| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. FJCA e mulher MCNP interpuseram recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, proferida em 19.01.2012, que julgou improcedente a impugnação judicial por eles deduzida contra:
- o indeferimento tácito da reclamação graciosa que teve por objeto as alterações à matéria coletável declarada para os anos de 1993 e 1994 e que o Meritíssimo Juiz a quo considerou versar sobre as liquidações adicionais de IRS correspondentes (impugnadas no processo principal n.º 360/2000);
- a liquidação de IRS do ano de 1995 (impugnada no apenso n.º 358/2000) e
- a liquidação de IRS do ano de 1996 (impugnada no apenso n.º 359/2000).
Alegaram, então, que para aqueles anos apresentaram as declarações de IRS, onde constavam os rendimentos de ambos da categoria A e também da B - esta somente do Impugnante, advindos exclusivamente de direitos de autor de que é originário titular, provenientes da edição, pela casa Coimbra Editora, L.da, da obra de que aquele é coautor, «Legislação do Trabalho», e da qual percebeu naqueles quatro anos as quantias de, respetivamente 2.584.368$00, 1.700.000$00, 4.155.000$00 e 4.132.000$00. Por isso inscreveram nos anexos B daquelas declarações metade desses valores, 1.292.184$00, 850.000$00 1.038.750$00 e 2.066.000$00, respetivamente, sob o entendimento de que gozam de uma isenção parcial, nos termos do artigo 45.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais e, nos anexos H àquelas declarações, referiram a outra metade dessa categoria de rendimentos. Porém, na sequência de ação de fiscalização, a ATA acresceu aos rendimentos brutos daqueles anos a outra metade dos rendimentos com aquela origem elevando, consequentemente, para o dobro o rendimento bruto da categoria B do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, por entender que esses rendimentos, provenientes daquele direito autoral, não beneficiam da mencionada isenção fiscal, já que «Segundo a informação escrita que serviu de base à correcção administrativa da matéria colectável, por despacho comunicado através da informação nº. 363/94 de DSBF, de 27.05.94, a obra a que se referem os rendimentos é uma publicação científica ou técnica de carácter não literário».* 1.2. Os Recorrentes terminaram as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1ª.) - Deve, o que se requer - vir a ser determinada a baixa dos processos - processo principal e seus apensos - à Primeira Instância, por insuficiência da decisão de facto, nos termos do disposto no ar. 712°., nº. 4 do Cód. Proc. Civil, aplicável nos termos do art°. 2°. do CPT e do art°. 2°. do CPPT, para decisão das lides impugnatórias apensas, a fim de ampliar a matéria de facto em relação aos seguintes pontos, alegados pelos Impugnantes, mas que não foram objecto de prova, essenciais para decisão dos pedidos, em especial no que respeita á impugnação das liquidações de juros compensatórios;
(A) - Sempre a casa editora da obra, a " Coimbra Editora, Limitada"
considerou a obra abrangida pelo benefício fiscal consistente em entrar no
englobamento apenas por cinquenta por cento do seu montante;
(B) O Impugnante instruiu-se na doutrina seguida pelos serviços da Administração Fiscal, ao preencher as declarações de rendimentos" ;
(C) A casa editora sempre lhe fez retenção na fonte sobre os rendimentos que lhe pagava sobre cinquenta por cento dos mesmos;
2ª.)- Deve ser modificada a decisão de facto, de modo a que se dê por provada a seguinte matéria de facto:
" A Administração Tributária fixou o rendimento dos Impugnantes , nos anos referidos na matéria de facto provada, na sequência de acção de fiscalização , no âmbito da qual , tomando por critério uma informação administrativa produzida anteriormente pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, procedeu à avaliação do mérito da obra Legislação do Trabalho, aí referida." matéria de facto essa que resulta de fls. 31 a 54 dos autos principais, em especial do Doc. de fls. 42, de fls. 45 do processo 359/2000, conjugado com as regras da experiência comum, ao abrigo do disposto no art. 351°. do Cód. Proc. Civil;
Sem prescindir:
3ª.) - O conceito de rendimentos de propriedade literária, artística e científica, utilizado pelo art. 45°., nºs. 1 e 2 do E.B.F., na redacção que lhe foi dada pela Lei do Orçamento para 1991 ( a Lei 65/90, de 28 de Dezembro) , reporta-se ao conceito de obra literária ou artística, tal como se encontrava definido, à época, pelo art. 1º. do Código de Direito de Autor e dos Direitos Conexos (DL nº. 63/85, de 14 de Março) e ao conceito de propriedade intelectual utilizado pelo art. 3°., n°. 2 do Código de IRS, desde a sua versão originária, introduzida pelo DL n°. 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código de IRS ;
4ª.) - Tal conceito abrange indistintamente todos os direitos patrimoniais de autor, qualquer que seja o acto de criação humana em que se corporize a obra. Tal conceito não designa , restritivamente, como protegidos pelo benefício, as obras situadas no domínio das Belas Artes, aí se incluindo a literatura;
5ª.) - O mesmo conceito de rendimentos não exclui os rendimentos das obras de criação humana que estejam directamente relacionados com a sua aplicação prática imediata . Distinção que não tem qualquer correspondência com o texto da norma atributiva do benefício fiscal na indicada redacção do art. 45°. do EBF;
6ª.) - Mas o conceito referido é coerente, à luz da unidade do sistema jurídico, com os conceitos utilizados pelo dito art. 1°. do Código de Direito de Autor e dos Direitos Conexos e pelo art 3°. nº. 2 do Código de IRS, desde a sua versão originária, introduzida pelo DL nº. 442-A/88, de 30 de Novembro. O conceito designa todos os rendimentos procedentes de obras - ou criações intelectuais - do domínio literário, científico ou artístico , integrados na definição de propriedade intelectual , com relevância em termos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, desde a versão originária do CIRS ;
7ª.) - É pelo critério interpretativo que se inspira na unidade do sistema jurídico como critério geral de interpretação das leis. É também pelo princípio hermenêutico típico do Direito Fiscal que preconiza que os termos próprios dos outros ramos do direito empregues pelas normas fiscais serão interpretados no mesmo sentido daqueles que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei, que devem ser interpretados o conceito de rendimentos de propriedade literária, artística e científica;
8ª.) - O conceito de rendimentos de propriedade literária, artística e científica mobilizado pelo art°. 45°. do EBF como requisito da concessão do benefício nele previsto coincide com o conceito civilístico, de Direito de Autor, de obra que exterioriza uma qualquer criação intelectual do domínio literário, científico e artístico;
9ª.)- Identicamente: o conceito de obra não literária, que delimita negativamente o benefício, deve ser interpretado e aplicado à luz do conceito civilístico de Direito de Autor, que classifica as obras segundo os modos de expressão. Classificação que concretiza, desenvolvendo-a, a distinção das obras entre literárias e artísticas. Nesse contexto, as obras de expressão linguística são as obras literárias;
10ª.)- Tendo sido o modo de expressão da obra donde provieram os rendimentos relevantes para a concessão do benefício a expressão linguística - por oposição à musical, à plástica e à cinética - a obra donde advieram os rendimentos é uma obra de propriedade literária;
11ª.) - E tendo utilizado como modo de expressão da criação do seu autor a linguística, a obra sobre cujos rendimentos recaiu a liquidação dos autos constitui uma obra literária no sub-critério classificativo que agrupa as obras literárias quanto aos modos de expressão. Assumindo-se nesse critério também como uma obra literária. Circunstância que a põe a coberto da exclusão do benefício, dirigida às obras não literárias, mobilizada pelo nº, 2 do art. 45°. do E.B.F., na indicada redacção;
12ª.)- Ao considerar que o indicado benefício fiscal se circunscreve a obras pertinentes ao domínio das Artes, no sentido civilizacional ocidental tradicional, designado pela expressão e inerente conceito subjacente de Belas Artes, aí incluindo a literatura, a decisão recorrida violou, por erro de interpretação da norma aplicável - o dito art°. 45°. , nºs. 1 e 2 do EBF , ., na redacção que lhe foi dada pela Lei do Orçamento para 1991 ( a Lei 65/90, de 28 de Dezembro) , em erro de julgamento;
13ª.) - A decisão recorrida, não tendo consideradas inválidas, por violação de lei, as liquidações impugnadas, voltou a incorrer em erro de julgamento;
14ª.)- A decisão recorrida, na vertente em que considerou como não literárias as obras criadas que se revestem de e simultaneamente restringem a uma eminente função técnica e prática; e que não constituem texto de literatura jurídica, incorreu em erro de julgamento, por erro de interpretação da norma legal que exclui do benefício concedido pelo nº. 1 do art. 45°. do dito EBF as obras não literárias. O carácter literário - ou não literário - de uma obra é definido pelo seu modo de expressão… Sendo literária a obra de expressão linguística. Sendo o modo de expressão da obra em causa a linguística, a obra é literária. E a decisão recorrida, que assim não considerou, incorreu em erro de julgamento;
15ª.)- Também à luz do critério emergente da circunstância de a matéria dos benefícios fiscais se encontrar no âmbito do princípio da legalidade tributária, com o sentido de reserva da determinação da norma legal, se reconhece o erro de interpretação da norma legal em eu incorreu a decisão recorrida
16ª.)- Pelo critério de interpretação e aplicação dos conceitos mobilizados pelo art. 45°. do EBF, utilizado pela decisão recorrida, o benefício seria reconhecido ou não através de um juízo, necessariamente pessoal do aplicador do direito, sobre as características da obra . A Administração Fiscal teria nas suas mãos a liberdade de conceder ou não o benefício. Pois que o legislador lhe teria devolvido a faculdade de conceder ou não o benefício à luz de conceitos indeterminados tais como literatura; literatura jurídica; aplicação prática directa; aplicação geradora de riqueza; função técnica ou prática da obra;
17ª.)- Pelo critério interpretativo preconizado pelo art°. 9°., nº. 3 do Cód. Civil, é de presumir que o legislador tenha utilizado um critério objectivo de distinção entre criação da propriedade literária, que é obra literária e criação da mesma natureza que não é obra literária. Tal critério, coincidente com o princípio geral contido no corpo do art. 2°. do CDADC considera não literárias apenas as obras de expressão musical, plástica ou cinética. E põe o cidadão a quem se pretenda aplicar o benefício a coberto de avaliações subjectivas sobre o mérito o modo de comunicação e o objectivo da obra. Em conformidade com as regras gerais do direito de autor;
18ª.)- A decisão recorrida incorreu em erro de julgamento, na parte em que decidiu sobre a procedência das impugnações no que tange aos juros compensatórios, na modalidade de erro na interpretação da norma aplicável, na parte em que considerou suficiente para a constituição dos impugnantes no dever de pagar juros compensatórios o simples atraso nas liquidações , o lapso de tempo decorrido entre as declarações de rendimentos originárias e as datas das liquidações adicionais;
19ª.)- Porém, é pressuposto do crédito acessório por juros compensatórios que a liquidação seja retardada por facto imputável ao sujeito passivo. Sendo a responsabilidade por juros compensatórios, na redacção aplicável do art. 83°. do CIRS , uma responsabilidade subjectiva; e não havendo qualquer presunção legal de culpa; os factos dados por provados não justificam a improcedência da impugnação, na parte em que versou sobre os juros compensatórios apurados nas liquidações impugnadas; uma vez que se não provou que o hipotético atraso na liquidação de imposto supostamente devido tivesse origem em omissão dos Impugnantes do dever de declarar a totalidade dos rendimentos, merecedora do juízo de censura em que se concretiza a culpa; nem que tal omissão lhe fosse imputável Não se provou que os Impugnantes tivessem incorrido em omissão do dever de declarar a totalidade dos rendimentos. Nem se provou que essa omissão merecesse o juízo de censura, em que assenta a culpa., que é pressuposto legal desse dever de pagar juros.
20ª.). - A decisão recorrida violou, entre outras, as disposições dos arts. 45°., nºs. 1 e 2 do EBF , na redacção introduzida pela Lei nº, 65/90, de 28 de Dezembro ;os arts. 1°., 2°. E 3°. do CDADC , conjugados com o art. 9°. do Cód. Civil ; os arts. 2°., 18°.,19°. al. c) do CPT conjugadamente com os arts. 133°., nº. 1 e nº, 2 a b), c), d) do Cód. Proc. Adm.; os arts. 27°., 42°., 103°., nºs. 2 e 3 e 62°. da Constituição; os arts. 120°. , corpo e alínea a) do CPT e art. 99°., corpo e al. a) do CPPT , com referência ao art. 45°. , n°. 1 e 2 do EBF , na redacção da Lei nº. 65/90, os arts. 1°., 2°. e 3°. do CDADC , o art. 2°. da Convenção de Berna aprovada pelo DL nº. 73/78 , de 16 de Julho; o art°. 83°., na redacção vigente à época do Código de IRS; pelo que deve ser revogada ..
TERMOS
Em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, Venerandos Juízes - Desembargadores, deve ser concedido provimento ao presente recurso, e, consequentemente:
(a) determinada a ampliação da matéria de facto nos termos do art. 712°. do Cód. Proc. Civil, ordenando-se a baixa dos autos à Primeira Instância, de modo a que se produza prova sobre as matérias referidas nas alíneas (A), (B) e (C) da conclusão 1ª., seguindo-se os posteriores e devidos termos;
(b) determinada a modificação da decisão de facto, ao abrigo do disposto no art. 712°. do Cód. Proc. Civil, de modo a que se dê por provada a seguinte matéria de facto :" A Administração Tributária fixou o rendimento dos Impugnantes , nos anos referidos na matéria de facto provada, na sequência de acção de fiscalização, no âmbito da qual, tomando por critério uma informação administrativa produzida anteriormente pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, procedeu à avaliação do mérito da obra Legislação do Trabalho, aí referida. " ; seguindo-se os posteriores e devidos termos;
(c) - ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por outra que , no provimento do recurso, decrete a anulação das liquidações contenciosamente atacadas, tanto na parte respeitante ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, como na parte respeitante aos juros compensatórios, como é de JUSTIÇA!.».* 1.3. A Fazenda Pública não contra alegou.* 1.4. Os autos foram com vista ao Ministério Público.* Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir pois que a tanto nada obsta.* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe vêm apontados. * 3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«As questões a decidir condensam-se em saber se as fixações operadas pela Administração Tributária das matérias coletáveis, subjacentes a todas as quatro liquidações impugnadas são efetivamente fundadas e se os rendimentos que foram acrescidos deviam sê-lo, por não lhes aproveitar o benefício fiscal invocado pelos Impugnantes, de acordo aliás com as declarações de rendimentos que original e oportunamente apresentaram, relativas a cada um daqueles anos. Assim e para tanto colhe-se resultar provado, com relevo para a decisão da causa, dos elementos probatórios reunidos, que:
1. Os Impugnantes - FJCA e MCNP, casados entre si e residentes em Portugal - oportunamente apresentaram, relativamente aos anos de 1993, 1994, 1995 e 1996, declarações para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, em que englobaram e discriminaram, quanto a rendimentos da categoria B, para efeitos desse tributo, os que o Impugnante foi neles auferindo, provenientes da execução de um contrato de edição, pela casa editora Coimbra Editora, L. da, de uma obra com o título «Legislação de Trabalho», de que ele é, com o Insigne Mestre, Dr. JL, co-autor.
2. Assim, os Impugnantes nessas suas declarações para esses anos foram indicando, no respetivo anexo A, metade desses rendimentos e, no seu anexo H, a outra metade, nos seguintes montantes globais, pelo Impugnante percebidos:
do ano de 1993: 2.584.368$00;
do ano de 1994: 1.700.000$00;
do ano de 1995: 2.077.500$00; e
do ano de 1996: 4.132.000$00,
tudo por forma a que esses rendimentos beneficiassem da isenção parcial à coleta, que entendiam caber-lhes, nos termos do art.45° do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
3. Contudo, a Administração Tributária, na sequência de ação inspetiva que efetuou aos Impugnantes, viria a alterar o rendimento bruto por eles declarado, em cada uma daquelas declarações, acrescendo-lhes os montantes (metade de cada um dos referidos no ponto anterior, portanto) que fixou, com esse acréscimo, na categoria B para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, com o fundamento de que a obra cujos direitos de autor haviam dado origem àqueles rendimentos era uma de natureza técnico-científica, não literária, por isso fora do âmbito do benefício instituído pelo Estatuto dos Benefícios Fiscais.
4. Nessa sequência, a Administração Tributária viria a elaborar as liquidações oficiosas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares aos Impugnantes, que seguem, e nas datas indicadas, com base naquelas correções:
- para o ano de 1993, a liquidação nº5320045548, de 9 de abril de 1998, com prazo de pagamento terminando a 8 de junho de 1998, da qual resultou uma dívida de imposto de 452.513$00, bem como de juros compensatórios no montante de 269.351 $00, considerando o reembolso efetuado com base na liquidação originária;
- para o ano de 1994, a liquidação nº551 0023432, de 11 de fevereiro de 1998, da qual resultou uma dívida de imposto de 490.840$00, bem como de juros compensatórios no montante de 181.491$00, considerando o reembolso efetuado com base na liquidação originária;
- para o ano de 1995, a liquidação nº5320036994, de 26 de fevereiro de 1998, com prazo de pagamento terminando a 22 de abril de 1998, da qual resultou uma dívida de imposto de 373.365$00, bem como de juros compensatórios no montante de 74.410$00, considerando o reembolso efetuado com base na liquidação originária;
- para o ano de 1996, a liquidação n05320042005, de 3 de março de 1998, com prazo de pagamento terminando a 29 de abril de 1998, da qual resultou uma dívida de imposto de 727.942$00, bem como de juros compensatórios no montante de 44.036$00, considerando o reembolso efetuado com base na liquidação originária.
5. Os Impugnantes apresentaram petição de impugnação daquela liquidação referente ao ano de 1995 a 21 de julho de 1998, a 27 desse mês fizeram-no relativamente à do ano de 1996 e, para impugnar as liquidações oficiosas respeitantes aos anos de 1993 e 1994, apresentaram petição a 30 do mesmo mês.
6. A obra «Legislação de Trabalho» é uma coletânea de legislação laboral portuguesa que foi vigorando ao longo do tempo por que a obra foi sendo editada, sistematizada por institutos do Direito do Trabalho nacional, com notas remissivas e ilustrativas das diferentes versões das leis e, também, com algumas notas críticas sobre certos articulados legais.
Não há outros factos provados, com a relevância supra-referida. E da prova reunida, e também relevante para a matéria dos autos e, nomeadamente, dentre o alegado, não resultou provado que:
1. Administração Tributária houvesse fixado o rendimento dos Impugnantes, dos anos referidos na matéria de facto provada, por ter desconsiderado a obra Legislação do Trabalho aí referida como não sendo objecto de direitos de autor, nomeadamente titulados pelo Impugnante, ou por não a considerar obra técnico-científica da disciplina jurídica.
2. A Administração Tributária houvesse fixado o rendimento dos Impugnantes dos anos referidos na matéria de facto provada, na sequência de uma avaliação do mérito da obra Legislação do Trabalho aí referida
Foi a partir da análise e cotejo da prova documental reunida que o Tribunal fundou a convicção sobre a matéria de facto provada, no que concerne à matéria descrita corno provada sob os pontos 1. a 4., com base no teor de fls.31-51, 54, 62-65 dos autos, fls.25-45, dos autos apensos com o nº359/2000 e de fls.22-34, 39-40 dos autos apensos com o nº358/2000. A matéria provada sob o ponto 5. resulta dos próprios processos e aquela agregada sob o ponto 6. resulta da análise da obra, também de conhecimento do próprio Tribunal, sendo ainda de algum modo um facto notório, ao menos nos meios académicos, profissionais jurídicos e judiciários.
Sendo os documentos referidos da própria elaboração da Administração Tributária, ou guardados por si, acerca dos quais de modo algum se colocaram dúvidas sobre fidedignidade, nem sendo de resto controvertida a factualidade neles retratada, nem sobre ela se suscitando dúvida, cabe-lhes a força probatória estabelecida no art.34°nº2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sendo por isso meios idóneos para comprovação dos factos neles vertidos, que resultaram provados. A obra em causa oferece-se à sua análise, não tendo sido posto em causa nem dúvidas há de que não seja um exemplar da mesma o constante. Já o juízo negativo que incidiu sobre a factualidade julgada não provada resulta da sua incompatibilidade com a matéria de facto provada.».* 3.2. De Direito
3.2.1. Começaremos pela análise da questão de fundo (que é a de saber se os rendimentos da Categoria B auferidos pelo, agora, Recorrente marido e provenientes de direito de autor estavam, ou não, abrangidas pela previsão do artigo 45.º do Estatuto dos benefícios Fiscais), já que a sua procedência determinará a desnecessidade de apreciação dos demais vícios apontados à sentença recorrida.
Sobre esta questão, o Tribunal de 1.ª instância perfilhou o seguinte entendimento:
«Na sua versão originária o citado art.45.º, sob a epígrafe de propriedade artística e literária, continha um benefício fiscal a conferir apenas a residentes titulares originários de obras, incidentes sobre os seus rendimentos provenientes da propriedade intelectual, mas respeitando tão-só àqueles gerados por obras de pintura, de escultura ou de escrita. Visivelmente, estavam do benefício aí instituído excluídos os rendimentos dos titulares originários que fossem provenientes das demais expressões artísticas, por um lado, do mesmo modo que o estavam os advindos das demais áreas do saber, da ciência à técnica, não obstante serem, igual e inegavelmente, expressões da criação humana e, portanto, também objeto de direitos de autor ou de direitos conexos. A redação que a esse articulado legal veio trazer a Lei 65/90 de 28 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para o ano de 1991, alterou aquela epígrafe, dando in limine ao benefício um caráter mais amplo, pois que passou a referi-lo a propriedade intelectual e não somente artística e literária o que, como dito, era epígrafe mais abrangente que o depois efetivamente estabelecido em sede normativa, pois que referido somente aos rendimentos das expressões artísticas acima referidas. Assim, o benefício concedido aos rendimentos da propriedade intelectual passou a abranger:
1 - Os rendimentos provenientes da propriedade literária, científica e artística, quando auferidos por autores residentes em território português, desde que sejam o titular originário, serão considerados no englobamento para efeitos de IRS apenas por 50% do seu valor, líquido de outros benefícios.
Por isso, o benefício concedido aos rendimentos da propriedade intelectual passou a abranger todos aqueles com génese em obras de quaisquer disciplinas artísticas e, bem assim, científicas. Todavia, pelo nº2 simultaneamente aditado, esse alargamento do âmbito do benefício com a amplitude referida, foi também do mesmo passo restringido, uma vez que dele:
2- Excluem-se do disposto no número anterior os rendimentos provenientes de obras não literárias, obras de arquitectura e obras publicitárias.
Ou seja, pese embora haja um alargamento apreciável do âmbito do benefício, no sentido de ele passar a abarcar sob a sua égide, indistintamente, prima facie, os rendimentos de todas as obras do domínio artístico e, bem assim, científico, a matriz inicial do benefício, como especificamente conferido às Artes, no sentido civilizacional ocidental tradicional, designado pela expressão e inerente conceito subjacente de Belas Artes, aí incluindo a Literatura, manteve-se intacto.
Queremos com isto dizer que o Legislador conservou, na norma aplicanda, a ideia original, reitora, de que o benefício em causa se destina a rendimentos de obras eminentemente criativas e do saber em geral, sim, mas sem uma inerente, muito menos forçosa, aplicação prática direta, isto é, sem uma inerente aplicação - muito menos função - geradora de riqueza económica ou implicada nas diferentes atividades produtivas. E, coerente com essa ideia-base, excluem-se do benefício - podemos dizer com mais rigor que se mantêm dele excluídos - os rendimentos de obras do domínio da criação humana, igualmente de caráter estético, ético ou filosófico, mas que estão diretamente relacionados com a sua aplicação prática imediata e as mais das vezes, para não dizer sempre, determinantes da sua criação: os casos típicos da arquitetura e da publicidade, bem como de obras escritas não literárias, são disso significativo, basta pensar no exemplo das obras não literárias técnicas, de divulgação, pedagógicas, etc., etc... Ou seja, na conceção subjacente surge coerente a exclusão, do âmbito de aplicação do benefício, dos rendimentos das obras de caráter ou natureza eminente ou imediatamente técnica e prática, própria da matriz originária do benefício. Veja-se aliás, em sentido bem mais abrangente a amplitude do benefício tal como atualmente está concebido sob o disposto no art.56ºnº1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais ora vigente, correspondente àquele art.45° na sua versão aqui em apreço, em que os rendimentos de algumas daquelas obras se incluem, merecendo no seu nº2, homótopo do citado nº2 do art.45°, exclusão do benefício os rendimentos das obras escritas sem caráter literário, científico, ou artístico, a par das de arquitetura e publicitárias.
Volvendo agora ao caso dos autos, a obra «Legislação do Trabalho», cujos rendimentos estão no pomo da divergência sintetizada neste processo, é uma coletânea de leis de Direito Laboral, que sucessivamente vigoraram no Ordenamento Jurídico nacional, aquando das suas sucessivas edições. E, organizada sob uma dada sistematização e com índices específicos, completada com notas explicativas sobre as sucessivas alterações dos textos legais e, bem assim, com notas sobre determinadas questões de direito laboral, a sua natureza e conteúdo revestem-se de e, simultaneamente, restringem-se a uma eminente função técnica e prática. Supondo embora o saber e labor científicos dos seus Insignes Autores, não se trata de nenhum texto de literatura jurídica, pois que, pese embora o rigor científico da sua conceção e elaboração, não deixa de ser uma compilação de leis sobre aquele ramo do Direito coevo. Esse conteúdo, porém, como dito não a faz equivaler a outros trabalhos (maxime dos seus Autores) sobre as mesmas matérias, como a estrutura e conteúdo ensaístico, letivo, jurisprudencial, etc., que com propriedade pertencem ao que comummente se designa por literatura jurídica, natureza de que, portanto, não a obra em causa não participa. Deste modo, a isenção parcial de tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que os Impugnantes ora reclamam, tal como descreveram nas suas declarações para aqueles efeitos não tem, portanto, suporte legal. Sendo indevida tal isenção parcial dos seus rendimentos da categoria B daquele tributo, os antes excluídos dele devem acrescer ao rendimento coletável. Tal qual como operado nas liquidações impugnadas.
Tendo-se concluído que o benefício em causa, de acordo com o regime aplicável, não contemplava os rendimentos das obras de caráter técnico, ou eminentemente técnico-prático, como os gerados pela obra «Legislação do Trabalho», consequentemente há que reconhecer que a fundamentação, aliás comum, subjacente às quatro liquidações oficiosas supervenientemente elaboradas aos Impugnantes, aqui impugnadas, sustenta-se numa [aliás forçosa necessidade de] interpretação da lei de cuja aplicação, acertada, se reclamam, em sintonia com o pensamento do Legislador de então, de acordo com todos os elementos interpretativos de que podemos socorrer-nos, nos termos do art.9° do Código Civil. Assim, não só não padecem de erro sobre os pressupostos de facto, como não se mostram eivadas de vício de erro de direito, violação de lei; muito menos lhes falece fundamentação suficiente. Ainda sobre o enquadramento da obra a que a Administração Tributária procedeu, cumpre dizer que se entende que, por necessidade lógica, ela a teria de subsumir nalguma categoria, posto que tal era relevante do direito tributário, já que pressuposto de atribuição ou de exclusão de certo benefício relativamente a certos rendimentos. Assim, o enquadramento a que procedeu deriva dos conhecimentos técnico que detém, que podem ser mais ou menos amplos, melhor ou pior utilizados, eventualmente com recurso a elementos externos à Administração Tributária, mas que não configura um extravasar das suas funções, já que implicados na ação de fiscalização realizada, que mal se compreendendo como poderia então a dela retirar conclusões se não estivesse ao seu alcance a subsunção da obra numa dada categoria - porque relevante do direito tributário/da tributação a, eventualmente, levar a cabo.
Em suma, na intelecção subjacente às liquidações impugnadas está uma correta interpretação e aplicação do disposto no art.45°nº1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na versão aqui aplicável, em face dos rendimentos auferidos pelos Impugnantes, com base no contrato de edição da obra em causa. Por isso se mantêm, na correção da interpretação das normas e acerto sobre a base jurídica típica da incidência dos factos, que é o seu fundamento e sustentáculo jurídico na superveniente tributação a que deram azo, sem que outros vícios nela se enxerguem.».
Vejamos então se a sentença objeto deste recurso deve ser mantida.
Dispunha o artigo 3.º do CIRS, na redação vigente à data dos factos tributários aqui em causa (1993, 1994, 1995 e 1996), do seguinte modo:
«1 - Consideram-se rendimentos do trabalho independente:
a) Os auferidos, por conta própria, no exercício de actividades de carácter científico, artístico ou técnico;
b) Os provenientes da propriedade intelectual ou industrial ou da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico, quando auferidos pelo seu titular originário.
2 - Para efeitos do disposto na alínea a) do número anterior, só se consideram de carácter científico, artístico ou técnico as actividades desenvolvidas no âmbito das profissões constantes de lista anexa ao Código.
3 - Para efeitos deste imposto, consideram-se como provenientes da propriedade intelectual os direitos de autor e direitos conexos.
(…)».
Por seu turno, o artigo 45° do EBF (na redação introduzida pela Lei n.º 65/90, de 28/12) dispunha, sob a epígrafe «Propriedade intelectual», que:
«1 - Os rendimentos provenientes da propriedade literária, artística e científica, quando auferidos por autores residentes em território português, desde que sejam o titular originário, serão considerados no englobamento para efeitos de IRS apenas por 50% do seu valor.
2 - Excluem-se do disposto do número anterior os rendimentos provenientes de obras não literárias, obras de arquitectura e obras publicitárias.».
O Tribunal Constitucional pronunciou-se sobre o “sentido exacto” da norma do artigo 45.º do EBF, no seu acórdão n.º 1067/96 (proc. n.º 347/91), publicado no DR, II série, de 23/11/1996, nos termos que de seguida transcrevemos:
«A versão originária do artigo 45.º do EBF, reportada à propriedade artística e literária, ao determinar que os rendimentos da propriedade intelectual quando auferidos por pintores, escultores ou escritores, desde que residam em território português e sejam os seus titulares originários, apenas seriam englobados para efeitos de IRS em 50% do seu valor, como se referiu, suscitou junto dos Serviços Fiscais dúvidas quanto ao âmbito objectivo da norma, designadamente, quanto ao que devia entender-se por rendimentos provenientes da propriedade intelectual, quanto ao que se deve entender por pintores, escultores e escritores para o efeito e ainda sobre quais os rendimentos a reduzir de 50%.
O legislador, consciente das dificuldades apresentadas pelo texto legal, promoveu a alteração do respectivo texto, logo na proposta da Lei do Orçamento de Estado para 1991 (Proposta de lei n.º 163/V) da qual veio a resultar a Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro, que contém a redacção que vem questionada pelo Provedor de Justiça.
A redacção constante da proposta governamental diferia da redacção final que constituía o texto da lei na data em que o pedido foi formulado. Efectivamente, o texto daquela proposta, correspondente ao que, depois, veio a ser o do n.º 1 do artigo 45.º do EBF, referia-se apenas aos rendimentos da propriedade literária e artística, sendo o n.º 2 do preceito de teor idêntico ao que veio a constar da versão da Lei n.º 65/90.
A alteração ocorrida no texto da proposta derivou de uma proposta apresentada pelos Deputados Jorge Lemos e José Magalhães, que consistiu na introdução, ao lado da propriedade literária e artística, da propriedade científica, proposta consensual, tendo o texto final do n.º 1 sido aprovado por unanimidade, conforme consta do respectivo Diário da Assembleia da República (cfr. Diário da Assembleia da República, I Série, de 12 de Dezembro de 1990, n.º 25, pp. 857-858).
Esta proposta de modificação do texto constante do projecto governamental para o Orçamento de Estado, unanimemente aprovada, vem clarificar o sentido global do texto final do artigo 45.º do EBF.
De facto, nos termos do texto constante da proposta de lei do Orçamento, a isenção do englobamento até 50% abrangia clara e manifestamente, apenas os rendimentos resultantes de obras literárias e artísticas, deixando de fora os rendimentos derivados da propriedade científica. A alteração aprovada pela Assembleia da República tornou claro que estes últimos rendimentos resultantes de trabalhos científicos estão colocados, na perspectiva do legislador de benefícios fiscais, na mesma posição dos derivados de obras literárias ou artísticas, gozando, portanto, do benefício fiscal. O que significa que não há aqui que falar de «obras científicas literárias» e de «obras científicas não literárias», bastando que a obra seja científica para se incluir no benefício os rendimentos que gerar.
Deste entendimento da norma, suportado nos trabalhos preparatórios da Lei, decorre que a questão que verdadeiramente vem suscitada é apenas a do tratamento diferenciado entre os rendimentos de «obras literárias» e os provenientes de «obras não literárias», pois, como já atrás se concluiu, o requerente limita o pedido a este preciso aspecto, ou seja, à exclusão dos rendimentos resultantes de «obras não literárias» do âmbito do benefício, sem questionar o tratamento das obras de arquitectura e das obras publicitárias.» - o realce é da autoria das signatárias.
A Lei n.º 10-B/96, de 23/03, introduziu novas alterações a este artigo 45.º do EBF, que passou a ter a seguinte redação:
«1 - Os rendimentos provenientes da propriedade literária, científica e artística, quando auferidos por autores residentes em território português, desde que sejam o titular originário, serão considerados no englobamento para efeitos de IRS apenas por 50% do seu valor, líquido de outros benefícios.
2 - Excluem-se do disposto no número anterior os rendimentos provenientes de obras escritas sem carácter literário, artístico ou científico, obras de arquitectura e obras publicitárias.
3- A importância a excluir do englobamento nos termos do n.º 1 não pode exceder 6000000$00.».
E sobre esta alteração extraiu o Tribunal Constitucional que:
«(…) com a nova redacção, não só o texto global do preceito adquire um sentido inteiramente novo, como também a norma questionada (o n.º 2) tem um diverso recorte textual e normativo, uma vez que é, também, diverso o seu campo de aplicação, em relação à anterior versão.
Assim, a norma cria agora um limite máximo que os rendimentos abrangidos não podem exceder para efeitos de englobamento: os rendimentos a excluir do englobamento não podem exceder seis mil contos, limite que não existia nestes termos. Por outro lado, no n.º 1 do preceito, clarifica-se agora que os rendimentos a considerar para efeitos de englobamento no IRS se reportam ao valor líquido de outros benefícios, referência inexistente nas anteriores redacções do preceito.
Por último, no que à norma questionada respeita, as diferenças de redacção são evidentes: o legislador quis agora, de forma inequívoca, afastar do benefício fiscal, para além das obras de arquitectura e publicitárias — que mantém de fora —, apenas as obras escritas que não tenham «carácter literário, artístico ou científico». Isto é, independentemente de agora se questionar se, para efeitos de benefícios fiscais, «obra não literária» corresponde, de facto, a «obra escrita sem carácter literário», o certo é que a redacção em vigor do preceito, amplia a restrição ao seu n.º 1, incluindo entre as obras que não gozam de qualquer benefício fiscal, também as obras escritas sem carácter artístico e as obras escritas sem carácter científico.
(…)».
Em suma, o que esta jurisprudência evidencia e aqui importa realçar, por com ela concordarmos integralmente e sem reservas, é que o artigo 45.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 65/90, de 28/12, abrangia na sua previsão normativa as obras de carácter científico, as quais passaram a gozar do mesmo benefício fiscal que era reconhecido às obras literárias ou artísticas o que, conforme ficou expresso no transcrito aresto do Tribunal Constitucional, «significa que não há aqui que falar de «obras científicas literárias» e de «obras científicas não literárias», bastando que a obra seja científica para se incluir no benefício os rendimentos que gerar».
No caso sub judice, segundo o entendimento adotado pela AT, tal como o Recorrente aceitou no artigo 33.º da p.i., e acolhido na sentença recorrida, a obra em causa é uma publicação científica ou técnica de caráter não literário, pelo que os rendimentos por si gerados não podiam fruir do benefício fiscal do artigo 45.º do EBF.
Ora, como facilmente se infere, tal entendimento é incorreto uma vez que não espelha a interpretação adequada do normativo referido, pois que da aceitação de que a obra em questão tem carácter científico, resulta que os rendimentos por ela gerados gozam do benefício fiscal.
Ao não ter interpretado a norma do artigo 45.º do EBF nos moldes acabados de referir, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, devendo ser revogada, com o que resta prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas neste recurso (artigo 608.º, n.º 2, do CPC).
Mais, verificando-se que o fundamento adotado pela AT é imprestável para recusar o benefício fiscal, deve, ainda, ser julgada procedente a impugnação judicial deduzida, com a consequente anulação das liquidações adicionais de IRS dos anos de 1993, 1994, 1995 e 1996, em crise nestes autos.* E assim formulamos as seguintes conclusões:
I) O artigo 45.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 65/90, de 28/12, tornou claro que os rendimentos (direitos de autor) resultantes de trabalhos científicos estão colocados, na perspetiva do legislador de benefícios fiscais, na mesma posição dos derivados de obras literárias ou artísticas, gozando, portanto, do benefício fiscal.
II) O que significa que não há que falar de «obras científicas literárias» e de «obras científicas não literárias», bastando que a obra seja científica para se incluir no benefício os rendimentos que gerar.*** 4. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pelos Recorrentes, revogar a sentença recorrida e, julgando procedente a impugnação deduzida, anular as liquidações de IRS dos anos de 1993, 1994, 1995 e 1996.
Sem custas, por delas estar isenta a Fazenda Pública.
Porto, 7 de março de 2019
Ass. Maria do Rosário Pais
Ass. Cristina da Nova
Ass. Ana Paula Santos |
