| Decisão Texto Integral: | Não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por Laboratório Ldª veio a FP dele interpor recurso para o TCAN concluindo assim as suas alegações:
A. Em causa estão correcções técnicas, que consistiram na dedução aos custos declarados pela impugnante da importância de 2.011.403$00, montante correspondente ao valor contabilizado a título de IVA suportado na aquisição de elementos do activo imobilizado, que deveria ter sido amortizado, mas foi totalmente relevado como custo no exercício de 1992.
B. Considerou a douta sentença que a referida correcção, embora conforme com os normativos legais, acarretaria grave prejuízo para a impugnante e violaria o princípio da justiça, tendo consequentemente julgado procedente a impugnação nesta parte, com o que a Fazenda não se conforma.
C. O montante de IVA aqui em causa era apto de ser amortizado, desde que devidamente contabilizado, facto que quer a impugnante, quer a douta sentença reconhecem que não ocorreu, e devia ter ocorrido no respeito pela periodização do lucro tributável.
D. A dedução nos moldes em que foi efectuada viola o Art.° 23° do CIRC, na medida em que a única forma legalmente prevista de relevar o custo do activo imobilizado seria através de amortização e esta não foi contabilizada.
E. A amortização é uma mera faculdade ao dispor do contribuinte, que a Administração não pode impor; contudo, se o sujeito passivo pretende relevar custos inerentes ao seu activo imobilizado, é esta a via adequada, no estrito respeito pelos normativos que a regem (Art.°s 27° e seguintes do CIRC e Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro).
F. No caso concreto, tendo em conta o que se determina no n.° 3 do Art. 1° do Decreto Regulamentar n.° 2/90, uma vez que as amortizações não se encontram devidamente contabilizadas, facto pacífico nos presentes autos, então a sua consideração fiscal não era possível, por ir contra o respectivo normativo.
G. Porém, a impugnante podia, de acordo com os erros detectados em sede de fiscalização, ter corrigido a sua contabilidade (o que não fez), procedido consentaneamente ao nível fiscal, entregando declarações de substituição, e assim eliminando o grave prejuízo, de onde decorre, na perspectiva da douta sentença, a referida violação do princípio da justiça.
H. Imputar o ónus de corrigir a contabilidade da impugnante à Administração Fiscal, não tem previsão legal, na medida em que a esta cabe exclusivamente a análise da contabilidade tendo por fim daí extrair ilações ao nível fiscal, dada a conexão entre ambas consagrada nos Art.°s 17° e 98° do CIRC.
1. Ora, se o Decreto Regulamentar estipula exigências ao nível contabilístico, cumpre exclusivamente à impugnante respeitá-las se pretende beneficiar da faculdade de amortizar os custos incorridos, e à Inspecção detectar o seu incumprimento operando correcções no âmbito fiscal.
J. Dado que a impugnante não cumpriu o ánus que lhe competia (contabilizar as amortizações como custo do exercício a que respeitam), não se lhe pode reconhecer a possibilidade de considerar como custo o total das possíveis amortizações num único exercício, sob pena de violação dos princípios da legalidade e da igualdade.
K. Acresce que, não consideramos que com a correcção da Administração Fiscal se encontre violado o princípio da justiça, dado que esta foi a solução encontrada pelo legislador e harmoniza perfeitamente este princípio com outros igualmente caros ao Direito Tributário, como sendo o princípio da legalidade — sempre respeitado pela Administração em todo este processo
— e o princípio da igualdade.
L. A actuação da Administração Fiscal foi conforme à lei, justificando-se a manutenção da liquidação efectuada, por se demonstrar a sua validade e justeza, na medida em que, perante a deficiente contabilização detectada, coube à Administração Tributária proceder às respectivas correcções, em cumprimento do principio da legalidade.
M. A douta sentença recorrida violou o disposto nô n.° 3 do Art.° 1 do Decreto Regulamentar n.° 2/90, 12 de Janeiro e nos Art.°s 18° e 23° do CIRC.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença na parte recorrida.
Igualmente interpôs recurso a impugnante na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial
Concluiu assim as suas alegações.
