| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 09.02.2024, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial, por si intentada, contra liquidação adicional de IVA de 2003, no valor de €47.621,96, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
I.
O Tribunal a quo fez uma errada aplicação do direito aos factos provados, tendo violado o disposto nos artigos 70.º do C.P.A. (na redação aplicável à data), 45.º e 46.º da L.G.T., 36.º, 38.º, 41.º, 190.º e 192.º do C.P.P.T., 195.º, 239.º a 244.º do C.P.C., 331.º do C.C., para além de não ter respeitado os princípios basilares do direito civil português da equidade, adequação e acesso à justiça, consagrados, entre outros, nos arts. 18.º, 20.º e 266.º da C.R.P.
II.
Desde logo, não se devia ter dado como provada a afixação dos editais de fls. 41 e 43 do processo administrativo, na medida em que não foi inquirida nos autos uma única testemunha que tivesse presenciado a suposta deslocação dos funcionários do Serviço de Finanças ... às instalações da Impugnante, e, muito menos, tal afixação, nas mesmas.
III.
Todavia, mais do que a deslocação em si e a afixação dos editais, essencial nos autos era apurar os motivos do encerramento da empresa, e a própria afixação de aviso de encerramento para contactos urgentes, bem como o cumprimento de todos os formalismos legais para uma notificação edital válida e eficaz, percebendo o contexto em que tudo aconteceu, já que, só assim se poderia julgar imputável ou não imputável à Impugnante o não recebimento das notificações em causa nos autos, e justificado ou não justificado, o recurso à notificação por editais.
IV.
Por outro lado, no que à assertividade e consistência das testemunhas diz respeito, não se pode deixar de apontar o facto de estarem em causa nestes autos declarações de IVA relativas ao ano 2003 e factos ocorridos, em especial, em dezembro de 2007, sendo certo que, as duas testemunhas inquiridas nos autos estão, ambas, há vários anos, desligadas da Impugnante, a primeira testemunha, «AA», por se ter reformado em 2019 (cfr. minuto 01:34 da gravação da Audiência de Discussão e Julgamento) e a segunda testemunha, «BB», por se ter despedido há cerca de 15 anos (cfr. minuto 28:14 da gravação da Audiência de Discussão e Julgamento), pelo que de estranhar seria se tivessem um depoimento totalmente assertivo, com certezas de todos os factos, já que tal realidade apenas poderia significar um depoimento ensaiado e preparado.
V.
Pelo contrário, as testemunhas, que não tendo, há vários anos, qualquer ligação à Impugnante, não têm qualquer interesse pessoal no desfecho dos autos ou motivo para fornecer depoimentos falsos ou distorcidos, mantiveram um depoimento muito natural, manifestando algumas inseguranças de pormenor que só conferem credibilidade ao mesmo, sendo os seus depoimentos sinceros, consistentes com o grande lapso de tempo decorrido desde a prática dos factos, coerentes com as regras da experiência comum e, por isso mesmo, convincentes, não se compreendendo, nem aceitando, que tenham sido desconsideradas na decisão proferida pelo Tribunal.
VI.
Nos termos do art. 20.º da C.R.P., a todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, bem como direito a que uma causa em que intervenham seja objeto de decisão em prazo razoável e mediante processo equitativo, não sendo imputável à Impugnante qualquer demora processual, razão pela qual não pode a mesma ser prejudicada pelo facto de o julgamento ter demorado praticamente quinze anos a ser agendado, afetando, naturalmente, a capacidade de memória e de resposta das testemunhas.
VII.
Deveria ter-se dado como provado que a Impugnante encerrava, habitualmente, para férias no período compreendido entre o Natal e o Ano Novo:
A testemunha Sr. «AA», declarou ao minuto 19:28 da gravação da audiência de discussão e julgamento que as férias dos funcionários eram marcadas de acordo com o calendário escolar, concretizando ao minuto 19:45 que “há muitos feriados entre o Natal e o Ano Novo, poderia ser dias úteis 2 ou 3 dias que estavam encerrados”.
A testemunha D. «BB», declarou ao minuto 37:22 da gravação da audiência de discussão e julgamento que “quando surgia, por exemplo em festas, digamos Páscoa, Natal, se coincidisse com um ou dois dias, nós fazíamos ponte.”
Finalmente, a legal representante da Impugnante, Dra. «CC», ouvida em sede de declarações de parte, declarou ao minuto 50:21 da gravação da audiência de discussão e julgamento que “A [SCom01...] é uma entidade de formação profissional, com calendário muito semelhante ao ano letivo da escola, esclarecendo ao minuto 50:12 da mesma gravação que “Foi sempre autorizado pelo IEFP paragem do ano letivo” nos períodos de Natal e Ano Novo, e, neste sentido, concluiu ao minuto 51:32 da mesma gravação que “Regra geral, para descanso do pessoal parávamos sempre”.
VIII.
Consequentemente, à data da suposta citação por afixação de edital, no final de dezembro de 2007, nos dias 27 e 28, respetivamente, quinta e sexta-feira (considerando que o dia de Natal havia sido na terça-feira anterior e que no dia 26 de dezembro, quartafeira, como é do conhecimento público, na Vila ... se realiza a Feira das Oitavas, que é praticamente um feriado não oficial do concelho) a [SCom01...] estava encerrada para férias, sendo tal facto totalmente compatível com a matéria de facto alegada pela Fazenda Pública, que declarou ter sido tentada a citação pessoal, sem sucesso, por encerramento do estabelecimento.
IX.
Igualmente deveria ter-se dado como provado que, em período de férias, era hábito da Impugnante afixar na porta um aviso de encerramento, acompanhado de um contacto telefónico:
A testemunha Sr. «AA», declarou ao minuto 20:00 da gravação da audiência de discussão e julgamento que se a [SCom01...] estivesse encerrada e fosse preciso um contacto, poderia ser feito por telefone, mais esclarecendo ao minuto 20:23 da mesma gravação que na porta não tinha nenhum contacto afixado, mas era sempre afixado aviso de encerramento para férias, afirmando que tem ideia de nesse aviso ter contacto telefónico, mas como não era quem fazia o aviso não tem a certeza.
A testemunha D. «BB», declarou ao minuto 39:22 da gravação da audiência de discussão e julgamento que “A Dra. «CC» às vezes, às vezes, quando fazíamos ponte, punha na porta sim”, referindo-se ao aviso de encerramento com contacto telefónico.
Finalmente, a legal representante da Impugnante, Dra. «CC», ouvida em sede de declarações de parte, declarou ao minuto 52:36 da gravação da audiência de discussão e julgamento que “Se estivéssemos fechados a porta está encerrada com um aviso e com contacto telefónico”., esclarecendo ao minuto 52:56 da mesma gravação que “o (contacto telefónico) fixo está afixado numa plaquinha que tem na parede e nessa altura havia um contacto móvel”, afirmando, ainda, ao minuto 52:54 que o telefone fixo ficava sempre a reencaminhar para o seu telemóvel, reiterando tal afirmação ao minuto 57:40 da mesma gravação.
X.
Isto porque, em nenhum momento, a Fazenda Pública negou a afixação deste contacto telefónico, nem a sua existência foi infirmada de forma expressa na prova documental dos autos, que se basta com a menção de “não ter sido possível obter a colaboração de terceiros” e, não tendo a Fazenda Pública arrolado qualquer testemunha, ficou-se sem perceber, em concreto, quais as diligências encetadas pelos ditos funcionários do Serviço de Finanças, com vista ao contacto da Impugnante, matéria cujo ónus da prova era da Fazenda Pública.
XI.
A afixação de aviso de encerramento com contato telefónico era uma prática corrente no concreto meio social onde a Impugnante se encontra inserida, o que era do conhecimento do Serviço de Finanças ..., especialmente por estar em causa uma entidade de atendimento ao público que, diariamente, lida com dezenas as pessoas (formadores e formandos, prestadores de serviços e fornecedores de consumíveis, câmaras municipais, serviços de Finanças e IEFP, etc.) não tendo a sua existência sido infirmada por qualquer prova documental ou testemunhal.
XII.
A legal representante da Impugnante, Dra. «CC», ouvida em sede de declarações de parte, ao minuto 53:15 da gravação da Audiência de Discussão e Julgamento, declarou que nunca foi contactada telefónicamente por um qualquer funcionário das Finanças que lhe dissesse que estava à porta e precisava fazer uma citação ou notificação, nem recebeu qualquer carta das Finanças nesse período, nem a Fazenda Pública sequer alegou ter feito tal contacto telefónico, ou, pelo menos, ter tentado fazê-lo.
XIII.
Apesar de, à data, não ter caixa de correio, a Impugnante sempre recebeu a sua correspondência com normalidade e sem dificuldades, inclusive as cartas que lhe eram enviadas pelo Serviço de Finanças ..., não tendo, habitualmente a [SCom01...] qualquer dificuldade no recebimento de cartas (vide declarações ao minuto 53:33 da gravação da Audiência de Discussão e Julgamento), razão pela qual tivesse o Serviço de Finanças tentado um efetivo e atempado contacto (postal e/ou pessoal) com a Impugnante, não teria dificuldades em consegui-lo, fosse por estar em causa um espaço aberto ao público à exceção dos dias festivos, entre o Natal e o Ano Novo, fosse por ser simples o seu contacto telefónico, e, até mesmo, por correio.
XIV.
Salvo o devido respeito, a Fazenda Pública não conseguiu, sequer, fazer prova do efetivo conhecimento da notificação por via de afixação de edital, já que tal documento não foi visto por quem quer que fosse:
A testemunha Sr. «AA», declarou ao minuto 22:05 da gravação da audiência de discussão e julgamento que, em janeiro de 2008, quando regressou ao trabalho, depois de gozar férias, não tinha qualquer edital afixado, esclarecendo que chegava sempre cedo (por vezes antes mesmo do horário de abertura, indo tomar um café ao estabelecimento comercial vizinho) e não viu nada nem ouviu ninguém a comentar que lá tivesse estado alguma coisa afixada.
A testemunha D. «BB», declarou ao minuto 41:22 da gravação da audiência de discussão e julgamento que confirmou que era ela quem abria a porta da [SCom01...] de manhã e nunca viu nenhum edital afixado, sendo que, logo de seguida esclarece que não se lembra de alguma vez ter visto algo do género, afirmando ao minuto 44:24 da mesma gravação que “Isso se calhar chamaria-me à atenção. Chamaria-me à atenção se eu ao abrir a porta tivesse lá algum documento desse tipo, de avisos, digamos (edital das Finanças)”, mais confirmando ao minuto 42:37 que nem por baixo da porta verificou a existência de tal documento.
XV.
A Fazenda Pública teve quatro anos para notificar a Impugnante, mas decidiu, por causa que apenas a ela é imputável, efetuar essa notificação nos últimos dias do prazo, num período em que, de acordo com a sua prática anual, as instalações da Impugnante estão encerradas, não se podendo considerar que um encerramento de dois dias úteis, para férias dos funcionários, é causa de falta de notificação imputável à Impugnante, tal como não se pode aceitar a legalidade da atuação do SF ... que, ao ser confrontado com uma devolução postal, mesmo que isolada, por não dispor de prazo para a realização de outras diligências averiguatórias, procedeu, de imediato, à notificação por edital, sem se preocupar em cumprir todos os formalismos legais a que estava obrigado.
XVI.
Nos termos do art. 70.º do C.P.A., na redação do DL n.º 6/96, de 31/01, aplicável à data:
“1 - As notificações podem ser feitas:
a) Por via postal, desde que exista distribuição domiciliária na localidade de residência ou sede do notificando;
b) Pessoalmente, se esta forma de notificação não prejudicar a celeridade do procedimento ou se for inviável a notificação por via postal;
c) Por telegrama, telefone, telex ou telefax, se a urgência do caso recomendar o uso de tais meios;
d) Por edital a afixar nos locais do estilo, ou anúncio a publicar no Diário da República, no boletim municipal ou em dois jornais mais lidos da localidade da residência ou sede dos notificandos, se os interessados forem desconhecidos ou em tal número que torne inconveniente outra forma de notificação.”
XVII.
Por outro lado, pela concreta matéria em causa nos autos, estando em causa atos suscetíveis de alterarem a situação tributária do contribuinte, é igualmente, aplicável o art. 38.º C.P.P.T (DL n.º 433/99, de 26 de outubro, na redação à data em vigor, dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12):
“1 - As notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, sempre que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências.”
5 - As notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário.
6 - Às notificações pessoais aplicam-se as regras sobre a citação pessoal.”
XVIII.
A este propósito, dispõe o artigo 36.º, n.º 1, do C.P.P.T. que: “[o]s atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”, pelo que entre os referidos pressupostos figura a notificação validamente efetuada ao sujeito passivo, sendo que, por estar em causa a notificação de uma pessoa coletiva, mais se aplicando o preceituado no artigo 41.º do C.P.P.T: “1 - As pessoas coletivas e sociedades serão citadas ou notificadas na pessoa de um dos seus administradores ou gerentes, na sua sede, na residência destes ou em qualquer lugar onde se encontrem”.
XIX.
Finalmente, é, ainda, aplicável o disposto no art. 192.º do C.P.P.T. que, na mesma linha de raciocínio, nos diz que:
“1 - As citações pessoais serão efectuadas nos termos do Código de Processo Civil.
2 - Sendo desconhecida a residência, prestada a informação de que o interessado reside em parte incerta ou devolvida a carta ou postal com a nota de não encontrado, será solicitada, caso o órgão da execução fiscal assim o entender, confirmação das autoridades policiais ou municipais e efectuada a citação ou notificação por meio de éditos, nos termos do disposto neste artigo.
3 - O funcionário que verificar os factos previstos no número anterior passará certidão, que fará assinar pela pessoa de quem tenha recebido a informação respectiva.
4 - Expedida carta precatória para citação e verificada a ausência em parte incerta, compete à entidade deprecante ordenar a citação edital, se for caso disso.
5 - As citações editais serão feitas por éditos afixados no órgão da execução fiscal da área da última residência do citando.
6 - Sendo as citações feitas nos termos e local do número anterior, constarão dos éditos, conforme o caso, a natureza dos bens penhorados, o prazo do pagamento e de oposição e a data e o local designados para a venda, sendo os mesmos afixados à porta da última residência ou sede do citando e publicados em dois números seguidos de um dos jornais mais lidos nesse local ou no da sede ou da localização dos bens. 7 - Só haverá lugar a citação edital quando for efectuada a penhora dos bens do executado e continuar a não ser conhecida a sua residência, nos termos dos artigos 193.º e 194.º”.
XX.
Estando em causa um único notificando, de morada e legais representantes conhecidos, dificilmente se poderia considerar que a notificação por edital era uma opção legalmente viável, ainda para mais estando em causa uma empresa com espaço aberto ao público, que facilmente poderia ser contactada, tendo simplesmente sucedido uma tentativa de contacto em dia de encerramento para férias, encerramento que, como atrás se referiu, era habitual na semana entre o Natal e o Ano Novo, nunca excedendo os dois ou três dias úteis.
XXI.
Mesmo sendo uma notificação urgente, dada a aproximação do fim do prazo em curso para o Serviço de Finanças, deveria ter-se optado pelas alternativas da alínea c) do referido C.P.A., tentando um contacto por telefone ou telefax, tanto mais que no passado, a Impugnante já tinha enviado e recebido documentação fiscal variada por telefax, tecnologia que, à data, ainda era bastante utilizada.
XXII.
A opção pela afixação de éditos sempre exigiria a prévia realização de diligências adicionais (cfr. art.º 244.º do C.P.C. em vigor à data), justamente para assegurar que se trata de situação de ausência em parte incerta, sendo que à exceção da deslocação à sede da empresa em altura de encerramento para férias, não foram feitas quaisquer outras diligências, tendentes à sua notificação através de contacto pessoal (cfr. arts. 239.º a 241.º do C.P.C. em vigor à data), cabendo à Fazenda Pública o ónus da prova de que tais opções eram inviáveis, sem que nenhuma prova se tendo produzido a tal respeito.
XXIII.
A notificação edital configura-se como uma última ratio em matéria de notificações. Com efeito, atento o disposto no art.º 243.º do C.P.C. em vigor à data, a notificação edital apenas pode realizar-se quando não seja possível a citação via postal ou através de contacto pessoal, por se considerar o notificando ausente em parte incerta e, na situação sob apreciação, pela total falta de prova a este respeito, não se pode considerar que se possa concluir que a notificanda era uma ausente em parte incerta!
XXIV.
Face a este quadro fatual, decorre que a Fazenda Pública não cumpriu com as exigências que lhe estavam adstritas em termos de notificação, desde logo não tendo diligenciado, entre outras coisas, no sentido de notificar os representantes legais da Impugnada (nos termos do artigo 70.º n.º 1 do C.P.A.) na sua residência pessoal, tendo, imediatamente, passado à notificação edital, feita, aliás, de forma irregular, também porque desacompanhada das publicações de anúncios, e sem que estivesse demonstrada a circunstância de o notificando estar ausente em parte incerta.
XXV.
Como referido, está, em causa uma empresa, com atendimento ao público, com mais de uma década de atividade, inserida na Vila ..., meio pequeno, especialmente naquele tempo, em que toda a gente se conhecia, até porque era a mais conhecida das poucas empresas do ramo na Vila, razão pela qual não teria o Serviço de Finanças ... qualquer dificuldade em obter o contacto telefónico de qualquer um dos legais representantes da Impugnante ou de um dos seus funcionários, além de ter acesso privilegiado aos seus domicílios fiscais pessoais, pelo que poderia, sempre, ter tentado a notificação pessoal em tais locais, o que não alegou, sequer, ter tentado.
XXVI.
Em boa verdade, embora os legais representantes da Impugnante estivessem ausentes do seu domicílio profissional, por gozo de férias, não se ausentaram do país, ou, sequer, da Vila ..., passando as festas de Natal e Ano Novo com as respetivas famílias, as quais eram conhecidas na Vila, e especialmente conhecidas pelo Serviço de Finanças ... há já vários anos, tanto mais que um dos seus legais sócios-gerentes, a testemunha Sr. «AA», foi contabilista toda a sua vida adulta, até à idade da reforma, sendo frequentes as suas idas ao balcão das Finanças ....
XXVII.
A Impugnante fez prova bastante da afixação de contacto telefónico na porta da sua sede, mas, ainda que tal não tivesse ocorrido, sempre se diria que, pela natureza da sua atividade, pelos motivos supra referidos, tal contacto telefónico e de fax estaria facilmente acessível através de terceiros, da simples consulta das bases de dados públicas, incluindo Serviços de Finanças e IEFP, das listas telefónicas, por pesquisa própria internet, ou por mero contacto com os vizinhos, nomeadamente de outros estabelecimentos comerciais que estivessem abertos, como, por exemplo, o café ao lado que era frequentado diariamente, pelo menos, pela testemunha Sr. «AA», conforme referido pelo próprio ao minuto 20:05 e seguintes da gravação da Audiência de Discussão e Julgamento.
XXVIII.
Repete-se, a citação edital depende da verificação de impossibilidade de citação postal, pessoal ou telefónica, por o citando estar ausente em parte incerta, tratando-se do último recurso quanto aos instrumentos legais de citação, posto tratar-se de uma muito precária e contingente forma de citação, não gerando confiança como meio eficaz de dar conhecimento ao notificando de que contra ele foi proposta determinada ação, sendo-lhe aplicáveis a esta notificação as regras da citação pessoal, e, nesse sentido, atento o disposto no art.º 195.º, n.º 1, al. c), do C.P.C. em vigor à data, há falta de notificação quando se tenha empregado indevidamente a notificação edital. (…)” (destaques e sublinhados nossos).
XXIX.
E, no caso concreto, só a notificação, dentro do prazo legal, impede a caducidade e não já o mero conhecimento, conforme resulta do n.º 1 do art. 45.º da L.G.T. e 331.º do Código Civil que dispõe “só impede a caducidade a prática dentro do prazo legal ou convencional, do acto a que a lei ou convenção atribua efeito impeditivo”.
XXX.
Aliás, no caso dos autos, as testemunhas, totalmente desligadas da Impugnante há vários anos e sem qualquer interesse pessoal no desfecho dos autos, afirmaram, de forma unânime, que não viram qualquer edital afixado à porta da [SCom01...], o que é perfeitamente credível se se considerar que o mesmo terá sido afixado, em pleno Inverno, quando a empresa estava encerrada, no último dia útil do ano, a uma sexta-feira, tendo a empresa reaberto, apenas, depois do Ano Novo, na quarta-feira, dia 02 de janeiro de 2008, primeiro dia útil seguinte à sua alegada afixação.
XXXI.
Considerar válida e eficaz a notificação edital nestas circunstâncias é verdadeiramente inconstitucional, porquanto viola o princípio da proporcionalidade, ínsito nos arts 18.º, n.º 2 e 266.º, n.º 2 da Lei Fundamental, uma vez que, caso a citação edital não chegue ao conhecimento do citando por causas anómalas, fora do alcance do citando, ficará gravemente prejudicado o seu direito de defesa, até porque mesmo que o edital aguentasse até ao 1.º dia útil seguinte ao da sua alegada afixação, sempre o mesmo chegaria ao conhecimento da Impugnante após o termo do prazo do Serviço de Finanças, ocorrido a 31/12/2007.
XXXII.
O próprio n.º 6 do artigo 190.º do C.P.P.T. prevê que “ocorre falta de citação quando o respetivo destinatário alegue e demonstre que não chegou a ter conhecimento de acto por motivo que lhe não foi imputável”, o que, efetivamente a Impugnante fez.
XXXIII.
Segundo o disposto no art. 195.°, al. c) do C.P.C. em vigor à data, há falta de citação "quando se tenha empregado indevidamente a citação edital", o que, claramente aconteceu nos autos, já que, além de tudo o mais que acima se referiu, o n.° 6 do art. 233.° prescreve que "a citação edital tem lugar quando o citando se encontre ausente em parte incerta, nos termos dos artigos 244.° e 248.° do C.P.C. (...), sendo que o n.° 1 do art. 244.° estatui que "o citando considera-se ausente em parte incerta se se frustrar a citação por via postal e a secretaria obtiver a informação de que nas bases de dados dos serviços de identificação civil, da segurança social, da Direcção-Geral de Impostos e da Direcção-Geral de Viação não existe nenhum registo de residência, local de trabalho (...) do citando, caso em que se procederá à sua citação edital".
XXXIV.
Daí decorre que, no caso, a notificação edital (a que se aplicam as regras da citação – cf. art. 385.°, n° 5 do C.P.C.) repete-se, só poderia ter sido ordenada depois de verificada a ausência do requerido em parte incerta, o que, no silêncio do C.P.A. a este propósito, apenas ocorreria após o integral cumprimento do preceituado no n.° 1 do art. 244.° do C.P.C. em vigor à data e já citado.
XXXV.
Ora, não tendo sido feita tal verificação por parte da Fazenda Pública, o uso da notificação edital foi prematuro e indevido, o que configura a nulidade de falta de notificação (neste sentido, vd. Acs. do STJ, de 2.10.2003 e de 29.4.2004, in www.dgsi.pt, proc. 0382478 e 048944), falta de citação está já há muito arguida expressamente nos presentes autos pela Impugnante.
XXXVI.
Em suma, só depois de esgotadas as hipóteses de concretizar a citação pessoal - que, in casu, não foram realizadas - e de se concluir pela respetiva impossibilidade, por alegadamente não ser comprovadamente possível apurar o paradeiro da notificanda, poderia o Serviço de Finanças avançar com a realização das diligências tendentes à notificação edital, designadamente com as previstas no artigo 236.° do C.P.C. (anterior artigo 244.°), que impõe a consulta a outras entidades ou serviços, igualmente omitida.
XXXVII.
Termos em que, importa concluir pela invalidade da notificação promovida, que acarreta a ineficácia do acto de liquidação e determina a procedência dos presentes autos, não podendo a Impugnante considerar-se regularmente notificada por edital, devendo, por isso, ser declarada, nos termos dos arts. 45.º e 46.º da L.G.T., a caducidade do direito à liquidação do IVA em causa nos autos.
Pelo exposto, e pelo muito mais que V. Ex.as suprirão, deverá ser concedido provimento ao Recurso da Impugnante, substituindo-se a decisão da 1.ª Instância por outra que dê como provados e procedentes os pedidos pela mesma formulados, e, assim, como sempre, farão V/ Ex.as.
JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrido (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal teve vistas nos autos, aderindo à fundamentação da douta sentença recorrida, entendendo ser a mesma de confirmar.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em julgamento de facto e de direito ao ter considerado que a notificação da liquidação ocorreu no prazo de caducidade.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A) A Impugnante exerce a atividade de “Formação Profissional”, com o CAE – 080421, enquadrado em IVA no regime “Não Isento – Regime Normal Trimestral”, desde 3/6/1994 (relatório de inspeção tributária (relatório de inspeção ou RIT) fls. 31 a 36 do processo administrativo (PA)).
B) No ano de 2003, a Impugnante recebeu do Instituto do Emprego e Formação Profissional, IP (IEFP), €247.643,03, subsidiados pelo Fundo Social Europeu (RIT).
C) Por exercer a atividade de “Formação Profissional” e receber subsídios do Fundo Social Europeu, a Impugnante passou a exercer duas atividades em sede de IVA, por passar a receber subsídios do Fundo Social Europeu (RIT).
D) A atividade relacionada com o recebimento de subsídios do Fundo Social Europeu está enquadrada na isenção do art. 9.º, n.º 11, do CIVA e a dedução do IVA sujeita às regras do art. 23.º do CIVA (RIT).
E) A Impugnante não entregou a declaração de alterações das atividades exercidas, estabelecida no art. 31.º do CIVA (RIT).
F) Nas declarações periódicas de IVA, a Impugnante deduziu a totalidade do IVA suportado, nos montantes de €7.642,13, €22.048,96, €34.702,22 e €30.124.86, respetivamente, nos 1.º, 2.º, 3.º e 4.º trimestres de 2003, no total de €94.518,17 (fls. 20 a 23 dos autos, declarações periódicas de IVA juntas pela Impugnante à petição inicial, e RIT).
G) Em 21/1/2008, a Impugnante apresentou as declarações periódicas de substituição das declarações de IVA dos quatro trimestres de 2003, que constam de fls. 16 a 19 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido (documentos juntos pela Impugnante com a petição inicial).
H) Nestas declarações periódicas de substituição do IVA, a Impugnante apurou um IVA a pagar de €759,96, €718,37 e €10.660,18, no total de €12.138,51, nos 1.º, 2.º e 4.º trimestres de 2003 e um crédito de IVA de €1.669,76, no 3.º trimestre (fls. 8 a 11 do PA).
I) Em resposta à apresentação destas declarações de substituição, a Autoridade Tributária comunicou à Impugnante, que a recebeu, a seguinte comunicação (fls. 24 dos autos, documento 10 junto com a petição inicial):
 [Imagem que aqui se dá por reproduzida]
J) A Impugnante foi sujeita a um procedimento interno de inspeção ao IVA do exercício de 2003 (fls. 31 e seguintes do processo administrativo apenso (PA))
K) A Impugnante exerceu o direito de audição nesse procedimento de inspeção (fls. 31 PA).
L) Os Serviços de Inspeção procederam a correções de natureza meramente aritmética ao IVA do exercício de 2003, em que apuraram um IVA em falta no montante de €39.900,75 (fls. 31 PA).
M) O IVA em falta foi apurado com os valores declarados e contabilizados pela própria Impugnante nas suas declarações periódicas, excluídos do valor do IVA:
M.1) Prestações de serviço que dão lugar a dedução de IVA €85.046,88;
M.2) Operações isentas de IVA €88.271,62;
M.3) Operações sujeitas a IVA €85.046,88;
M.4) Subvenções não tributadas €247.643,03.
N) As referidas correções estão fundamentadas no relatório de inspeção junto de fls. 31 a 35 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
O) A Impugnante recebeu a notificação com o relatório de inspeção comunicado pelo ofício de 22/11/2007 (fls. 36 do PA e confissão no artigo 35.º da resposta à contestação).
P) Na sequência das correções do IVA em falta foram efetuadas as liquidações adicionais de IVA dos quatro trimestres de 2003 e dos respetivos juros compensatórios que constam de fls. 47 a 50 e 53 a 56 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
Q) As liquidações de IVA foram remetidas em nome da Impugnante e para o seu domicílio fiscal, por cartas registadas em 13/12/2007, com os registos postais n.ºs RY92.....98PT, RY92.....83PT, RY92.....64PT e RY92.....03PT, que foram devolvidas ao Serviço de Finanças ... em 18/12/2007, com a anotação “Ausente” (fls. 19 a 25, 47 a 50, 53 a 56, 58 e verso, 61 e verso, 64 e verso e 67 e verso do PA).
R) As liquidações de juros compensatórios foram remetidas em nome da Impugnante e para o seu domicílio fiscal por cartas registadas em 13/12/2007, com os registos postais n.ºs RY92.....15PT, RY92......89PT, RY92.....62PT e RY92......65PT, que foram devolvidas ao Serviço de Finanças ... em 18/12/2007, com a anotação “Ausente” (fls. 19 a 25, 47 a 50, 53 a 56, 58 e verso, 61 e verso, 64 e verso e 67 e verso do PA).
S) As notificações com as liquidações de IVA de 2003 e juros compensatórios devolvidas ao Serviço de Finanças ..., referidas em Q) e R), foram remetidas pelo Serviço de Finanças ... para o sócio gerente da Impugnante, «AA», por correspondência remetida em seu nome e para o seu domicílio fiscal, por cartas registadas em 21/12/2007, com os registos postais n.ºs RM13......61PT, RM13......89PT, RM13.......04PT e RM13.......75PT, que foram devolvidas ao Serviço de Finanças ... em 24/12/2007, com a anotação ”Ausente” (fls. 57 a 68 e versos do PA, declarações de parte e depoimentos das testemunhas, inclusive «AA» que confirmou a sua residência que consta da notificação).
T) Pelo mandado do chefe de finanças do Serviço de Finanças ... de 19/12/2007, junto de fls. 45 a 50 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, foi determinada a realização da notificação pessoal da Impugnante das liquidações de IVA de 2003.
U) Pelo mandado do chefe de finanças do Serviço de Finanças ... de 27/12/2007, junto de fls. 51 a 56 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, foi determinada a realização da notificação pessoal da Impugnante das liquidações dos juros compensatórios das liquidações adicionais de IVA de 2003.
V) Em cumprimento dos mandados referidos em T) e U), no dia 27/12/2007, pelas 17 horas, os funcionários do Serviço de Finanças ... deslocaram-se ao domicílio fiscal da Impugnante para realizar a notificação, mas não a puderam levar a efeito por as instalações da Impugnante estarem encerradas (fls. 44).
W) Nesse momento os funcionários do Serviço de Finanças ... afixaram nas instalações da Impugnante um edital idêntico ao de fls. 43 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
X) No dia 28/12/2007, pelas 11 horas, os funcionários do Serviço de Finanças ... deslocaram-se ao domicílio fiscal da Impugnante para realizar a notificação, mas não a puderam levar a efeito “em virtude de não se encontrar presente nenhum dos responsáveis da empresa, bem como não ter sido possível obter a colaboração de terceiros.”, tendo sido afixado um “Aviso de Nota de Notificação” idêntico ao de fls. 41 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 41 e 42 do PA).
Y) No dia 28/12/2007, foi remetida carta registada com aviso de receção, emitida em nome e para o domicílio fiscal da Impugnante com a notificação a que se refere o artigo 241.º do CPC (atual artigo 233.º), que consta de fls. 37 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 37 a 40 do PA).
Z) Esta notificação foi devolvida ao Serviço de Finanças ... 31/12/2007, com a anotação “Ausente” (fls. 37 e 38 do PA).
AA) A Impugnante foi citada para o processo de execução fiscal das dívidas das liquidações impugnadas em 6/3/2008 (fls. 7 a 15 dos autos e confissão do artigo 1.º da petição inicial).
BB) À data dos factos a Impugnante não tinha caixa do correio (declarações de parte e depoimento das testemunhas).
CC) A impugnação judicial foi apresentada em 17/3/2008 (fls. 3 dos autos).
Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga não provado:
1 – A Impugnante encerra totalmente para férias na segunda quinzena de dezembro.
2 – Nesse período de férias é afixado, na porta de entrada da Impugnante, um cartaz bem visível, com dizeres “fechados para férias do dia 16 ao dia ao 31 do corrente MÊS. Para contactos urgentes ligue ...07 – Dr.ª «CC»”.
3 – Não existiu qualquer notificação das liquidações impugnadas prévia à citação da Impugnante.
4 – A notificação veio a ocorrer em 6 de março de 2008, com a citação.
5.1.1 – Motivação da decisão de facto.
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo, na parte em não foram impugnados, e, bem assim, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)) também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)), identificados em cada uma das alíneas da matéria de facto julgada provada, conjugados com as declarações de parte, os depoimentos das testemunhas e as regras da experiência comum.
A matéria de facto não provada resultou da insuficiência ou da falta de prova carreada para os autos por parte da Impugnante.
O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Autoridade Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.º, n.º 1, da LGT). A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 414.º do CPC).
Para prova dos factos alegados, a Impugnante juntou documentos, requereu as declarações de parte e arrolou testemunhas.
Os documentos juntos pela Impugnante não relevaram para o julgamento da matéria de facto não provada porque não contendem com a notificação das liquidações impugnadas.
As declarações de parte e os depoimentos das testemunhas não revelaram assertividade e consistência para abalar e muito menos infirmar a prova da Fazenda Pública, que comprova a realização da notificação das liquidações impugnadas ainda no decorre do mês de dezembro de 2007 e em momento anterior à citação da Impugnante.
Como a Impugnante invocou a falta de realização da notificação das liquidações impugnadas, facto negativo, competia à Fazenda Pública alegar e demonstrar que procedeu à notificação da liquidação ainda antes do decurso do prazo de caducidade. E fê-lo.
A Fazenda Pública alegou e demonstrou que a Autoridade Tributária realizou a notificação das liquidações impugnadas em 28/12/2007, isto é, dentro do prazo de caducidade das liquidações impugnadas. Com efeito, a Fazenda Pública alegou e demonstrou a realização da notificação das liquidações impugnadas por cartas registadas em 13/12/2007, devolvidas ao Serviço de Finanças ... em 18/12/2007, por a Impugnante estar ausente.
Por isso, o Serviço de Finanças ... ainda realizou a notificação das liquidações impugnadas para o sócio-gerente da Impugnante, que também veio devolvida por também estar ausente.
Sem prejuízo, o Serviço de Finanças ... procedeu à notificação pessoal dessas liquidações em 28/12/2007 e também só não as entregou à destinatária por ter as instalações encerradas e não ter meio de socorrer do auxílio de terceiras pessoas.
Todas estas diligências e factos julgados provados com base nos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados pela Impugnante, comprovam a realização da notificação das liquidações impugnadas.
A Impugnante para tentar demonstrar que não teve conhecimento das notificações alegou e que não recebeu nenhuma das liquidações impugnadas alegou na resposta à contestação que estavam encerrados para férias, que deixaram um aviso com um contacto telefónico, que o carteiro não deixou aviso para levantar a correspondência e que não viram qualquer aviso afixado pelo Serviço de Finanças e juntou prova por declarações de parte e depoimento das testemunhas.
Só que qualquer deles não revelou consistência suficiente para convencer o Tribunal. A parte e as testemunhas declararam que a Impugnante não tinha caixa do correio. A legal representante da Impugnante declarou que deixou o aviso com o contacto telefónico, mas as testemunhas infirmam essas declarações. «AA» depois de declarar que não havia aviso com contacto telefónico da Impugnante, na sequência da instância da ilustre mandatária da Impugnante acabou por admitir que tinha uma ideia que a Dr.ª «CC» às vezes colocava o aviso, mas não sabia se nessas férias tinha ou não colocado. «BB», administrativa, depois de declarar que esse seria um dos seus serviços afirmou que não se recorda de ter posto ou de haver avisos com contactos telefónicos.
Também no que respeita à alegada justificação para encerramento das instalações, por coincidir com o calendário escolar, as declarações de parte e os depoimentos das testemunhas não revelaram assertividade bastante para convencer o Tribunal.
Finalmente, a questão da coerência e valor probatório das declarações de parte e do depoimento de «AA» são abalados na parte em que tentam desvalorizar a intervenção e o conhecimento do procedimento de inspeção que deu origem às liquidações impugnadas e à sua notificação. Ambos tentaram demonstrar que as irregularidades foram detetadas por uma ação inspetiva do IEFP, não tendo tido conhecimento de qualquer irregularidade fiscal por qualquer intervenção da Autoridade Tributária ou Serviço de Finanças. Só terão sabido das irregularidades das deduções do IVA com a ação inspetiva do IEFP e das liquidações impugnadas com a citação para o processo de execução fiscal em março de 2008.
Só que esta versão é infirmada pela própria Impugnante e pela Fazenda Pública.
Pela própria Impugnante, porque é ela que invoca a apresentação das declarações periódicas de substituição de IVA de 2003 em 21/1/2008 e faz um requerimento de compensação do IVA à Autoridade Tributária, o que evidencia que já tinha conhecimento da existência de irregularidades no IVA de 2003.
Mas mais do que isso é o procedimento de inspeção invocado pela Fazenda Pública, porque a Impugnante exerceu o direito de audição nesse procedimento de inspeção.
Ora, se o procedimento de inspeção terminou em 14/11/2017, data do relatório de inspeção e se nessa data a Impugnante já tinha exercido o direito de audição é porque tinha conhecimento que estava pendente o procedimento de inspeção ao IVA deduzido em 2003 e que a Autoridade Tributária já a tinha notificado do projeto de decisão do relatório, que previa a realização das correções que vieram a ser confirmadas pelo relatório de inspeção. E tanto isso é que a Impugnante no exercício do direito de audição já invoca a questão do IVA dedutível por causa do subsídio do Fundo Social Europeu recebido do IEFP.
Logo, em 14/11/2007, a Impugnante já sabia que a Autoridade Tributária tinha intenção de proceder à correção do IVA que entendia ter sido indevidamente deduzido em 2003 e era mais do que expectável que estivesse para receber as notificações das liquidações impugnadas.
Por isso, esta aparente normalidade do encerramento das instalações nas épocas de Natal e Páscoa, coincidente com os períodos letivos não convenceu o Tribunal, como não convenceu o Tribunal que a Impugnante tivesse um aviso para contactos urgentes em período de férias.
