Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:

1. A Impugnante, na sequência da Ordem de Serviço n.º 24953, de 06.12.1999, foi alvo de uma ação de inspeção, levada a cabo pela Direção de Finanças de Viseu. – cfr. fls. 4 e ss. do processo administrativo apenso.

2. No decurso do procedimento inspetivo, foi entregue à Impugnante, em 21.12.1999, o auto de notificação com o seguinte teor:

(Segue Imagem digitalizada)

[cfr. fls. 58 do processo administrativo apenso.]

3. No decurso do procedimento inspetivo, foi entregue à Impugnante, em 11.01.2000, o auto de notificação com o seguinte teor:

(Segue Imagem digitalizada)

[cfr. fls. 55 a 57 do processo administrativo apenso.].

4. No âmbito da referida ação de inspeção, em 28.02.2000, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária, constante de fls. 4 a 15 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:

“[…]

(Segue Imagem digitalizada)

5. Através do ofício n.º 04847, de 29.02.2000, remetido por carta registada, foi a Impugnante notificada do projeto de relatório de inspeção tributária para, querendo, e no prazo de 10 dias, exercer o direito de audição. – cfr. fls. 23/24 do processo administrativo apenso.

6. A Impugnante não exerceu o direito de audição.

7. Em 16.03.2000 foi elaborado complemento do relatório de inspeção tributária com o seguinte teor:

(Segue Imagem digitalizada)

[cfr. fls. 26 do processo administrativo apenso].

8. A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do disposto no artigo 91.º da L.G.T., que consta de fls. 91 e ss. dos autos e cujo teor se tem por reproduzido.

9. Em 02.10.2000 reuniram-se os peritos: R… (perita da Administração Tributária), A… (perito nomeado pelo contribuinte) e A… (perito independente requerido pelo sujeito passivo), tendo sido lavrada a ata n.º 51 com o seguinte teor:

(Segue Imagem digitalizada)

[cfr. fls. 28 do processo administrativo apenso].

10. Em 23.10.2000, teve lugar nova reunião da Comissão Distrital de Revisão, tendo sido lavrada a ata n.º 51 (continuação), da qual consta:

(Segue Imagem digitalizada)

[cfr. fls. 29/30 do processo administrativo apenso].

11. Em 30.10.2000, teve lugar nova reunião da Comissão Distrital de Revisão, tendo sido lavrada a ata n.º 51 (continuação), da qual consta:

(Segue Imagem digitalizada)

[cfr. fls. 31 do processo administrativo apenso].

12. A perito da Fazenda Pública elaborou informação com o seguinte teor:

(Segue Imagem digitalizada)

[cfr. fls. 32/33 do processo administrativo apenso].

13. O perito da Impugnante elaborou informação com o seguinte teor:

(Segue Imagem digitalizada)

[cfr. fls. 42/43 do processo administrativo apenso].

14. O perito independente elaborou laudo com o seguinte teor:

(Segue Imagem digitalizada)

[cfr. fls. 44/45 do processo administrativo apenso].

15. Em 02.11.2000, o Sr. Diretor de Finanças de Viseu proferiu decisão com o seguinte teor:

(Segue Imagem digitalizada)

[cfr. fls. 46 a 48 do processo administrativo apenso].

16. Em 01.12.2000 foram emitidas as seguintes liquidações:

- n.º 00320484, de IVA, do ano de 1996, no montante de PTE: 2.143.162$00;
- n.º 00320480, de J.C., do período 9603T, no montante de PTE: 289.610$00;
- n.º 00320481, de J.C., do período 9606T, no montante de PTE: 271.521$00;
- n.º 00320482, de J.C., do período 9609T, no montante de PTE: 253.821$00;
- n.º 00320483, de J.C., do período 9612T, no montante de PTE: 213.494$00;
- n.º 00320489, de IVA, do ano de 1997, no montante de PTE: 1.385.291$00;
- n.º 00320485, de J.C., do período 9703T, no montante de PTE: 117.418$00;
- n.º 00320486, de J.C., do período 9706T, no montante de PTE: 107.502$00;
- n.º 00320487, de J.C., do período 9709T, no montante de PTE: 98.004$00;
- n.º 00320488, de J.C., do período 9712T, no montante de PTE: 88.507$00;

[cfr. docs. 5 a 10 juntos com a petição inicial, cujo teor se tem por reproduzido].

17. As liquidações impugnadas encontram-se pagas. – cfr. informação do Serviço de Finanças de fls. 160 dos autos.

3.2. Factos não provados:

Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa, designadamente os elencados sob os artigos 47, alíneas a) a e) e 54.

Motivação da matéria de facto dada como provada:

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido.
A não prova dos factos elencados sob os pontos 47, alíneas a) a e) da petição inicial resultou da contradição entre os depoimentos das testemunhas José…, H…, P… e A… com os documentos constantes de fls. 55 a 58 do processo administrativo apenso. Também J…, Inspetor Tributário que realizou o procedimento inspetivo à sociedade Impugnante, confirmou a ausência de colaboração por parte da Impugnante, referindo que qualquer trabalhador da Impugnante tinha facilidade no preenchimento das folhas solicitadas, tendo até disponibilizado uma disquete que facilitava o manuseamento da informação.
A não prova do facto negativo constante do artigo 54 da petição inicial resulta precisamente dos indícios carreados para os autos e que permitem concluir quer pela omissão de compras quer pela omissão de vendas, por parte da Impugnante.
Na verdade, segundo o depoimento de J…, que reiterou o discurso vertido no relatório de inspeção tributária, a contabilidade da Impugnante padecia de uma série de irregularidades. Foram feitos vários testes aos inventários, denominados corte das existências para validar os saldos finais.
Relativamente ao ano de 1995 apenas existia o valor do inventário e não o rol de bens identificados quer em termos de quantidade, quer em termos de preço unitário, o que inviabilizou qualquer teste de inventário. Tratava-se de um mero documento “ad hoc”.
Relativamente ao inventário do ano de 1997, afirmou que somando as existências iniciais com as compras, o valor era inferior às vendas. Referiu ainda a existência de uma guia de transporte para um cliente para a qual não houve faturação, o que indicia a existência de proveitos não faturados.
No que tange à omissão de compras referiu a entrada de dinheiro em montante anormal para suprimentos, nomeadamente na ordem dos 50,00 €, além disso não são valores redondos.
Referiu igualmente a existência de cheques divididos como entradas dos três sócios e de contas conjuntas em várias dependências bancárias e concelhos, sendo certo que todos os sócios são residentes em Bodiosa-Viseu.
Afirmou também que se verificaram fluxos anormais de saída, nomeadamente cheques que funcionavam como reembolso de suprimentos e alguns tinha indicado o nome de fornecedores, precisamente de material onde se verifica uma maior anormalidade a nível de fluxo real.
Por outro lado, os depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante não foram suficientes para dar como provados os factos constantes da petição inicial.
José…, que trabalhou para a Impugnante como encarregado de armazém, tinha as funções de atendimento aos clientes e venda. Referiu conclusivamente que a empresa faturava todas as transações e que não efetuava compras sem ser faturadas.
Afirmou que a M... não fazia transportes para o estrangeiro, nestes casos era o cliente que carregava a mercadoria no armazém e a transportava.
Com interesse, referiu ainda que a sociedade Impugnante comercializava 3 a 4.000 produtos e que na empresa o código era sempre o mesmo, todavia eram códigos diferentes dos usados pelos fornecedores. Referiu ainda que quando produto dava entrada na M... era atribuído o código da M... e que era essa a referência que existia no inventário.
H…, empregada de escritório da Impugnante, entre 1995 e 1998, referiu que todo o material vinha com guias de remessa e que não era utilizado o mesmo “nome”, ou seja, os funcionários introduziam um nome e o computador dava um código. Referiu ainda que a empresa comercializava mais de 5 mil produtos.
Reiterou que a M... nunca levou material para França e que era o cliente que vinha carregar o material nas instalações da empresa. Refere que na venda a dinheiro consta “nosso carro” mas que tal era assumido automaticamente pelo sistema.
O Tribunal não valorou o depoimento prestado por Paulo Jorge Santos uma vez que apenas foi funcionário da Impugnante a partir de 2003.
A… era quem, na altura, realizava os registos contabilísticos, embora não fosse o Técnico Oficial de Contas responsável. Referiu que a empresa comercializava, seguramente, sete mil artigos e que tinha 4/5 fornecedores do mesmo produto, sendo certo que os códigos variavam de fornecedor para fornecedor e a M... tinha os seus próprios nomes e códigos. Confirmou que a Impugnante nunca fez entregas no estrangeiro, nomeadamente em França.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Quanto à impugnação da matéria de facto.
A impugnante defende que os factos elencados sob as alíneas a) a e) do artigo 47º da douta petição inicial devem ser provados, por força do depoimento das testemunhas inquiridas.
O mesmo se diga em relação ao art. 54 da petição inicial.

Para além disso, a Recorrente sustenta que devem ser provados outros factos:
a) Quanto aos cheques e suprimentos deve ser dado como provado o referido pela testemunha A….
b) Deve também ser dado como provado que a Recorrente tinha mais de 50% das suas vendas para empresas relacionadas.

E que
c) A margem de lucro aplicada nos métodos indiciários deve ser dada como não provada.

Em relação ao «facto» referido na antecedente alínea a): «deve ser dado como provado o referido pela testemunha A… » a Recorrente não indica qual o facto concreto que pretende ver provado, incumprindo assim o disposto no art. 685-A n.º 1 alínea b) do CPC e 640º n.º 1 alínea c) do NCPC.

Por falta de cumprimento deste ónus, rejeita-se, nesta parte, o recurso.

No restante, foi dado cumprimento satisfatório ao disposto nos art. 639º e 640º do NCPC (anterior 685-A e 685-B do CPC) pelo que se impõe reapreciar a matéria de facto impugnada.

Apreciemos então o primeiro erro de julgamento, respeitante aos factos alegados nas alíneas a) a e) do art. 47 da petição inicial.

No artigo 47 diz o seguinte:
«47- A falta de colaboração nunca ocorreu:
a) – Desde logo, a impugnante nunca recusou preencher as folhas 10 e 11 da Amostra;
b) – Depois, nunca lhe foi comunicado o interesse do preenchimento das folhas 10 e 11 da Amostra (v. g. – estatístico, estatístico-fiscal, ou outro) para poder entender o interesse fiscal da notificação;
c) – A impugnante tinha todos os funcionários muito ocupados, à época, para preencher no tempo solicitado, as folhas 10 e 11 e disso deu conta ao Inspector Tributário;
d) – Se bem se interpreta, a impugnante, não é empregada da Administração fiscal e também não lhe cabe fazer o trabalho dos Inspectores Tributários;
e)- Desde logo, é abusivo pôr a impugnante a preencher as folhas 10 e 11, se esta nunca foi informada durante o decurso da fiscalização, de que o Sr. Inspector Tributário não conseguia fazer a correspondência da compra/venda;»

Esta matéria foi considerada não provada; vejamos se a decisão foi acertada.

Como resulta dos factos provados n.º 2, a Impugnante/Recorrente foi notificada para apresentar «A amostragem geral composta por 11 páginas numeradas de 1 a 11 que fazem parte integrante desta notificação, devidamente conferida e confirmada. Para o efeito deverá conter cada folha a assinatura de um dos gerentes aposta sobre o carimbo da firma.
Relativamente às páginas 10 e 11 deverão as mesmas, ainda ser preenchidas, colocando à frente de cada produto, o n.º interno do documento correspondente à respectiva factura ou venda a dinheiro relativa à sua aquisição, data destas e custo de aquisição»

A Impugnante começa por afirmar nunca ter recusado preencher as fls. 10 e 11 da amostra. Mas esta alegação não é suportada nos factos e parece-nos mesmo notoriamente falsa, pela simples razão de que tendo sido notificada para o efeito, não entregou as folhas em questão devidamente preenchidas (no Relatório diz-se que numa carta entregue em 17/1/2000 a Impugnante disse não ver conveniência no dever de colaboração).

Tal omissão, parece-nos, não pode ter outro nome que não seja a recusa de preenchimento daquelas folhas. Recusa que, aliás, a Impugnante/Recorrente acaba por confirmar com as «justificações» que apresentou na petição inicial para o não preenchimento: falta de comunicação do interesse no preenchimento das folhas; funcionários muito ocupados à época para as preencher no tempo solicitado; não ser empregada da AT e não lhe caber fazer o trabalho dos Inspectores tributários.

Não reconhecemos qualquer pertinência a estas «justificações» com que a Impugnante pretende legitimar a omissão do dever de colaboração com a AT. Se alguma dúvida tivesse quanto ao interesse no preenchimento das folhas poderia tê-la dissipado com pedido de esclarecimento ao autor da notificação, em vez de recusar pura e simplesmente o seu preenchimento.

Tanto mais que foi advertido por escrito para as consequências da omissão de entrega, não podendo, por isso, desconhecer a (potencial) gravidade da sua omissão (dizemos potencial gravidade porque não estamos a decidir as consequências contraordenacionais desta omissão e desconhecemos se foi instaurado e decidido algum processo contra ordenacional).

O Sr. A… declarou no seu depoimento a impossibilidade de fazer o preenchimento das tais folhas 10 e 11 por se tratar de uma imensidão de artigos e era quase impensável fazer uma a uma¸ além das dificuldades com pessoal.

Este depoimento «desloca» um pouco a questão que inicialmente foi alegada como uma tarefa cujo «interesse» a Impugnante desconhecia, ou falta de comunicação do interesse, para outra «linha» de argumentação: a dificuldade na sua realização.

Todavia, não é por ser difícil (e também não vemos razão para tal dificuldade) que ela pode deixar de ser feita, uma vez que a contabilidade devidamente estruturada deve permitir o apuramento do lucro tributável e estar organizada de acordo com a normalização contabilística e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes (art. 17º/3-a) e b) do CIRC, redação original).

O que a testemunha pretende dizer é que a tarefa não se fez por ser difícil e morosa.

Pois bem, tal justificação não colhe, porque essa (alegada) morosidade e dificuldade - a existir, o que nem sequer é certo-, é uma consequência do modo como a contabilidade estava «organizada».
Se uma tal justificação fosse procedente, estaria aberto o caminho para obstar ao controlo das declarações fiscais dos contribuintes e impedir a AT de cumprir o seu dever de controlo e averiguação fiscal.

E não se diga, como a Recorrente, que o tempo dado para o preenchimento era insuficiente, (art. 36 das alegações). Mesmo que assim fosse, não consta que a Impugnante/Recorrente tivesse solicitado a prorrogação de prazo para a realização da tarefa, como seria razoável fazer se pretendesse colaborar com a AT.

Por tudo isso, não nos merece qualquer censura constituírem factos não provados o alegado no artigo 47º alíneas a) a e) da douta petição inicial.

No artigo 54 da petição inicial alega a Impugnante que nunca efectuou compras à margem da escrita comercial e fiscal, logo estes documentos devem ser afastados, sem mais, das extrapolações das fixações.

Não obstante o conteúdo marcadamente conclusivo desta alegação, ela surge porque a AT verificou que no reembolso de suprimentos um mesmo cheque liquida suprimentos dos três sócios, os valores não são “redondos” e alguns dos documentos de suporte apresentam inscritos nomes de fornecedores.

E como resulta da prova alcançada - fls. 11 da sentença, fls. 322 do processo -, perante tais factos e a possibilidade de os destinatários serem fornecedores de materiais (P…) cujas aquisições não estavam relevadas na contabilidade, o contribuinte foi notificado para apresentar cópia do cheque e respectivo saque de um conjunto de cheques, ou uma declaração emitida pelo respectivo Banco, indicando o emitente do cheque, eventuais endossos e o sacador final.

Esta pretensão foi recusada «…tendo o contribuinte alegado sigilo bancário, a não consideração pela Administração Fiscal, de preparos para custas com o pedido, entre outros».

É neste contexto que surge o alegado no artigo 54º (e 64) da douta petição inicial.

Facto que também foi considerado não provado.

A testemunha (Sr. A…) que depôs sobre a matéria dos suprimentos não se recorda deste facto concreto nem sequer de terem sido reembolsados suprimentos.

As restantes testemunhas referem que emitiam as vendas a dinheiro e as guias de remessa, e recebiam o respectivo valor (o Sr. José…), sendo que as facturas eram emitidas depois no escritório. O depósito era entregue ao funcionário do Banco que se deslocava a umas bombas de gasolina perto da Impugnante (José…).

Mas não basta as testemunhas dizerem que emitiam facturas e guias de remessa para se dar como provado (ou melhor, extrair-se a conclusão) que a Impugnante/Recorrente nunca efectuou compras à margem da escrita comercial e fiscal.

Desde logo, fica por esclarecer a razão pela qual as VDs n.ºs 15, 16, 53, 157, 247, 347, 381, 495, 552, 765 e 1105 não estavam arquivadas nem registadas na contabilidade, mas sobre a matéria nada foi esclarecido pelas testemunhas.
E era sobre isso que importava lançar alguma luz, pois essa é uma omissão relevante indiciadora de que a contabilidade da impugnante não é fiável.

O mesmo se diga em relação à guia de remessa n.º 961291, de 27/12/1996 emitida em nome de M… sem que tenha sido registado qualquer documento de venda em nome deste sujeito, e em relação à qual também não foi fornecida qualquer explicação para a omissão.

Por conseguinte, o facto não provado n.º 54 não nos merece qualquer censura.

A Recorrente pretende ainda se considere provado que tinha mais de 50% das suas vendas para empresas relacionadas (E… e B…) - alínea d) conclusão 10).

Porém, não alegou tal facto na petição inicial como era seu ónus se pretendesse discutir a questão (cfr. art. 552º/d) do NCPC – anterior 467º e art.º 108º/1 do CPPT) impedindo assim o tribunal «a quo» de sobre ele se pronunciar.

Por via dessa omissão, a matéria constitui neste recurso uma questão fatual nova.

Mas os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova. Por isso, e em princípio, não se pode neles tratar de questões que não tenham sido apreciadas pela decisão impugnada, salvo questões novas de conhecimento oficioso e não decididas com trânsito em julgado – cf. Acórdão do STA de 13/11/2013, proferido no rec. nº 01460/13.

Sendo esta uma questão de facto nova suscitada apenas no âmbito do presente recurso, e não sendo matéria de conhecimento oficioso, está vedado a este Tribunal a sua apreciação.

Improcedem assim, as conclusões 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Para além do erro de julgamento da matéria de facto, a Recorrente imputa à sentença vários erros na aplicação do direito:
a) Erro nos pressupostos da avaliação indirecta e para mudar o rumo da tributação directa para a indirecta (Conclusão 12);
b) Falta de fundamentação pois a Recorrente não consegue compreender onde a AT se balizou para determinar a margem de lucro bruto do sector aplicada aos métodos indiciários (Conclusão 14).
c) Erro na quantificação: A margem de lucro do sector aplicada nos métodos indiciários deve ser dada como não provada pois a que consta do «print informático» junto pela AT não foi demonstrada ou provada como aderente à população (Conclusão 11 e 13)


Ora, sobre os pressupostos para recurso à avaliação indirecta a MMª juiz «a quo» pronunciou-se de forma clara na páginas 37 a 43 da sentença. E do mesmo modo se pronunciou sobre o «erro nos pressupostos para mudar o rumo da tributação directa para a indirecta» na página 48 da sentença (fls. 359 dos autos)

Mas a Recorrente ignora os fundamentos expressos na sentença, atacando-a por omitir por completo na formação da sua convicção, os laudos do perito do contribuinte e do perito independente, apesar de constarem dos factos provados.

Contudo, não é verdade que a MMª juiz tenha omitido por completo na formação da sua convicção os laudos do perito do contribuinte e do perito independente, que constam integralmente da matéria de facto provada.

Logo no primeiro parágrafo da motivação da matéria de facto a MMª juiz escreve que «A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido».
Os laudos dos peritos foram reproduzidos nos factos provados.

Parece-nos que a Recorrente pretende dizer que na fundamentação de direito a MMª juiz não tomou em conta os argumentos expressos pelos peritos do contribuinte e independente.
Mas esses factos também não foram alegados pela Impugnante.

Não tendo sido alegados, como determina o art. 108º/1 do CPPT, nem as questões a que os mesmos aludem, e não sendo matéria de conhecimento oficioso, não era lícito à MMª juiz pronunciar-se sobre eles, sob pena de nulidade da sentença, por força das disposições conjugadas dos artigos 13º/1 e 125º/1 do CCPT.

Para além desta questão, a Recorrente ignora completamente o conteúdo e os argumentos expostos pela MMª juiz na fundamentação da decisão relativa à verificação dos pressupostos para a avaliação indirecta.

Ora, sendo objecto do recurso a impugnação da decisão judicial (art. 676º CPC), a recorrente terá de mobilizar os seus argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis da sentença sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada. Cfr. ac. do STA n.º 0508/13 de 15-05-2013 Relator: FRANCISCO ROTHES e o ac. do TCAN n.º 01806/09.0BEBRG de 15-02-2012 - Relator: Catarina Almeida e Sousa Sumário: III - Se, em sede de recurso jurisdicional, o Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial de oposição, não ataca o julgado, pelo que não pode o Tribunal de recurso alterar o decidido pelo Tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no nº 4 do artigo 684.º do C.P.C.

Neste douto acórdão fundamenta-se a conclusão nos seguintes termos, aos quais aderimos: «Como refere ALBERTO DOS REIS, com a imposição do ónus de alegação ao recorrente teve-se «em vista obrigar o recorrente a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância para com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie» - Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 357.
No caso, e quanto às conclusões 2ª a 9ª, é evidente que o Recorrente se alheou, em absoluto, das razões que fundamentaram, nesta parte, a decisão recorrida, sendo manifesto que, em sede de recurso, se limita a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial de oposição.
Quer isto dizer, pois, que não vindo atacado o decidido sobre a apontada questão, não pode o TCA alterar o decidido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, já que a tal se opõe o preceituado no nº 4 do artigo 684.º do C.P.C - “Os efeitos do julgado, na parte não recorrida, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso nem pela anulação do processo» – cfr., entre outros, os acórdãos do STA de 14/04/99, 02/06/04 e de 16/11/05, proferidos nos processos nºs 014999, 047978 e 0859/05, respectivamente».

Portanto, e concluindo, não se conhece o mérito do recurso nesta parte (conclusão 12).

Na Conclusão 14 a Recorrente defende existir vício de falta de fundamentação pois a Recorrente não consegue compreender onde a AT se balizou para determinar a margem de lucro bruto do sector aplicada aos métodos indiciários.

Sobre a fundamentação da margem média bruta do setor de actividade em que se insere, aplicada pela AT na quantificação da matéria tributável à Impugnante/Recorrente a MMª juiz «a quo» referiu o seguinte:
«No caso em apreço, a Administração Tributária determinou o imposto em falta da seguinte forma: em primeiro lugar apurou o custo das mercadorias vendidas retirando ao CMV declarado a quantia igual à levada a imobilizações e somando o volume considerado de compras omitidas, correspondente ao somatório dos montantes contabilizados como reembolsos de suprimentos. Relativamente à omissão de vendas considerou o valor obtido pelo produto entre o CMV corrigido e a margem média bruta do setor, CAE 51532 – Comercialização de materiais de construção, em cada exercício económico, face à impossibilidade de apurar a margem da empresa. Por último, aplicou a taxa normal, nos termos do artigo 18.º, n.º 1, alínea c) do CIVA, sobre o montante considerado como omissão de vendas, nos respetivos exercícios.
Assim, verifica-se que os critérios que estão na base da quantificação foram objeto de fundamentação, por parte da Administração Tributária, e que se apoiam nas concretas especificidades da atividade económica exercida pela Impugnante, tendo determinado o volume de negócios por métodos indiciários, mediante o recurso à margem média bruta do setor.
Confirma-se, portanto, que os critérios de quantificação se encontram devidamente fundamentados, sendo tidas em consideração as características do negócio desenvolvido pela Impugnante e denotam objetividade e razoabilidade não olvidando que a avaliação por métodos indiretos comporta sempre um certo grau de discricionariedade.
Posto isto, cabia à Impugnante a prova de factos concretos que permitissem evidenciar o erro ou o excesso na quantificação alcançada pela Administração Tributária.
No entanto, julgamos que a Impugnante não fez prova de factos concretos que permitissem evidenciar o erro ou o excesso na quantificação alcançada pela Administração Tributária, nem sequer dúvida fundada, improcedendo a impugnação também neste fundamento.»

A questão de saber se o «iter cognoscitivo» está ou não (formalmente) fundamentado como exige o art. 77º/1-2-4 da LGT, em consonância com o art. 268º/3 da Constituição, passa por determinar se a explicitação usada pelo autor do acto é clara, suficiente e congruente (cfr. art 125º do CPA/1991 e 153º do CPA/2015) assim correspondendo às necessidades de esclarecimento do destinatário, dando-lhe a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito que determinaram a sua prática (cfr. ac. do STA n.º 0146/12 de 27-06-2012).

Desconhecendo as especificidades próprias de cada contribuinte, a AT deve fundamentar o acto tendo por referência o «bonus pater familiae» que se considera o padrão de destinatário normal dos actos tributários (cfr. Ac. do STA n.º 01690/13 de 23-04-2014 (Relator: ASCENSÃO LOPES) Sumário: I - A Administração Tributária tem o dever de fundamentar os actos de liquidação impugnados de harmonia com o princípio plasmado no art. 268º da CRP e acolhido nos arts. 125º do CPA e 77 º da LGT.
II - O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
III - Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto».

Também se sabe que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que foi proferido - como seja a participação do interessado no procedimento e a extensão dessa participação – não tendo de reportar, por princípio, todos os factos considerados, todas as reflexões feitas ou todas as vicissitudes ocorridas durante essa deliberação (cfr. ac. do STA n.º 0105/12 de 30-01-2013)

À luz destes princípios, vejamos a fundamentação usada pela AT na escolha das margens brutas de venda que para os exercícios de (1995 não está impugnado nestes autos), 1996 e 1997 foram respetivamente de 27,13%; 28,58% e 39,46%.

Só que, efectivamente, a AT não esclarece a razão por escolhe estas margens. O parágrafo em que as menciona no Relatório é, aliás, bastante lacónico: «A margem bruta de vendas a considerar, é, para os exercícios de 1995, 1996 e 1997, respectivamente de 27,13%; 28,58% e 29,46%»

Mas porquê estas margens e não outras?
Que critérios presidiram à escolha da margem média bruta do sector e não outra (mais ou menos elevada)?
Isso não sabemos.

Ou seja, não conhecemos as razões que estão na base da escolha destas margens, de tal modo que nem o contribuinte pode ajuizar a razoabilidade da escolha nem o tribunal está em condições de sindicar o acerto dos valores aplicados.

Significa isso que o acto não está devidamente fundamentado o que implica a anulação das liquidações impugnadas. (cfr. ac. do STA n.º 0890/08 de 19-03-2009 Relator: PIMENTA DO VALE V - Não está fundamentado um acto de liquidação, com uso de métodos indirectos, em que foi aplicada uma margem de comercialização de 25% sobre o presumido volume de vendas, sem nada se dizer sobre as razões da escolha dessa margem, em detrimento de qualquer outra.)

Em face do exposto, julgamos inútil a apreciação das restantes questões, incluindo a apreciação do recurso interposto a fls. 291 e 292 dos autos, por força do disposto no art. 660º do NCPC. Embora este artigo não tenha correspondência com o código anterior, contém doutrina pacífica e que já era aplicada como consequência de outros princípios e pressupostos.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação anulando as liquidações impugnadas por falta de fundamentação.
Sem custas.
Porto, 29 de Outubro de 2015.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. ​Paula Maria Dias de Moura Teixeira