A — Em face da matéria de facto assente, é forçoso reconhecer os encargos suportados pela impugnante com deslocações e ajudas de custo pagas aos seus sécios, e a indispensabilidade dos mesmos para a formação do lucro tributável do exercício de 1992, ou para a manutenção da respectiva fonte produtora, daí resultando a relevação desses encargos como custo fiscal, nos termos previstos no art. 23°, n° 1, al. d), do C.I.R.C.;
B — Na verdade, estando assente que os automóveis de que a impugnante dispunha eram utilizados em exclusivo pelos seus funcionários e que, por essa razão, os sócios da impugnante utilizavam automóveis próprios nas suas deslocações, ao serviço daquela, aos nove postos de recolha de sangue e às Clínicas, Ordens, Hospitais, etc., está justificado o encargo e demonstrada a indispensabilidade do custo relativo às importâncias pagas aos sócios pela utilização de automóvel próprio ao serviço da impugnante;
C — Por outro lado, estando, também, assente que no ano de 1992, os sócios da impugnante identificados no n° 11 do probatório efectuaram deslocações ao estrangeiro e aos locais aí referidos, para participarem em congressos sobre sida e técnicas de recolha de sangue, está, igualmente, justificado o pagamento aos mesmos de ajudas de custo e de transporte por força destas deslocações ao serviço da impugnante e, também, demonstrada a indispensabilidade deste custo para a formação do rendimento e manutenção da fonte produtora;
D — Não constando da lei, designadamente, do Código do IRC, a forma que deve revestir a relevação deste tipo de encargos com transportes e ajudas de custo, nada impede que a mesma se faça através dos mapas efectuados pelos sócios da impugnante e juntos aos autos, discriminando os meses e os quilómetros percorridos em cada um deles nas deslocações aos postos de recolha de sangue, Clínicas, Hospitais, Ordens, etc., com menção, nos casos dos sócios que auferiram ajudas de custo, do mês, local para onde se deslocaram e do motivo dessa deslocação;
E — Pelo que, estando identificada a natureza das deslocações e das despesas, bem como, dos respectivos destinatários ou beneficiários da receita em questão, não é de considerar este custo como indevidamente documentado, no sentido previsto no art. 41°, nº 1, al. h), do C.I.R.C.;
F — Aliás, ainda que não existissem documentos comprovativos destes encargos, ou que os mesmos não obedecessem ao formalismo legalmente estipulado — o que não sucede no casa em apreço dado que há documentos comprovativos das despesas e não há norma que defina o formalismo que os mesmos devem observar — seria de considerar, no caso sub judice, como estando provados estes encargos em face da prova produzida nos autos, que contrariou inteiramente os argumentos invocados pela Administração Fiscal para a não aceitação dos mesmos como custo fiscal do exercício, independentemente, mesmo, do disposto no art. 100’ da C.P.P.T.;
G — Ao decidir em sentido contrário, a sentença recorrida violou o disposto nos artigos 74°, nº 1, da L.G.T. e 23°, nº 1, al. d) do C.I.R.C..
Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de vossas excelências, deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a decisão recorrida, assim fazendo vossas excelências sã, serena e objectiva justiça.
Não houve contra alegações
O Mº Pº pronuncia-se pela improcedência do recurso
Colhidos os vistos cumpre decidir
Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada.
Na sequência de uma acção de fiscalização à impugnante, efectuada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, foram efectuadas correcções ao resultado líquido declarado do exercício de 1992 bem como ao lucro tributável, no montante global de 23.475.847$00. — cfr. fls.10 dos autos.