Finalmente, no que respeita à afixação do edital e do aviso de notificação das liquidações, pese embora a legal representante da Impugnante e as testemunhas tenham declarado que não viram nenhum edital ou aviso de notificação afixado nas suas instalações, essas declarações e depoimentos não são bastantes para ilidir a força probatória plena desses documentos, porque são documentos autênticos e não foi invocada a sua falsidade.
Deste modo, na falta de produção de prova bastante (art. 341.º do CC), os factos alegados pela Impugnante, enquanto factos constitutivos do seu direito e sobre quem recaía o respetivo ónus da prova, têm de ser julgados contra si (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 414.º do CPC), isto é, têm de ser julgados não provados, tal como consta dos pontos 1) a 4).
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa, designadamente a alegada pela Impugnante na parte relativa às alegadas relações e informações prestadas pelo IEFP, sobre a ilegibilidade ou não do IVA, o direito ou não à sua dedução e forma de o fazer e à sua reclamação junto do IEFP do IVA deduzido, conforme melhor resultará da fundamentação de direito.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Penafiel na parte em que a mesma julgou da legalidade das notificações das liquidações e, consequentemente, de que “... não ocorre qualquer caducidade do direito à liquidação.”, abandonando nesta sede a ilegalidade da liquidação por vício de violação por lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, conformando-se com o seu julgamento de improcedência.
2.2.1. Impõe-se, antes de prosseguir no conhecimento do presente recurso, uma súmula dos presentes autos.
A Impugnante na sua petição inicial invocou a falta de notificação da liquidação adicional de IVA 2003 e liquidação de juros compensatórios no prazo de caducidade e, sem prescindir, da ilegalidade das liquidações. Impugnação esta, apresentada na sequência da citação da Impugnante em 06.03.2008 no âmbito do processo fiscal instaurado pela AT para efeito de cobrança daquele credito tributário.
Findo os articulados, o Mmº. Juiz a quo considerou que “Perante a matéria de facto alegada e a prova documental junta aos autos, o processo fornecia todos os elementos necessários à decisão, sendo a questão a decidir meramente de direito”, e determinou que os autos fossem com Vista ao digno Magistrado do Ministério Público.
Atento o invocado pela Impugnante em sede de petição inicial o Tribunal a quo viria por sentença proferida em 22.03.2012 a julgar verificada a caducidade do direito à liquidação por parte da AT, nos termos do artigo 45.º, n.º 1, da LGT, por falta de notificação válida da liquidação, ao ter considerado que na sequência das diligências de notificação por hora certa “... não tendo sido deixado o aviso para levantamento da notificação prevista no art. 241.º do CPC, a notificação pessoal das liquidações impugnadas efectuada em 28/12/2007, não pode julgar-se validamente realizada.”
Daquela sentença foi interposto recurso pela AT e, por este Tribunal ad quem proferido acórdão em 09 de novembro de 2023, no qual se revogou a sentença recorrida assente na consideração de que a mesma errou no seu julgamento, arresto do qual extraímos a seguinte fundamentação:
“E é precisamente quanto a este oficio registado, mais concretamente sobre o julgamento que recaiu sobre o mesmo, que se insurge a Recorrente, ao não aceitar a exigência que o Tribunal a quo atribui à notificação a que alude o artigo 241º do CPC, considerando que a sua não efectivação feriu a notificação por contacto pessoal que havia sido alcançada pelas diligencias levadas a cabo.
(...) In casu, não vem questionado que a carta tenha sido remetida ao notificando. O que se questiona é a validade da notificação, por a carta ter sido devolvida com a menção de “ausente” e, bem assim da sua não eficácia, pois que tendo sido remetida com aviso de recepção tal procedimento não foi levado a cabo pelos serviços de correios, mediante o depósito para o seu levantamento.
Ora, a eventual nulidade da notificação por preterição da formalidade legal prevista no artigo 241º do CPC não é do conhecimento oficioso, pelo que o tribunal só podia dela ter conhecido caso tivesse sido arguida pela Recorrida (artigo 198º do CPC), o que manifestamente não se verificou, em sede de petição inicial.
Deste modo, não tendo tal nulidade sido arguida pela Recorrida (arguido, alegado e demonstrado que não chegou a ter conhecimento do acto por motivo que não lhe foi imputável e prejudicado e sua defesa), não podia, dela ter conhecido (como fez) o tribunal recorrido, incorrendo, pois, em erro de julgamento.
Em alternativa, poderia a Impugnante, ora Recorrida, ter invertido a presunção legal do conhecimento do acto notificado, nos termos da parte final do n.º 6 do artigo 190.º do CPC, de modo a, aí sim, obstar à verificação da notificação da liquidação.
Ou seja, de acordo com o disposto no artigo 190º, nº 6 do CPPT, e em sintonia com o referido no artigo 195º, nº 1, alínea e) do CPC, para que ocorra falta de “citação” [leia-se notificação das liquidações] é necessário que o respectivo destinatário alegue e demonstre que não chegou a ter conhecimento do acto por motivo que não lhe foi imputável.
(...) Ora, temos que considerar que a Recorrida por via do por si alegado (em sede de petição e de resposta aos documentos constantes do PA) alegou e propõe demonstrar que não chegou a ter conhecimento do acto por motivo que não lhe foi imputável, invocando que não teve conhecimento de qualquer notificação das liquidações, nomeadamente dos avisos deixados na sequência da notificação por hora e, bem assim, da carta registada enviada nos termos do artigo 241º do CPC, , por motivo que não lhe é imputável (encerramento para férias) e, não podemos ignorar que foram arroladas testemunhas, com domicílio profissional na sede da Recorrida susceptíveis de firmar o alegado, cuja dispensa foi determinada pelo Tribunal a quo.
(...) E assim sendo, é de concluir que a decisão que julgou verificada a ilegalidade das liquidações consubstanciada na caducidade do direito às liquidações, nos termos do artigo 45º, n.º 1 da LGT, por falta de notificação válida das liquidações à Recorrida sem a produção da prova por ela oferecida, não pode manter-se.” (fim de citação)
Sendo que no segmento decisório de tal acórdão, se revogou a sentença recorrida e se determinou a baixa dos autos ao tribunal de 1ª instância para, após produção da prova oferecida e demais elementos que os autos forneçam, ser proferida nova decisão.
Ora, no presente recurso está em causa a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que em obediência ao acórdão citado, após a produção da prova oferecida julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IVA do ano de 2003 e juros, ao considerar que “... a Autoridade Tributária procedeu à notificação das liquidações impugnadas pela forma legal, já que procedeu à sua notificação por cartas registadas, exigência legal dos arts. 45.º, n.º 6, da LGT e 38.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT, já que as liquidações impugnadas resultaram de correções realizadas num procedimento de inspeção em que a Impugnante foi notificada para o exercício do direito de audição, que exerceu (factos provados em J) e K)), o que comprova que tinha conhecimento desse procedimento e da sua decisão porquanto a própria Impugnante confessa que recebeu a notificação dos Serviços de Inspeção com o relatório de inspeção tributária (facto provado em O)). Assim, por força do disposto nos arts. 45.º, n.º 6, da LGT e 39.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT, a Impugnante tem de presumir-se legalmente notificada das liquidações impugnadas de IVA de 2003 e respetivos juros compensatórios.”
É contra esta decisão, que a Recorrente [SCom01...], Ld.ª se insurge.
2.2.2. Assim, cientes que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso, cumpre conhecer e apreciar o presente recurso.
Temos que atentas as conclusões das alegações do recurso compete a este Tribunal ad quem aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao decidir que a sociedade impugnante “[SCom01...], Ld.ª” foi notificada das liquidações adicionais de IVA de 2003, e das respectivas liquidações de juros compensatórios, até 31.12.2007, impedindo a caducidade daquele direito à liquidação, competindo, nessa medida, nesta sede avaliar se face à prova produzida se pode extrair que a mesma foi ou não, devidamente, notificada dos aludidos actos de liquidação de IVA e juros, aquilatando, desta feita, em momento posterior do apuramento do erro de julgamento de facto tendente a inverter a factualidade não provada sobre o encerramento para férias da sociedade no período entre o Natal e o Ano Novo e seu modum, se o mesmo se mostrar necessário.
Face ao exposto, ponderará este Tribunal de imediato das formalidades inerentes à notificação e suas consequências legais, perante os dados factuais conduzidos ao probatório assente, conscientes de que a Impugnante em sede de petição inicial afirmou no seu artigo 4º que “... não recebeu qualquer notificação até àquela data (31.12.2007), motivo pelo qual, face à lei, o direito de liquidar IVA relativo a 2003 caducou.” e, apenas em sede de réplica, atenta a prova apresentada pela AT de que a notificação ocorrera, alega o encerramento para férias durante a 2ª quinzena de dezembro, atento o seu objecto e paralelismo que estabelece com o ano lectivo e, bem assim, da afixação na porta da comunicação do encerramento e contacto de urgência, sendo que conforme alegado na petição apenas teve conhecimento das liquidações aquando da citação em 06.03.2008 em sede de execução.
Vejamos, então.
A recorrente defende que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento, se bem que incorra em equívoco ao aludir à notificação edital, pois a situação dos autos é reconduzível à situação de notificação por hora certa, argumentado de que não se pode aceitar “... a legalidade da atuação do SF ... que, ao ser confrontado com uma devolução postal, mesmo que isolada, por não dispor de prazo para a realização de outras diligências averiguatórias, procedeu, de imediato, à notificação por edital, sem se preocupar em cumprir todos os formalismos legais a que estava obrigado”.
Mais alega, para além dos dispositivos legais, de que “Estando em causa um único notificando, de morada e legais representantes conhecidos, dificilmente se poderia considerar que a notificação por edital era uma opção legalmente viável, ainda para mais estando em causa uma empresa com espaço aberto ao público, que facilmente poderia ser contactada, tendo simplesmente sucedido uma tentativa de contacto em dia de encerramento... sempre exigiria a prévia realização de diligências adicionais ..., justamente para assegurar que se trata de situação de ausência em parte incerta, sendo que à exceção da deslocação à sede da empresa em altura de encerramento para férias, não foram feitas quaisquer outras diligências, tendentes à sua notificação através de contacto pessoal ..., cabendo à Fazenda Pública o ónus da prova de que tais opções eram inviáveis, sem que nenhuma prova se tendo produzido a tal respeito.” [vide conclusões XV a XXIV].
Se bem que, como já referimos, incorra no equívoco de imputar as irregularidades à notificação por editais, certo é que as mesmas são transversais à notificação por hora certa e afixação de éditos, pelo menos quanto aos pressupostos de utilização da mesma, pelo que se impõe o seu conhecimento.
Apreciando.
In casu, importa aferir se o julgamento operado em 1ª instância de que a sociedade Impugnante foi validamente notificada dos aludidos actos de liquidação adicional de IVA e juros, e se o foi, se o mesmo ocorreu dentro do respetivo prazo de caducidade.
Dispõe o artigo 36.º, n.º 1, do CPPT que: “[o]s atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”, pelo que entre os referidos pressupostos figura a notificação validamente efetuada ao sujeito passivo.
Mais preceituando o artigo 41.º, sob a epígrafe de “notificação ou citação das pessoas coletivas ou sociedades”, que:
“1 - As pessoas coletivas e sociedades serão citadas ou notificadas na pessoa de um dos seus administradores ou gerentes, na sua sede, na residência destes ou em qualquer lugar onde se encontrem.
2 - Não podendo efetuar-se na pessoa do representante por este não ser encontrado pelo funcionário, a citação ou notificação realiza-se na pessoa de qualquer empregado, capaz de transmitir os termos do acto, que se encontre no local onde normalmente funcione a administração da pessoa colectiva ou sociedade.
3 - O disposto no número anterior não se aplica se a pessoa coletiva ou sociedade se encontrar em fase de liquidação ou falência, caso em que a diligência será efetuada na pessoa do liquidatário.”
Estatuindo, por seu turno, o artigo 38.º, números 1, 2, 3, 5 e 6 do CPPT que:
“1 - As notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, sempre que tenham por objeto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior a comunicação dos serviços postais para levantamento de carta registada remetida pela administração fiscal deve sempre conter de forma clara a identificação do remetente.
3 - As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.
5 - As notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário.
6 - Às notificações pessoais aplicam-se as regras sobre a citação pessoal.” [destacado nosso, atenta a sua aplicação ao caso concreto, vide itens ... e .... do probatório]
Dispondo, outrossim, o artigo 77.º, n.º 6, da LGT, que “[a] eficácia da decisão depende da notificação.”
Neste particular, importa chamar à colação o Aresto do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido no processo nº 01271/15, de 05 de julho de 2017, que a propósito da notificação das pessoas coletivas expende, designadamente, o seguinte:
“[A]s sociedades devem, por princípio e como regra geral, ser notificadas na pessoa física dos seus representantes legais, notificação que pode ocorrer tanto na sede da sociedade, como na residência destes, como em qualquer outro lugar onde se encontrem, à semelhança, aliás, do que se previa no Código de Processo Civil perante o preceito então vigente – cfr. art. 237º.
Regra que se se aplica tanto à notificação pessoal como à notificação por carta registada (…)
(…) [C]aso não seja encontrado, no citado endereço [da sede da sociedade], a pessoa do legal representante da sociedade ou qualquer empregado desta que possa receber a carta e assinar o A/R, designadamente porque as instalações se encontravam encerradas, e o distribuidor postal procede à sua devolução sem ali deixar aviso que permitisse reclamá-la na estação do serviço de correios, impõe-se à Administração Tributária proceder à notificação da sociedade através de carta registada com A/R enviada para a residência do representante legal, ou, até, para local onde saiba que ele se encontra (v.g. outras instalações da sociedade), em conformidade com o disposto no art.º 41.º do CPPT”.
Visto o direito que releva para o caso dos autos, importa transpor o mesmo para a situação fática dos autos.
Ora, atentando ao recorte probatório dos autos resulta que nos encontramos perante actos de liquidação adicional de IVA, passíveis de enquadramento no citado normativo 38.º, nº1 do CPPT, por serem actos susceptíveis de alterarem a situação tributária do contribuinte. De relevar, neste particular, que por a liquidação resultar de correcções à matéria colectável que tinham sido objecto de notificação para o efeito do direito de audição no âmbito do procedimento inspectivo, tem aplicação o seu n.º 3, que determina a notificação por carta registada.
Ademais, é preciso ter presente que a Impugnante, ora Recorrente, alegou na sua petição inicial, que a sociedade nunca foi notificada das liquidações, posição que ora mantém em sede de recurso.
A tese preconizada na sentença recorrida socorreu-se do disposto do disposto no artigo 39.º, n.º 1 e 2 do CPPT para concluir que a notificação se presume efectuada no 3º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil, acrescentando que “(a) matéria de facto julgada provada e não provada e a respetiva motivação revelam que se a notificação das liquidações impugnadas não chegou ao seu conhecimento na data presumida é por motivo imputável à própria Impugnante.”
Ora, a questão que se coloca, perante o assim julgado é saber se se aplica ao caso dos autos a presunção de notificação do n.º 1 do artigo 39.º do CPPT, quando a Impugnante, ora recorrente, afirma e reafirma que nunca foi notificada, que nunca teve conhecimento das liquidações.
Dispõe o artigo 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário sobre a “Perfeição das notificações” (na redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro):
«1 - As notificações efectuadas nos termos do n.º 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.
2 - A presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efectiva da recepção.
3 - Havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado e tem-se por efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário.
4 - O distribuidor do serviço postal procederá à notificação das pessoas referidas no número anterior por anotação do bilhete de identidade ou de outro documento oficial.
5 - Em caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.
6 - No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.
7 - Quando a notificação for efectuada por telefax ou via Internet, presume-se que foi feita na data de emissão, servindo de prova, respectivamente, a cópia do aviso de onde conste a menção de que a mensagem foi enviada com sucesso, bem como a data, hora e número de telefax do receptor ou o extracto da mensagem efectuado pelo funcionário, o qual será incluído no processo.)
8 - A presunção referida no número anterior poderá ser ilidida por informação do operador sobre o conteúdo e data da emissão.
9 – O acto de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data.
10 - O presente artigo não prejudica a aplicação do disposto no n.º 6 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária. [Redacção dada pelo diploma lei n.º 53-A/2006, de 29 dezembro]».
Sendo a notificação efectuada por carta registada diz a lei que se presume efectuada a notificação no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil (n.º 1 do artigo 39.º).
Esta presunção legal, juris tantum, pode ser ilidida pelo interessado, solicitando aos correios a informação sobre a data da efectiva entrega, para assim fazer prova que a recebeu posteriormente.
Mas esta presunção apenas funciona se a carta não for devolvida. A carta só é devolvida ao remetente quando não chega ao destinatário, quando lhe não é entregue. E se não lhe é entregue não se pode, em regra, presumir a notificação.
Este tem sido um entendimento pacífico na jurisprudência – por todos o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 31.01.2012, processo n.º 017/12, onde se lê:
«… a lei presume que a comunicação postal demora três dias posteriores ao registo, que se transfere para o 1º dia útil, se o último dia não for dia útil (cfr. nº 1 do art. 39º do CPPT e nº 6 do art. 45º da LGT). O registo da carta faz presumir que o seu destinatário provavelmente a receberá, ou terá condições de a receber, três dias após a data registo. Trata-se pois de uma presunção legal destinada a facilitar à administração tributária a prova de que a notificação foi introduzida na esfera de cognoscibilidade do notificando.
A atribuição legal de certa relevância ao registo da carta não permite porém inferir a certeza de que o seu destinatário a recebeu naquele prazo. Como tal forma de notificação não exclui o risco da carta não ser efectivamente recebida pelo destinatário, o nº 2 do artigo 39º permite que o notificado possa ilidir tal presunção «quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida», solicitando à administração tributária e ao tribunal que requeiram aos correios a informação sobre «a data efectiva da recepção». Esta norma põe em luz o efeito que a lei quer atribuir ao registo: trata-se de uma presunção juris tantum da demora que levará a fazer a comunicação postal (cfr. Ac do STA, de 2/3/2011, rec nº 0967/10). Se o registo da carta liberta a administração tributário do ónus de provar que a mesma ficou em condições de ser recebida pelo destinatário em três dias, este tem o ónus de provar que, na situação concreta, a recebeu posteriormente.
Mas se a carta for devolvida, em regra, não se pode inferir que o registo faz presumir que ela foi colocada na esfera de cognoscibilidade do destinatário. Se nenhum aviso foi deixado no domicilio do notificando, nem sequer há a garantia da cognoscibilidade da existência da carta; e se o aviso foi deixado, vicissitudes várias, como a ausência temporária do domicílio (vg. trabalho, férias, doença, etc.), podem impedir o acesso à carta. Daí que a presunção legal só pode funcionar se a carta for recebida no domicílio do notificando. A consequência lógica que a lei deduz do registo da carta, ou seja, que se presume que demora três dias a ser posta alcance do destinatário, deixa de poder ser feita, pelo menos com o mesmo grau de probabilidade, se a carta for devolvida. Certamente por isso, o nº 2 do art. 39º apenas prevê a possibilidade da prova em contrário na situação em que a notificação ocorre em data posterior à presumida, sem aludir à situação em que não há notificação. Desde há muito, e pelo menos no que se refere aos particulares, a jurisprudência deste Tribunal tem vindo a defender que «a presunção do nº 2 do artigo 39º do CPPT, não se aplica caso a notificação tenha sido devolvida», quer na situação de carta registada (cfr. acs. de 18/2/87, rec nº 004015, de 2/6/99, rec. 022529, e mais recentemente, acs. de 6/5/2009, rec nº 0270/09 e de 13/4/2011, rec. nº 0546/10), quer na situação de carta registada com aviso de recepção, devolvida sem assinatura deste e sem nada se dizer a respeito de não ter sido reclamada ou levantada (cfr. acs. de 21/5/2008, rec nº 01031/07 e de 8/7/2009, rec nº 0460/09).».
Não funcionando a presunção de notificação, então também não recai sobre o contribuinte qualquer ónus no que toca à sua ilisão.
Por outro lado, apesar de nos ser colocada pela Recorrente a questão da perfeição da notificação, certo é que, apesar da fixação de factos sobre o efeito, mormente do mandado do chefe de Serviço de Finanças ... a determinar a realização de notificação pessoal da Impugnante e, as diligências que lhe sucederam do recurso à notificação por hora certa, certo é que na sentença sob recurso a pronúncia se cingiu à validade da notificação na sequência das cartas registadas devolvidas com a menção de «ausente», vide itens Q) a R) da matéria de facto assente (tratada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que com a devida vénia transcrevemos), pugnando pela presunção da notificação com o envio das mesmas, e pela sua não ilisão pela Recorrente.
Deste modo temos no caso em apreço uma notificação imperfeita, que não produz os efeitos legais, ou seja, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, a carta registada devolvida não faz actuar a presunção de notificação do n.º 1 do artigo 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
A presunção de notificação prevista no nº 1 do artigo 39º do CPPT está conexionada com a forma de notificação consagrada no artigo 38º, nº 3, preceito que se refere à notificação por carta registada, a qual coenvolve um mecanismo que assegura a certeza e a segurança de que o acto notificado chega à esfera de cognoscibilidade do destinatário, através de recibo assinado pelo próprio ou por outrem por ele mandatado para o efeito, nos termos do estatuído no artigo 28º do Regulamento do Serviço Público de Correios, aprovado pelo Decreto-Lei nº 176/88, de 18 de Maio
Mais, se diga, que para além de devolvida com a menção de «ausente», da carta registada não consta que tenha sido deixado aviso para efeitos de reclamação, as razões da falta daquela discorrem da inexistência de qualquer sinalização quanto ao depósito da carta e, bem assim, da menção de “não reclamada”, pressuposto do depósito.
Vejamos.
Não se pode olvidar que a carta registada foi emitida para o domicílio fiscal (nos termos do artigo 19º, n.º 1, al. b) da LGT) da sociedade, tendo ocorrido a sua devolução pelo distribuidor do serviço postal com a menção de “ausente” e sem que aí tivesse sido deixado aviso que possibilitasse a reclamação da carta na estação do serviço de correio [conclusão a extrair da ausência de qualquer outra menção, mormente de não reclamada pelo distribuidor postal]. É certo, que tida pelo Serviço de Finanças de frustrada tal notificação, a mesma, procedeu de imediato à tentativa de notificação na pessoa de um dos representantes legais da sociedade, enviando carta registada para o domicilio fiscal daquele, a qua veio devolvida nos mesmos moldes.
Por conseguinte, não estamos perante uma situação de devolução de carta pelos serviços dos CTT com a indicação de “não reclamada", mas perante devolução de cartas com a menção “ausente”, sem que conste dos autos que tenha sido deixado aviso no domicílio fiscal (sede e residência do representante legal) dos destinatários que lhe permitisse ter conhecimento da existência dessas cartas e que lhe possibilitasse reclamá-las e levantá-las nos serviços do correio.
Tal erro tem inequívoca relevância no caso em análise, tendo em conta que, face à negligência da Administração Tributária em proceder à notificação da sociedade na pessoa do seu representante legal – numa situação em que nem sequer lhe foi dada a possibilidade de tomar conhecimento da existência da carta, uma vez que não foi deixado aviso que proporcionasse esse conhecimento e permitisse a sua reclamação – não pode deixar de se concluir que a sociedade não teve oportunidade, por motivo que não lhe é imputável (até porque não está demonstrado que tivesse mudado a sede ou o seu representante legal de residência, diga-se domicilio fiscal), de tomar conhecimento dos actos de liquidação que se pretendiam notificar.
Com efeito, a carta registada não foi recepcionada pela sociedade – através do seu representante ou de empregado – nem resultou comprovado que tivesse sido deixado aviso que lhe permitisse tomar conhecimento da sua existência e reclamá-la, e também não foi repetido o acto de notificação no domicílio de qualquer um dos seus representantes legais. E não podemos deixar de notar que, como resulta claramente dos autos, quando foi efectuada a citação da sociedade para a execução fiscal a Administração Tributária conseguiu, com imediato êxito, notificar a mesma no respectivo domicilio fiscal, o qual se mantinha inalterado.
Ora, não sendo possível a entrega da carta, será deixado aviso ao destinatário, identificando-se o tribunal donde provém e o processo a que respeita, averbando-se os motivos da impossibilidade de entrega e permanecendo a carta durante oito dias à sua disposição em estabelecimento postal devidamente identificado.
Se não puder ser deixado aviso ao destinatário, o carteiro lavra nota da ocorrência e devolve o expediente ao remetente.
Temos por adquirido, que é sobre a administração fiscal que recai o ónus da prova da regularidade da notificação da liquidação, ou então que foi atingido o fim por ela visado de transmitir aos destinatários o teor da liquidação – cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª edição, Vol. I., nota 5 ao artigo 39.º. p. 384. Ónus esse que não cumpriu, afastada que se viu o funcionamento da presunção.
E, o mesmo se diga, se atentarmos na tramitação subsequente, sobre a qual não se pronunciou expressamente o Tribunal a quo, mas que este Tribunal ad quem conhecerá [porque na posse de todos os elementos de facto, ainda assim se insere no julgamento que se impõe da legalidade da notificação da liquidação], qual seja a da notificação por hora certa “realizada” na sequência da determinação da notificação pessoal pelo Chefe do Serviço de Finanças ....
Será que por via daquela se pode ter como concretizada a notificação pessoal da Recorrente das liquidações impugnadas?
As notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário, sendo que às notificações pessoais se aplicam as regras sobre a citação pessoal (artigo 38.º, n.ºs 5 e 6, do CPPT).
Note-se, no entanto, que, contrariamente ao que sucede no CPC, em que se prevê que a citação mediante contacto pessoal com o citando só deve ocorrer se se frustrar a via postal (cf. n.ºs 1 e 8 do artigo 239.º do CPC de 1961), o CPPT não contém tal exigência, apenas prevendo, para as notificações, que a entidade competente que dirige o procedimento pode ordenar que se proceda à notificação pessoal, quando o entender necessário [artigo 38.º, n.º 5, do CPPT].
A eleição da notificação pessoal depende exclusivamente da opção da entidade que dirige o procedimento tributário, constituindo manifestação do exercício de um poder discricionário em que cumpre ponderar a eficácia no cumprimento do objectivo visado, no caso a notificação das liquidações adicionais [neste sentido, vide Acórdão da Secção do Contencioso Tributário do STA de 21.09.2011, proferido no âmbito do processo n.º 305/11].
No caso de ser emitido mandado com vista à notificação através de contacto pessoal com o sujeito passivo a notificar, a diligência poderá ser efectuada em qualquer lugar onde aquele seja encontrado, (artigo 232.º, n.º 1, do CPC de 1961).
Ora, não sendo possível proceder à sua notificação por não o encontrar, leia-se o representante legal da sociedade, deverá o funcionário deixar nota com indicação de hora certa para a diligência na pessoa encontrada que esteja em melhores condições de a transmitir ao notificando, ou, quando tal for impossível, afixar o respectivo aviso no local mais indicado (artigo 240.º, n.º 1, do CPC de 1961, na redacção conferida pelo Decreto-Lei n.º 38/2003, de 8 de Março, com o seguinte teor: «No caso referido no artigo anterior, se o solicitador de execução ou o funcionário judicial apurar que o citando reside ou trabalha efectivamente no local indicado, não podendo, todavia, proceder à citação por não o encontrar, deixará nota com indicação de hora certa para a diligência na pessoa encontrada que estiver em melhores condições de a transmitir ao citando ou, quando tal for impossível, afixará o respectivo aviso no local mais indicado»).
Prosseguindo, diz o artigo 240.º, n.ºs 2 e 3, do CPC de 1961, na redacção do Decreto-Lei n.º 38/2003, de 8 de março, que:
«2 - No dia e hora designados, o solicitador ou o funcionário fará a citação na pessoa do citando, se o encontrar; não o encontrando, a citação é feita na pessoa capaz que esteja em melhores condições de a transmitir ao citando, incumbindo-a o solicitador ou o funcionário de transmitir o acto ao destinatário e sendo a certidão assinada por quem recebeu a citação; pode, neste caso, a citação ser feita nos termos do n.º 6 do artigo 239.º.
3 - Não sendo possível obter a colaboração de terceiros, a citação é feita mediante afixação, no local mais adequado e na presença de duas testemunhas, da nota de citação, com indicação dos elementos referidos no artigo 235.º, declarando-se que o duplicado e os documentos anexos ficam à disposição do citando na secretaria judicial.»
Ou seja, no dia e hora designados, o funcionário procede à notificação na pessoa do notificando, se o encontrar, ou, não o encontrando, na pessoa capaz que esteja em melhores condições de a transmitir, ou ainda, não sendo possível obter a colaboração de terceiros, a notificação é feita mediante afixação, no local mais adequado e na presença de duas testemunhas, da nota de notificação, com indicação dos elementos referidos no artigo 235.º do CPC de 1961, e declarando-se que o duplicado e os documentos anexos ficam à disposição do notificando em determinado local.
E, o artigo 241.º do CPC, na redacção do Decreto-Lei n.º 38/2003, de 8 de março, preceitua que:
«Sempre que a citação se mostre efectuada em pessoa diversa do citando, em consequência do preceituado nos artigos 236.º, n.º 2, e 240.º, n.º 2, ou haja consistido na afixação da nota de citação nos termos do artigo 240.º, n.º 3, será ainda enviada, pela secretaria, no prazo de dois dias úteis, carta registada ao citando, comunicando-lhe a data e o modo por que o acto se considera realizado, o prazo para o oferecimento da defesa e as cominações aplicáveis à falta desta, o destino dado ao duplicado e a identidade da pessoa em quem a citação foi realizada.»
Observadas que sejam as referidas formalidades, de que a lei, por manifestas razões de segurança, fez depender a validade dessa notificação, esta tem-se por efectuada na data da afixação da nota a que se refere o artigo 240.º, n.º 3, do CPC de 1961.
A notificação assim efectuada considera-se pessoal, isso mesmo atesta o artigo 240º, n.º 5, do CPC, na referida redacção, ao estipular que «Considera-se pessoal a citação efectuada nos termos dos n.ºs 2 ou 3 deste artigo».
Tecidas estas considerações, sobre a notificação pessoal com hora certa, atentemos se no caso sub judice foram cumpridas as formalidades legais exigidas na notificação à ora Recorrente das liquidações impugnadas.
Como resulta da nota lavrada pelo Funcionário (item V) do probatório, fls. 44 do processo Administrativo), nela não se dá conta da impossibilidade de ter obtido a colaboração de terceiro para transmitir a notificação à notificanda, bem como, na eventual impossibilidade de obter essa colaboração, a simples menção de encerrada, relevando o dia em que aquela tentativa ocorreu ente o Natal e o Ano Novo (27.12), o se tratar de uma sala, a 8, em que tudo leva a crer seria constituídas por mais salas, e mormente por estabelecimentos comercias e/ou escritórios de serviços nas imediações, o que de per si determinava que a pessoa que visava lograr a notificação estabelecesse diligências no sentido de indagar sobre o sentido e alcance de granjear colaboração de terceiro. Mais, regressando lá no dia seguinte, dia 28 de dezembro pelas 11 horas, a única menção da diligência é de que “em virtude de não se encontrar presente nenhum dos responsáveis da empresa, bem como não ter sido possível obter a colaboração de terceiros” (item X) da matéria de facto dada como provada), não dando nota de qualquer diligência efectuada, qualquer contacto com terceiro, nem mesmo se identifica as testemunhas com elementos susceptíveis de inferir da sua razão de ciência enquanto tais, isto é, apenas consta o nome, não sabemos se foram funcionário das finanças que acompanharam o autor do acto e/ou se se trata, como cumpria ser, pessoas idóneas que se encontravam nas imediações ou numa sala vizinha e que no âmbito dos seus dever cívico prestaram a sua colaboração e esclareceram sobre a situação da sala “8” estar fechada.
Ora, perante o assim lavrado, podemos concluir que o funcionário encarregado da notificação, quer no dia 27.12.2007, quer no dia 28.12.2007 na hora marcada para realizar a diligência de notificação com hora certa, encontrando as instalações da Recorrente encerradas, não se assegurou da impossibilidade de proceder à notificação em terceira pessoa, nem realizou qualquer diligência procurando esclarecer a situação que determinava aquele encerramento, somos de concluir que não foi cumprindo o formalismo que a lei prevê para esse efeito.
A este propósito, a jurisprudência sublinha a necessidade de cumprimento do formalismo legal acima descrito. Assim, por exemplo, no Acórdão do TCAS, 08.03.2005, P. 00479/05, afirma-se que: «[c]onstando na certidão de notificação que o funcionário não podia levar a efeito essa diligência por o notificando não se encontrar presente na sua residência, não se saber onde está nem a que horas virá, pelo que nos termos do n.º1 do art.º 240.º designava dia e hora a fim de proceder à notificação que se propunha efectuar, nada se dizendo sobre se na residência estavam ou não, quaisquer pessoas capazes de transmitir ao citando a hora certa para o dia designado, como exige a dita norma do n.º l do art.º 240.º do CPC, tendo-se passado assim à marcação de hora certa por afixação na residência do citando, sem cumprir todo o formalismo que a lei prevê para esse efeito, essa passagem não foi regular».
Ou seja, a efectivação da citação com hora certa exige a comprovação certificada dos seus pressupostos. No caso, do probatório resulta a falta de demonstração da ocorrência dos mesmos, ou seja, não se sabe porque é que não foi realizado o acto na pessoa do citando (representante legal da sociedade), não se sabe porque é que o mesmo não se realizou na pessoa de terceiro, não se sabe como e em que local foi deixado o aviso com a marcação de hora certa para a realização da diligência
A notificação em causa, porque foi efectuada em desrespeito das supracitadas normas, não pode produzir efeitos em relação à ora impugnante, nos termos do n.º 1 do artigo 36.º do CPPT (No sentido de que o incumprimento das formalidades da notificação acarreta a sua invalidade, vide o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do STA de 04.11.2009, proferido no processo com o n.º 676/09).
Uma breve referência se impõe ainda ao cumprimento do artigo 241º do CPC de 1961, na redacção de 2003 aludida, em que o responsável pela notificação em acto imediato, no próprio dia 28.12.2007, procede ao envio de carta registada com aviso de recepção para a Recorrente nos termos e para os efeitos ali regulados. No entanto a mesma viria a ser devolvida ao remetente, pasme-se a 31.12.2007 com a simples menção de “ausente”, sem que da mesma tenha sido deixado o competente aviso e depósito para efeitos de reclamação.
Mais se diga, que a simples inexistência de recetáculo para o efeito a que alude a matéria de facto provada, não justifica de per si todas as irregularidades patentes, pois que in casu, em momento algum alude o serviço postal a falta de receptáculo postal, nem nada se adianta a respeito de qualquer recusa, nem se alude que as mesmas não foram reclamadas ou levantadas, a simples menção de “ausente”, e a rapidez na devolução ao remetente só nos permite concluir que não foi deixado qualquer aviso.
Entendemos, pois, que não foram cumpridas as formalidades legais atinentes para o efeito, desde logo, porque as devoluções atinentes aos presentes autos, ora, em análise são distintas da situação de devolução com menção “não reclamado” e consequente depósito pelo distribuidor de correio postal do aviso para o seu levantamento, ou seja, encontramo-nos perante devoluções motivada por não ser encontrado nem o notificando, nem terceiro na morada em causa, só isso permite a simples menção de “ausente”.
E não podemos deixar de notar que, como resulta claramente dos autos, quando foi efectuada a citação da sociedade para a execução fiscal a Administração Tributária conseguiu, com imediato êxito, notificar a Recorrente no seu domicílio fiscal, o qual se mantinha inalterado.
Em suma, a falta de notificação das liquidações deveu-se a motivo exclusivamente imputável à própria Administração Tributária, que não cuidou de proceder à notificação do sujeito passivo (sociedade) nos termos legais.
Assim, haverá que ter-se como não efectuada a notificação à Impugnante ora recorrente da liquidação, razão por que a impugnação terá de proceder por força da invocada falta de notificação dentro de prazo de caducidade.
De todo o exposto é manifesta a prejudicialidade da reapreciação da matéria de facto tendente à alteração propugnada pela Recorrente, ou seja, dá-se por prejudicado o conhecimento do erro de julgamento de facto que vinha imputado à sentença recorrida.
Termos em que se impõe revogar a sentença na parte recorrida, conceder provimento ao recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de 1ª instância, e julgar procedente a impugnação por caducidade do direito à liquidação, o que se determinará a final.
2. CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I. O direito à notificação constitui uma garantia não impugnatória dos contribuintes, que se destina não apenas a levar ao seu conhecimento o acto praticado pela Administração Tributária como a permitir-lhes reagir contra ele em caso de discordância.
II. A presunção de notificação prevista no nº 1 do artigo 39º do CPPT está conexionada com a forma de notificação consagrada no artigo 38º, nº 3, preceito que se refere à notificação por carta registada, a qual coenvolve um mecanismo que assegura a certeza e a segurança de que o acto notificado chega à esfera de cognoscibilidade do destinatário, através de recibo assinado pelo próprio ou por outrem por ele mandatado para o efeito, nos termos do estatuído no artigo 28º do Regulamento do Serviço Público de Correios, aprovado pelo Decreto-Lei nº 176/88, de 18 de Maio
III. Em regra, não tem lugar a presunção de notificação prevista no artigo 39.º, n.º 1 do CPPT se a carta registada é devolvida, com a simples menção de “ausente” e nada mais consta.
IV. A AT pode determinar a notificação de uma liquidação adicional de IVA por contacto pessoal pelo funcionário (artigo 38.º, n.º 5, do CPPT), a qual deve efectuar-se com as formalidades previstas no CPC, sendo dispensável o contacto pessoal se estiverem verificadas as condições do artigo 240.º do CPC de 1961.
V. Se não forem observadas as formalidades da “notificação com hora certa”, não fica demonstrada a sua regularidade, ónus a cargo da AT.
VI. Resultando da certidão lavrada pelo funcionário encarregado da notificação que, na hora marcada para realizar a diligência, este, não encontrando o notificando, não se assegurou da impossibilidade de proceder à notificação em terceira pessoa, das razões de ser do encerramento, nem na subsequente afixação da nota de notificação, é de concluir que não foi cumprido todo o formalismo que a lei prevê para esse efeito, o que determina a invalidade da notificação e a sua insusceptibilidade de produzir efeitos relativamente ao notificando.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente por caducidade do direito à liquidação.
Custas a cargo da recorrida.
Porto, 31 de outubro de 2024
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Virgínia Andrade
(1.ª Adjunta)
Graça Maria Valga Martins
(2.ª Adjunta)
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