| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
RELATÓRIO
O Excelentíssimo Senhor Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 26-03-2015, que julgou procedente o pedido formulado pela CAIXA ECONÓMICA ...(CE...), na presente ACÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL, tendo por objecto a anulação do acto de indeferimento de recurso hierárquico, praticado pela Subdirectora-Geral dos Impostos, relativo a benefício fiscal consistente na isenção de IMI de prédio urbano, requerida ao abrigo da alínea d) do artigo 1º da Lei nº 151/99, de 14 de Setembro, e da alínea e) do nº 1 e alínea b) do nº 2 e nº 4 do artigo 44º do Estatuto do Benefícios Fiscais (EBF) e a substituição do mesmo por outro que confira a isenção de IMI ao imóvel em causa.
Formula, nas respectivas alegações (cfr. fls. 174-193), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
a) Não se aceita a conclusão de que é irrelevante a aplicação da alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, ou da alínea e) do n.º 1 do artigo 40.º do EBF, uma vez que conduzem à mesma solução jurídica: o deferimento do pedido de isenção.
b) Embora ambas as normas tenham conteúdos e alcances diferentes, como aliás, o mesmo acórdão o admite, a norma que rege a isenção só pode ser a que consta do EBF. Isto porque,
c) Inexiste qualquer contradição entre o consignado na al. e), do nº1, do art. 44º do EBF, e na al. d) do art. 1º da Lei 151/99, de 14 de Setembro, diploma que actualiza o regime geral de regalias e isenções das pessoas colectivas de utilidade pública, e prevê, de forma genérica, o direito à isenção de IMI.
d) A Lei 151/99, no art. 1º, prevê que “Sem prejuízos de outros benefícios previstos na restante legislação aplicável, podem ser concedidas às pessoas colectivas de utilidade pública as seguintes isenções”, (…) “d) Contribuição Autárquica de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários”, e o EBF concretiza e densifica a isenção de IMI no art. 44º, nº 1, alíneas. e) e f), com a exigência de que a isenção se destine aos imóveis daquelas instituições que directamente estejam afectos aos fins estatutários.
e) Donde, a Lei 151/99, de 14/09 estabelecer o regime geral de regalias e isenções das pessoas colectivas de utilidade pública, e o EBF concretizar, densificar e estabelecer o procedimento da isenção, cujo direito ficou previsto naquele diploma relativo àquelas entidades.
f) Na verdade, a isenção não só foi requerida e decidida ao abrigo do EBF, como todo o procedimento conducente ao reconhecimento ou não da isenção desenvolveu-se a coberto dos artigos 2.º, 5.º, 7.º, 12.º, 13.º e 44.º do EBF.
g) Assim, há que dar relevância, no momento de reconhecer a isenção, ao facto da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do EBF referir a “destinação “directa” do prédio à realização dos fins estatutários da CE....
h) Tal significará, necessariamente, que nem todos os prédios podem beneficiar da isenção, mas, tão-somente, aqueles que se destinam directamente à realização dos fins estatutários da pessoa colectiva.
i) Esta isenção tem, pois, natureza selectiva, fazendo-se depender do pressuposto da afectação do prédio, em concreto, aos fins específicos da pessoa colectiva.
j) No que respeita ao regime jurídico dos benefícios fiscais, vigora o princípio da legalidade, consignado no art. 103º, nº 2 da Constituição da República, enquanto princípio de reserva absoluta de lei formal, no sentido de que devem ser criados e regulados, nos seus aspectos essenciais por lei formal da Assembleia da República ou por Decreto-Lei do Governo autorizado por aquela Assembleia [art. 165º, nº 1, al. i)].
k) Discorda-se do entendimento sufragado no acórdão recorrido de que qualquer prédio propriedade da CE..., enquanto “Caixa Económica”, sem natureza de sociedade comercial, beneficiará sempre de isenção de IMI, na medida em que considerar-se-á directamente destinado aos seus fins estatutários, quer por via da alínea e), do nº 1 do art. 44º do EBF, quer da al. d) do art. 1º da Lei 151/99, de 14 de Setembro.
l) Tal entendimento esvazia o conteúdo da alínea e), do nº 1 do art. 44.º do EBF, ao fazer referência expressa para pressuposto do benefício da isenção de IMI os prédios destinarem-se directamente aos fins da PCUS ou não.
m) O facto da CE... ter a natureza de Pessoa Colectiva de Utilidade Pública, anexa ao M..., não afasta o facto de constituir uma instituição de crédito, do tipo caixa económica, com a particularidade de parte dos resultados dos seus exercícios ser aplicada no M..., enquanto IPSS, nos termos fixados estatutariamente (art. 36º, al. d) dos seus Estatutos).
n) A qualidade de utilidade pública da CE... não lhe advém do exercício de uma actividade financeira, mas resulta, conforme consta do art. 4º dos Estatutos, do dever de colocar à disposição do M..., os resultados dos seus exercícios, feitas as deduções estatutariamente previstas, para que este as aplique na realização dos seus fins.
o) A prossecução pela CE... de fins de utilidade pública é meramente indirecta, uma vez tais fins são directamente prosseguidos pelo M..., dada a sua natureza jurídica, com os fundos que advêm da CE....
p) O fundamento da declaração de utilidade pública da CE... não tem, assim, a ver, com a actividade financeira/bancária.
q) Decorre do artigo 3.º dos Estatutos da CE... que existem no património da CE... bens imóveis que apenas indirectamente estão afectos a fins de utilidade pública.
r) Inexiste, assim, qualquer conexão directa entre tais bens imóveis e o fundamento da declaração de utilidade pública da CE....
s) Pela mesma ordem de razões, os rendimentos prediais ou de mais-valias, gerados respectivamente pelo arrendamento ou venda desses bens imóveis, não são necessariamente e directamente aplicados nos fins de solidariedade social desenvolvidos pelo M..., por não estarem directa e obrigatoriamente afectos ao M....
t) Esses rendimentos não são receita do M..., sendo a receita do ...o resultado do exercício da CE..., de que esses rendimentos são apenas um elemento componente. É o que resulta do art. 36º dos Estatutos, em matéria de reservas.
u) Estatutariamente, e de facto, a CE... é uma instituição financeira que actua, com uma lógica empresarial, em concorrência no mercado financeiro com as demais instituições financeiras que estão sujeitas e não isentas de IMI.
v) Além do mais, a CE... está sujeita ao Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo art. 1º do Decreto - Lei nº 298/92, de 31 de Dezembro, sem prejuízo das especificadas dos arts. 3º, alínea b), 4º, nº 2, 19º, alínea b), 29º e 41º de que resulta não estarem obrigadas a adoptar a forma de sociedade anónima e não disporem do chamado passaporte comunitário, do que resulta não poderem exercer a sua actividade noutros países da União Europeia, através de sucursais ou em regime de livre prestação de serviços.
w) Por outro lado, o reconhecimento do benefício em reporte não opera ope legis, porquanto carece obrigatoriamente de estarem reunidos os pressupostos fixados na lei, no caso, o averbamento do Chefe do Serviço de Finanças da área da localização do imóvel a certificar que o prédio se encontra inscrito na matriz em nome da entidade requerente e que o prédio se destina directamente à realização dos fins estatutários da mesma. A Administração Tributária tem o dever oficial de investigar os factos previstos.
x) O reconhecimento oficioso da isenção prevista na al. e), do nº 1 do art. 44º do EBF depende da verificação dos pressupostos consignados no EBF, pelo que reveste natureza declarativa do direito ao benefício fiscal.
y) Ora, no presente caso, o prédio encontra-se devoluto, incorpora o activo imobilizado da CE..., e não produz qualquer rendimento passível de ser aplicado nas reservas da CE... ou no M....
z) Nessa medida, um prédio, na situação de devoluto, com objectivo de ser vendido no mercado, com a eventual obtenção de mais-valias, ou eventualmente de vir a ser arrendado, não é passível de destinar-se directamente à realização dos fins estatutários da CE....
aa) A ser como pretende a Recorrida, bastaria provar a titularidade do imóvel para que fosse reconhecida a isenção do IMI.
bb) Como demonstrado, não tem qualquer arrimo na lei fiscal e nos Estatutos da CE... o entendimento sufragado na sentença recorrida, segundo o qual, deve a CE... beneficiar da isenção de IMI, quer par via da alínea e) do artigo 44.º do EBF, quer por via da alínea d), do artigo 1.º da Lei nº 151/99, de 14 de Setembro.
cc) Ao julgar como julgou, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por a Lei nº 151/99 não ter aplicabilidade directa em sede de reconhecimento da isenção de IMI, e ainda, por a aplicação da alínea e), do nº 1, do artigo 44.º do EBF ao caso em concreto não assentar, material e juridicamente, na existência de uma conexão directa entre a natureza, os fins e os Estatutos da CE... e o destino do prédio de que é proprietária.
Nestes termos e nos mais de Direito, que V. Exas. Doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando-se a sentença recorrida, devendo manter-se o despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI, par ser legal e conforme a al. e) do art. 44º do EBF, com todas as legais consequências”
A Recorrida Caixa Económica ...apresentou contra-alegações, onde formula as seguintes conclusões:
“(…)
1. Há contradição entre a redação da e) do nº 1 do artigo 44º do EBF quando a expressão “diretamente” aferida utilização dos imóveis para os fins das PCUP (redação primitiva do EBF, em vigor de 1989) e a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.12 (Lei da AR publicada em 1999) onde essa expressão foi suprimida, porquanto o Decreto-Lei (o EBF) diz mais do que a lei permite, dado que se trata de redação que tinha em conta o anterior regime fiscal da PCUP que findou com a revogação do Decreto-Lei n.º 260-D/81, de 2 de Setembro, pela Lei 151/99, de 14.12.
2. Deve, pois, entender-se revogada tacitamente a expressão “diretamente”, enquanto elemento que restringe ou limita o benefício fiscal, contida na alínea e) do nº 1 do atual artigo 44º do EBF que resulta da sua redação primitiva, quer porque a Lei 151/99 é uma lei posterior, quer por ser hierarquicamente superior a um Decreto-Lei do Governo e aparentemente menos restritiva.
3. Caso contrário ocorreria uma inconstitucionalidade orgânica que, à cautela, se invoca.
4. O ...e a sua Caixa Económica anexa são “UMA UNIDADE com as funções de realizar as FINALIDADES do M...” - artigo 2º da PI - Deliberação do Conselho de Administração Fiscal.
5. “2 - O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário”
6. No caso o benefício fiscal carece de acto administrativo de mero reconhecimento.
7. Ou seja, não é a AT que tem o poder para dizer o que cabe ou não no âmbito do benefício fiscal. Essa amplitude só pode dimanar da lei da AR, neste caso a Lei 151/99, de 14.12, uma vez que o acto de reconhecimento tem sempre efeito meramente declarativo.
8. Os mecanismos previstos na lei, neste caso no EBF, são de mero CONTROLO do benefício fiscal, mas nunca podem permitir não o reconhecer, tendo em conta o princípio da legalidade.
9. Haverá que ter em conta ainda que as normas sobre benefícios fiscais admitem interpretação extensiva (artigo 10º do EBF).
10. Está em causa a aplicação do princípio da igualdade (da isonomia diga-se!): tratar de forma igual o que é igual e forma diferente o que é diferente.
11. A Banca Privada do sector privado especulativo tinha na prática isenção de IMI em situações idênticas (hoje tem apenas 50%) através do mecanismo dos fundos imobiliários, tendo ainda uma vantagem comparativa superior à da CE... (não consolida esses imóveis mal-parados nas suas contas se as unidades de participação estiverem na posse de terceiros em pelo menos 50,1%).
12. O bem em causa não integra o activo imobilizado (nem poderia de acordo com a lei das caixas económicas) e nem tal foi provado pela Recorrente.
13. Não procedem “in totum” quaisquer das conclusões das alegações de recurso.
14. O douto aresto recorrido, com base numa correcta, adequada e sensata percepção da realidade factual, fez uma correctíssima leitura da lei e aplicou-a de forma absolutamente exemplar ao caso concreto.
15. Posto que o que há-de ter-se em conta é (a verdade, a realidade substancial) que quando uma Mutualidade institui uma Caixa Económica, o capital institucional desta é uma mera aplicação dos dinheiros dos associados, tal como o é um prédio, uma aplicação financeira, um depósito bancário. Logo, todo o retorno dessa valência estatutária, deduzidas as despesas de contexto, é absolutamente igual - na substância – ao retorno do rendimento de um prédio, do juro de um depósito, do dividendo de uma aplicação em acções. Daí que, como acima se referiu, as caixas económicas nunca deveriam ser obrigadas a ter personalidade jurídica (autónoma das Mutualidades, até para maior salvaguarda dos clientes), mas se a têm foi apenas porque o Poder Político o ordenou.
Termos em que na procedência do contra-alegado, deve manter-se o doutamente decidido no douto aresto recorrido, assim se fazendo como se espera Justiça!”
O Ministério Público junto deste Tribunal foi notificados nos termos do art. 146º nº 1 do CPTA e não se pronunciou sobre o mérito do recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em indagar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao concluir que a isenção em causa pode aproveitar à ali Autora, ora Recorrida.
3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1. Em 08.10.1991 a ora A. foi reconhecida como pessoa colectiva de utilidade pública;
Cfr. despacho do Primeiro-Ministro de Portugal da mesma data, publicado no Diário de República, 2.ª Série, n.º 243, de 22.10.1991, presente a fls. 20 dos autos e cópia de diploma conferido à A., então designada Caixa Económica…, a fls. 21 dos autos, não impugnados.
2. A ora A. «tem por objecto o exercício da actividade própria das instituições de crédito do seu tipo, da «espécie caixa económica» e «foi constituída com a finalidade, que se mantém, de pôr à disposição do ...os resultados dos seus exercícios, feitas as deduções estatutariamente previstas, para que este os aplique na satisfação dos seus fins, e está «anexa ao M..., seu fundador, o que se traduz na afetação de resultados ( ... ) e na comunhão, por ambas as instituições, dos titulares dos correspondentes Órgãos Institucionais»;
Alegado nos artigos 8.º a 11.º da Contestação.
Cfr. Artigos 1.º, 3.º, 4.º e 5.º dos Estatutos da ora A. constantes da escritura exarada em 08.07.1999, a fls. 63 e ss. do Livro 159-C das Notas do extinto 21.º Cartório Notarial de Lisboa, de cujo acervo é fiel depositária notária L..., com cartório notarial em Largo de Santos, n.º 9, 1.º dto., em Lisboa, conforme consta de escritura de aumento de capital e alteração parcial de estatutos exarada em 29.09.2010 no referido Cartório Notarial de L..., anexa ao registo de Alteração de Estatutos realizado em 29.09.2010; e Estatutos constantes da escritura de alteração de estatutos a fls. 5/7 do Livro de Notas n.º 86 lavrada no Cartório Notarial de L..., anexa ao registo de Alteração de Estatutos realizado em 16.01.2013, conforme publicações on-line de acto societário, disponíveis no Portal da Justiça, em http://publicações.mj.pt.
https://www.M....pt/iwov-
resources/SitePublico/documentos/pt_PT/institucional/estatutos-M.../Estatutos-CaixaEconomicaMonteioGeral.pdf e
http://www.M....pt/iwov-
resources/Site Publico/documentos/pt_PT/institucional/estatutos-M.../estatutos-caixaeconomica-setembro-2013.pdf.
3. O ...- Associação Mutualista «é uma instituição particular de solidariedade social» que tem como finalidade desenvolver acções de protecção social nas áreas da segurança social e da saúde e promover a cultura e a melhoria da qualidade de vida», tendo designadamente como fins estatutários:
«a) Conceder e garantir, através de modalidades individuais e colectivas, benefícios de segurança social e de saúde destinados a prevenir ou a reparar as consequências da verificação de factos contingentes relativos à vida e à saúde dos associados e seus familiares e dos beneficiários por aqueles designados;
b) Prosseguir outras formas de protecção social e de promoção da melhoria da qualidade de vida, através da organização e gestão de equipamentos, serviços e obras sociais e outras actividades que visem principalmente o desenvolvimento cultural, moral, intelectual e físico dos associados e seus familiares, e dos beneficiários por aqueles designados, em especial das crianças, jovens, idosos e deficientes;
c) Contribuir para a resolução dos problemas habitacionais dos associados;
d) Gerir regimes profissionais complementares das prestações garantidas pela segurança social e outras formas colectivas de protecção social»;
cfr. Artigos 1.º e 2.º dos respectivos Estatutos, cuja cópia parcial se encontra a fls. 16 e ss. dos autos, não impugnada.
4. O ...- Associação Mutualista «para auxiliar a realização dos seus fins: a) Dispõe de uma caixa económica anexa, com personalidade jurídica e estatutos próprios, denominada Caixa Económica M...; b) Pode criar estabelecimentos dele dependentes; c) Pode constituir rendas vitalícias; d) Pode deter participações financeiras», podendo ainda para «a prossecução dos seus fins (... ) a) Fazer aplicações mobiliárias e imobiliárias; b) Contrair empréstimos; c) Desenvolver outras iniciativas e realizar todos os actos e contratos legalmente permitidos»;
Cfr. Artigo 3.º dos respectivos Estatutos, cuja copia parcial se encontra a fls. 16 e ss. dos autos, não impugnada.
5. A ora A. remeteu ao Serviço de Finanças de Coimbra-1 um requerimento dirigido ao Chefe deste Serviço, datado de 22.11.2012, recepcionado no Serviço de Finanças de Coimbra-2 em 05.12.2012, peticionando o «reconhecimento oficioso de isenção pessoal de Imposto Municipal sobre Imóveis do bem imóvel identificado em epígrafe, de acordo com a alínea d) do artigo 1º da Lei nº 151/99, de 14.09 e do artigo 44.º n.º 1 alínea e), n.º 2 alínea b) e n.º 4 do Estatuto dos Benefícios Fiscais», identificando em epígrafe a «Fracção autónoma designada pela letra "O", do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Avenida…, freguesia de Santo António dos Olivais, concelho de Coimbra, inscrito na matriz predial sob o artigo 2…º e aduzindo, entre o mais, que o imóvel em causa «destina-se a directa e imediata realização dos fins da requerente, uma vez que: a. As mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação - (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18.05) - são transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas. B. Igualmente os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento são entregues, em regime de exclusividade, ao M..., para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias.»;
Acordo. Cfr. documento a fls. 4 a 6 do PA em apenso.
6. Em 21.12.2012 o Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra-2 assinou electronicamente uma notificação dirigida à ora A., para que esta exercesse o direito de audição prévia sobre o projecto de decisão de indeferimento do pedido referido no ponto anterior, projecto esse que possuía a seguinte fundamentação: «Não apresentam prova em como o prédio se destina directamente à realização dos fins da entidade»;
Acordo. Cfr. documento a fls. 24 dos autos, igualmente presente a fls. 22 do PA em apenso.
7. Tendo a ora A. exercido o referido direito de audição por requerimento remetido ao Serviço de Finanças de Coimbra-2 em 28.12.2012, no qual concluía peticionando «que seja anulada a decisão de indeferimento do requerimento de reconhecimento oficioso da isenção do IMI»;
Acordo. Cfr. documento a fls. 25 e ss. dos autos, igualmente presente a fls. 18 e ss. do PA em apenso.
8. Em 09.01.2013 o Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra-2 proferiu despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI referido em 5., com o seguinte fundamento: «Pº instaurado em substituição do Pº 2535722, que por lapso foi anulado. Exerceu direito de audição nesse Pº, mas continua a não fazer prova em como o prédio se destina directamente à realização dos fins da entidade»;
Acordo. Cfr. documento de fls. 29 dos autos, igualmente presente a fls. 29 do PA em apenso.
9. Em 11.01.2013 a A. remeteu ao Serviço de Finanças de Coimbra-2 recurso hierárquico do despacho referido no ponto anterior, dirigido ao Ministro das Finanças;
Acordo. Cfr. documento de fls. 30 e ss. dos autos, igualmente presente a fls. 25 e ss. do PA em apenso.
10. Em 01.03.2013 foi elaborada pela Direcção de Serviços do IMI da Autoridade Tributária e Aduaneira a Informação n.º 257/2013, na qual se pode ler, entre o mais, o seguinte:
«1. Relatório
Caixa Económica M..., com o N.I.P.C. 5…, com sede na Rua…, Lisboa, na qualidade de Pessoa Colectiva de Utilidade Pública, reconhecida por despacho de 08/10/1991, publicado no Diário do República - 2ª Série, n.º 243, de 22/10/1991, deduziu, nos termos do artigo 66° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), recurso hierárquico do despacho de indeferimento proferido no processo de isenção n.º 2546499, tendo por objecto um pedido de isenção referente ao prédio urbano inscrito no respectiva matriz sob o artigo n.º 2…, fracção "O", freguesia de Coimbra (Sé Nova), concelho de Coimbra, alegando em síntese (cfr. fls. 1 a 7 dos autos):
(…)
2. Fundamentação:
- Factos
(…)
Do Direito
(…)
Daqui decorre que o que se pretende isentar de imposto através da alínea e) do n.º 1 do artigo 44 do EBF são os prédios, conforme constam do artigo do artigo 2° do CIMI, ou seja, realidades ou estruturas físicas, com carácter de permanência, para além da verificação dos atributos jurídico (titularidade por parte duma pessoa singular ou colectiva) e patrimonial (valor económico).
Daqui resulta que a norma prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 44º do EBF não pretende isentar quaisquer tipos de rendimentos, sejam eles de que natureza for, gerado pelos imóveis mas sim os próprios prédios (atributo físico) que estejam afectos à prossecução dos fins da pessoa colectiva de utilidade pública administrativa.
Do supra exposto retira-se que nem as mais-valias, resultantes da alienação dos imóveis, nem outros rendimentos gerados por aquele se subsumem à previsão da norma estabelecida na alínea e) do n.º 1 do artigo 44º do EBF.
Relativamente à qualificação jurídica da Recorrente, constata-se que a Caixa Económica M..., anexa ao ...- Associação Mutualista, instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoa colectiva de utilidade pública, conforme despacho de 08/10/1991, publicado no Diário da República, II Série, n.º 243 de 22/10/1991.
Não obstante aquela qualidade, imposta por lei, também a alínea e) do n.º 1 do artigo 44º do EBF exige que a aquisição e posterior afectação do prédio vise a directa e imediata realização dos fins prosseguidos pela pessoa colectiva de utilidade pública administrativa, neste caso concreto da Caixa Económica M....
Salvo melhor opinião, entende-se que o legislador, ao utilizar o advérbio "directamente", quis que fosse pressuposto para a concessão deste benefício fiscal a instrumentalização do prédio aos fins estatutários prosseguidos pela pessoa colectiva de utilidade pública, o que não se compadece com a aquisição e posterior alienação de prédios com vista à obtenção de mais-valias.
Essa instrumentalização implica, necessariamente, a afectação real e efectiva do imóvel aos interesses públicos da pessoa colectiva em questão, que é a causa e o fundamento do reconhecimento do direito à isenção.
Tal entendimento foi também acolhido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no seu recente acórdão de 09/05/2012, proferido no processo 0888/11 (...) o legislador, face à ratio da concessão deste tipo de benefício fiscal, quis reforçar a relação entre a actividade exercida no prédio e os interesses e finalidades da pessoa colectiva de utilidade pública, isto é, quis assegurar que a utilização do prédio adquirido fosse directamente afecta ao desenvolvimento dos seus fins.
Tal entendimento é reforçado, como também refere o acórdão supra citado, pelo facto das isenções serem “(...) uma categoria de benefícios fiscais, os quais constituem medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extra-fiscais relevantes, superiores ao da própria tributação que impedem (...)", o que; implica "(...) que quer a atribuição quer a manutenção das mesmas esteja rodeada de especiais cautelas, pois, como refere SALDANHA SANCHES (Cfr Manual de Direito Fiscal. 3aed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 457/58.) (...)".
Assim sendo, o reconhecimento de uma isenção fiscal tem que ser acompanhada e rodeada de critérios rigorosos, determinantes para a sua concessão, pelo facto das isenções consubstanciarem, precisamente, excepções à regra-tributação.
Daqui se retira que, ao contrário daquilo que a Recorrente alega e pretende, não se podem enquadrar na previsão daquela norma qualquer outra realidade senão a realidade física do prédio, excluindo-se quaisquer rendimentos, ainda que por ele originados.
Além de que os rendimentos, quer as mais-valias, quer os outros rendimentos provenientes dos imóveis, ocorrem na esfera jurídica da Caixa Económica e são parte integrante da actividade financeira prosseguida por esta, que em nada se relacionam com os interesses públicos que a norma de isenção pretende proteger e fomentar, in casu, o mutualismo - protecção social complementar solidária e voluntária, através da garantia de benefícios de segurança social e saúde aos seus associados e familiares e aos beneficiários por aqueles designados, através de modalidades individuais e colectivas. (conforme informação do site institucional)
E ainda que, por mera hipótese académica, se considerasse que aqueles rendimentos se encontravam cobertos pela previsão da norma de isenção, só a nível residual é que esses rendimentos líquidos seriam transferidos para a entidade mutualista por forca dos respectivos Estatutos.
É, aliás, a própria Recorrente que o reconhece ao invocar o artigo 36º dos Estatutos da Caixa Económica ...que determina a ordem da aplicação dos resultados líquidos apurados em cada exercício, sendo que nos termos da alínea d) daquele artigo só o remanescente, depois de efectuadas todas as outras aplicações, é que é transferido para a Associação Mutualista.
Conclusão:
Pelas razões expostas, conclui-se que o recurso hierárquico não merece provimento, devendo manter-se o despacho recorrido por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do n.º 1 do artigo 44º do EBF.»;
Acordo. Cfr. documento de fls. 35 e ss. dos autos, igualmente presente a fls. 62 e ss. do PA em apenso.
11. Em 01.03.2013 o Chefe de Divisão de Administração da Direcção de Serviços do IMI elaborou o Parecer n.º 28/2013, com o seguinte teor:
«Confirmo e concordo.
Constata-se, que, em face das alegações que enformam a petição do presente recurso hierárquico, a afectação legalmente exigida para o prédio em causa não se mostra cabalmente demonstrada, antes levantando a recorrente meras hipóteses sobre o seu destino, o que inviabiliza o reconhecimento do direito de isenção positivado na alínea e), do n.º 1, do artigo 44º do EBF.
Ademais, a natureza de instituição financeira que qualifica a recorrente, conexa com as hipóteses aventadas quanto ao destino do prédio, acentua a insusceptibilidade do prédio poder ser objecto do direito à isenção previsto naquele dispositivo legal. Assim, atentos os factos e fundamentos aduzidos na presente informação, não se vislumbrando vícios assacáveis ao acto controvertido, considero ser de indeferir o recurso hierárquico, subsistindo válido e eficaz o acto recorrido.
Propõe-se a dispensa do exercício do direito de audição previsto no artigo 60.º da LGT, em virtude da sedimentação da factualidade pertinente e dos vectores interpretativos expendidos.
À Consideração superior.»;
Acordo. Cfr. documento a fls. 44 dos autos, igualmente presente a fls. 66 verso do PA em apenso.
12. Em 08.03.2013 foi proferida pela Subdirectora-Geral dos Impostos decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto pela A., exarada na informação referida no ponto 10., com o seguinte teor:
«Concordo. Nos termos e com os fundamentos expostos na presente informação e Pareceres nela exarados, indefiro o recurso hierárquico. Mantenho o despacho recorrido com todas as consequências legais.»;
Acordo. Cfr. documento de fls. 35 e ss. dos autos, igualmente presente a fls. 62 e ss. do PA em apenso.
13. Tal decisão foi notificada à ora A. através do Ofício do Serviço de Finanças de Coimbra-2 n.º 30501/3872, datado de 19.04.2013;
Acordo. cfr. documento de fls. 34 dos autos, não impugnado.
14. Os presentes autos deram entrada em Tribunal, via SITAF, no dia 15.07.2013.
Cfr. registo SITAF a fls. 2 dos autos.”
Ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil (actual art. 662º), adita-se ao probatório o seguinte:
15. A ora Recorrente adquiriu o prédio urbano em causa, por adjudicação numa venda judicial realizada num processo de execução fiscal em 17-10-2012 (fls. 8 a 10 do PAT apenso).
3.2. DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida que julgou procedente o pedido de anulação da decisão que confirmou hierarquicamente o indeferimento do pedido de isenção de imposto municipal sobre um imóvel e condenou o ora Recorrente a emitir novo acto com as vinculações que se mostram expostas no acórdão recorrido.
Para conceder abrigo à pretensão da ora Recorrida, o acórdão posto em crise aponta, além do mais, que:
“…
Vejamos.
Como se explanou acima, tratando-se de prédio urbano, a lei não faz depender o reconhecimento da isenção do destino directo do prédio ao fim estatutário da pessoa colectiva de utilidade pública.
