| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA, neste processo em que figura como impugnante GRAÇA , LDA., contrib. n.º e com os demais sinais constantes dos autos, não aceitando a sentença, proferida pelo Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Braga, que julgou esta impugnação judicial procedente e, consequentemente, anulou liquidações de IRC e juros compensatórios, dos anos de 1998 e 2000, interpôs o presente recurso jurisdicional, apresentando alegações que finalizou com as seguintes conclusões: «
I. O art. 23° do CIRC determina que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
II. Portanto, são dois os requisitos fundamentais para que se possam qualificar eventuais despesas do sujeito passivo como custos fiscalmente dedutíveis, a saber,
III. Que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais, e,
IV. Que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
V. O Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" na decisão ora em apreciação considerou que "a situação em apreço é, realmente, pouco vulgar", afirmando, ainda, que "o facto de o valor do transporte ter o efeito de absorver o aumento dos resultados dos exercícios é, por seu turno, suspeito".
VI. Ou seja, o Meritíssimo Juiz entende que no caso sub judice se verificam - como foi apontado no relatório do procedimento inspectivo pela Inspecção Tributária - indícios de que as despesas de transporte, por um lado, não são indispensáveis à realização dos proveitos e, por outro lado, estão "associados" ao aumento dos resultados do exercício.
VII. Porém, não reputou tais indícios e factos apurados em sede do procedimento inspectivo e vertidos no referido relatório final como suficientes para concluir pela dispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
VIII. Todavia, é entendimento desta RFP que aqueles factos apurados - melhor descritos no relatório do procedimento inspectivo - permitem concluir como o fez a Inspecção Tributária.
IX. Pelo exposto dever-se-ão considerar como devida e suficientemente fundamentados os actos tributários ora em crise e, consequentemente, mantê-los na ordem jurídica.
Tendo o Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" decidido em sentido contrário, isto é tendo decidido pela procedência da impugnação judicial, proferiu decisão contrária e contraditória à matéria factual, fazendo uma má interpretação desta, pelo que deverá ser proferido acórdão que decida pela improcedência da mesma, como é de inteira JUSTIÇA! »
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Respondeu a Recorrida/Rda em contra-alegações, que rematou com as conclusões que seguem: «
a) Ficou demonstrado através de prova documental e testemunhal que nenhuma razão assiste à recorrente.
b) Efectivamente a questão fundamental é saber se o custo dos transportes podem ser considerados custos para efeitos fiscais, nos termos do art.º 23 do CIRC:
c) A relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que só a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é ou não empresarial.
d) Resultando dos autos não só a importância e determinancia, para a impugnante em manter os fornecimentos à Gerard Pasquier, mas também a indispensabilidade, para que tal fornecimento se mantivesse, em sustentar e suportar os custos de transporte nos termos negociados.
e) O Meritíssimo Juiz conclui ao contrário do que falsamente enuncia a Fazenda Nacional na conclusão VI das alegações de recurso, que o valor dos transportes apresenta uma relação aceitável com o volume de negócios e que se demonstrou a explicação da impugnante de que o transporte era contratado pela GP porque era esta quem tinha melhores possibilidades de o fazer.
f) Pelo que é forçoso entender a aceitação daquele custo como indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos e para a manutenção da fonte produtora da impugnante e aqueles pagamentos como normais e imprescindíveis à manutenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovadas adequação e conveniência à actividade e tutela da recorrida.
g) Se a AT considera existir um «non liquet» sobre certos "custos" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante, a verdade é que não provou que tais custos são estranhos à mesma.
h) Pelo que tem de aceitar, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
i) Era efectivamente à Administração Fiscal que cabia o ónus de prova da verificação dos pressupostos de facto e de direito (vinculativos) que a determinaram a efectuar correcções técnicas constantes do relatório dos serviços de fiscalização, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a levou a considerar determinado custo contabilizado como não indispensável à realização dos proveitos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte.
j) Cumpria à Adm. Fiscal ilidir a presunção de veracidade dos elementos e documentos contabilísticos e demonstrar, de forma inequívoca e absoluta, factos dos quais resulte a inverdade dos valores contabilizados pelo contribuinte.
k) Falamos da fundamentação do acto tributário, a qual se exige, seja expressa, referindo, com objectividade, as razões de facto e direito que justificam a prática do acto,
l) Todavia, constata-se, como se referiu, que a Administração, como lhe competia, não avança um só facto que, em razoabilidade, lhe permita sustentar cabalmente as suas conclusões.
m) Por tudo, carece de fundamentação suficiente, expressa e inequívoca, o acto tributário impugnado,
n) Sendo a consequência da fundamentação insuficiente, a falta de fundamentação, art°125°,2, do Cód. de Proc. Adm., conforme, por todos, Ac. ST A de 6Nov96, .... CTF 385, Jan/Mar97.
o) E esta ausência de fundamentação, porque legalmente exigível, integra ilegalidade que constitui fundamento de impugnação - art. ° 99°, al. c) do CPPT - e que, a proceder como efectivamente procede, demanda a anulação da respectiva liquidação.
Termos em que pela procedência das considerações invocadas deve indeferir-se o recurso interposto pela Fazenda Publica e em consequência manter-se a sentença recorrida. »
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A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta emitiu parecer no sentido, em síntese, de que a “sentença recorrida fez, pois, uma incorrecta apreciação da prova constante nos autos e uma incorrecta interpretação dos preceitos legais que a fundamentam sendo censurável”. Assim, deve ser concedido provimento ao presente recurso, com revogação da sentença.
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Colhidos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir (as questões que infra se relevarão).
* II. FUNDAMENTAÇÃO
A sentença, sob recurso, fixou:
Factos provados e respectiva fundamentação:
1. As liquidações radicam no relatório da fiscalização feita à contabilidade da impugnante, relativamente aos ditos exercícios (relatório), pela administração fiscal (AF);
2. E resultam da não aceitação, como custo, dos valores de transporte inscritos, na contabilidade, pela impugnante – fls. 5 do relatório;
3. Esses valores não foram aceites por causa das razões explanadas de fls. 2 (parte final) a 5 do relatório, aqui dado por reproduzido;
4. A GP conhecia melhor que a impugnante o mercado de transportes francês, e tinha possibilidades de conseguir um preço mais favorável para o transporte de mercadorias em questão – prova testemunhal a fls. 50/51.
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Como deriva do teor das conclusões VII e VIII formuladas pela Recorrente/Rte, esta atribui o errado julgamento, a que, na sua perspectiva, chegou a sentença recorrida, à incorrecta valoração dos “indícios e factos apurados em sede do procedimento inspectivo e vertidos no referido relatório final”.
Posto este concreto motivo de discordância, na medida em que o probatório supra apresentado se limita a fazer uma remissão, no item 3., para as “…razões explanadas de fls. 2 (parte final) a 5 do relatório”, em ordem a apreciar e solucionar o dissenso, ao abrigo do disposto no art. 712.º n.º 1 CPC, decide-se aditar a seguinte factualidade:
5. Do relatório de inspecção tributária junto a fls. 27 segs., a título de motivos para não aceitar, como custo, os valores de transporte inscritos, na contabilidade, pela impugnante, consta expressamente: «
III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
1. Correcções em sede de IRC
1.1. Custos – Transporte dos tecidos e das peças acabadas, de e para França, respectivamente
Foram contabilizadas como custo, no final dos exercícios de 1998, 1999 e 2000, respectivamente, as seguintes facturas emitidas pela empresa mãe (Gerard Pasquier) à empresa em análise:
(…)
Como foi descrito no ponto II-1. deste relatório, é a empresa Gerard Pasquier que, recorrendo à subcontratação da confecção à empresa em análise, é responsável pelo transporte dos tecidos e dos produtos acabados de e para França, respectivamente.
Desta forma, não faz qualquer sentido que venha posteriormente facturar essa despesa à empresa que apenas se limita a prestar os serviços de confecção, dado ser ela própria a única responsável por ter decidido recorrer à subcontratação em Portugal e não efectuá-Ia, por exemplo, em França.
Tratando-se de duas firmas distintas, o custo do transporte, de França para Portugal dos bens que vão ser objecto da transformação e o seu retorno a França já transformados, não é um custo que seja comprovadamente indispensável ao exercício da actividade da Graça , ou seja, para desenvolver normalmente a sua actividade esta não necessita, de forma alguma, de suportar custos desta natureza. A partir do momento em que acorda com o cliente o preço a receber por cada peça a confeccionar, a partir do momento em que realiza a obra e a põe à disposição do mesmo e lhe emite a respectiva factura de acordo com o preço acordado, não tem qualquer razão de ser que o cliente lhe venha emitir uma "contra-factura" a cobrar-lhe despesas que não lhe dizem respeito.
Este argumento é tanto mais válido quando se verifica que esta "contra-facturação" é feita de forma tão arbitrária, ou seja: como é que se justifica que em 1998 tenha sido facturado o transporte correspondente a 5 camiões, em 1999 tenha subido para 31 e em 2000 descido drasticamente para 9, quando, como já referi anteriormente, o número de camiões global é de cerca de 45?
Por conseguinte, como podemos verificar pela tabela a seguir apresentada, não se vislumbra qualquer relação entre o volume de negócios obtido ao longo dos três anos e as referidas despesas de transporte facturadas no final de cada um desses anos. Aliás, de 1998 para 1999, o volume de negócios baixou 19% e o dito transporte aumentou 520%.
Já não bastaria o facto da Graça Moda, relativamente aos serviços que presta através do recurso a outros confeccionadores nacionais (zona cinzenta do anexo 1 deste relatório), facture à firma Gerard Pasquier apenas pelo valor que os subcontratados lhe facturaram a ela própria, tendo, deste modo, um prejuízo que será, no mínimo, correspondente ao custo do transporte das matérias-primas das instalações da Graça Moda até aos confeccionadores? E a percentagem destes serviços no volume de negócios totais foi, como se pode verificar pelo último quadro deste relatório, de cerca de 51% e 38%, em 1998 e 1999, respectivamente.
Uma vez que, como já referi, quando recorre à subcontratação da confecção, a Graça factura à empresa mãe apenas pelo valor que os confeccionadores lhe facturaram, então, se retirarmos ao volume de negócios total o valor dos referidos subcontratos, obtemos o volume de negócios conseguido pelas serviços que presta directamente (Linha 3 da tabela seguinte). Dividindo este valor pela quantidade de peças fabricadas nas instalações da Graça obtemos o preço médio de "venda" unitário (Linha 5 da tabela seguinte). Como se pode verificar, este preço manteve-se praticamente idêntico de 1998 para 1999, embora com uma ligeira queda. No entanto, verificou-se um ligeiro aumento das quantidades fabricadas (Linha 4 da tabela seguinte). Além disso, há uma série de custos que sofreram uma diminuição significativa nomeadamente os fornecimentos e serviços externos, custos com o pessoal, amortizações e custos e perdas financeiras (Linhas 6 a 10 da tabela seguinte), resultando um aumento nos resultados, aumento este que foi totalmente absorvido pela dita factura de transporte emitida em 31/12/1999 (Linhas 13 e 14 da tabela seguinte).
É perfeitamente irracional, principalmente para uma empresa que tem como objectivo a obtenção de lucros, que, verificando no final do ano que a final tem um resultado bastante razoável devido ao facto de ter conseguido diminuir alguns custos e "vender" um pouco mais, resultados estes que só a ela dizem respeito, os diminua nessa altura pagando uma despesa que lhe é alheia. A não ser que pretenda diminuí-los por quaisquer outros motivos. Note-se que os resultados antes de impostos são praticamente idênticos em 1998 e 1999 (aproximadamente 19.000 euros). E em 2000 também não fogem muito deste valor. »
6. No âmbito da mesma diligência de inspecção tributária foi, ainda, apurado que:
«O sujeito passivo em análise dedica-se à prestação de serviços na área do corte e confecção de vestuário, sendo que o seu único cliente, pelo menos até 2000, inclusive, era a empresa francesa "S A Gérard Pasquier International", a qual é titular de praticamente 100% do seu capital social.
Toda a sua actividade se desenvolve da seguinte maneira: praticamente todas as semanas, geralmente às quartas-feiras, a empresa francesa (empresa mãe) faz deslocar às suas instalações um camião, trazendo os tecidos (incluindo os acessórios e o plano de corte) que vão ser confeccionados, regressando depois a França com as peças que estão já confeccionadas. Este transporte é executado por uma empresa francesa denominada EM2S - Agence de Bouges, a qual emite os respectivos CMR's (documentos comprovativos da entrada dos tecidos ou da saída das peças confeccionadas, consoante o caso - ver exemplo anexo 5), e é pago pela empresa mãe. Por ano, o número de camiões que a empresa Gerard Pasquier faz deslocar à Graça são, em média, 45.
Eventualmente devido à inexistência de capacidade produtiva suficiente, alguns dos tecidos recebidos na Graça Moda são depois enviados por esta a confeccionadores nacionais, sendo o respectivo transporte efectuado por uma transportadora nacional, serviço este que é facturado à empresa em análise. Uma vez, confeccionadas, estas peças regressam à Graça Moda para serem enviadas para França. »
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No âmbito da regulamentação do Imposto Sobre os Rendimentos das Pessoas Colectivas/IRC, ocupa lugar de destaque e central importância o disposto no art. 23.º CIRC, sob a epígrafe “Custos ou perdas”. Segundo o n.º 1 deste normativo, para os efeitos de tal tributo, “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora …”, seguindo-se nas suas alíneas uma apresentação exemplificativa de encargos que podem, desde que cumpram as exigências firmadas no n.º 1, ser erigidos a essa condição de custos ou perdas, como é o caso, dos “encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transporte, publicidade e colocação de mercadorias” – cfr. al. b).
Sendo ínsito ao exercício de uma actividade comercial ou industrial por parte de uma pessoa colectiva que esta incorra na realização de despesas, a lei confere a possibilidade, no normativo em apreço e sem prejuízo de outros condicionalismos, de as mesmas serem relevadas, em sede de determinação do lucro tributável, a título de custos ou perdas, isto é, integrando uma componente negativa dos resultados obtidos em cada exercício fiscal.
Porém, na medida em que o giro comercial ou industrial pode implicar uma série alargada e diversificada de gastos e porque a estrutura empresarial e o exercício da actividade podem ser utilizados para imputar despesas só formal e aparentemente conectadas com o desenvolvimento da actuação assumida como objecto social, o legislador, no coligido n.º 1 do art. 23.º CIRC, fixou explícitos condicionalismos, exigências, para que os gastos, encargos, contabilizados como custos, possam, efectiva e casuisticamente, ser assumidos como tal e produzirem efeitos ao nível da determinação do lucro tributável.
Em primeira linha, é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, é imperioso ligar a insubstituível necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade da pessoa colectiva, exercendo a actividade a que se propôs.
Resulta, pois, do exposto, além da necessidade de comprovação, no sentido de demonstração da efectiva realização (1), ser condição para que se assuma determinado encargo como um custo fiscal que o dispêndio em causa seja absolutamente necessário, se apresente como habitual, à obtenção de proveitos ou ganhos ou, particularmente, à manutenção da unidade produtiva, sendo certo que esta, em princípio, subsistirá na medida em que realize proveitos compatíveis.
Feito este pertinente enquadramento legal, voltando atenções para a situação configurada nestes autos, sucedeu que, em síntese, os serviços de inspecção tributária, no decurso de diligência inspectiva destinada a aferir da legitimidade de reembolsos de IVA solicitados pelo sujeito passivo, confrontados com a contabilização, pela Rda, dos custos, titulados por três facturas emitidas por uma empresa francesa (Gerard Pasquier) àquela, respeitantes a transportes de mercadorias (tecidos e peças acabadas) entre Portugal e França, decidiram, pelas razões expressas no competente relatório de inspecção, não aceitar, para efeitos fiscais, o visado custo de transporte “porque dispensável para a realização dos proveitos ou ganhos da empresa em análise”. Ou seja, na sequência do supra expendido, estamos colocados perante uma situação em que não se questiona a comprovação, realização, das despesas/custos e se problematiza a respectiva (in) dispensabilidade.
Na sentença recorrida, após iniciais reservas quanto ao facto de o pagamento em causa ser assumido pela aqui Rda, entendeu-se que, por insuficiente fundamentação, apresentada pela Administração Tributária/AT, não podia acompanhar-se a conclusão de se estar em presença de “custos não indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos”. Para tanto fez-se apelo a que a assunção desses custos com transporte derivou de contratação entre as duas sociedades envolvidas, a coberto do princípio da liberdade contratual, pelo que, se impunha uma actuação da AT no sentido de demonstrar ou apresentar sérios indícios de que os custos em causa estavam indevidamente contabilizados pela impugnante (ora Rda).
Sendo este julgamento que a Rte rebate e reputa de errado e a Rda aplaude e pretende manter, a questão que se impõe dirimir prende-se com determinar da aludida dispensabilidade ou não do custo assumido pela Rda com o transporte de mercadorias, nos anos de 1998, 1999 e 2000; tal como resulta do quadro de fls. 31, estão em causa três facturas, emitidas em 4.1.1999, 31.12.1999 e 29.12.2000, titulando os montantes de, respectivamente, € 20.885,52, € 129.490,19 e € 37.593,93.
Tendo o procedimento inspectivo em apreço, porque decorrido entre 16 e 29.7.2002, caído na alçada da Lei Geral Tributária, não é questionável que cabia à AT o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir a pretendida dedução do montante respectivo a título de custo fiscal – cfr. art. 74.º n.º 1 LGT. Para tanto, os serviços de inspecção intervenientes colheram e verteram no relatório as específicas razões acima transcritas no item 5. dos factos provados. Ora, indo de encontro à perspectiva em que a sentença sob recurso colocou a discussão do mérito da causa, importa, agora, determinar se de tal exposição de motivos derivam ou não fundamentos bastantes para aceitar tal dispensabilidade; sem prejuízo de esta actuação também considerar o desempenho da impugnante/Rda no sentido de comprovar a indispensabilidade dos mesmos custos.
Coligidos os dados recolhidos e, em resumo, podemos conferir que os serviços de fiscalização reputaram tais custos dispensáveis porquanto, a impugnante/Rda, nos anos em causa, se dedicava à prestação de serviços na área do corte e confecção de vestuário e a empresa francesa "S A Gérard Pasquier International" recorreu aos seus serviços, fornecendo-lhe os tecidos, acessórios, plano de corte e recebendo as peças confeccionadas.
Neste tipo de relação comercial, os serviços de fiscalização entenderam que seria normal a sociedade francesa ao recorrer à “subcontratação da confecção” assumisse as despesas com o transporte dos tecidos e dos produtos acabados de e para as suas instalações em França.
E, efectivamente, não se aceita com facilidade que uma sociedade que mantém uma estrutura vocacionada para um serviço específico e restrito de confeccionar peças de vestuário, recebendo, nomeadamente, a matéria prima necessária, assuma o custo do transporte com o envio desta e a devolução dos respectivos produtos acabados. A normalidade é a de que estes e outros custos relacionados com a totalidade do ciclo produtivo sejam assumidos pela empresa que, tendo uma estrutura mais ampla, decide recorrer à prestação de serviços, junto de uma empresa que, necessariamente, tem uma estrutura mais ligeira, adaptada à mais rentável e eficaz satisfação da necessidades dos que recorrem aos seus serviços específicos.
Ora, se esta proposição apresenta alguma generalidade e pode ser casuisticamente posta em causa, na situação dos autos, para a AT mais contribuiu para concluir pela dispensabilidade do custo, as circunstâncias de:
- fazendo a empresa francesa deslocar, por ano, em média, às instalações da Rda 45 camiões, somente facturou os serviços de, respectivamente, 5, 31 e 9, nos anos verificados;
- de 1998 para 1999, o volume de negócios da Rda baixou 19% e o custo do transporte aumentou 520%;
- relativamente aos serviços em que teve necessidade de recorrer a outros “confeccionadores nacionais”, o transporte, das instalações da Rda para as destes e volta, teve de ser pago pela impugnante; acrescendo que, nestes casos, esta apenas facturou à sociedade francesa o valor que os “confeccionadores” lhe cobraram;
- no exercício de 1999, a Rda diminuiu significativamente os seus custos, nomeadamente, com fornecimentos e serviços externos, pessoal, amortizações, custos e perdas financeiras, mas o consequente aumento nos resultados foi totalmente absorvido pela factura de transporte emitida em 31.12.1999, pela importância de € 129.490,19.
Se a isto aditarmos (sem prejuízo do que se aludirá infra) que o único cliente da Rda, pelo menos até 2000, inclusive, era a empresa francesa "S A Gérard Pasquier International", a qual é titular de praticamente 100% do seu capital social, que o visado transporte era executado por uma empresa francesa denominada EM2S - Agence de Bouges e era pago pela “empresa mãe” e que, eventualmente, devido à inexistência de capacidade produtiva suficiente, alguns dos tecidos recebidos na Graça Moda eram depois enviados por esta a confeccionadores nacionais, temos reunidos fundamentos bastantes para sustentar que os questionadas custos de transporte se apresentam como dispensáveis para a obtenção dos proveitos por parte da sociedade impugnante, sendo, sobretudo, relevante apontar a circunstância de perante uma diminuição de ganhos os encargos com transporte terem aumentado exponencialmente (- 19% para + 520%), bem como o facto de a capacidade produtiva da Rda não ser suficiente para satisfazer os serviços requisitados pela empresa francesa, pelo que, tendo aquela de recorrer a outros prestadores de serviços de confecção, além de não poder obter ganhos (porque facturava o que lhe era facturado) ainda incorria, pelo menos, em mais custos com transporte.
Em suma, neste cenário, podemos concluir que o exercício da actividade de prestação de serviços na área do corte e confecção de vestuário por parte da Rda e para a sua única cliente a identificada "S A Gérard Pasquier International" ficou sujeito às condicionantes por esta impostas a coberto da sua condição de principal sócio (“titular de praticamente 100% do seu capital social” – cfr. item 6.).
Entronca aqui outra parte da discussão em curso que é aquela que se prende com a assumida, na sentença recorrida, relevância do princípio da liberdade contratual, importando, agora que já constatamos existirem fundamentos suficientes para sustentar a dispensabilidade do versado custo com transportes, se nesse quadrante existem fundamentos, alegados e comprovados pela Rda, para se concluir, ao invés, pela indispensabilidade de tal custo para a obtenção dos seus proveitos.
Sem prejuízo de na decisão aprecianda se referir que “… entre nós, vigora o princípio da liberdade contratual, de onde decorre ser legal que a impugnante e a GP tenham contratado nos termos em que aquela diz que o fizeram”, tal asserção mais não é que uma pronúncia inconsequente, na medida em que, perscrutados os factos anteriormente dados por provados, nada se detecta com relevância sobre os alegados termos da contratação entre as duas sociedades envolvidas; singelamente, apurou-se que: “A GP conhecia melhor que a impugnante o mercado de transportes francês, e tinha possibilidades de conseguir um preço mais favorável para o transporte de mercadorias em questão”. Ressalvado o devido respeito, esta factualidade, aditada do que se apurou, na fiscalização, no sentido de que o transporte era pago pela empresa francesa e só no final do ano facturado à Rda, devia apontar, precisamente, em sentido oposto, ou seja, de que a GP contratualizou por sua conta e risco o transporte em causa e no âmbito desse contrato, como parte, teve de assumir o pagamento do respectivo preço. É que, nada impedia a mesma, em função do melhor conhecimento do mercado de transportes francês, de negociar a prestação desses serviços pela empresa que veio a escolher e que, em seguida, o contrato fosse assumido pela Rda, admitindo a sua condição de beneficiária e responsável pelo pagamento dos encargos com tal transporte. Por outro lado, o procedimento assumido pela sociedade francesa, face ao que é comum nestas situações, só denota que a responsabilidade pelo custo do transporte era, em princípio, sua. Na verdade, se o pagamento devesse correr a expensas da Rda fazia todo o sentido que esta desenvolvesse diligências para contratar uma empresa do ramo, porque não, de bandeira lusa, que poderia efectuar a prestação dos serviços em causa por um preço mais vantajoso que a interveniente transportadora francesa. E não se objecte com a necessidade de transportar as matérias primas de França para Portugal, quando é habitual que empresas portuguesas assegurem este tipo de serviço, sendo certo que também existia um fluxo de transporte de sentido contrário.
Ora, se a sentença nenhum apoio factual apresenta para sustentar o apelo que fez ao coligido princípio da liberdade contratual, impõe-se buscar nos autos, destacadamente, na p.i. e nas provas que a instruíram, eventuais elementos que atestem o que efectivamente foi contratado entre a Rda e a sociedade francesa.
Na perspectiva da impugnante/Rda, o acordo, no sentido de que era sua a responsabilidade pelo pagamento dos custos com o transporte, “… é claro nas cartas que as empresas trocaram, nomeadamente nas que se juntam a esta impugnação (doc. n.º 1, 2 e 3)” – cfr. ponto 16. da p.i.
Versando o conteúdo de tais documentos fotocopiados a fls. 16, 17 e 18, mesmo irrelevando a circunstância de os mesmos não se mostrarem traduzidos, constatamos tratar-se de missivas em papel timbrado de “Gérard Pasquier – Paris” para informar a Conceição do custo de facturação por hora e com referência às estações Verão e Inverno de 1999 e Verão de 2000. Após a indicação do custo da hora, surge o alerta para que se tenha em conta que “… no vosso custo de facturação está incluído o custo do transporte das mercadorias entre Portugal e a França”. Acresce a menção de que “… a facturação dos custos do transporte entre Portugal e França está previsto ser regularizado em cada fim do ano”.
Ora, mesmo admitindo que estas cartas foram dirigidas à Rda, pretender com elas comprovar o estabelecimento de um acordo no sentido supra exposto é, no mínimo, ousadia. Será que a Rda não tinha nada a contrapor nesta negociação? Onde moram as cartas de resposta aos termos contratuais propostos ou, pelo menos, da sua aceitação? Obviamente, o princípio da liberdade contratual pode ser lenitivo para explicar e justificar uma série de negócios pouco justificáveis em termos económicos. Porém, na situação dos autos, as versadas três cartas mais não constituem que manifestações da imposição (frequente em situações do género) das condições negociais mais favoráveis aos interesses comerciais e lucrativos da empresa sócia maioritária e única cliente da Rda, não deixando qualquer margem para a contratação/negociação, enquanto procedimento destinado a estabelecer as bases de um negócio que faculte a melhor possível realização do escopo lucrativo das partes envolvidas.
Mas, ainda, que se aceite a fixação de um específico contrato nos moldes vertidos nestas cartas, o que teria sido aceite era que a empresa francesa pagaria à Rda um preço que já incluía o custo do transporte das mercadorias de Portugal para França. Isto é, a Rda ficava responsável pelo pagamento do custo do transporte das mercadorias (produtos confeccionados) no percurso de retorno às instalações da empresa francesa e, por tal motivo, o preço que recebia era o indicado e não outro superior, como seria no caso de não ter de assumir aqueles encargos com transportes. Só com este alcance se compreende que, então, fosse aberta a porta a eventuais regularizações na facturação dos custos de transporte no final de cada ano. Se os custos com transportes efectivamente suportados pela empresa francesa, enquanto contratante com a fornecedora dos mesmos, ultrapassassem o montante já previsto em cada hora de facturação do trabalho a prestar pela Rda então impunha-se acertar os valores devidos e em falta.
Tudo para concluir não estarmos aqui em presença de qualquer convénio, contrato, de onde, com segurança, se possa retirar e aceitar a responsabilidade da Rda pelo pagamento dos custos com transportes nos moldes e pelos valores que ocorreram e lhe foram facturados nas três facturas desconsideradas pelos serviços da AT. No máximo, o que se podia assumir era que sobre a Rda impendia a obrigação de suportar os encargos com o transporte dos produtos confeccionados de Portugal para França, sendo que o respectivo pagamento era assumido antecipadamente no preço que lhe era pago pela prestação dos seus serviços de confecção, sem prejuízo de haver lugar a acerto de valores no final de cada ano.
A Rda, no articulado inicial deste processo, ensaia, ainda, uma outra via para justificar a dedutibilidade fiscal destes custos, tentando comprovar que os mesmos eram indispensáveis para a “manutenção da fonte produtora”. Efectivamente, como resulta da síntese feita no ponto 32. da p.i., “Deste acordo se determinou a manutenção da empresa em laboração, enquanto outras empresas fecham em catapulta” (talvez, catadupa).
Sucede que nada de tal justificação foi versado e assumido nos autos, designadamente, ao nível da factualidade assente; o que, nesta matéria, é correcto uma vez que nenhuma prova foi feita sobre o alegado nos pontos 33. segs. de tal articulado inicial, sendo, de todo, irrelevantes balanços (recorrentes) como o apresentado no ponto 51. Nem mesmo a única testemunha arrolada pela Rda (cidadão francês, por coincidência), director de produção da Rda, em Portugal, sobre tal matéria teceu a mais leve ou subtil relevante consideração. Ora, em razão das funções que desempenhava ao serviço da impugnante seria a pessoa indicada para, circunstanciadamente, demonstrar em que medida, não fosse a assunção de tais custos pela Rda, a sua sobrevivência estaria posta em causa. Contudo, do seu depoimento além do profundo silêncio sobre esta matéria, resulta a informação de que, pelo menos, em 2003, quando foi inquirido, já vigorava um sistema que tinha sido utilizado entre Setembro de 1989 e Outubro de 1998, nos termos do qual no preço facturado pela Rda à sociedade francesa “Gerard Pasquier” deixava de se incluir “o referente ao transporte da mercadoria de Portugal para França”.
Então, quais as específicas razões para alterar tal procedimento nos anos de 1998 (parte final), 1999 e 2000? Perante tão curto período temporal, fácil seria apresentar os motivos que colocaram em perigo a manutenção da laboração por parte da Rda; não colhe, portanto, apelar a generalidades como a de que “… Portugal deixa de ser um mercado interessante para os investidores estrangeiros”, “…só cedendo a montante, vamos colher frutos a jusante”, “O cenário é negro…” ou “Neste momento em que grande parte das empresas portuguesas estão a abrir falência e outras a deslocar-se …, a impugnante continua firme em Portugal”.
Na verdade, a Rda só pode ter outras virtualidades endógenas que lhe permitem manter-se em laboração, porque, doutro modo, não resistiria à imposição de pactos perfeitamente leoninos como o de, a belo talante da sua sócia maioritária, assumir custos que o exercício da sua actividade não justifica. Só tratando-se de uma empresa produtiva e, em tese, bem gerida, pôde suportar custos de transportes de montante perfeitamente desproporcionado, como sucedeu no ano de 1999; necessariamente, com repercussões negativas ao nível da sua capacidade económica futura por virtude de patente descapitalização. Actuando desta forma, seguramente, os investidores estrangeiros continuarão a ter interesse nas empresas nacionais até ao dia em que se mostrem exauridas e não possuam recursos financeiros para, nomeadamente, incorporarem avanços tecnológicos …
Concluindo, entendemos que o julgamento feito na sentença recorrida é, comprovadamente, errado, tendo, destacadamente, incorrido em violação do disposto no art. 23.º n.º 1 CIRC.
* III. DECISÃO Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, assenta-se:
- conceder provimento ao presente recurso jurisdicional e revogar a sentença recorrida;
- julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo-se os actos tributários de liquidação.
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Custas a cargo da recorrida, em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça em 4 UC.
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Registe e notifique.
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(1) No acórdão deste TCAN de 10.11.2005, proc. 467/04 versou-se, em particular, esta matéria da comprovação dos custos fiscais, tendo-se aí exarado, com relevo: “Daí que tais gastos a existirem não possam ser dedutíveis por não estarem devidamente comprovados. Ao não serem comprovados quer na(s) sua existência quer no seu montante à AF outra coisa não restava que os desconsiderar como custos dedutíveis o que fez. E não se diga que dessa forma a AF e o Tribunal violaram o princípio do inquisitório. É que a AF comprovou como exige o artigo 74 da LGT com o ónus de demonstrar os pressupostos da correcção efectuada. E sendo assim era à impugnante que cabia o ónus de demonstrar a efectividade de cada uma da (s) operações que diz ter efectuado e quando e onde”.
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(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)Porto, 6 de Abril de 2006
(Aníbal Augusto Ruivo Ferraz)
(João António Valente Torrão) (Moisés Moura Rodrigues) |