2- Da Nota de Fundamentação das correcções técnicas, junta aos autos, resulta que:
a) Por a impugnante exercer uma actividade de interesse geral e social (laboratório de análises clínicas), encontra-se, no âmbito do IVA, abrangida pelo sistema de isenção simples, pelo que o valor do IVA suportado nas aquisições de bens do investimento deve ser incluído no custo de aquisição dos mesmos (de acordo com o estabelecido nos n°2 e 4 do art. 2° do Dec. Reg n°2/90, de 12/1);
b) A impugnante contabilizou de uma só vez como custo fiscal do exercício de 1992, para efeitos de amortização, os encargos com a aquisição dos bens, constantes do Anexo 4 (fls. 12 dos autos);
c) Desta contabilização resultou um custo do exercício no valor de 2.642.623$00, o qual foi corrigido pelos serviços de inspecção para 631.220$00, originando um acréscimo ao lucro tributável no montantede 2.011.403$00;
d) Foram contabilizadas pela impugnante, no exercício em causa, despesas relativas a quilómetros e ajudas de custo, devidas por deslocações dos sócios, no montante de 16.389.186$00;
e) Relativamente a essas despesas consta do ponto 5 da Nota de Fundamentação que :“tais despesas, embora se reportem a todos os meses do ano, apenas foram contabilizadas no mês de Dezembro, depois de registadas todas as operações relativas àquele mês. Como suporte de contabilização existe apenas uma relação com o número de quilómetros por mês, conforme fotocópias anexas (anexo 11); não havendo qualquer descrição dos serviços efectuados e dos respectivos locais; No exercício de 1992 a empresa possuía uma viatura a diesel e quatro a gasolina. A viatura a diesel destina-se a transportar os produtos a analisar, do posto de recolha para o laboratório onde se efectuam as análises (posto R. da Constituição). As restantes quatro viaturas são utilizadas pelos quatro sócios da empresa.
Os combustíveis consumidos pelas referidas viaturas são custos da empresa. ( )
As portagens e outras despesas, como reparações, seguros e imposto de selo também são custo da empresa.
( )
A respectiva contabilização ao ser levada a crédito das contas dos sócios e não de uma conta de disponibilidades só vem confirmar que os custos em questão, além de não se mostrarem indispensáveis
3- Em 11/4/1996, a Administração Tributária procedeu à liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1992, na importância a pagar de 13.923.514$00, sendo a data limite para o efeito em 10/7/1 996 — cfr. fls. 7 dos autos;
4- Em 1992, a impugnante possuía nove postos de recolha de sangue para análise e efectuava ainda análises nas Ordens do Carmo, do Terço, S.Francisco, da Lapa e de Santa Maria e Casa de Saúde da Boavista e ao domicílio;
5- Em cada posto há uma enfermeira e sempre que são necessários procediementos especiais na recolha é chamado um técnico especializado da sede;
6- Em 1992, a impugnante tinha ao seu serviço cerca de 60 funcionários, entre ao quais médicos, farmacêuticos e enfermeiros;
7- As recolhas são transportadas para o Laboratório da impugnante num dos seus veículos conduzido pelo motorista;
8- Os restantes quatro veículos que a impugnante possuía eram utilizados pelos seus funcionários nas deslocações aos postos e aos domicilios.
9- Os sócios da impugnante utilizavam carros próprios nas suas deslocações aos postos e Ordens;
10- A impugnante adquiria passes e senhas de transportes públicos para serem utilizadas pelas empregadas de limpeza e por vezes também pelos funcionários do Laboratório nas suas deslocações.
11- No ano de 1992/1993, os sócios Dr. J e A.. deslocaram-se a Bruxelas, Paris e Alemanha para participarem em congressos sobre sida e técnicas de recolha de sangue.
Não se provaram outros factos para além dos indicados.
O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos dos autos indicados relativamente a cada um dos factos provados, os quais não foram impugnados, e nos depoimentos das testemunhas apresentadas pela impugnante (4 a 11 da matéria de facto provada), atento o conhecimento directo pessoal dos factos
Foi perante tal factualidade que o mº juiz «a quo» considerando que o que o impugnante questionava era a falta de fundamentação das correcções levadas a cabo pela AF e que se reportavam à correcção das amortizações relativamente ao IVA suportado na aquisição de bens no montante de 2 011 403$00 e contabilizado pela impugnante na totalidade como custo do exercício de 1992 por entender que deveria ter sido repartido por diferentes exercícios de harmonia com o período de vida útil de cada um dos bens em causa considerou que a actividade desenvolvida pela impugnante estava abrangida pelo regime de isenção do IVA por força do disposto no nº 2 do artigo 9º do CIVA sendo que por força também do preceituado no artigo 2º nº 2 e 4 do DL 2/90 de12 01 1990 o IVA suportado nas aquisição de bens de investimento pode ser incluído nos custos de aquisição .