Por outro lado, consideramos que a Entidade Demandada não atentou correctamente à situação jurídica da ora A. e do ...- Associação Mutualista, aos seus fins estatutários e à relação existente entre ambas as entidades, o que viciou, quer em pressupostos de facto, quer em pressupostos de direito, a decisão final de indeferimento do pedido de isenção de IMI referente ao prédio em causa.
Explicitemos.
Não é controvertido que a Autora é uma pessoa colectiva de utilidade pública (cfr. facto provado sob o ponto 1.).
…
Como resulta da matéria de facto dada como provada, a ora A. tem como fim estatutário «pôr à disposição do ...os resultados dos seus exercícios, feitas as deduções estatutariamente previstas, para que este os aplique na satisfação dos seus fins» (cfr. facto provado sob o ponto 2.). O seu fim estatutário não se confunde com o seu objecto social que é «o exercício da actividade própria das instituições de crédito do seu tipo», da «espécie caixa económica» (cfr. facto provado sob o ponto 2.).
Ora, sendo o fim da A. o de colocar à disposição do ...os resultados dos seus exercícios, e sendo certo que para existirem resultados positivos que possam ser colocados à disposição daquela Associação Mutualista a ora A. tem de actuar com vista à obtenção desses mesmos resultados, parece-nos linear que a compra de imóveis com vista à sua alienação e, consequentemente de obtenção de mais-valias, bem como o arrendamento temporário de tais imóveis com vista à sua rentabilidade imediata, são dois mecanismos passíveis de alcançar o referido fim estatutário da ora Autora.
O equivale a dizer que os imóveis da A. com aqueles objectivos de rentabilidade destinam-se à realização dos seus fins estatutários.
E pese embora a lei não faca depender, no caso dos prédios urbanos, que os mesmos se destinem directamente à realização de tais fins, ainda assim, no caso em apreço, verifica-se a existência de tal imputabilidade directa. Isto porque, depois de realizadas as amortizações e de constituídas as devidas provisões e reservas legal e estatutariamente previstas, a ora A. afecta os resultados dos seus exercícios ao M..., para que este os aplique na satisfação dos seus fins (cfr. facto provado sob o ponto 2.), sendo esse “colocar à disposição” do M... os resultados dos seus exercícios o único fim estatutário da ora Autora.
Na verdade, a ora A. tem como único propósito o de servir de fonte geradora dos meios financeiros necessários aos fins estatutários do ...- Associação Mutualista, referidos na matéria de facto dada como provada sob o ponto 3.. E isso mesmo é reiterado nos Estatutos desta Associação, onde se prevê que «para auxiliar a realização dos seus fins: a) Dispõe de uma caixa económica anexa, com personalidade jurídica e estatutos próprios, denominada Caixa Económica M...» (cfr. facto provado sob o ponto 4.).
Se a ora A. fosse uma mera instituição financeira, como a qualifica a Administração Tributária, teria como fim a obtenção de lucros para distribuir pelos seus sócios e nunca lhe seria reconhecida ou mantida a declaração de pessoa colectiva de utilidade pública.
Mas a ora A. é uma caixa económica que está anexa a uma associação mutualista, que por seu turno é uma instituição particular de solidariedade social que tem «como finalidade desenvolver acções de protecção social nas áreas da segurança social e da saúde e promover a cultura e a melhoria da qualidade de vida» dos seus associados (cfr. facto provado sob o ponto 3.). Assim, a ora A. é um mero instrumento do qual o ...se serve, entre outros meios, para angariar as receitas que usa para os seus fins meritórios, fins esses que são assim, afinal, prosseguidos por ambas as entidades, embora de forma indirecta por parte da ora A..
Podemos assim concluir que os fins estatutários da A. se traduzem na mera obtenção de excedente financeiro, constituído por um resultado líquido do exercício da actividade bancária (e não a actividade bancária em si mesma), com o objectivo de o colocar a disposição da Associação Mutualista a que está anexa. O seu único fim é a obtenção de resultados líquidos positivos para entrega/afectação a Associação Mutualista que a fundou.
Pelo que os prédios da ora A., quer se destinem à obtenção de mais-valias decorrentes da sua alienação futura, quer se destinem à obtenção de rendas temporárias até que tal alienação ocorra, estão a ser utilizados (directamente) para os seus fins estatutários, porquanto contribuem para o seu resultado financeiro positivo.
Ao contrário do expendido na decisão de indeferimento do recurso hierárquico, não se trata aqui de subsumir as mais-valias ou as rendas à previsão da visada norma do EBF, não fazendo igualmente sentido afirmar-se que tal norma pretende isentar os prédios que estejam afectos à prossecução dos fins da pessoa colectiva. A norma pretende conceder um benefício fiscal à pessoa colectiva de utilidade pública, no âmbito de um imposto que incide sobre o seu património, desde que esse mesmo património se destine à realização dos fins dessa mesma entidade.
Ora, o fim estatutário da pessoa colectiva em causa é que é peculiar face às demais pessoas colectiva de utilidade pública, e talvez tenha sido isso que tenha dificultado a interpretação da Administração Tributária no caso concreto.
Se estivéssemos perante uma pessoa colectiva de utilidade pública que tivesse como fim o de prestar auxílio às pessoas mais envelhecidas da população e que pedisse a isenção de IMI relativamente a um prédio onde fizesse funcionar um lar de idosos, a Administração Tributária não teria quaisquer dúvidas em afirmar que teria direito a tal isenção.
Mas porque estamos perante uma pessoa colectiva de utilidade pública cujo fim estatutário é a obtenção de resultados líquidos positivos para entrega/afectação à Associação Mutualista que a fundou, a Administração Tributária indefere o pedido de isenção defendendo que os rendimentos gerados pelo prédio não se relacionam com os interesses públicos que a norma de isenção pretende proteger.
Não se vislumbra pois, considerando o único fim estatutário da A., em que situação teria que estar algum prédio seu para que, segundo o entendimento defendido pela Administração Tributária, lhe pudesse ser reconhecido o visado benefício fiscal.
O que é bastante para se concluir que tal entendimento não poderá prevalecer.
Razões pelas quais a A. tem direito a beneficiar da isenção de IMI relativamente ao prédio em causa, desde o ano (inclusive) em que se constituiu o seu direito de propriedade. …”
Nas suas alegações, a Recorrente defende que embora a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99 e a alínea e) do n.º 1 do artigo 40.º do EBF tenham conteúdos e alcances diferentes, a norma que rege a isenção só pode ser a que consta do EBF, sendo que inexiste qualquer contradição entre o consignado na al. e), do nº1, do art. 44º do EBF, e na al. d) do art. 1º da Lei 151/99, de 14 de Setembro, diploma que actualiza o regime geral de regalias e isenções das pessoas colectivas de utilidade pública, e prevê, de forma genérica, o direito à isenção de IMI, na medida em que a Lei 151/99, no art. 1º, prevê que “Sem prejuízos de outros benefícios previstos na restante legislação aplicável, podem ser concedidas às pessoas colectivas de utilidade pública as seguintes isenções”, (…) “d) Contribuição Autárquica de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários”, e o EBF concretiza e densifica a isenção de IMI no art. 44º, nº 1, alíneas. e) e f), com a exigência de que a isenção se destine aos imóveis daquelas instituições que directamente estejam afectos aos fins estatutários, donde, a Lei 151/99, de 14/09 estabelecer o regime geral de regalias e isenções das pessoas colectivas de utilidade pública, e o EBF concretizar, densificar e estabelecer o procedimento da isenção, cujo direito ficou previsto naquele diploma relativo àquelas entidades, além de que não só a isenção foi requerida e decidida ao abrigo do EBF, como todo o procedimento conducente ao reconhecimento ou não da isenção desenvolveu-se a coberto dos artigos 2.º, 5.º, 7.º, 12.º, 13.º e 44.º do EBF, o que significa que há que dar relevância, no momento de reconhecer a isenção, ao facto da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do EBF referir a “destinação “directa” do prédio à realização dos fins estatutários da CE..., ou seja, nem todos os prédios podem beneficiar da isenção, mas, tão-somente, aqueles que se destinam directamente à realização dos fins estatutários da pessoa colectiva, o que quer dizer que esta isenção tem, pois, natureza selectiva, fazendo-se depender do pressuposto da afectação do prédio, em concreto, aos fins específicos da pessoa colectiva.
