Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00098/14.4BUPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	11/19/2020

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Paulo Moura

Descritores:	PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, IVA, ARTIGO 6.º, N.º 4 DO CÓDIGO DO IVA, NA REDAÇÃO ANTERIOR AO DECRETO-LEI N.º 186/2009, DE 12 DE AGOSTO

Sumário:	I – Até à publicação do Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de Agosto (que alterou a partir de 1 de Janeiro de 2010 o Código do IVA), toda a prestação de serviços era genericamente tributável ao abrigo do n.º 4 do artigo 6.º do Código do IVA, no território nacional quando o prestador aqui tivesse a sua sede ou estabelecimento estável. II - Para que haja isenção de IVA numa prestação de serviços, ao abrigo da alínea c) do n.º 8 do artigo 6.º do CIVA, deve estar concretamente definido que tipo de serviço que foi realizado e não transcrever o serviço conforme a previsão legal genérica, não podendo dizer que se tratou de serviços de consultores em todos os domínios.* * Sumário elaborado pelo relator


Recorrente:	L., Lda
Recorrido 1:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

L., L^da. (atual L., L^da.) interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a Impugnação deduzida contra as liquidações de IVA e juros compensatórios, relativas aos exercícios económicos de 1995 e 1996.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou improcedente a impugnação deduzida.
II. A impugnação em causa tem por objecto liquidações de Iva relativas aos anos de 1995 e 1996, as quais foram feitas à impugnante na sequência de uma acção inspectiva efectuada pela Administração tributária, tendo-se considerado que a impugnante "não liquidou IVA nos documentos que emitiu para facturar os serviços que prestou ao Sujeito Passivo espanhol F. S. A. ", tendo-se, em sequência, liquidado aqueles montantes.
III. A recorrente deduziu impugnação, alegando que aquelas faturas correspondiam a prestação de serviços de consultadoria, designadamente de prospeção de mercado, motivo pelo qual não haveria lugar à liquidação de Iva, não tendo sido considerado provado, na sentença recorrida, que as faturas correspondessem à prestação de tais serviços, pelo que se julgou improcedente a impugnação.
IV. Produzida a prova testemunhal e apresentada prova documental, resultam, do ponto de vista da recorrente, demonstrados os seguintes factos, que se impõe sejam aditados à matéria de facto dada como provada: a) A impugnante prestou serviços de consultoria à sociedade espanhola F., designadamente de prospecção do mercado português, numa fase de lançamento de um novo produto. b) Tinha no seu quadro de pessoal, pelo menos, quatro pessoas com capacidade para prestar tais serviços, mais concretamente os Srs. F., J. e dois comerciais. c) Os trabalhadores da impugnante andavam por todo o território português, fazendo prospecção de mercado e análise do mesmo, por forma a saber se seria rentável a introdução de novos produtos na área dos aglomerados de madeira no mercado português.
V. Na sentença proferida conclui-se que a prova testemunhal apresentada pela impugnante não é credível, tendo-se atribuído total credibilidade ao depoimento da inspectora tributária que elaborou o relatório, sendo outro o entendimento da impugnante: não só as testemunhas por si arroladas e ouvidas depuseram de forma isenta e com conhecimento dos factos, como se verifica que a inspectora tributária inquirida nunca visitou a impugnante, não tendo conhecimento dos factos do dia-a-dia da mesma, ao contrário do que parece resultar da sentença proferida.
VI. Desde logo, as testemunhas arroladas pela recorrente, P. (cassete 1, lado A, desde 0003') e Dra. H., são peremptórios ao afirmar que tinham perfeito conhecimento da actividade da impugnante, quem eram os seus trabalhadores, e o que faz iam.
VII. Por outro lado, a Inspectora Tributária ouvida, apesar de ser peremptória ao dizer que a empresa não prestou os serviços constantes das faturas, refere nunca ter estado presente na sede da empresa, ou falado com os seus funcionários, apenas tendo tido contato com o Departamento Administrativo, que se situava em Nelas.
VIII. Acresce que, dos documentos juntos pela recorrente, mais concretamente a fls. 43 a 56 - o seu mapa de pessoal, que consta confirmado a fls. 37 do processo administrativo, resulta demonstrado que tinha capacidade para prestar os serviços em causa.
IX. Nos termos da al. c) do nº 8 e do nº 9 do art.º 6 do CIVA, os "serviços de consultores, (...) em todos os domínios" não são tributáveis.
X. É inequívoco que os serviços de prospeção em causa nos presentes autos são parte do amplo conceito de serviços de consultores em todos os domínios.
XI. Isto é, as despesas facturadas pela impugnante à empresa espanhola estão, pela sua natureza, previstas no nº 8 do artº 6º do Código do IVA, tendo ficado demonstrado que os serviços a que se referiam as facturas dos autos foram serviços de análise do mercado português, inscrevendo-se na categoria de "serviços de consultores".
XII. Sendo certo que a Administração tributária verificou que estava preenchida a condição imposta pela alínea a) daquele nº 9, pois a fls. 1 do relatório expressa que a impugnante emitiu os documentos para facturar os serviços que prestou ao Sujeito Passivo espanhol F. S. A.
XIII. E não se diga que toda a argumentação da recorrente cai por terra pelo facto de existir uma alegada correspondência entre os custos da impugnante e as facturas - nada impede que uma empresa fixe os seus honorários, numa fase de expansão, nos custos que detém, não podendo ser por esse facto que se liquida Iva sobre as facturas emitidas.
XIV. O que interessa é a substância dos serviços prestados que, do ponto de vista da recorrente, ficou demonstrada.
XV. A sentença recorrida não fez correta apreciação dos factos, bem como aplicação do Direito aos mesmos, tendo violado o disposto nos nºs. 8 e 9 do artº 6º do Código do Iva, pelo que se impõe a sua revogação.
Termos em que deve ser concedido provisão ao
presente recurso, assim se fazendo
JUSTIÇA!