N ocaso dos autos sucedeu que a impugnante contabilizou de uma só vez como custo fiscal um encargo que embora respeitante a esse exercício deveria ter sido repartido por diferentes exercício de harmonia com o período de vida útil de cada um dos bens as a que diz respeito.
Mas porque os SFT não procederam às correspondentes correcções no valor das reintegrações nos exercícios seguintes caso a AF não considerasse esse custo na totalidade como custo do exercício de 1992 haveria um locupletamento injustificado para a AF e prejuizo para a impugnante.
Perante esta situação o m.º juiz considerou que no fundo não existiu prejuízo algum para a AF dado que ninguém questiona a existência e amortização desse custo suportados pela impugnante
E daí que em nome do princípio da justiça que enforma o nosso sistema fiscal se possa defender como o fez o mº juiz «a quo» que «a possibilidade de imputação de custos a exercícios posteriores deverá ser igualmente válida relativamente a exercícios anteriores (como foi o caso dos autos) sem que seja posto em causa o princípio da especialização dos exercícios quando não estejam em causa omissões intencionais e para retirar benefício de tal reporte.» a
O que houve foi uma incorrecta contabilização dos custos. Mas uma vez que se tornou impossível à impugnante imputar tais custos aos exercício correspondentes o poder relevá-lo na totalidade no exercício de 1992 como fez não deve ser impedido sob pena de injustiça
Por tal razão nesta parte o Mº juiz anulou a liquidação e tal facto atentas as razões anteriormente expostas não merece censura.
Outra das correcções questionadas pelo impugnante foi a referente ao montante das ajudas de custo que a AF não aceitou como custo fiscal dedutível nos termos do artigo 23 do CIRC
Esses montante desatendido tem o valor de 16 389 186$00 e inclui despesas quilométricas e ajudas de custo aos sócios
O m. juiz «a quo» não põe em causa a qualificação dessas despesas nem a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora nos termos do artigo 23 do CIRC.
O que o levou a desconsiderar essa despesa como custo fiscalmente relevante foi o facto de ela não se encontrar documentalmente comprovada nos termos do artigo 41 al. h) do CIRC.
É contra esta parte da decisão que se insurge a impugnante
Nas conclusões de recurso a impugnante continua a defender que essas despesas cuja qualificação e indispensabilidade nos termos do artigo 23 do CIRC não sofreram objecção da AF não podem deixar de se considerarem igualmente como comprovadas.
Haverá apenas de atender à prova dos autos já que em sede de CIRC estando em causa a tributação do rendimento real o contribuinte pode em relação aos encargos ou outras despesas não documentadas ou insuficientemente documentadas a prova da sua existência se pode levar a cabo através de qualquer meio de prova admissível por lei.
A este propósito apraz-nos trazer à colacção a doutrina do Acórdão do TCA de 16 03 2005 in rec 00340/03 em que foi relatora a exmº Desembargadora Dulce Neto e que passamos a citar.
«Como se sabe, a lei tributária faz depender a dedutibilidade do custo da respectiva comprovação (art. 23° nº 1 do CIRC, aplicável a nível de IRS por força do disposto no art. 31º do CIRS) prescrevendo que não são dedutíveis os encargos não devidamente documentados (art. 41º nº 1 alínea h) do CIRC), razão pela qual a A.Fiscal não aceita, em princípio, custos relativamente aos quais inexista na contabilidade do contribuinte documento externo de suporte ou em que este documento se revele insuficiente, designadamente por não obedecer ao formalismo legal, como acontece com custos suportados por facturas que não contêm a devida identificação e discriminação das operações a que se reportam como o impõe o art. 35º do CIVA.
Daí que nas despesas devidamente documentadas tenha de presumir-se a veracidade do custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, razão pela qual compete à A.Fiscal alegar a existência de elementos susceptíveis de pôr em causa essa veracidade, designadamente pela enunciação de indícios objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que esses documentos não titulam operações reais.
E nas despesas indocumentadas ou insuficientemente documentadas tenha de recair sobre o contribuinte o ónus de comprovar o respectivo custo, como lhe impõe o art. 23º do CIRC, pela demonstração de que as operações se realizaram efectivamente, sendo-lhe possível para o efeito recorrer a outros meios de prova (designadamente a meios complementares de prova documental e prova testemunhal) para o demonstrar e convencer da bondade do correspondente lançamento contabilístico e da ilegalidade da correcção que a A.Fiscal tenha levado a efeito por virtude dessa falta ou insuficiente documentação.
Como salienta TOMÁS DE CASTRO TAVARES, no estudo que publicou na Ciência e Técnica Fiscal nº 396, págs. 7/177, «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto».
O contribuinte pode, pois, provar que os custos são reais, por corresponderem a trabalhos efectivamente realizados e pagos, comprovando os custos contabilizados como o impõe o art. 23º do CIRC, mesmo que os respectivos documentos de suporte não obedeçam a todos os requisitos do art. 35º do CIVA e não confiram, por isso, o direito à dedução do IVA nos termos do art. 19º e 35º do CIVA.
Aqui reside, aliás, a diferença substancial entre as exigências documentais em sede de IVA e em sede de IRC e IRS, pois que enquanto naquele se exige que o documento (factura) respeite determinados requisitos, expressos no art. 35º nº 5 do CIVA, já ao nível dos impostos sobre o rendimento as exigências formais não são tão severas, bastando «uma qualquer forma externa de representação da operação (que não uma factura, por não incluir as imperativas e específicas solenidades documentais, como a numeração ou o timbre da empresa) (...) desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)» TOMÁS DE CASTRO TAVARES, in ob. e loc. cit., pág. 123».
Ora em nosso entender do depoimento das testemunhas arroladas conjugado com o teor dos documentos juntos a folhas 13 e segs pode-se concluir com segurança que a impugnante suportou as despesas que contabilizou como ajudas de custo embora incorrectamente no montante de 16 389 186$00 sendo que se comprovou igualmente a sus indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora e a realização de ganhos sujeitos a imposto. O que nos termos do artigo 23 do CIRC torna o custo dedutível.
Face ao exposto acordam os juízes do TCAN em dar como provado todo o probatório da sentença recorrida e ainda
A) A impugnante contabilizou como despesas referentes a ajudas de custo o montante de 16 389 186$00 referente ao exercício de 1991 conforme discriminação de folhas 10 ponto 5.
B) Tais despesas destinaram-se a compensar gastos com ajudas de custo por deslocações dos sócios e pagamento de quilómetros percorridos ao serviço da impugnante
C) Essas despesas foram efectuadas ao serviço da impugnante na prossecução da sua actividade de recolha e análise de sangue e outros pelos vários postos dispersos pelo pais e ainda ao pagamento de ajudas aos sócios pelas idas ao Estrangeiro. França Alemanha e Bélgica afim de participarem em congressos sobre Sida e Técnicas laboratoriais de interesses e ao serviço da impugnante sendo por isso indispensáveis para a realização de ganhos e manutenção da fonte produtora.
E tanto basta para que não possa manter-se também esta correcção técnica levada a cabo pela AF.
Face ao exposto e sem necessidade de mais considerações pelas razões expostas acordam os Juízes do TCAN em dar provimento ao recurso interposto pela impugnante para o TCAN revogando a decisão recorrida na parte em que manteve as correcções técnicas efectuadas pela AF em relação ao montante contabilizado como ajudas de custo e em substituição considerar tal correcção como ilegal julgando a procedência total da impugnação.
Pelas mesmas razões acordam em negar provimento ao recurso da Fazenda Pública interposto para o STA.
Sem custas
Notifique e registe
Porto 19 05 2005
José Maria da Fonseca Carvalho
João António Valente Torrão
Moisés Moura Rodrigues |