Por outro lado, no que respeita ao regime jurídico dos benefícios fiscais, vigora o princípio da legalidade, consignado no art. 103º, nº 2 da Constituição da República, enquanto princípio de reserva absoluta de lei formal, no sentido de que devem ser criados e regulados, nos seus aspectos essenciais por lei formal da Assembleia da República ou por Decreto-Lei do Governo autorizado por aquela Assembleia [art. 165º, nº 1, al. i)], não podendo aceitar-se que qualquer prédio propriedade da CE..., enquanto “Caixa Económica”, sem natureza de sociedade comercial, beneficiará sempre de isenção de IMI, na medida em que considerar-se-á directamente destinado aos seus fins estatutários, quer por via da alínea e), do nº 1 do art. 44º do EBF, quer da al. d) do art. 1º da Lei 151/99, de 14 de Setembro, pois que tal entendimento esvazia o conteúdo da alínea e), do nº 1 do art. 44.º do EBF, ao fazer referência expressa para pressuposto do benefício da isenção de IMI os prédios destinarem-se directamente aos fins da PCUS ou não e o facto da CE... ter a natureza de Pessoa Colectiva de Utilidade Pública, anexa ao M..., não afasta o facto de constituir uma instituição de crédito, do tipo caixa económica, com a particularidade de parte dos resultados dos seus exercícios ser aplicada no M..., enquanto IPSS, nos termos fixados estatutariamente (art. 36º, al. d) dos seus Estatutos), sendo que a qualidade de utilidade pública da CE... não lhe advém do exercício de uma actividade financeira, mas resulta, conforme consta do art. 4º dos Estatutos, do dever de colocar à disposição do M..., os resultados dos seus exercícios, feitas as deduções estatutariamente previstas, para que este as aplique na realização dos seus fins, isto é, a prossecução pela CE... de fins de utilidade pública é meramente indirecta, uma vez tais fins são directamente prosseguidos pelo M..., dada a sua natureza jurídica, com os fundos que advêm da CE..., pelo que, o fundamento da declaração de utilidade pública da CE... não tem, assim, a ver, com a actividade financeira/bancária.
Pela mesma ordem de razões, os rendimentos prediais ou de mais-valias, gerados respectivamente pelo arrendamento ou venda desses bens imóveis, não são necessariamente e directamente aplicados nos fins de solidariedade social desenvolvidos pelo M..., por não estarem directa e obrigatoriamente afectos ao M..., dado que, esses rendimentos não são receita do M..., sendo a receita do ...o resultado do exercício da CE..., de que esses rendimentos são apenas um elemento componente. É o que resulta do art. 36º dos Estatutos, em matéria de reservas, verificando-se que estatutariamente, e de facto, a CE... é uma instituição financeira que actua, com uma lógica empresarial, em concorrência no mercado financeiro com as demais instituições financeiras que estão sujeitas e não isentas de IMI e a CE... está sujeita ao Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo art. 1º do Decreto - Lei nº 298/92, de 31 de Dezembro, sem prejuízo das especificadas dos arts. 3º, alínea b), 4º, nº 2, 19º, alínea b), 29º e 41º de que resulta não estarem obrigadas a adoptar a forma de sociedade anónima e não disporem do chamado passaporte comunitário, do que resulta não poderem exercer a sua actividade noutros países da União Europeia, através de sucursais ou em regime de livre prestação de serviços.
Diga-se ainda que o reconhecimento do benefício em reporte não opera ope legis, porquanto carece obrigatoriamente de estarem reunidos os pressupostos fixados na lei, no caso, o averbamento do Chefe do Serviço de Finanças da área da localização do imóvel a certificar que o prédio se encontra inscrito na matriz em nome da entidade requerente e que o prédio se destina directamente à realização dos fins estatutários da mesma. A Administração Tributária tem o dever oficial de investigar os factos previstos e o reconhecimento oficioso da isenção prevista na al. e), do nº 1 do art. 44º do EBF depende da verificação dos pressupostos consignados no EBF, pelo que reveste natureza declarativa do direito ao benefício fiscal.
Ora, no presente caso, o prédio encontra-se devoluto, incorpora o activo imobilizado da CE..., e não produz qualquer rendimento passível de ser aplicado nas reservas da CE... ou no ...e, nessa medida, um prédio, na situação de devoluto, com objectivo de ser vendido no mercado, com a eventual obtenção de mais-valias, ou eventualmente de vir a ser arrendado, não é passível de destinar-se directamente à realização dos fins estatutários da CE..., sendo que, a ser como pretende a Recorrida, bastaria provar a titularidade do imóvel para que fosse reconhecida a isenção do IMI e como demonstrado, não tem qualquer arrimo na lei fiscal e nos Estatutos da CE... o entendimento sufragado na sentença recorrida, segundo o qual, deve a CE... beneficiar da isenção de IMI, quer par via da alínea e) do artigo 44.º do EBF, quer por via da alínea d), do artigo 1.º da Lei nº 151/99, de 14 de Setembro, de modo que, ao julgar como julgou, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por a Lei nº 151/99 não ter aplicabilidade directa em sede de reconhecimento da isenção de IMI, e ainda, por a aplicação da alínea e), do nº 1, do artigo 44.º do EBF ao caso em concreto não assentar, material e juridicamente, na existência de uma conexão directa entre a natureza, os fins e os Estatutos da CE... e o destino do prédio de que é proprietária.
Que dizer?
Avançando para o caso concreto, não podemos deixar de ter presente a realidade apontada no Ac. deste Tribunal de 09-06-2015, Proc. nº 699/13.8BECBR, www.dgsi.pt, que se debruçou sobre a matéria essencial em discussão nestes autos e onde se ponderou de forma esclarecida que:
“…
Para a resolução desta questão identificamos dois problemas jurídicos fundamentais: o problema se saber qual a lei aplicável [ou seja, o de saber se é aplicável a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro, ou a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais – redação em vigor – ou ambas] e o problema de saber se, a ser aplicável (apenas) a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o que se deve entender por «prédios destinados diretamente à realização dos seus fins» (sublinhado nosso) para efeitos deste normativo.
Comecemos pelo primeiro problema.