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto.

Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento na matéria de facto, se devem ser aditados factos à matéria de facto e se os serviços em causa estavam ou não sujeitos a IVA.

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

A) Factos provados:
Com interesse para a decisão a proferir considero provados os seguintes factos:
1. A Impugnante exerce a atividade de comércio por grosso de madeiras e produtos derivados. - cfr. fls. 13/19 do processo administrativo apenso, (doravante PA).
2. Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viseu procederam a uma ação de inspeção à Impugnante, de âmbito geral e abrangeu os anos de 1995 e 1996. - cfr. fls. 13/19 do PA.
3. Da ação de inspeção referida em 2. resultou o Projeto de Conclusões de Relatório, do qual consta com interesse para a decisão, o seguinte: "(. . .)
III Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável
A empresa emitiu documentos para facturar despesas de gestão à empresa espanhola F., S.A. Estes documentos encontram-se assinalados com o símbolo * nas cópias dos extractos da conta 72- Prestação de serviços, apresentadas em anexo nº 1.
Os documentos em causa encontram-se arquivados na empresa e deles foi retirada fotocópia que consta do processo de IRC deste Sujeito Passivo nesta DDF.
A prestação de serviços contabilizada nos documentos em análise é semelhante e designa-se por "despesas de gestão". Deste modo, de acordo com o disposto no nº 4 do artº 6º do Código do IVA estas operações encontram-se sujeitas a IVA em Portugal.
As prestações de serviços contabilizadas para a empresa espanhola ascendem aos seguintes montantes:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Pelo que o IVA em falta é o seguinte:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Apresentando a seguinte repartição por períodos:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”. – cfr. fls. 13/19 do PA.

4. A Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção, pelo ofício enviado através de carta registada, não o tendo exercido. - cfr. fls. 11/12 do PA.
5. Após o decurso do prazo para o exercício da audição foi incluído no Relatório de Inspeção Tributária o capítulo em que é feita a apreciação da audição, que aqui se reproduz para todos os feitos legais. - cfr. fls. 7/9 do PA.
6. Como consequência da ação de inspeção referida em 2. foram emitidas as liquidações adicionais de IV A e Juros Compensatórios, relativas aos anos de 1995 e 1996, com o valor global de € 87.974,91 euros, impugnadas nestes autos.
7. A Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações atrás referidas. - cfr. fls. 3/8 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, doravante PARG.
8. No âmbito do processo de reclamação graciosa foi a Impugnante notificada do projeto de decisão de indeferimento para exercer o direito de audição. - cfr. fls. 62/66 do PARG.
9. Foi emanada decisão pelo Diretor de Finanças Adjunto, no dia 17.10.2001, com o seguinte teor:
"Depois de ter sido concedido ao reclamante o direito de participação/audição no procedimento tributário, conforme determina a alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da lei Geral Tributária e não tendo o mesmo exercido tal direito, ratifico a minha proposta de decisão INDEFERINDO a presente reclamação. ( .. .)".cfr. fls. 68/69 do PARG.
10. A Impugnante prestou garantia no dia 28.12.2000, no valor de Esc. 18.212.305$00, destinada a garantir o pagamento da dívida das liquidações impugnadas nos autos, que deu origem ao processo de execução fiscal n.º 2585-00/100550.2, que corre termos no Serviço de Finanças de Nelas. - cfr. fls. 134/142 dos autos.
11. Por ofício 17681 de 19.10.2001, enviado através de carta registada com aviso de receção, foi a Impugnante notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa. - cfr. fls. 67/68 do PARG.
12. A presente impugnação foi apresentada na, então, Repartição de Finanças de Nelas, no dia 06.11.2001. - cfr. carimbo aposto no rosto da página inicial da petição inicial,
13. Por despacho emanado pelo Chefe de Finanças de Nelas datado de 08.11.2001, foi declarado suspenso o processo de execução fiscal referido em 10., em virtude da garantia prestada. - cfr. fls. 134/142 dos autos.
B) FACTOS NÃO PROVADOS:
1. As faturas que têm o descritivo, despesas de gestão e prestações de serviços, referidas nos autos a fls. 71/94, não correspondem a serviços de consultadoria, concretamente a prospeções de mercado.
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.
C) MOTIVAÇÃO:
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos e dos processos administrativos, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos.
A prova testemunhal produzida em sede da diligência de inquirição de testemunhas foi apreciada livremente e também com o recurso às regras da experiência comum, (artigos 396.º, do CC e 607.º, n.º 5, do CPC aplicável ex vi artigo 2.º, do CPPT).
As testemunhas arroladas pela Impugnante, J. e H. depuseram prontamente ao que lhes foi perguntado, mas não tinham conhecimento direto sobre os factos em causa.
A prova testemunhal oferecida não contribuiu para dar como assentes os factos alegados pela Impugnante em sede de petição inicial. De facto, os depoimentos das testemunhas não foram valorados pelo Tribunal pelas razões que a seguir se descrevem.
A testemunha J. é responsável pelo departamento de contas da ora Impugnante à presente data, sendo que na data dos factos trabalhava para outra empresa do grupo, da M.. Referiu que a L. do Porto tinha como atividade fazer a prospeção, análise de mercado, (percorriam o país), e depois as outras empresas estabeleciam o contacto com aquelas empresas. Afirmou que faziam o levantamento de possíveis clientes e davam indicações às respetivas empresas para estabelecerem as relações comerciais e que depois eram encaminhados para a empresa M.. Nessa altura o quadro de funcionários tinha o Sr. M., o Sr. F., uma administrativa a D. R. e mais 2 prospetores com capacidade de prestar aqueles serviços de prospeção. Referiu que, não sabe porque o IVA não foi liquidado. Disse que a L. não vendia, apenas fazia prospeção de mercado, mas que numa determinada altura começou a fazer vendas.
O Tribunal ficou com a convicção que esta testemunha não sabia, a que se referiam as "despesas de gestão" e a prestação de serviços colocadas nas faturas, ou seja, não tinha conhecimento direto dos factos sobre os quais depôs.
A testemunha H., gestora, trabalhadora da M., antiga L., desde novembro de 1997. Referiu que a L. fazia prospeção de mercado e quem fazia era o Sr. M., responsável pela empresa e o Sr. F..
O conhecimento dos factos desta testemunha é indireto e não tinha certeza se a Impugnante exercia outra atividade, para além da prospeção de mercado. Além do mais, apenas começou a trabalhar para a Impugnante em 1997.
A testemunha I., inspetora tributária que elaborou o relatório de inspeção tributária em causa, depôs prontamente ao que lhe foi perguntado sobre a inspeção em causa nos autos, de uma forma clara, isenta e coerente. Referiu que, pelos documentos que analisou no decurso da inspeção, não encontrou nada que levasse a crer que houvesse serviços de prospeção de mercado. Tudo indicava que era uma empresa comercial que comprava e vendia, o que era o seu objeto comercial. Não existia qualquer declaração para dar início a qualquer outra atividade. Afirmou que, o montante faturado está debitado periodicamente e constavam dos custos da empresa. Disse que a M. emitiu uma declaração a assumir os custos que a empresa portuguesa iria ter e que a empresa comprava e vendia de madeira.
A matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito.

Apreciação jurídica do recurso.

A Recorrente entende que o depoimento das testemunhas por si arroladas devia ter sido valorado no sentido de lhes dar credibilidade, para o efeito dando como provado que a Impugnante efetuou prospeção no mercado português, que tinha no seu quadro, pelo menos quatro pessoas com capacidade para prestar tais serviços, os quais andavam por todo o território nacional, de forma a saber se seria rentável a introdução de novos produtos.
Considera, ainda, que nesse sentido também comprova o mapa de pessoal junto a fls. 43 a 56 aos autos e a fls. 37 do processo administrativo.
Nesta sequência pede o aditamento da seguinte matéria de facto:
· A impugnante prestou serviços de consultoria à sociedade espanhola F., designadamente de prospecção do mercado português, numa fase de lançamento de um novo produto.
· Tinha no seu quadro de pessoal, pelo menos, quatro pessoas com capacidade para prestar tais serviços, mais concretamente os Srs. F., J. e dois comerciais.
· Os trabalhadores da impugnante andavam por todo o território português, fazendo prospecção de mercado e análise do mesmo, por forma a saber se seria rentável a introdução de novos produtos na área dos aglomerados de madeira no mercado português.

Antes de prosseguir compete referir que a Recorrente cumpre o ónus de impugnação da matéria de facto decidida na sentença, na medida em que indica os concretos pontos que considera incorretamente julgados, menciona e transcreve os registos das gravações áudio e diz qual seja a decisão sobre a matéria de facto que deve ser proferida – vide artigo 640.º, n.º 1 do Código de Processo Civil. Mais indica os documentos que devem ser tidos em consideração, remetendo concreta e expressamente para as folhas onde se encontram; o que pudemos confirmar.
Assim, para apreciação da impugnação da matéria de facto, tem que ser efetuada uma análise conjugada da prova testemunhal e da prova documental.
Ora, no que concerne à prova documental, analisadas as folhas mencionadas pela Recorrente, das mesmas consta o modelo 10 do IRS dos anos de 1994, 1995 e 1996, com o respetivo anexo onde consta os pagamentos efetuados para efeitos de IRS, a sete pessoas no ano de 1994, a seis pessoas no ano de 1995 e também a seis pessoas no ano de 1996. A fls. 51 a 56 dos autos constam recibos de vencimento, todos datados de 27/01/1995 e referentes a: P., com a categoria de vendedor; F., com a categoria de gerente; C., com a categoria de secretária; R., com a categoria de contabilista; A., com a categoria de vendedor; e J., com a categoria de vendedor. A fls. 37 do processo administrativo corresponde a uma folha do relatório da inspeção, onde se menciona que a empresa funciona apenas com um escritório no Porto e o quadro de pessoal é composto pelo sócio gerente, uma secretária, uma contabilista e três vendedores que cobrem o mercado nacional.
Relativamente à prova testemunhal, a Recorrente transcreve parte dos depoimentos que entende poderem inverter a decisão sobre a matéria de facto, assim como tivemos oportunidade de ouvir os depoimentos gravados, resultando dos mesmos o que a seguir se vai referir.
Em relação à testemunha J., verifica-se que numa parte do seu depoimento, a instância da Advogada da Impugnante, responde, «Sim», «Sim», «É isso» (vide, nomeadamente o que se encontra transcrito nas alegações), o que desde logo lhe retira espontaneidade. Daí que também enfraqueça a sua credibilidade. A testemunha começa por referir que em 95/96, a Impugnante tinha outro contabilista, no Porto, que era então o local da sede da empresa. Assim, verifica-se que nos anos aqui em causa não trabalhava para a Impugnante. Questionado pela Advogada da Impugnante, sobre a atividade da empresa refere: «creio que faziam prospeção de mercado». Perguntado pela mesma, se eram efetuados relatórios dessa prospeção, responde não ter noção se faziam relatórios para Espanha.
Questionado sobre o que efetivamente estava faturado, não conseguiu responder com clareza. Começa por dizer que faturado era a prospeção de mercado, para continuar a referir que, «mas que se era despesas …, teria despesas, teria de receber senão onde ia buscar o dinheiro?». Perguntado, ainda, sobre o que entendia por serviço de gestão e despesas de gestão, não conseguiu responder com clareza. Questionado sobre se gestão e consultadoria é a mesma coisa, responde: «acho que não». Mais referiu que não sabe porque é que o IVA não é liquidado naqueles documentos.
Por sua vez, a testemunha H. (conforme referido pela própria testemunha, no seu nome estava em falta o último apelido), disse que apenas entrou para uma empresa do grupo em 1997. Começa por referir que: «creio que faziam prospeção de mercado». Mais adiante a Advogada da Impugnante refere como funcionaria o relacionamento entre a Impugnante e a empresa mãe e a testemunha responde: «exatamente, exatamente» (conforme, alias, se pode ver pelas duas últimas transições da matéria de facto a fls. 11 das alegações de recurso). Ou seja, não existe espontaneidade na resposta da testemunha, pelo que não pode ser valorado o seu depoimento.
Perguntado pela Representante da Fazenda Pública sobre se gestão e consultadoria é a mesma coisa, responde: «não é exatamente a mesma coisa».
Inquirido pelo Juiz sobre o que é que os prospetores faziam concretamente, responde: «não tenho noção do que era exatamente». Mais disse: «o que vinha para aqui eram documentos».
No que concerne à prova testemunhal, verifica-se que a mesma é indireta, pois tratam-se de dois contabilistas, que nem sequer eram funcionários da Impugnante e que não lidavam diretamente com as pessoas que fariam a prospeção de mercado. Não trabalhavam para a Impugnante à data dos factos e o que relatam reporta-se a documentos que tiveram acesso ou a eventual depoimento indireto; que como tal, não pode ser atendido. Para além disso, os depoimentos não são consistentes, nem espontâneos, nem esclarecedores.
Por outro lado, da prova documental não resulta que os funcionários da Impugnante realizem prospeção de mercado, quando muito admite-se que três sejam vendedores, o que não é exatamente o mesmo que prospetores de mercado.
Aliás, conforme referido na Petição Inicial, a Impugnante prestava serviços sem concretizar que serviços eram esses. Veja-se o que a Impugnante refere na Petição Inicial a este título quando refere que se tratam de serviços de consultores em todos os domínios (art.º 24.º), estes serviços intermédios (art.º 26.º), serviços de gestão, para os quais tinha no seu quadro de pessoal pessoas habilitadas a prestar tais serviços (art.º 31.º), que efectivamente foram prestados (art.º 32.º). Ou seja, em momento algum da Petição Inicial, a Impugnante logra esclarecer afinal em que consistem os serviços de consultadoria.
Para além disso, nunca está referido na Petição Inicial, nem nas alegações pré-sentenciais ou nas recursivas, qual seja o novo produto que se pretende lançar no mercado. Assim, aditar um facto tão genérico como um novo produto, é algo que não permite sequer o contraditório, bem assim como a cabal reapreciação da prova.
Por seu turno, sobre a prospeção de mercado as testemunhas foram imprecisas, conforme acima ficou referenciado, até para excertos dos respetivos depoimentos.
Por sua vez, também não existem documentos que indiquem a realização da prospeção de mercado, pois que até foi perguntado às testemunhas se eram realizados relatórios dessa prospeção, ao que foi respondido não saberem.
Por outro lado, também, não se sabe quais as empresas ou entidades contactadas no âmbito da alegada prospeção de mercado, situação que também não ajuda à convicção do julgador. Aliás, referindo a Impugnante que tinha nos seus quadros pessoas habilitadas para a prospeção de mercado, seria fundamental que fossem essas pessoas as indicadas para prestar depoimento sobre o assunto.
Ora, se a recorrente pretende que seja valorada a invocada prospeção de mercado, então tinha que referir qual era afinal o produto inovador que pretendia introduzir no mercado. É que não basta referir que se trata de um produto novo, pois que então fica-se sem saber ao certo se realmente esse produto era uma novidade comercial ou não. Tinha de ser a Impugnante a concretizar este facto ou seja, qual o produto a introduzir no mercado; o que nunca logra fazer.
Portanto, não se sabe rigorosamente nada sobre a alegada prospeção de mercado, pelo que não se pode dar como assente que a Impugnante tivesse realizado prospeção de mercado para a sociedade espanhola «F.».
Assim como não se pode dar como assente que tivesse pessoal com capacidade para o efeito, pois que até nem se sabe que produto em concreto era objeto da prospeção de mercado.
Da mesma forma, também se desconhece se os trabalhadores da Impugnante se os andavam pelo território português a fazer a alegada prospeção de mercado.
Resulta, assim, que em face da prova documental mencionada pela Recorrente e da prova testemunhal, não se pode conceder o aditamento da matéria de facto pretendida, bem assim como se entende que a sentença não incorreu em erro de julgamento na matéria de facto.
Face ao exposto, verifica-se que não ocorre motivo para alterar a matéria de facto, nem para proceder ao seu aditamento conforme pretendido pela Recorrente.

Compete agora saber se o IVA em apreço foi corretamente liquidado.
Alega a Recorrente que o interessa é a substância dos serviços prestados, segundo a qual, ficou demonstrada como sendo serviços de prospeção, que integram o amplo conceito de serviços de consultores em todos os domínios. Nessa sequência, entende que nos termos das disposições conjugadas do n.º 8, alínea c) e n.º 9, alínea a) do artigo 6.º do Código do IVA, a operação em causa não é tributável. Conclui, que a sentença não fez uma correta interpretação dos factos, nem a devida aplicação do direito.
Por sua vez, a inspeção tributária entendeu que se tratava de uma prestação de serviços tributável ao abrigo do n.º 4 do artigo 6.º do Código do IVA.
Os preceitos em causa do Código do IVA, à data dos factos (1995 e 1996), tinham a seguinte redação:
«Artigo 6.º
(…)
4 - São tributáveis as prestações de serviços quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados ou, na sua falta, o seu domicílio.
(…)
8 - São ainda tributáveis as prestações de serviços adiante enumeradas, cujo prestador não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, cuja sede, estabelecimento estável ou domicílio se situe no território nacional:
(…)
c) Serviços de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento;
(…)
9 - As prestações de serviços referidas no número anterior não são tributáveis, ainda que o prestador tenha no território nacional a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio, nos seguintes casos:
a) Quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada num Estado membro da Comunidade Europeia e provar que, nesse país, tem a qualidade de sujeito passivo;».

No seguimento do que se acabou de referir, a Recorrente não logrou provar que tivesse prestado os serviços que alega à empresa espanhola. Ou seja, não demonstra que tenha realizado prospeção de mercado, o que, eventualmente, lhe poderia possibilitar enquadrar a situação como serviço de consultadoria; e como tal, não tributável em sede de IVA, na medida em que o beneficiário era uma empresa espanhola (portanto Estado membro da então designada Comunidade Económica Europeia).
Assim, foi a própria Impugnante que assinalou nas faturas que a atividade exercida era «prestação de serviços», sem efetuar qualquer menção de isenção, por remissão para os artigos do Código do IVA. Ora, se o IVA não é liquidado, tem de haver algum motivo que se perceba logo na fatura, da não sujeição da situação a este imposto; o que no caso não sucede.
Nos termos do n.º 4 do artigo 6.º do Código do IVA, toda a prestação de serviços é sujeita a IVA.
Caso aquela prestação de serviços em concreto não estivesse sujeita a IVA, então deveria estar mencionado na fatura o motivo da isenção ou da não tributação no território nacional.
Assim, conforme acima referido, a Impugnante dispunha no seu quadro de pessoal de uma contabilista, pelo que não se percebe o motivo de não ter sido logo efetuada a menção que agora a Recorrente alega. Desta forma, devia estar mencionado nas faturas a situação de consultadoria invocada, por remissão para os pertinentes preceitos do Código do IVA, de modo a que se pudesse aferir se a situação se enquadrava ou não nas exceções do artigo 6.º do Código do IVA.
Não logrando a Impugnante demonstrar que, no caso concreto, ocorria situação excecionada da tributação de IVA, aplica-se a regra geral do n.º 4 do artigo 6.º, na redação vigente à data dos factos, pelo que a operação de prestação de serviços é tributada em sede de IVA.
Relativamente a este regime geral de tributação, então estabelecido no n.º 4 do artigo 6.º do Código do IVA, veja-se Clotilde Celorico Palma, «As regras do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado sobre a localização das prestações de serviços», Revista «TOC» n.º 29, Agosto de 2002, páginas 32 a 37, onde refere:
«A regra geral da localização das prestações de serviços consta do n.º 4 o art.º 6.º, sendo absolutamente clara – de acordo com esta disposição legal, as prestações de serviços localizam-se, ou seja, são tributáveis, no território nacional quando o prestador de serviços tenha aqui a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados, ou, na sua falta o seu domicílio.
Ora, acontece que todo o resto do art.º 6.º, até ao seu n.º 21, se dedica a contemplar regras especiais de localização das prestações de serviços que reduzem significativamente o âmbito de aplicação da referida regra geral. Estas regras especiais configuram-se como excepções à regra geral, comportando ainda, por sua vez, em certas situações, uma excepção às excepções, caso o adquirente dos serviços utilize o seu número de identificação fiscal para efeitos de IVA de um outro Estado para efectuar a operação. De salientar que este artigo contempla todas as regras de localização das prestações de serviços, quer se trate de prestações de serviços meramente internas, isto é, de prestações de serviços cujos prestador e adquirente se situam no território nacional, quer das demais prestações de serviços "internacionais", incluindo as "intracomunitárias", ou seja, grosso modo, aquelas em que o prestador e o adquirente se localizam em Estados membros diferentes. Com efeito, o legislador nacional, aquando da transposição da Directiva que instituiu o designado regime transitório do IVA nas transacções intracomunitárias, optou, diversamente dos demais legisladores a nível comunitário, por contemplar no CIVA as novas regras relativas à localização das prestações de serviços, reservando o designado Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI) para as transacções intracomunitárias de bens.».
No mesmo sentido, veja-se a dissertação de mestrado de André Paulo de Jesus Cardoso, intitulada «IVA – nas Prestações de Serviços – “A Territorialidade”» (em: https://comum.rcaap.pt/bitstream/10400.26/13359/1/Andre_Cardoso.pdf), que se reporta ao novo regime introduzido pelo Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de Agosto, que alterou desde 1 de Janeiro de 2010 o Código do IVA, dando cumprimento à Diretiva comunitária 2008/8/CE, mas que referenciando o regime anteriormente vigente diz na página 24: No regime anterior, a regra geral de localização das prestações determinava que as mesmas se consideravam tributadas em Portugal quando o prestador tinha cá a sua sede, prevalecendo o princípio da origem.
Em face do exposto, ao caso dos autos é aplicável o n.º 4 do artigo 6.º do Código do IVA (conforme redação à data dos factos), pelo que a prestação de serviços está sujeita a IVA, não sendo aplicável a exceções de não tributação invocada pela Impugnante.
Motivo pelo qual o recurso não merece provimento.

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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

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Custas a cargo da recorrente.

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Porto, 19 de novembro de 2020.

Paulo Moura
Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles