos das segunda e terceira testemunhas que se aceitam, quanto ao âmbito temporal que não conseguiram especificar, com o sentido indicado pelo declarante;
9) Após o encerramento da empresa corticeira “J., S.A.”, as instalações desta empresa sitas na Rua (…), com entrada pelo n.° 444, foram vendidas - segunda e terceira testemunhas;
10) O dito M. tem sido visto a entrar e a sair nessas instalações [sendo voz corrente que habita no antigo escritório situado no 1° andar], o que sucede desde cerca do ano 2005 - segunda e terceira testemunhas;
11) Essas instalações não pertencem ao dito M. nem à sociedade T., LDA., mas encontram-se arrendadas em nome desta sociedade - termo de declarações do próprio, a fls. 105 do PA apenso;
12) Antes de 2008 o gerente da sociedade Impugnante foi visto a entrar e a sair dessas instalações - segunda testemunha;
13) Em 09-07-2014, na sequência da acção inspectiva mencionada em 5), a impugnante entregou declaração de substituição de IVA referente ao período 2010/12T, da qual resultou IVA no montante de € 32.550,00 e juros compensatórios na quantia de € 4.423,23, perfazendo O total de € 36.973,23 - cfr. resulta de fls. 233 do PA apenso;
14) Em 01-07-2015 a agora impugnante apresentou reclamação graciosa, autuada com o n.° 4170201504000650, contra a liquidação acima referida - cfr. fls. 135 a 147 do PA apenso;
15) Em 09-10-2015 foi elaborada Proposta de decisão da qual constava, além do mais, o seguinte:
«(...)
2.2.3 Apreciação da Reclamação
(...)
Matéria de facto
A Reclamante em termos concretos não apresenta argumentos no sentido de contrariar a fundamentação que a Inspecção apresentou para alicerçar as correcções levadas a efeito, sendo muito vaga ao longo da sua petição.
Alega a reclamante que por parte da Administração Tributária (AT) não foram apresentadas provas concretas da falsidade destas facturas, baseando-se apenas em meros juízos de presunção de que as facturas processadas não corresponderam a quaisquer fornecimentos reais.
Perante estas alegações somos a referir:
Tendo a AT no cumprimento da sua acção fiscalizadora constatado elementos concretos, objectivos e ponderosos indiciadores de que as facturas emitidas e timbradas em nome de “M.", constantes da contabilidade da ora reclamante não titulavam operações reais cumpriu com o ónus da prova dos pressupostos do seu poder de correcção. Estes indícios que legitimam a AT a corrigir nos termos do nº 3 do artigo 19º do CIVA, o IVA deduzido no campo 22 da declaração periódica referente ao U9 trimestre de 2010 no valor de € 32 550,00, correspondente ao IVA mencionado nas facturas nº 152, 158, 179, 191 e 202, todas timbradas em nome de M..
Refere o nº 3, do artº 19º do CIVA que: “Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada (...)”. Já o Código do Regime Gerai das infracções Tributárias (RG/T) na alínea c), do nº 1 do artº 103º e nº 2 do artº 10U3 considera existir fraude sempre que exista negócio simulado quer quanto ao valor, natureza, por interposição, omissão ou substituição de pessoas.
Compete apenas à AT demonstrar os “factos-índice” que, valorados à luz da experiência comum, permitam um juízo suficientemente sólido naquele sentido.
Tendo-o feito, o ónus de provar a materialização das operações a que se referem essas facturas é da reclamante.
A ora reclamante não logrou provar que os custos por si contabilizados correspondiam de facto, a operações reais e efectivamente realizadas, nem durante a acção inspectiva, direito de audição ou na fase graciosa.
É ainda de referir que, no estrito cumprimento do artº 58º da LGT e 6º do RCPIT - descoberta da verdade material - foram tomadas diligências por parte da AT, nomeadamente, a notificação do SP para que fossem identificados os reais fornecedores, tendo remetido a sua resposta à notificação, na qual declara e sustenta que o único e real fornecedor dos bens constantes das aludidas facturas foi o Sr. M..
Sobre esta matéria importa citar (entre outros) o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS) de 2002-02-19 - Proc3 n3 5810/01:”Compete à AT a prova dos pressupostos que, afastando a presunção de veracidade da declaração, lhe permitiram o recurso às correcções técnicas no apuramento da matéria tributável (que, no caso do IVA, se confunde com a liquidação do imposto) competindo-lhe, designadamente, demonstrar os factos que lhe permitiam concluir que a operação a que se refere uma determinada factura é simulada.
Tai ónus cumpre-se com a prova dos “factos-índice" que, valorados à luz da experiência comum, permitam um juízo suficientemente sólido naquele sentido, não tendo a AT que fazer prova dos requisitos da simulação previstos no artº 243º, nº 1 do C.C. e, muito menos, que obter prévia declaração judicial dessa simulação.
Feita essa prova pela AT, cessa a presunção da veracidade da declaração (e da operação subjacente à factura), passando a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que a factura em causa corresponde uma operação efectivamente realizada.”
E neste mesmo sentido, o Acórdão do TCAS, procº nº 771/03, de 19-07-2006 que “(...) a partir do momento em que utilizou facturas falsas (...), cabia-lhe fazer prova (...) de que pagou alguma importância, isto é, de que teve efectivamente alguns custos. Não tendo feito, sibi imputet e, sendo assim, não existe qualquer erro de julgamento."
Conforme acórdão do TCAN de 12-01-2006, Procº nº 444/O4 apud acórdão nº 06478/13 de O4-06-2013 do TCA Sul, “a utilização de métodos indiciários numa situação destas em que apenas se não consideram os custos por inexistência de operações correspectivas é que nos parece atentatória dos princípios anteriormente referidos e mais precisamente o da justiça, da legalidade e tributação do lucro real, já que por força do uso de tal método se relevariam custos inexistentes por impossibilidade de suporte dos mesmos, o que a lei não quer. (...), através do uso de métodos indirectos não pode a AF fixar matéria colectável diferente e mais elevada do que aquela que derivaria de uma avaliação directa ou objectiva. No caso dos autos dos factos provados não resulta impossibilidade alguma de comprovação da matéria colectável mas antes indícios sérios e objectivos de que as facturas discriminadas pelos SPIT não titulavam operações efectivamente realizadas sendo que o contribuinte não logrou provar da sua existência. Daí que face ao preceituado no art. 23.B do CIRC os custos delas constantes não possam ser relevados fiscalmente ou dito por outras palavras que não possa ser aceite a sua dedutibilidade".
Esta doutrina é extensível à dedução do IVA via nº 3 do artº 19º do CIVA, que de forma mais acutilante, postula a indedutibilidade do IVA em operações simuladas.
Tendo a AT demonstrado a existência desses indícios sérios e objectivos, atendendo à inexistência de uma estrutura empresarial adequada por parte da empresa emitente, da falta de meios de pagamentos adequados, incongruência nos documentos de transporte, entre outros, compete à reclamante o ónus de demonstrar que as mesmas correspondem efectivamente a transacções reais.
Ora, não tendo a reclamante ilidido essa prova indiciária carreada peia AF nem provado, como lhe competia, a subsistir qualquer dúvida no âmbito da prova só à reclamante pode ser imputada.
Acresce ainda salientar, que a reclamante procedeu à entrega da declaração de substituição para o período de imposto 1012T, tendo reduzido no campo 22 da declaração o valor do IVA dedutível no montante de € 32 550,00 e procedido ao seu pagamento. Este procedimento levado a efeito pela reclamante traduz-se numa aceitação tácita das correcções propostas pela Inspecção, o que reforça que é sobre ela que recai o ónus da prova.
Desta forma, e sem prescindir no que atrás se referiu, ainda que a AT não tivesse cumprido com o ónus da prova, este transferiu-se para a reclamante, uma vez que está a contestar a veracidade de uma declaração por si apresentada a qual beneficia de presunção de veracidade à luz do artº 75º nº 1 da Lei Gerai Tributária.
Toda a argumentação invocada, no processo de reclamação graciosa, restringe-se a afirmar que existe falta de aderência dos actos praticados peia administração fiscal em relação à realidade dos factos, não provando, como lhe compete, a existência de factos tributários respeitantes aos negócios subjacentes às facturas em causa, nomeadamente, quais os meios de pagamento utilizados, quem e como foi efectuado o transporte e respectivos documentos, local de pesagem da cortiça e correspondentes documentos de pesagem, etc.
Sendo assim, as correcções efectuadas em sede de IVA, nos termos do nº 3 do artº 19B do CIVA, são devidas.
Conclusão
Em face do exposto, entendemos que o pedido formulado pela reclamante deve ser indeferido, uma vez que não foram apresentados argumentos/documentos que contrariem as conclusões lógicas da inspecção, não existindo assim fundamento para a anulação da matéria reclamada.» - cfr. fls. 249 a 256 do PA apenso;
16) Sobre a proposta de decisão que antecede recaiu o seguinte Despacho:
«Concordo com o projecto de decisão infra.
Comunique-se ao reclamante para, querendo, no prazo de 15 (quinze) dias exercer, por escrito, o seu direito de audição.» - cfr. fls. 249 do PA apenso;
17) O ora impugnante foi notificado para se pronunciar sobre a proposta de indeferimento da reclamação graciosa por ofício expedido sob registo postal em 23-10-2015 - cfr. fls. 257 e 258 do PA apenso;
18) Vindo exercer o direito de audição prévia sobre essa proposta de indeferimento pelo requerimento constante de fls. 259 a 260 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
19) Em 16-11-2015 foi elaborada Informação com o seguinte conteúdo:
«1. Audição prévia
Em cumprimento do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 60º da Lei Geral Tributária, foi a reclamante notificada por carta registada para, querendo, exercer o direito de audição sobre o teor do projecto de decisão a fis 117 a 12U dos autos.
No prazo fixado para o efeito apresentou os documentos que se juntam de fis 127 a 152, concluindo - se que os factos expostos no exercício do direito de audição não alteram a análise do pedido formulado.
• Em suma, vem reafirmar os argumentos apresentados na petição iniciai, considerando que a AT está na posse de documentação e informação que permitem fazer prova da existência efectiva dos negócios subjacentes à emissão das facturas, que a AT alega serem falsas.
Efectivamente, a documentação a que a reclamante se refere está na posse da A T, muita deia constante até do Relatório de inspecção que deu origem à autoliquidação ora reclamada, sendo que uma simples análise imparcial à referida documentação permite retirar conclusões completamente opostas às obtidas pela AT, no sentido de que e/as provam que os negócios subjacentes às facturas são reais.
• Entende a Reclamante que foram apresentadas provas quanto à forma de pagamento, nomeadamente através de cheques não à ordem emitidos a favor do sujeito passivo M.. Foram sempre utilizados peia reclamante cheques não à ordem e cruzados, aliás, norma interna da empresa que garante que os pagamentos sejam apenas efectuados aos seus directos beneficiários, constando tais débitos dos extractos bancários.
• A AT, não teve em conta, nem quis ouvir testemunhas indicadas pela reclamante que provam a existência de instalações físicas do sujeito passivo M., e que este efectivamente exercia a actividade comercial de compra e venda de cortiça e produtos de cortiça, nomeadamente rolhas de cortiça, vendendo tais produtos, sendo a reclamante mais um dos seus clientes, tendo sido o legal representante da reclamante quem carregou e transportou a mercadoria.
Requer assim a inquirição das testemunhas identificadas, no âmbito da audição prévia.
• A reclamante explicou as razões para eventuais divergências entre as quantidades inventariadas no finai do ano de 2010 e o somatório que resulta das quantidades evidenciadas nas facturas de suporte à contabilidade, bem como divergências em todos os calibres na valorização da mercadoria.
• Finalmente, vem agora no exercício do direito de audição levantar uma questão que não tem qualquer razão de ser, tentando demonstrar que procedeu ao pagamento em duplicado do imposto no montante de € 32 500,00, ou seja, através da autoliquidação e através da LA SB.
—> O primeiro argumento apresentado é no sentido de pretender demonstrar que a AT está na posse de documentação e informação, que perante uma simples análise imparcial à mesma permitem retirar conclusões no sentido de demonstrar que os negócios subjacentes às facturas são reais.
Ora, por um lado, a reclamante com estas afirmações, pretende insinuar que a AT não foi imparcial na sua análise, sendo em simultâneo superficial, argumentos de todo infundados, pois atento o relatório elaborado é inequívoco que foi feita uma análise exaustiva e pormenorizada de toda a situação.
—> No que se refere à forma de pagamento, a reclamante tenta deslocar a questão de saber da veracidade da documentação arrolada, da materialidade substancial da fundamentação (estrutura empresarial - actividade exercida por M., Declarações prestadas por M., análise dos registos contabilísticos e respectivos documentos de suporte, margens de comercialização declaradas e aquisições suportadas por facturas falsas, análise das contas bancárias tituladas em nome de M., guias de transporte, recibos e meios de pagamento, entre outros) para OS movimentos financeiros. Ora, sendo certo que em abstracto é fácil fazer corresponder a uma factura sem qualquer transacção real subjacente, o respectivo movimento financeiro registado em extracto bancário, este apenas teria o valor probatório que se lhe quer conferir, se acompanhado da contestação daquelas questões substanciais.
Sublinhe-se que a questão dos meios de pagamento foram analisados aquando da acção inspectiva, análise patente no relatório de páginas 17, 18, 25 e 26 do mesmo.
Sem prescindir, refira-se que as cópias dos cheques em análise reportam-se à fase da sua emissão e como tal delas não constam a validação da entidade bancária.
Relativamente à inquirição de testemunhas indicadas pela reclamante no decorrer da inspecção, que alegadamente provam a existência de instalações físicas do sujeito passivo M. e que este efectivamente exercia a actividade comerciai de compra e venda de cortiça, a inspecção no seu relatório mais concreta mente no ponto III. 1.1.1.3.5, justificou quais os motivos que conduziram à não inquirição de testemunhas.
Na parte finai deste ponto refere-se o seguinte: “(...), considera-se que não se justifica a audição das referidas testemunhas, uma vez que, se entende, que a produção de prova que daí poderia resultar sobre a veracidade ou não das operações subjacentes às facturas timbradas em nome de M., não iria alterar a nossa posição".
No exercício do direito de audição ora em análise, vem apelar à prova testemunhal, apresentando para o efeito 3 testemunhas.
Ora, no procedimento de reclamação graciosa não é admissível a prova testemunhal. De acordo com o determinado na alínea e) do art9 69B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), uma das regras fundamentais daquele procedimento é a limitação dos meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham.
Deste modo, a Reclamante em vez de apresentar testemunhas, devia sim, vir trazer ao processo prova documental capaz de sustentar as suas alegações.
E, de acordo com o preceituado no nº 1 do artº 74º da Lei Gerai Tributária (LGT), “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque", pelo que no caso em apreço, cabe à Reclamante provar a sua argumentação, mediante elementos que não suscitem qualquer tipo de dúvida, o que não se verifica face aos documentos apresentados. Pena é, que queira fazer valer a prova testemunhal, e não apresente outras provas documentais capazes de clarificar sem sombra para dúvidas a situação.
Saliente-se no entanto quanto a este aspecto, que perante tão vasta fundamentação apresentada pela inspecção e patente no relatório ao tempo elaborado, reiteramos a posição da inspecção quando afirmou que não se justifica a audição de testemunhas.
Finalmente, e relativamente às explicações dadas para eventuais divergências entre as quantidades inventariadas no final do ano de 2010 e o somatório que resulta das quantidades evidenciadas nas facturas de suporte à contabilidade, assim como divergências em todos os calibres na valorização da mercadoria, as mesmas foram tidas em consideração pelos Serviços de inspecção na análise que levaram a efeito, mas não mereceram acolhimento conforme se pode verificar da leitura do Relatório que faz parte integrante da presente Reclamação.
Convém por fim reforçar que a atitude da reclamante ao apresentar uma declaração de substituição para o período de imposto 1012T, tendo reduzido no campo 22 da declaração o valor do IVA dedutível no montante de € 32 500,00, e procedido ao seu pagamento, traduz-se numa aceitação tácita das correcções propostas pela inspecção, o que reforça que é sobre ela que recai o ónus da prova.
Assim, e sem prescindir de tudo o atrás referido, ainda que a AT não tivesse cumprido com o ónus da prova, este transferiu-se para a reclamante, uma vez que está a contestar a veracidade de uma declaração por si apresentada a qual beneficia de presunção de veracidade à luz do artº 75º nº 1 da Lei Gerai Tributária.
—> Quanto ao alegado pagamento em duplicado do valor de € 32 500,00, a reclamante apenas procedeu ao pagamento uma única vez, mais propriamente em 2014-07-17.
De facto, em 2014-07-15, na sequência da entrega da declaração de substituição, foi emitida uma LA SB no valor de € 32 500,00 notificada em 201U-08-17, ou seja, após a data em que havia efectuado o pagamento em 201U-07-17.
Na “Questão Prévia’ do projecto de decisão, a transcrição dos factos não foi muito clara, tendo-se cometido um lapso na indicação das datas, o que motivou a reclamante para vir alegar que procedeu ao pagamento daquele valor em duplicado.
Analisada mais uma vez a situação, não restam dúvidas que apenas pagou uma só vez aquele valor, e a reclamante deve ter plena consciência disso mesmo, tendo aproveitado o lapso cometido. A reforçar esta conclusão é o facto de só apenas na fase do exercício do direito de audição vir alegar que pagou duas vezes aquele valor, pois na petição iniciai apenas veio alegar que a autoliquidação era ineficaz, ilegal, inconstitucional, nula ou, anulável por padecer de vícios próprios e de vícios derivados.
2. Proposta de decisão
Em face do exposto somos de parecer que será de decidir de harmonia com a proposta acima referida, já notificada ao sujeito passivo, no sentido do indeferimento do pedido.» - cfr. fls. 286 a 291 do PA apenso;
20) Em 20-11-2015 foi proferido o seguinte Despacho:
«Concordo.
Converto em definitivo o projecto de decisão e com os fundamentos do mesmo constantes e da informação infra, indefiro o pedido nos termos propostos.
Notifique-se.» - cfr. fls. 286 do PA apenso;
21) Pelo ofício n.° 201625, de 24-11-2015, remetido sob registo postal a AT procedeu à notificação da impugnante da decisão de indeferimento aludida no ponto anterior - cfr. fls. 292 e 293 do PA apenso;
22) Em 23-02-2016 foi apresentada, no Serviço de Finanças de Feira-4, a petição inicial dos presentes autos - fls. 5 do suporte físico dos autos.*** Com interesse para a decisão da causa, mais nada se provou, designadamente quedou por demonstrar que as facturas em causa nos autos correspondem a aquisições de bens ou serviços verdadeiras, à míngua de prova.*** A convicção do tribunal teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados e a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que, por não estarem impugnados, se dão como integralmente reproduzidos, conforme se indica em cada ponto do probatório.
Quanto ao depoimento da primeira testemunha, T., além de vago e contraditório [afirmando, sem concretização temporal, que viu o M. na empresa impugnante para, depois, acabar por referir que não tem 100% a certeza de o ter visto nas instalações da impugnante] e, consequentemente, não nos merecendo qualquer credibilidade, também não denota conhecimento pessoal e directos dos factos aqui em apreço, uma vez que a própria esclarece que deixou de trabalhar para a impugnante em Fevereiro/Março de 2010 e as facturas desconsideradas pela AT que “supostamente” titulam transacções comerciais [tese da impugnante] são posteriores, datam do 4° trimestre de 2010, pelo que não apresenta qualquer utilidade para o caso dos autos.
Quanto ao depoimento da segunda testemunha, J., amigo íntimo do gerente da impugnante, aposentado de actividade corticeira que exerceu na extinta sociedade “J., SA” [“M.”] com sede na Rua (…), também se mostrou muito vago quanto à temporalidade dos factos, que não conseguiu concretizar, sendo certo que as referências que fez com razoável assertividade [“há mais de 10 anos"] remetem para o período anterior a 2008 e, portanto, anterior aos factos em causa.
Do depoimento prestado por esta segunda testemunha resultou a convicção de que não tem conhecimento pessoal e directo de factos relevantes para a decisão da questão, designadamente relativas à materialidade das operações relacionadas com as facturas em causa nos autos, apenas esclarecendo que conhece o M., porque é seu vizinho próximo e vê-o "entrar e sair”, mas confessadamente não sabe nada sobre a sua vida nem como funcionam os seus negócios porque ele é muito reservado.
Quanto ao depoimento da terceira testemunha, A., amigo de infância do gerente da Impugnante, que refere por “T.” ou “TZ" não deixou qualquer dúvida quanto ao facto de conhecer ambos os sujeitos envolvidos, na medida em que é vizinho do dito M. residem na mesma rua, a testemunha no n.° 402 e o referido emitente das facturas no n.° 362, do outro lado da mesma viela, tal como conhece as instalações que eram da empresa “M.” onde também foi trabalhador antes do seu encerramento por insolvência, tendo mesmo chegado a possuir, em regime de locação financeira, um dos [dois] armazéns que foram dessa empresa [situado no n.° 364 da mesma rua], sendo certo que o dito M., que também foi trabalhador da mesma empresa, reside [não sabe a que título] no 1.° andar [antigos escritórios] do outro armazém. Esta testemunha esclareceu que o n.° 444 da mesma rua corresponde a uma casa que pertence à família do M., mas não será dele.
Poder-se-ia pensar que dada a proximidade das residências e por ter trabalhado na mesma empresa em que trabalhou o dito M. e por ter usado o pavilhão defronte do vizinho, esta testemunha deveria conhecer bem os factos que relata. Todavia, não é isso que transparece do seu depoimento. Admite que apenas conhece o M. “do café”, não sabe a que título habita o armazém com entrada pelo n.° 362 nem sabe quem é o proprietário desse imóvel, não conhece bem qual é a sua actividade, comércio de rolhas ou se também transforma cortiça, mas “pensa” que ele “se dedica mais a compra e venda de rolhas, não sabe se age em nome próprio ou se age como “intermediário” e nunca ouviu falar nas sociedades de que ele é sócio, não sabendo nada sobre os negócios dele.
Embora esta testemunha afirme que viu entrar e sair do armazém n.º 362 “sacos”, que presume conterem rolhas ou cortiça, reconheceu não saber de quem eram [nem o que continham] e de ter afirmado que viu o amigo “T.” ir lá “uma ou duas vezes com uma carrinha branca, de marca Isuzu ou Toyota, o que terá sucedido depois da cirurgia oncológica a que foi submetido em 2009, reconheceu que não consegue localizar no tempo com exactidão [deve ter sido em 2010 ou 2011], percebe-se que não sabe o que continham os sacos e que não sabe nada sobre eventuais negócios subjacentes.
Quanto ao âmbito temporal do facto descrito em 8), não se valoram os depoimentos das testemunhas relativamente ao período posterior a 2008 porque, embora a terceira testemunha tenha referido ter visto saída de “mercadoria atada” na carrinha do amigo “ T.", gerente da Impugnante” situou esses facto em termos hipotéticos, nos anos “2010 ou 2011”, ficando-se sem saber se isso poderá ter acontecido eventualmente em 2012 ou 2013 ou outro ano qualquer e qual o conteúdo material da expressão “mercadoria atada” e se houve algum negócio subjacente.
Em suma, quanto à prova testemunhal produzida nos presentes autos, além de vaga, imprecisa temporalmente e até com contradições, nada nos esclarece, em concreto, quanto às transacções comerciais colocadas em crise pela Administração Tributária, ou seja, não demonstram terem conhecimento directo e pessoal da concretização, em finais de 2010, das “supostas” operações comerciais relacionadas com as facturas em causa nos autos.»* Em matéria de direito, cumpre seleccionar os seguintes excertos da sentença recorrida, em função do objecto do recurso:
IV. FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA
A impugnante veio deduzir a presente impugnação judicial contra a autoliquidação de IVA referente ao ano de 2010 e respectivos juros compensatórios, invocando, em suma, o seguinte:
> Erro na qualificação das facturas emitidas por M. como falsas;
> Erro na qualificação das correcções efectuadas na acção inspectiva subjacente como sendo correcções técnicas, em vez de correcções resultantes de métodos indirectos;
> Falta de fundamentação legalmente exigida quanto à decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa.
Vejamos, então.*** 1) DO ERRO NA QUALIFICAÇÃO DAS FACTURAS EMITIDAS POR M. COMO FALSAS
Sobre esta precisa questão, com os seus exactos contornos, já se pronunciou este tribunal na decisão proferida no âmbito da impugnação judicial n.° 268/16.0BEAVR em que é a mesma impugnante, em que está em causa o mesmo RIT e em que apenas difere o imposto em causa [aqui IVA, ali IRC], com a qual se concorda integralmente, pelo que, a o abrigo do artigo 8.°, n.° 3, do Código Civil, aqui se passa a transcrever [com as devidas adaptações ao caso concreto, sempre entre parêntesis rectos]:
(….)
No caso concreto, a AT negou a veracidade das facturas emitidas no ano 2010 por M. com base nos seguintes indícios recolhidos em fiscalização cruzada (factos ... [3) a 5) de III.] supra):
A) Junto do Emitente (M.):
a) - inexistência de instalações conhecidas;
b) - inexistência de custos operacionais contabilizados;
c) - inexistência de imóveis ou viaturas automóveis;
d) - o próprio declarou que desde 2008 não possui instalações físicas para o exercício da actividade, nem mesmo nas instalações situadas na Rua (…), e que apenas se lembra de um local (“caldeira do Moreira”) onde depositava cortiça quando não era entregue directamente aos clientes;
e) - inquirido o proprietário da dita “caldeira do Moreira” (F., da sociedade “F., Lda.”), por este foi dito que nunca cozeu nem armazenou cortiça para M. ou para empresas deste;
f) - analisando as facturas de compra e de venda registadas por M. a AT verificou que emitiu facturas onde constam compras de artigos (aparas e milheiros de rolhas) que não constam mencionados em facturas de aquisição nem nos stocks-,
g) - no período em que esteve fiscalmente registado declarou margens de comercialização negativa de -0,2%;
h) - na sua contabilidade encontram-se registadas facturas de compra, nos anos 2009 e 2010, no valor total de € 1.608.383,10, na sua maioria (88%) emitidas por indivíduos indiciados como emitentes de facturas falsas;
i) - a larga maioria dos débitos efectuados nas constas bancárias de que é titular (CGD e CCAM) corresponde a levantamentos ao balcão por M., realizados logo após a realização de crédito de iguais ou aproximados montantes;
j) - as operações financeiras constantes dos documentos bancários dos anos 2009 e 2010 são de valor muito inferior ao que deveria resultar do volume de negócios declarado (€ 1.951.743,42);
k) - contradição entre as declarações do gerente da Impugnante (A.), bem como do conteúdo das guias de remessa juntas às facturas em causa, segundo as quais as mercadorias foram transportadas desde as instalações de M., situadas em Santa Maria de Lamas, e as declarações deste último, bem como as conclusões da acção inspectiva referida em 4 supra, segundo as quais as mercadorias compradas vinham directamente dos fornecedores para os clientes; o que impede o conhecimento da proveniências das rolhas mencionadas nas facturas reputadas falsas;
l) - contradição entre os documentos de quitação (recibos) juntos às facturas em causa, segundo os quais os pagamentos terão ocorrido em períodos de 15 dias a um mês após os fornecimentos titulados nas facturas, e a conta-corrente relativa ao fornecedor (M.), segundo a qual os pagamentos foram registados na contabilidade através de diversos cheques “não à ordem” em momento situado entre o mês de Fevereiro e o mês de Junho de 2011;
m) - sabendo que o valor mencionado nas ditas facturas e recibos soma a quantia de € 187.550,00 e que na acção inspectiva à actividade do dito M. se apurou que na respectiva conta bancária dele apenas foi depositada a quantia de € 37.815,00, e ainda sabendo-se que os cheques “não à ordem” não podem ser transferidos por endosso, infere-se que a grande maioria ou a totalidade dos cheques em causa foram levantados ao balcão pelo Sr. M.;
n) - resulta da experiência da AT que este tipo de rotina corresponde ao “modus operandi” conhecido em redes de facturação falsas;
o) - essa convicção é reforçada pela análise das existências no balanço do ano 2010, relativas a rolhas de calibre 54x24, que no final do ano foram valorizadas (em € 39.840,00) por preço inferior (menos €16.602,50) do que o custo da mercadoria (€ 56.442,50), sem que isso se possa explicar por imparidades ou por rebaixamento do calibre (para 54x24), e que existe uma diferença não justificada relativamente à valorização das rolhas de calibre 38x24, com preço de milheiro igual ou superior a € 30,00, bem como quanto à quantidade dessas rolhas; Quanto às rolhas de calibre 45x24 (factura n° 152 de 29/9/2010), a Impugnante disse que foram vendidas a “E. Lda." através da factura nº 697 de 18/10/2010, mas isso não fica demonstrado porque a Impugnante teria em existências261.600 rolhas com a mesma classificação (“Extra”), pelo que não necessitaria de fazer a compra titulada pela referida factura n° 152/2010, e porque no inventário do final do ano 2010 consta que foram contadas fisicamente 488.500 rolhas classificadas como “Extra", mas resulta da sua contabilidade que lá deveriam existir 552.500 unidades, pelo que se verifica uma diferença (para menos) de 64.000 unidades, que, sendo superior à quantidade indicada na factura n° 152 (50.000 unidades), suportam a conclusão que compra titulada por essa factura é falsa;
p) - da análise às (duas) vendas efectuadas pela Impugnante a M., tituladas pela factura n° 702, de 15/12/2010 e 686, de Maio de 2010, conclui-se que as rolhas em causa (destinadas para “apara”) sem valor acrescentado, por contraste com o tipo de mercadoria descrita nas facturas referidas em 1, que são portadoras de forte valor acrescentado;
q) - admite-se que o referido M. poderá ter alguma actividade real, embora “residual” (mas não se admite que tenha capacidade para praticar as operações tituladas pelas facturas agora reputadas falsas)
Ora, a quantidade e substância dos indícios recolhidos pela AT, bem como as declarações prestadas pelo próprio emitente, são suficientemente relevantes para convencerem este Tribunal de que a contabilidade e as declarações da Impugnante, embora possam encontrar-se formalmente organizadas e apresentadas sem erros evidentes, não merecem ser protegidas pela presunção legal prevista no artigo 75°, ns 1, da LGT, justificando-se a inversão do ónus da prova, nos termos dos artigos 75°, n°2, e 74°, n°1, do mesmo diploma (no sentido que vem sendo indicado se pronunciou, por exemplo, o Acórdão do Pleno da SCT do STA de 7/5/2003, proferido no processo n° 01026/02, disponível em www.dgsi.pt.)
Para este efeito não releva o historial do sujeito passivo.
(…)
Em suma, no caso das facturas reputadas falsas, tanto o direito à dedução do respectivo IVA como o direito à dedução do respectivo custo fiscal dependem da prova da existência das operações materiais subjacentes a essas facturas. Se essa prova não for efectuada de forma convincente, qualquer dúvida subsistente resolve-se contra o sujeito passivo utilizador por não ser aplicável o disposto no artigo 100°, nº 1, do CPPT.
Portanto, no caso dos autos cabia à Impugnante, a partir de então, o ónus de alegar e provar factos comprovativos da injustiça da conclusão administrativa. Para isso, seria necessário e suficiente que a Impugnante alegasse e provasse factos demonstrativos da existência das concretas operações económicas subjacentes à emissão das facturas referidas em 1 de 3.1 supra. Em suma: haveria de ser feita prova material da existência do fluxo físico das mercadorias e dos fluxos de meios financeiros, relativos ao pagamento, em sentido inverso.
No caso, para demonstrar a existência do fluxo financeiro não basta exibir o comprovativo de meios de pagamento (cheques e extractos bancários), na medida em que tais elementos já estavam sob suspeita de fazerem parte da reputada falsificação, conforme resulta dos indícios arrolados nas alíneas i), j), l), m) e n) supra.
Na verdade, os sujeitos passivos têm o dever de documentar todas as operações que contabilizem (e devem contabilizar todas as operações que pratiquem, mesmo que fiscalmente sejam irrelevantes) e de manter em boa ordem esses registos e os respectivos arquivos documentais, de maneira a permitirem o efectivo controlo da materialidade e volume real da actividade sujeita a imposto (artigos 17° e 115° do CIRC).
(…)
Em 2010 já vigorava a norma do artigo 19° n5s 3 e U, do CIVA(…).
Tais normas já impunham aos sujeitos passivos o dever de acautelar a verificação da idoneidade das operações que registam na contabilidade, para afastar suspeitas de simulação ou falsidade, averiguando a identidade e existência de estrutura empresarial dos seus fornecedores (até para anteciparem eventuais incumprimentos e para não correrem o risco de adquirirem mercadorias obtidas de maneira criminosa, designadamente roubadas ou furtadas, com a inerente responsabilidade penal imputada aos receptadores). Portanto, não há dúvida de que os sujeitos passivos têm a obrigação, e deveriam ter o bom senso, de averiguarem as condições efectivas do exercício da actividade das empresas e outros agentes com que se relacionam, antes de iniciarem qualquer operação (ou fazê-lo sempre inicialmente e depois só periodicamente). Isso também faz sentido em relação aos clientes, até para acautelar futuros incumprimentos.
Não o fazendo, ou conhecendo essas condições, mas desconsiderando-as propositadamente, os sujeitos passivos conformam-se com o resultado e sujeitam-se às respectivas consequências.
(…)
Portanto, o dito M. afirma que desde 2000 ou 2001 não tem casa própria; e, por outro lado, as instalações da sociedade “T., Unipessoal, Lda.”, situadas na Rua (...), não são propriedade dessa sociedade nem do sócio declarante, mas de M., a quem paga uma renda. E é ali que reside, mas pelo menos desde 2008 não usa o armazém para exercer qualquer actividade em nome da sociedade (titular do contrato de arrendamento) ou em seu nome individual.
Retira-se ainda das mesmas declarações que o emitente das facturas em causa afirma que a sua actividade era exclusivamente de mera intermediação, sendo evidente que essa afirmação, devidamente contextualizada, se reporta à actividade que reconhece ter exercido em nome individual até à respectiva cessação que ocorreu com a constituição da sociedade T., Unipessoal, Lda. e em nome desta até 2008. A AT sabe que esta sociedade iniciou a actividade em 26/10/2010 e que existem indícios de que em esta sociedade é emitente e ao mesmo tempo utilizadora de facturas consideradas falsas, conforme ponto IM.1.1.1.2-2, de pág. 19 a 21 do Relatório, de fls. 11 e 12 do PA.
Questão diferente é a de saber se o facto de o emitente das facturas não possuir instalações adequadas ao armazenamento das mercadorias em causa seria determinante da qualificação dessas facturas como falsas.
(…) a qualificação das facturas como “falsas” não assentou exclusivamente na falta de instalações adequadas ao volume de negócios resultantes das facturas emitidas pelo dito M..
Na realidade, a questão sob análise reside na existência de materialidade das operações descritas nas facturas, ou falta dela, a aferir em função dos reais fluxos dos respectivos bens físicos e daquele fornecedor para a agora impugnante e dos fluxos financeiros em sentido inverso. No caso, concluiu-se que não existem tais fluxos, sendo uns “simulados” através das facturas (e eventuais guias de transporte) e os outros através de meios de pagamento, uns e outros postos em causa pela AT e pelos dados recolhidos junto do emitente.
(…)
Como quer que seja, a questão subsistente é aquela que respeita à materialidade dos fluxos dos bens descritos nas facturas em causa nos autos e dos fluxos financeiros em sentido contrário, que não estão demonstrados.
Para isso, a Impugnante reitera que possui documentos comprovativos dos transportes efectuados (guias de transporte), designadamente com origem nas instalações situadas no n° 362 da Rua (...), relativamente às quais já se concluiu que não é possível estabelecer que havia qualquer actividade efectiva na área corticeira posterior ao ano 2008. Acresce que essa alegada origem é incompatível com a afirmação do próprio emitente segundo o qual sempre vendeu a mercadoria por “intermediação", fazendo-se o seu transporte directamente dos seus próprios fornecedores para os seus (dele) clientes. Além disso, nem todos os documentos de transporte são “irrepreensíveis”, mesmo quanto à forma. Quanto à substância, tais documentos não provam, só por si, a materialidade das operações subjacentes, não permitindo conhecer a verdadeira origem (local e sujeito fornecedor) das mercadorias, se estas existissem realmente.
Do mesmo modo, os fluxos financeiros também são fortemente postos em crise e a Impugnante não logrou fazer qualquer prova adicional acerca da sua materialidade, designadamente requerendo a inquirição do próprio M., incluindo para explicar ao Tribunal a origem efectiva dos bens, identificando as pessoas e lugares em causa e fazendo o devido enquadramento temporal. Isso certamente nem seria especialmente difícil, dada a alegada proximidade e fácil relacionamento com ele.
De qualquer modo, as cópias dos cheques de fls. 17 a 170 do processo físico permitem confirmar que invariavelmente não se procedia ao seu depósito e que era feito o levantamento do respectivo valor em numerário, procedimento habitual nos esquemas de facturação falsa para permitir o “retorno” do pagamento fingido.
Acresce que o facto de os cheques não corresponderem exactamente ao valor da factura, havendo cheques reconhecidamente destinados ao pagamento apenas do IVA mencionado nas facturas reputadas falsas, é mais uma “anomalia” consistente com os esquemas conhecidos de facturação falsa e que não se explica por si mesmo, carecendo de prova adicional, que não foi feita, que demonstrasse que isso resultou de algum acordo despido de qualquer intencionalidade eminentemente fiscal e fraudulenta. Não é credível a tese segundo a qual havia acordo de pagamento em “conta-corrente”, no sentido de que haveria compensações ou encontro de contas, na medida em que não está provado que o agora emitente era simultaneamente fornecedor habitual e real. Na realidade, a norma é o devedor (adquirente) proceder ao pagamento integral, mais ou menos diferido, de uma só vez ou em prestações sensivelmente iguais, independentemente do valor do IVA.
De tudo o que fica dito resulta que o Tribunal considera que a Impugnante não logrou cumprir o ónus que se lhe impunha, não convencendo de que as facturas em causa têm subjacentes as correspondentes operações reais nelas descritas.
Portanto, o Tribunal não pode dar provimento a qualquer crítica quanto à decisão de efectuar as correcções descritas nem à inerente qualificação das facturas como sendo falsas.
O agora transcrito é totalmente transponível para o caso versado dos autos, pelo que, concordando-se inteiramente com o decidido na impugnação judicial n.° 268/16.0BEAVR quanto à questão aqui em apreciação, adere-se, sem reservas, às suas conclusões e respectiva fundamentação aqui transcrita, razão pela qual se impõe, sem mais delongas ou considerações, concluir como ali se concluiu: pela improcedência do presente fundamento».
Aditamento à Matéria de facto provada:
Nos termos do artigo 662º nº 1 do CPC aditamos à selecção dos factos provados e relevantes para a discussão e a decisão da causa, o seguinte facto:
Em 9 de Maio de 2014, conforme termo de “notificação para identificação dos reais fornecedores”, cuja cópia a fls. 25 e 26 do P.A. aqui se dá como reproduzida, a aqui recorrente foi expressamente notificada para se pronunciar sobre o que a AT considerava serem os indícios, resultantes da inspecção feita ao emitente das mesmas, "M.", de as sobreditas facturas não corresponderem à realidade, mediante uma súmula dos vários factos colhidos nessa inspecção e descritos no parágrafo 3 da enunciação dos factos provados foita na Sentença recorrida.* Exposta a matéria circundam quam das questões suscitadas pelo recurso, apreciemo-las:
1ª Questão:
É, a sentença recorrida, nula, nos termos do artigo 125º do CPPT, por não se ter debruçado sobre o conteúdo das alegações finais da Recorrente?
A arguida nulidade decorreria de uma omissão de pronúncia sobre uma questão que o Tribunal recorrido devesse conhecer.
Sucede que nem no corpo das alegações de recurso, nem nas conclusões, a Recorrente indica que questão foi objecto de omissão de pronúncia. Na verdade, afirma-se que a sentença recorrida ignora as alegações finais, sem se especificar que questão (nova, isto é, não suscitada nos articulados) deixou de ser apreciada.
Cumpria à recorrente, dar concreta razão desta sua alegação.
Por si mesmo, este Tribunal não cogita que questão inédita tenha sido suscitada nas alegações finais.
Como assim, a alegação de nulidade por omissão de pronúncia improcede.
2ª Questão:
Violou, a sentença recorrida, o princípio do inquisitório no processo Tributário, subjacente ao artigo 13º nº 1 do CPPT e consagrado no artigo 99º da LGT, por ter julgado em matéria de facto com base em regras do ónus da prova sem ter chamado, oficiosamente, o emitente das facturas alegadamente falsas, para depor?
A Recorrente encontra oportunidade para esta alegação no facto de, a dado passo da sentença proferida no processo 268/16, homologada pela sentença recorrida para efeito da fundamentação do decidido em matéria de erro na “qualificação” das facturas como falsas, se dizer que a impugnante não lograra fazer em juízo qualquer prova adicional (isto é, além dos documentos contabilísticos alegadamente impecáveis) da materialidade dos fluxos financeiros e de mercadorias correspondentes às facturas, designadamente requerendo a inquirição do emitente das facturas.
O raciocínio é este: se o Tribunal assim discorreu, então considerava útil à descoberta da verdade a inquirição do emitente das facturas. Mas se se a inquirição era útil, devia o próprio Tribunal ter produzido esse meio de prova, só depois podendo recorrer as regras do ónus da prova.
A Recorrente vai longe de mais, quer na interpretação desta passagem da sentença recorrida, quer na interpretação das normas que concretizam o princípio inquisitório no processo tributário.
Na verdade, o sentido da sobredita argumentação é apenas esse de que o impugnante não satisfez o seu ónus de produzir prova da materialidade dos fluxos comerciais e financeiros objecto das facturas, para o que, se fossem reais, poderia ter indicado o emitente daquelas.
Não se afirma, nem expressa nem tacitamente, que a inquirição deste indivíduo traria nova luz sobre a questão de facto, aliás, o que ele declarara em sede do procedimento inspectivo de que foi alvo – cf. os excertos acima transcritos da sentença recorrida – já permitia presumir que o seu depoimento, por muito favorável que fosse aos interesses da Impugnante, não chegaria para suprir as incompatibilidades e contradições detectadas e sinalizadas pela AT no RIT, que levaram à desconsideração das facturas.
Depois, o princípio do inquisitório no processo tributário não é o único princípio a regê-lo – logo não é um princípio absoluto – antes coexiste com princípios e normas de que pode resultar a sua contracção em concreto, como o princípio dispositivo (artigo 5º nºs 1 do CPC, ex vi artigo 2º alª e) do CPPT) do qual decorre que às partes cumpre alegar os factos fundamento da sua pretensão e o tribunal não pode decidir com fundamento em outros, salvas a excepções do nº 2, e as normas sobre presunções e os ónus probatórios, designadamente os artigos 74º nº 1 e 75º nºs 1 e 2 da LGT e 100º do CPPT.
Segundo a Recorrente, o Juiz a quo, para cumprir com o seu dever inquisitório, teria de esgotar ex officio os meios de prova que a parte deliberadamente não requereu; e só depois de produzidos aqueles, haveria que confrontar o resultado da prova com as regras do ónus da prova. Para ela, digamos, a relação entre o dever inquisitório do juiz e os ónus probatórios a cargo das partes, tem uma natureza diacrónica: primum, toda e qualquer produção das provas, deinde, a aplicação das regras do onus da prova ao seu resultado.
Não se sufraga tal entendimento.
Primeiro, um princípio inquisitório absoluto tornaria facultativa ou até inútil toda a iniciativa instrutória e toda a actividade probatória das partes, tão profundamente regulada no CPPT e na LGT, o que é um absurdo. Depois, não é uma noção estática, passiva e aposteriorística de ónus da prova, a que decorre daquelas normas, se não uma noção dinâmica, no sentido de que incumbem à parte onerada a iniciativa e o trabalho processual de carrear para o processo todas as provas necessárias à satisfação do ónus probatório a seu cargo.
Daqui resulta que a coexistência entre o poder dever inquisitório do juiz e as presunções e ónus de prova que impendem sobre as partes é, a um tempo sincrónica e dialéctica, quer dizer, o Juiz não tem de se substituir às partes ex nihilo, naquilo que é ónus delas requerer ou apresentar, antes e apenas tem o pode dever de proceder a quaisquer diligências instrutórias cuja utilidade para a descoberta da verdade venha a resultar, dialecticamente, da instrução da causa, que essencialmente está a cargo das partes.
Como assim, improcede a alegação de violação, pela sentença recorrida, do princípio inquisitório no processo tributário.
3ª Questão:
Violou, a sentença recorrida, o disposto no artigo 115º nº 3 do CPPT e incorreu na nulidade processual insuprível cominada no artigo 98º nº 2 alª b) do mesmo diploma, ao ter dado como provados os factos 1 a 22 da decisão em matéria de facto, com base apenas em referências, no RIT, a excertos do relatório da Inspecção efectuada ao emitente das facturas em causa, sem que tivesse sido junta, ao procedimento, e notificada à Impugnante, cópia integral desse relatório, enquanto “informação oficial”?
O Digno Magistrado do MP opinou, quanto a esta matéria, que se trata de uma questão nova, não submetida ao juiz a quo, pelo que não poderia ser conhecida por este tribunal de recurso.
Porém, o prisma pelo qual a questão é colocada a este tribunal não é, directamente, o de uma ilegalidade cometida no procedimento, mas sim o de uma ilegalidade na Sentença recorrida, designadamente na decisão em matéria de facto, que consistiu em se dar por provados os factos contidos nos artigos 1 a 22, com base em excertos do Relatório e de peças do procedimento de inspecção ao emitente das facturas, inclusive declarações por ele aí prestadas, sem que o impugnante tivesse sido notificado do teor integral desse RIT– o que seria imposto pelo artigo 115º nº 3 do CPPT – e sem que constasse do processo o teor integral dessa “informação oficial”– o que seria sancionado como nulidade processual insuprível, alegável até ao trânsito em julgado, nos termos do artigo 98º nº 1 alª b) do CPPT.
Não se trata, portanto, de uma questão nova, no sentido de alegação de uma causa de invalidade do acto impugnado não suscitada perante a primeira instância, mas sim de um ataque à sentença recorrida no tocante ao julgamento em matéria de facto, designadamente por alegação de ilegalidade da prova invocada, ataque esse que, evidentemente só poderia ser suscitado uma vez proferida a sentença, só nesse sentido se podendo dizer que se baseia numa questão nova.
Como assim, não colhe razão, nesta parte, o parecer do MP, pelo que esta questão haverá de ser apreciada.
Façamo-lo, então:
A violação de lei pelo julgamento em matéria de facto teria como objecto todos os factos enunciados e dados como provados de 1 a 22 na decisão recorrida. E residiria no aproveitamento, como meio de prova, de supostos excertos do relatório de uma inspecção tributária realizada ao emitente das facturas em causa, sem que tivesse sido junta ao processo e notificada ao impugnante cópia integral do teor desse relatório.
Voltando a ler a decisão em matéria de facto, acima integralmente transcrita, inclusivamente a fundamentação, verificamos que, com fundamento (apenas ou também) em excertos do Relatório da IT feita ao emitente das facturas, transcritos no relatório da IT à aqui impugnante, foram dados como provados, não todos os factos de 1 a 22, mas apenas os facto 3, 4 e 5. Verificamos, ainda, que para prova do facto 4 também é invocado, e para prova dos factos 11 apenas é invocado o auto de declarações prestado pelo emitente das facturas nesse procedimento inspectivo, auto cuja cópia integral consta a fs. 105 e vº do P.A.
Assim sendo, no que respeita aos factos 1, 2 e 6 a 22, improcede, à partida, a alegação de que a decisão de os dar como provados violou o artigo 115º nº 3 do CPPT e de que incorreu na nulidade insuprível do artigo 98º nº 1 alª b) do mesmo diploma.
Quanto aos demais factos (os dados como provados nos parágrafos 3, 4 e 5:
A alegação da Recorrente releva de um aplicação assistemática e des-circunstanciada das normas invocadas. Vejamos:
Em primeiro lugar, assenta num pressuposto, quod est demonstrandum, a saber, que o Relatório de Inspecção tributária efectuada ao Emitente das facturas é, in casu, subsumível a essa categoria das “informações oficiais” a que aludem a alª b) do nº 1 do artigo 98º e o nº 3 do artigo 115º do CPPT.
Julga, este Tribunal, que não ocorre essa relação de subsunção.
O relatório de inspecção tributária, a que tende todo o procedimento de inspecção tributária, pode citar e até ser, tal como o processo tributário, instruído com informações oficiais, mas ele não se confunde com essas informações, antes entre estas e aquele há uma relação de meio e fim.
Aliás, ontologicamente trata-se de diferentes naturezas, uma vez que o relatório não se limita a informar, isto é, dar a conhecer factos, antes comporta, sempre, além de factos, um juízo de valor, um parecer, quer em matéria de facto quer em matéria de direito, que servirá de fundamento à decisão final do procedimento (cf. artigo 77º nº 1 da LGT e 62º a 63º-A do RCPIT).
Tanto basta para não se poder considerar violados pela sentença recorrida, os artigos 98º nº 1 alª b) e 115º nº 3 do CPPT, que se referem literal e expressamente a informações oficiais.
Mesmo do ponto de vista dos princípios da justiça e da boa fé e do direitos fundamentais à notificação, à fundamentação dos actos administrativos lesivos e ao acesso à justiça (cf. os artigos 20º, 266º e 268º da Constituição, invocados, ainda que sem mais) não se pode dizer que estes tenham sido desrespeitados, uma vez que o procedimento e o relatório da Inspecção à aqui impugnante contêm a transcrição dos excertos do relatório e cópia da peça do procedimento da inspecção ao emitente das facturas, considerados relevantes para as conclusões a que se chegou e, logo, para as liquidações aqui impugnadas, (cf. decisão em matéria de facto da sentença recorrida, acima transcrita, e fs. 7 a 14 e do P.A. apenso) o que, se permitiu ao Autor fazer, como fez, pleno uso dos meios tanto graciosos como contenciosos de impugnação do acto tributário sub judice, também lhe permitiu neste processo discutir plenamente o mérito da sentença recorrida no tocante à decisão em matéria de facto.
Pelo exposto, improcede a alegação de violação, pela sentença recorrida, de violação do artigo 115º nº 3 e da sua incursão na nulidade processual insuprível prevista no artigo 98º nº 1 alª b) do CPPT.
4ª Questão
Errou, a sentença recorrida, ao fazer cair sobre a impugnante o ónus de provar a realidade do objecto das facturas emitidas por M., quando a AT não cumpriu o ónus de provar, sequer, concretos factos indício da alegada falsidade, designadamente porque não concretizou os mesmos relativamente a cada factura e aceitou os contabilizados volume de negócios e custo das mercadorias vendidas, onde se incluíam as facturas em causa?
Esta questão remete-nos para o complexo normativo constituído pelo disposto nos artigos 74º nº 1, 75º nºs 1 e 2 alª a) da LGT e, tratando-se do direito à dedução de IVA, também pelo disposto no artigo 19º do CIVA, maxime o seu nº 3 do CIVA, tudo normas que passamos a transcrever:
Artigo 74.º (da LGT)
Ónus da prova
1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Artigo 75.º (da LGT)
Declaração e outros elementos dos contribuintes
1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.
2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:
a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;
Artigo 19º (do CIVA)
(…)
3 - Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura (Redacção do D.L. nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013).
Conforme tem sido sustentado por jurisprudência do pleno da secção do contencioso tributário do STA, a conjugação destas normas resulta que:
“II - Para que a AT proceda à correcção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução” (ac. Ac. de 27/2/2019, proc. 01424/05.2BEVIS publicado em www.fgsj.pt). Pode ver-se, também, os ac. de 16/10/2016, proc. 0511/15, e de 16/3/2016, recurso nº 0400/15, todos acessíveis em www.dgsj.pt
Mesmo para o caso de estar em questão o direito a deduzir IVA suportado, tem o mesmo Supremo Tribunal julgado, sempre com fundameno neste complexo de normas, que a AT tão pouco aqui carece de provar um acordo simulatório subjacente às facturas a desconsiderar, bastando-lhe provar os facos indício da irrealidade do objecto das facturas Vide Ac. do Pleno da secção do contencioso tributário, de 16112016, recurso nº 0600/15.
, com o que passa a impender sobre o sujeito passivo o ónus de provar a realidade do facturado, desta feita enquanto facto constitutivo do seu direito subjectivo a deduzir o IVA constante das facturas em causa.
Assim, para desconsiderar facturas existentes na escrita do sujeito passivo e relativamente às quais considerou não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, ou não se terem realizado nos termos documentados, a AT não tinha que fazer prova desse facto, sequer uma quase prova. Conforme resulta da conjugação dos artigos 74º nº 1 e 75º nºs 1 e 2 alª a) da LGT, bastava-lhe provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tinha de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, passando, então, a recair sobre o contribuinte o ónus de prova da veracidade daqueles custos.
Importa, portanto, julgar se a AT fez prova de factos que por si ou conjugados entre si são susceptíveis de abalar a referida presunção, isto é, factos dos quais decorram razões objectivas para se suspeitar seriamente que os custos documentados não ocorreram, de todo, ou não ocorreram nos termos documentados.
Se tal julgamento for positivo, então ter-se-á de concluir quer a sentença recorrida não errou ao fazer cair sobre a Recorrente o ónus de provar a realidade do objecto das facturas emitidas por M..
Os factos que a AT considerou provados e indiciadores da irrealidade do objecto das facturas estão enunciados nos parágrafos 3 – factos apurados na inspecção tributária ao emitente das facturas – 4 e 5 – factos apurados na inspecção tributária à aqui Recorrente.
Trata-se de factos cuja realidade a Recorrente não impugna concretamente, limitando-se a alegar que não se referem em concreto a cada factura.
Ora, o facto de não se referirem, discriminadamente, a cada factura, não implica que tais factos não possam gerar fundados indícios de todas e, portanto, cada uma delas, ficcionarem as aquisições nelas mencionadas. Pelo contrário, por vezes, e é o caso, é a realidade globalmente considerada, da actividade e das características do emitente e do sujeito activo das facturas que demonstra a inverosimilhança do objecto das facturas suspeitas.
É certo que alguns daqueles factos, melhor, algum das alegações de factos feitas pela AT com fundamento da desconsideração das facturas em causa, não são judicialmente sufragáveis como indícios de falsidade das facturas, seja só por si seja em conjunto com outros. É o caso da afirmação de que a AT sabe que o emitente está indiciado em outros processos com emissor de facturas falsas, ou dessa outra de que a AT sabe, por experiência própria, que determinados rotinas e movimentos financeiros ou bancários são habitualmente usados na ocultação da falsidade de facturas. Essas afirmações não podem concorrer para um juízo de suspeição sobre as facturas de M., quer porque não foi produzida, no procedimento, qualquer prova dos factos seu objecto, quer porque incorrem em petição de princípio ao deixarem o julgador, no processo tributário, à porta de indefinidos conhecimentos adquiridos por esse sujeito de natureza impessoal e difusa como é a AT, sem poder, ele mesmo, sindicá-los.
Porém, os restantes factos e alegações contidos nos parágrafos 3 e 5, concorrem, tomados no seu conjunto, tal como entendeu o Mº Juiz a quo, para uma forte inverosimilhança da realidade das operações comerciais tituladas nas facturas desconsideradas pela AT, sendo certo que o facto de a AT ter contado no volume de negócios do Recorrente, as facturas em causa, apesar de as considerar falsas, em nada abala essa inverosimilhança.
Portanto, deve concluir-se que a AT cumpriu com o seu ónus de abalar a presunção de veracidade das facturas em causa e da restante documentação contabilística que as suporta, pelo que passou a ser ónus da impugnante e pretendente a deduzir o IVA, provar que ocorreram – e ocorreram nos termos documentados – os negócios objecto das facturas desconsideradas pela AT, pelo que improcede a alegação de que a sentença recorrida errou ao fazer recair sobre a Impugnante o ónus de provar a realidade das operações facturadas.
5ª Questão:
Errou, a sentença recorrida, na apreciação da prova produzida, designadamente dos documentos integrantes da contabilidade da Impugnante, que não foram impugnados, e da prova testemunhal, ao não dar como provado que as facturas desconsideradas pela AT correspondiam a operações reais, ocorridas nos precisos termos facturados?
Esta questão não pode ser apreciada nesta sede. Vejamos por quê.
Desta feita, a Recorrente impugna a decisão em matéria de facto, já não na legalidade dos meios de prova invocados, nem na repartição do ónus probatório entre as partes, mas sim no concreto juízo de apreciação das provas produzidas quanto à realidade das operações “tituladas” nas facturas de M..
É, seguramente, a esta dimensão da decisão em matéria de facto que se refere o artigo 640º nºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi artigos 2º e 281º do CPPT.
Este artigo faz impender sobre o recorrente em matéria de apreciação da prova o ónus de especificar (alª bº do nº 1) “os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou de gravação nele realizada que impunham decisão (…) diversa da recorrida” chegando ao ponto de lhe impor, no caso da prova verbal gravada (com é o caso) sob pena de “imediata rejeição (…) do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes” (nº 2 alª a).
A recorrente concretiza os factos não provados e que deviam ter sido julgados provados – as compras tituladas nas facturas de M. – alega que os documentos integrantes da sua contabilidade e a prova adicionalmente apresentada, designadamente a testemunhal, determinavam a prova desses factos, mas não especifica os meios de prova determinantes dessa prova: quer documentais, quer testemunhais. Apenas alude em geral a esses documentos e prova testemunhal.
Como assim, este tribunal não pode conhecer do recurso nesta parte, pelo que a sobre enunciada questão não será apreciada.
6ª Questão
De todo o modo, violou, a sentença recorrida, a regra do ónus da prova constante 100º do CPPT?
Segundo a Recorrente, a sentença teria violado esta norma porque dos seus termos decorre que compete à Autoridade Tributária e Aduaneira e não ao contribuinte, demonstrar a existência do facto tributário.
O artigo 100º do CPPT reza assim:
Artigo 100.º
Dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indirectos
1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
2 - Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais.
3 - O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Facto tributário, pelo menos para efeitos deste artigo, tanto quanto que decorre o seu nº 1, será todo o facto de cujas ocorrência, qualidade e quantidade uma lei anterior tenha feito depender a emergência e a liquidação um tributo.
Quer para efeitos de liquidação de IRS ou IRC quer para efeito de liquidação do IVA sobre uma qualquer transacção, a ocorrência da transacção comercial e a emissão da correspondente factura são, neste sentido, um facto tributário; e um facto tributário que cumpre à AT provar – conforme o já citado artigo 74º nº 1 da LGT – quando pretenda liquidar e cobrar o correspondente tributo.
Porém, quando a AT desconsidera determinadas facturas por alegadamente fictícias e, por efeito disso, não aceita a dedução do IVA nelas liquidado (supostamente já suportado pelo sujeito passivo), o fundamento da decisão da AT é outrossim a inexistência do facto tributário, facto negativo que o artigo 100º do CPPT não contempla, pelo que, já por esta via, fica prejudicada a sua aplicação.
Mas sobretudo, nesta circunstância é o sujeito passivo que se apresenta a pretender exercer um direito subjectivo de crédito sobre a AT – direito à dedução, nos termos do artigo 19º do CIVA – pelo que, nos termos do citado artigo 74º nº 1, é a ele que cumpre provar o facto fonte do seu crédito de imposto, isto é, o facto tributário de que emergiu, para si, a obrigação de suportar o IVA facturado.
Tal é o caso da aqui recorrente e impugnante, pelo que se nos impõe concluir que a sentença recorrida não violou o artigo 100º do CPPT.
O recurso é, assim, improcedente, por improcederem todas as questões suscitadas como seu fundamento.
Decisão
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar improcedente o recurso, mantendo na ordem jurídica a sentença recorrida e as liquidações impugnadas.* Custas pela Recorrente: artigo 527º do CPC.* Nos termos do artigo 15º-A do DL nº 10-A/2020de 13 de Março, atesto que o presente acórdão tem voto de conformidade das Senhoras Juízas Desembargadoras Cristina santos da Nova e Ana Paula Coelho dos Santos * Porto, 14 de Janeiro de 2021
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina Santos da Nova
Ana Paula Rodrigues Coelho dos Santos |