Dos elementos dos autos resulta que a isenção foi requerida pelo ora Recorrente a coberto das duas disposições. E foi indeferida por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ou seja, a coberto apenas desta última disposição). Na ação administrativa especial, o ora Recorrente insistiu que a isenção e devida porque se lhe aplica a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro e – ainda que assim não fosse entendido – da aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais também decorreria que o benefício lhe deveria ser concedido. E na sentença recorrida considerou-se que não há diferenças relevantes entre as duas disposições e que não existe nenhuma antinomia normativa que deva ser resolvia por hierarquia legislativa entre essas normas, de ambas decorrendo que a ora Recorrente não tem direito à isenção.
Observa-se, a título introdutório, que os pressupostos objetivos da concessão do benefício contido em cada uma dessas normas não são totalmente sobreponíveis: enquanto a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro tem em vista prédios urbanos e pressupõe que sejam destinados à realização dos seus fins estatutários, o artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, que sucedeu ao artigo 40.º, n.º 1, alínea f), na redação anterior, sem alteração do seu teor) tem em vista prédios ou parte de prédios e pressupõe que sejam destinados diretamente à realização dos seus fins.
É verdade, no entanto, que não existe - desde a reforma da tributação o património - nenhuma antinomia entre as duas normas, ainda por razões bem diversas das que sustenta o Mm.º Juiz a quo.
É que a disposição correspondente da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro não consagra nenhuma isenção de imposto municipal sobre imóveis: consagra – isso sim – uma isenção de contribuição autárquica. E o artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não consagra (nem consagrava na redação vigente à data da aquisição do imóvel) nenhuma isenção de contribuição autárquica: consagra – isso sim – uma isenção de imposto municipal sobre imóveis.
Pelo que as disposições em causa têm âmbitos de aplicação distintos.
E é incontroverso que o Recorrente não pediu o reconhecimento oficioso de nenhuma isenção e contribuição autárquica sobre o prédio em causa. Aliás, o Código de Contribuição Autárquica já tinha sido revogado à data em que o Recorrente adquiriu o prédio em causa.
Pelo que o benefício em causa só poderia ser concedido ao abrigo do artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
E não se diga que o imposto municipal sobre imóveis sucedeu à contribuição autárquica e que, por conseguinte, os benefícios consagrados na lei para aquele se transferem para este.
Porque a extinção do tributo importa a supressão da isenção respetiva do sistema tributário. Sem prejuízo, naturalmente, do direito à isenção adquirido na vigência do tributo extinto (como decorre do artigo 3.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais – que não vem ao caso, porque não está em causa nenhum direito adquirido na vigência da contribuição autárquica a coberto do regime transitório consagrado no artigo 11.º, nºs 3 e 4, e no artigo 31.º, nº.s 5 e 6, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro).
É o que decorre do facto de os benefícios fiscais serem medidas de desagravamento fiscal que incidem sobre normas de incidência fiscal: se a norma de incidência desaparece do ordenamento jurídico, a norma de desagravamento desaparece concomitantemente. Não se transfere para outra norma de incidência. A menos que a lei o determine especialmente, designadamente no seu regime transitório.
E a lei confirma esta interpretação, quando refere os benefícios fiscais são medidas fiscais de caráter excecional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
No sentido de que a supressão do tributo a que o benefício fiscal respeita extingue o próprio benefício fiscal se pronunciou Nuno Sá Gomes, na sua obra «Teoria Geral dos Benefícios Fiscais» [in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (165), 1991, pag.s 222/223 e 281].
Do exposto decorre que a alínea d) do n.º artigo 1.º da Lei n.º 151/99 de 14 de setembro não se aplica ao caso e que nunca poderia decorrer da inobservância do seu teor alguma violação de lei, quanto ao ato impugnado.
4.3 Estando assente que ao caso se aplica (apenas) o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, passemos ao segundo problema, que é o de saber como esta norma deve ser interpretada.
Podemos adiantar desde já que a isenção ali consagrada deve ser qualificada como um benefício fiscal misto (subjetivo e objetivo): é um benefício subjetivo porque atende à natureza ou qualidade do sujeito e é um benefício objetivo porque atende também ao elemento objetivo do facto desagravado.
Concretizando: a isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais tem natureza subjetiva porque só dela beneficiam as pessoas coletivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública; e tem natureza objetiva porque estas entidades só dela beneficiam quanto aos prédios ou parte dos prédios destinados diretamente à realização dos seus fins.
Saliente-se, também, que nunca esteve em causa no procedimento a verificação do pressuposto subjetivo do benefício fiscal a que os autos se reportam. Aliás, na informação que serviu de base à decisão do recurso hierárquico consignou-se expressamente que «relativamente à qualificação jurídica da Recorrente, constata-se que a Caixa Económica M..., anexa ao ...– Associação Mutualista, Instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoal colectiva de utilidade pública, conforme despacho de 08/10/1991, publicado no Diário da República, II Série, n.º 243 de 22/10/1991».
Pelo que o litígio dos autos se centra exclusivamente no seu pressuposto objetivo e muito em particular na questão de saber se o Recorrente destinou o imóvel em causa à direta realização dos seus fins, nos termos da parte final da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Ora, a interpretação que fazemos deste segmento do dispositivo é a de que só se verifica o pressuposto objetivo do benefício se os próprios prédios forem destinados à realização dos fins prosseguidos pelas pessoas coletivas de utilidade pública. E já não assim quando as pessoas coletivas de utilidade pública destinem à realização desses fins os rendimentos obtidos com a alienação ou oneração desses prédios.
Porque é para aí que apontam todos os fatores da hermenêutica jurídica, quando aplicados à norma em análise.
Como é sabido, a interpretação parte do teor verbal da lei, tendo em conta as regras da gramática e o uso corrente da linguagem.
Ora, do teor da lei resulta que tem que existir uma relação direta entre o destino dos prédios e os fins prosseguidos pela pessoa coletiva. Sendo que essa relação só é direta quando resulta da própria afetação ou utilização do prédio. Já quando são os rendimentos do prédio que estão afetos a utilidade pública da pessoa coletiva, a relação entre o prédio e os fins de utilidade pública não é direta, mas indireta. O prédio em si mesmo pode estar afeto a uma utilização particular, mas os rendimentos resultantes da sua exploração são aplicados nos fins públicos da pessoa coletiva.
Além do teor verbal da lei, deve atender-se à coerência interna do preceito, o lugar em que se encontra e as suas relações com outros preceitos (interpretação logico-sistemática).
Ora, a interpretação que fazemos do preceito é também a única que se sustenta do ponto de vista da sua coerência interna. Porque a alternativa inutilizava totalmente a segunda parte do mesmo preceito: todos os prédios estariam destinados à realização dos fins de utilidade pública da pessoa coletiva, na medida em que não estivesse afastada a possibilidade de, em algum momento, ser afetado a essas finalidades o produto da sua alienação ou oneração. Deixaríamos de ter um benefício misto e passaríamos a ter um benefício meramente subjetivo.
A interpretação que fazemos é também aquela que se enquadra melhor no capítulo dos benefícios fiscais relativos a bens imóveis (em que a norma interpretanda se insere efetivamente). Se o legislador tivesse pretendido relevar a afetação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade ou posse dos imóveis.
E a interpretação que fazemos é também a que melhor se enquadra se atendermos ao conjunto de isenções consagradas naquele artigo 44.º. Sobretudo porque, quando o legislador enquadra ou concretiza os fins prosseguidos por essas entidades, o faz reportando-se sempre à utilização dos prédios em si mesma. Assim, as associações religiosas também estão isentas quanto aos templos ou edifícios exclusivamente destinados ao culto ou outros fins económicos (e não também quanto aos edifícios rentabilizados para financiar atividades religiosas). E as coletividades de cultura e recreio apenas estão isentas quanto aos prédios utilizados como sedes dessas entidades.
Finalmente, a interpretação que fazemos é também a que sugere a ratio do preceito (interpretação teleológica). Entendeu o legislador que não deveria tributar a capacidade contributiva das pessoas coletivas de utilidade pública revelada pela propriedade ou posse de imóveis se o seu proprietário ou possuidor abre mão do seu valor de utilização e os aloca a fins de utilidade pública. Porque o proprietário que afeta os seus bens a benefício público não revela riqueza disponível que deva contribuir para o bem comum, mas riqueza já afetada ao bem comum. Ora, a questão não se coloca do mesmo modo se o imóvel é rentabilizado ou se encontra disponível para gerar rendimento nos mesmos termos em que o faz qualquer contribuinte. Porque o seu proprietário não abre mão dessa riqueza. E se vier a abrir mão riqueza gerada pela sua exploração, a isenção deve incidir sobre o produto dessa exploração (e não sobre o imóvel em si mesmo).
A esta luz, não tem qualquer relevo a discussão sobre os fins estatutários da Caixa Económica M..., da sua relação com a associação mutualista ...e do destino que é dado ao seu resultado líquido. Porque não está em causa aqui a aplicação dos seus rendimentos, mas a afetação do imóvel em si mesmo.
4.4 Estando assente que o dispositivo em causa deve ser interpretado no sentido de que a isenção de imposto municipal sobre imóveis só abrange o imposto que incida sobre os prédios ou a parte dos prédios que, em si mesmos, sejam destinados aos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa coletiva, importa agora acrescentar que a isenção em causa é reconhecida oficiosamente desde que, além do mais, se verifique que os prédios se destinem diretamente à realização dos seus fins, sem prejuízo do dever dos seus titulares de revelarem à administração tributária dos pressupostos da sua concessão – artigos 44.º, n.º 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e 14.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.
Ora, tendo em conta que do título de aquisição não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da Recorrente (aliás, consta que o destino do prédio é a «habitação»), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu do imóvel.
A este respeito, importa referir que o Recorrente também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído. Em vez disso, veio declarar o seguinte (cfr. requerimento para que remete a alínea “D” dos factos provados na sentença recorrida):
«4. O imóvel identificado destina-se à direta e imediata realização dos fins da requerente, uma vez que:
- As mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação – (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18.05) – são transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas.
- Igualmente os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento são entregues, em regime de exclusividade, ao Município, para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias».
À luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que o Recorrente não tem direito à isenção. Porque invoca como fundamento do seu direito, não a afetação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afetação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afetação desse imóvel a outros fins.
4.5 Estando assente que o imóvel não está isento de imposto municipal sobre imóveis, uma última questão se coloca: a de saber se, não obstante, a administração tributária estava vinculada a reconhecer esse direito por ter, anteriormente, uniformizado o seu próprio entendimento nesse sentido.
Com efeito, o Recorrente invoca a seu favor o entendimento firmado num parecer da Direção de Serviços Jurídicos e do Contencioso da Direção-Geral dos Impostos, de 2003/05/14. E que, no seu entendimento, constitui uma orientação uniforme, quer por ser seguido desde 1976, quer por ter sido sancionado por despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 2003/06/24.
Na verdade, e nos termos do disposto no artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, desde que visem a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.
Deixamos consignado desde já que constitui, para nós, instrumento de idêntica natureza para efeitos daquele normativo, os despachos interpretativos ou as instruções que se destinem a esclarecer ou uniformizar o entendimento da lei e o procedimento dos serviços, isto é, os que não se dirigem à resolução de uma hipótese concreta mas à aplicação a uma pluralidade de casos.
Ora, os elementos disponibilizados nos autos são insuficientes para o concluir. O despacho em causa não foi inserido e não é possível saber se o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais determinou que o mesmo fosse aplicado a outras situações (qualquer que fosse o seu concreto teor). O mesmo se dizendo do parecer sobre que incidiu e de que só foi fornecida a transcrição de um trecho truncado.
Mas sabemos que ele não foi proferido a propósito da norma aqui em causa e - ao contrário do que pretende o Recorrente - também não o poderia ter sido a propósito do artigo 6.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, que à data ainda não vigorava. Quando muito, teve-se em vista disposição correspondente do Código do Imposto Municipal de Sisa (o seu artigo 11.º, § 16.º). E não decorre do dispositivo em causa que as orientações genéricas possam ser invocadas contra a administração tributária a propósito de outro dispositivo. Aliás, as orientações genéricas visam a uniformização da interpretação e aplicação de normas concretas, e não de expressões que sejam utilizadas em diferentes normas.
Mas a razão fundamental que nos leva a rejeitar a transposição direta de entendimentos administrativos sobre normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adotadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respetivos e que pode justificar, em abstrato, interpretações diversas de dispositivos com redações equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto.
Razão porque entendemos que o teor do despacho invocado, ainda que tivesse por objeto normas de IMT, nunca podia valer como orientação genérica quanto a normas de IMI. O que nos dispensa também de aferir as consequências da inobservância de uma instrução administrativa numa ação judicial onde seja discutida a legalidade de uma decisão que a contrarie. …”.
Perante a bondade do que fica exposto, sendo que a matéria em apreciação nestes autos é essencialmente idêntica, e não se vislumbrando na alegação das partes matéria capaz de determinar uma outra leitura da realidade em apreço, tendo em conta que do título de aquisição não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da aqui Recorrida (o prédio urbano em causa foi adquirido, por adjudicação numa venda judicial realizada num processo de execução fiscal em 17-10-2012), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu ao imóvel, sendo de sublinhar que a Recorrida também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído, pois que, considerando o teor do pedido de isenção, verificamos que são as mais-valias eventualmente realizáveis pela alienação do imóvel (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18/05) que seriam transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas. Igualmente, os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento seriam entregues, em regime de exclusividade, ao M..., para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias - cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial (fls. 22-23 destes autos) e pontos 6. a 12. da factualidade assente.
Tal significa que o mote para o pedido de isenção são os rendimentos a auferir do imóvel e não a afectação do imóvel em si mesmo aos fins prosseguidos pela Recorrida, enquanto pessoa colectiva de utilidade pública, de modo que, à luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que a Recorrida não tem direito à isenção, na medida em que invoca como fundamento do seu direito, não a afectação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afectação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afectação desse imóvel a outros fins, pelo que, atento o disposto no artigo 44.º, n.º 1, alínea e) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, designadamente os pressupostos para reconhecimento do benefício fiscal - direito de isenção de IMI, o despacho impugnado nesta acção administrativa especial não merece censura, o que determina a procedência do presente recurso com a revogação do acórdão recorrido e a natural improcedência da presente acção administrativa especial.
4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, revogar a decisão judicial recorrida e julgar improcedente a presente acção administrativa especial, absolvendo-se o R. do pedido.
Custas pela Recorrida em ambas as instâncias; nesta instância, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Notifique-se. D.N..
Porto, 17 de Setembro de 2015
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova |
