Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00077/11.3BEVIS

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	06/26/2025

Tribunal:	TAF de Viseu

Relator:	ISABEL CRISTINA RAMALHO DOS SANTOS

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL; EXCESSO DE PRONÚNCIA; 74º LGT; IRC;

Sumário:	I- O excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Assim, haverá excesso de pronúncia sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 16 de junho de 2016 que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações de IRC n.º ...53, referente ao exercício de 2006, no valor global de 5.737,47 € e n.º ...73, referente ao exercício de 2007, no montante global de 5.850,10 €.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“Em conclusão:
A. Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou totalmente procedente a impugnação apresentada nos autos, por se ter concluído que existe erro nos pressupostos de facto no que respeita às correções técnicas relativas à omissão de proveitos.
B. Para efeito de julgar totalmente procedente a impugnação em referência considerou-se na sentença sob recurso que “…a Administração Tributária, embora configurando as correções como correções meramente aritméticas, seguiu o raciocínio e a metodologia subjacente à aplicação de métodos indiretos” sendo que, “no caso em apreço, a Administração Fiscal efetuou correções baseadas em presunções, partindo de uma realidade desconhecida para chegar a um concreto valor de imposto a pagar”, pelo que é “…forçoso concluir que existe erro nos pressupostos de facto…”.
C. Sucede, porém, que relativamente a esses mesmos vícios, a autora funda o seu argumento impugnatório, amplamente desenvolvido na sua PI, em termos de considerar “…a Administração Fiscal não especifica os motivos da impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável (…), pelo que a avaliação indireta se mostra, no caso em apreço infundamentada” (sublinhado nosso).
D. Ressalvando-se o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, sendo nosso entendimento que a decisão se encontra ferida de nulidade, por excesso de pronúncia, no termos do art. 125º n.º 1 do CPPT, em virtude de o douto Tribunal ter excedido os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir.
E. É que, analisada a petição inicial da impugnante, constata-se que o apontado vício de erro sobre os pressupostos de facto e bem assim o de erro na quantificação da matéria tributável, apresentam-se sempre estribados pela autora em termos de pôr em causa e questionar a utilização da avaliação indireta, ou seja, o recurso à metodologia indiciária que, a bem dizer, não existiu nem foi empregue no caso em pauta.
F. Por outras palavras, de acordo com as abundantes referências feitas na douta petição inicial, a impugnante considera que as liquidações em causa padecem de erro sobre os pressupostos de facto e de erro na quantificação, porque entende que não existem fundamentos de facto e de direito que legitimem a Administração Tributária aplicar os métodos indiretos de avaliação da matéria.
G. Com efeito, em parte alguma da sua petição inicial a impugnante se refere, expressa ou subtilmente, a erros nos pressupostos de facto ou ao erro na quantificação, tendo como causa de pedir a avaliação direta, justamente a que foi efetivamente aplicada pela Inspeção Tributária nas correções que estão na génese das liquidações impugnadas.
H. Só mais tarde, concretamente em sede de alegações, é que a impugnante inverte a sua linha argumentativa, colocando agora em causa a avaliação direta concretizada pela técnica inspetiva, afirmando o contrário do que antes havia dito, isto é, que a Administração Fiscal deveria era ter concretizado a avaliação indireta da matéria, caso se verificassem os pressupostos legalmente previstos.
I. O vindo de referir permite extrair uma muito pertinente ilação: é que a causa de pedir da ação, isto é, “os factos constitutivos da situação jurídica que a autora pretende fazer valer ou negar (ou integrantes do facto cuja existência ou inexistência afirma)” (José Lebre de Freitas, Introdução ao Processo Civil – conceito e princípios gerais, Coimbra Editora, 2.ª edição, 2009, pág. 57) que constam na PI foram (diametralmente) modificados em sede de alegações, sendo que - e esta parte é determinante - a parcial procedência vertida no juízo decisório assenta na causa de pedir firmada nas alegações.
J. Ou seja, na situação em apreço a autora entendeu, no momento das suas alegações, apresentar factos jurídicos constitutivos do efeito que pretende obter diversos dos que havia descrito na sua douta petição inicial.
K. Salvo o devido respeito por diferente entendimento, fê-lo indevidamente e violando o princípio da estabilidade da instância consagrado no art. 260º do CPC ex vi art. 2º alínea e) do CPPT, que estabelece que citado o réu, a instância deve manter-se a mesma quanto às pessoas, ao pedido e à causa de pedir, salvas as possibilidades de modificação consignadas na lei.
L. De acordo com o princípio da estabilidade da instância o pedido e a causa de pedir (objeto do processo) devem, em regra, ser apresentados no início do processo na petição inicial (as situações de modificação objetiva da instância legalmente previstas não têm, nestes autos, nenhuma possibilidade de aplicação), sendo que, os fundamentos aduzidos na PI não questionam a aplicação da avaliação direta (a que foi aplicada na correção), antes pelo contrário, sufragam-na e recomendam amiúde a sua utilização.
M. Uma vez que na douta sentença recorrida, o decisor do Tribunal a quo apreciou os supostos erros sobre os pressupostos de facto e sobre a errónea quantificação da matéria tributável e valorou-os com base num fundamento não alegado pela autora em sede de PI e apenas trazido aos autos aquando das alegações, ou seja, em momento processual em que a instância se encontrava já definida e estabilizada, considera a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida viola o princípio da estabilidade da instância e, por consequência, é nula por enfermar de vício formal de excesso de pronúncia, nos termos do disposto nos art.°s 615.° nº 1 alínea d), 608.° nº 2 e 124.° e 125.° do CPPT.
N. O Tribunal a quo julgou, concedendo total procedência, as questões do erro sobre os pressupostos de facto e da errónea quantificação da matéria tributável, fazendo-o com referência a matéria que não se encontra articulada nem sequer implicitamente corporizada na PI e que só tardiamente, em fase/momento processual legalmente inadmissível, é que essa matéria chegou aos autos, assim resultando violado o princípio da estabilidade da instância, o que também constitui erro de julgamento.
O. No Acórdão do STA de 12.02.2015 (Processo n.º 01196/13) deixou-se expresso que “como referem José Lebre de Freitas, João Redinha, Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, Vol I. , pág. 670 o juiz deve conhecer «de todas as questões que lhe são submetidas, isto é, de todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e exceções invocadas e todas as exceções de que oficiosamente lhe cabe conhecer (…) Não podendo o juiz conhecer de causas de pedir não invocadas, nem de exceções na exclusiva disponibilidade das partes (art. 660-2), é nula a sentença em que o faça»” (sublinhado nosso).
P. Considera a Fazenda Pública que raciocínio idêntico ao vertido no citado Acórdão será de formular nas situações, como a vertente, em que a causa de pedir subjacente à parcial procedência da causa é trazida ao processo em momento em que a instância se acha já valida e regularmente estabilizada.
Q. Particularmente sapientes para a matéria que constitui o centro nevrálgico do presente recurso são as conclusões tiradas pelo TCA-Sul no seu Acórdão de 14.05.2015 (Processo n.º 11799/15) das quais, por razões de identidade, destacamos apenas a parte relevante:
“De acordo com o disposto no art. 615º n.º 1, al. d), 2ª parte, do CPC de 2013, é nula a sentença quando o juiz conheça de questões de que não podia tomar conhecimento, nulidade que está relacionada com o preceituado no art. 608º n.º 2, do mesmo Código, na parte em que determina que o juiz não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
A questão caracteriza-se pelo pedido e pela causa de pedir, pelo que se a sentença aprecia o pedido com base em causa de pedir diversa da invocada pela parte está a conhecer de questão diferente da que a parte submeteu ao conhecimento do tribunal, isto é, a sentença incorre em excesso de pronúncia e, portanto, é nula”.
R. Em face do que, julgamos que a sentença aqui sindicada viola o princípio da estabilidade da instância, padecendo essa razão de erro de julgamento, e está ferida de nulidade por excesso de pronúncia, impondo-se a sua eliminação da ordem jurídica.

Nestes termos e nos mais de direito deve ser dado provimento ao presente recurso declarando-se nula a douta sentença recorrida e determinando-se a sua substituição por outra que julgue improcedente a ação, como será de JUSTIÇA!

*
A Recorrida, não contra-alegou.

*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado (Fls 283 do sitaf).

*
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu nulidade por excesso de pronuncia e violação do princípio da estabilidade da instância.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1. A Impugnante, à data dos factos, encontrava-se coletada em IRC, pela atividade “Contabilidade, auditoria, consultadoria fiscal e de gestão” (CAE 069200), estando enquadrada, em termos de IVA, no regime normal trimestral. – cfr. fls. 44 do processo administrativo apenso.
2. Com base nas Ordens de Serviço n.º ...80 e ...81, de 25.02.2010, a Impugnante foi sujeita a uma ação inspetiva, de âmbito parcial (IRC e IVA), que incidiu sobre os exercícios de 2006 e 2007. – cfr. fls. 43 do processo administrativo apenso.
3. Através do ofício n.º ...63, datado de 10.09.2010, por carta registada, foi remetido à Impugnante o projeto de relatório de inspeção tributária. – cfr. fls. 93 do processo administrativo apenso.
4. Em 27.09.2010 deu entrada na Direção de Finanças ... o requerimento de fls. 95 e ss. do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido.
5. Em 30.09.2010 foi elaborado o relatório de inspeção tributária que consta de fls. 39/64 do processo administrativo apenso, que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:
“[…]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]

6. As correções foram sancionadas superiormente. – cfr. fls. 39 do processo administrativo apenso.
7. O relatório de inspeção tributária foi notificado à Impugnante outubro de 2010. – cfr. fls. 113 do processo administrativo apenso.
8. Na sequência da ação inspetiva, das liquidações de IRC n.º ...53, referente ao exercício de 2006, no valor global de 5 737,47 € e n.º ...73, referente ao exercício de 2007, no montante global de 6 492,81 €. – cfr. docs. 1 e 2 juntos com a petição inicial.

III.2– Factos não provados
Para além dos factos referidos, não foram provados outros com relevância para a decisão da causa.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica do teor dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, cujo teor se dá integralmente por reproduzido bem como na prova testemunhal produzida.
«AA», contabilista, sócio gerente da [SCom02...] e amigo pessoal do sócio gerente da Impugnante, Dr. «BB», referiu que a [SCom02...] tem o mesmo objeto que a [SCom01...], ou seja, a prestação de serviços na área da contabilidade, que o Sr. «BB» também foi sócio-gerente da [SCom02...] até finais do ano de 2004 e que mesmo após essa data continuou a prestar assistência assinando a contabilidade de alguns clientes da [SCom01...].
Afirmou ainda que essa assistência era a título gratuito, não havendo qualquer contrapartida financeira.
Confrontado com a lista de clientes constante do artigo 26.º da petição inicial afirmou que eram todos clientes da [SCom02...], referindo que quem prestou os serviços e quem faturou foi a [SCom02...].
Relativamente às empresas inativas referiu que os serviços não eram cobrados uma vez que estavam limitados à entrega da modelo 22 e das declarações do IVA.
A instância da Fazenda Pública, confrontado com as tabelas de fls. 15, 16 e 17 do relatório de inspeção tributária, referiu que nem todos os clientes que constavam da lista eram clientes da [SCom02...], tendo indicado alguns.
Afirmou que, relativamente aos clientes da [SCom02...] se não houve faturação foi porque as sociedades não estavam ativas.
«CC», reformada, no que releva para os presentes autos, referiu que o Dr. «BB» nunca lhe cobrou qualquer quantia por prestar serviços de contabilidade às suas duas empresas [[SCom03...] e [SCom04...], Lda.], que estariam inativas.
«DD», atualmente desempregado mas que trabalhou na construção civil, referiu que as suas empresas eram clientes da [SCom01...] e que relativamente à [SCom05...] Lda. ficou acordado com o Dr. «BB» que os serviços de contabilidade apenas seriam cobrados a partir do momento em que aquela adquirisse o alvará, o que apenas sucedeu em 2010, pelo que em 2007 a [SCom05...] Lda. nada pagou à [SCom01...].
«EE», inspetora tributária a exercer funções na Direção de Finanças ... depôs de forma isenta e credível relatando, no essencial, o que já constava do relatório do procedimento inspetivo.
Em concreto e relativamente à listagem de fls. 15, 16 e 17 do relatório de inspeção tributária afirmou que estes clientes não constavam da faturação nem da [SCom01...] nem da [SCom02...]. Referiu ainda que todos os clientes tinham contabilidade organizada, uns por opção, outros por imposição legal.
Afirmou ainda a impossibilidade de os serviços de contabilidade terem sido prestados pelo Dr. «BB» a título individual uma vez que este exercia a sua atividade na esfera da [SCom01...] e que nos anos em causa, nas declarações de rendimentos apresentadas, declarou rendimentos da categoria A, F e B mas estes últimos relativos a comissões recebidas de um banco. Afirma ainda que não iniciou qualquer atividade a título individual e que não se afigura conforme as regras de experiência alguém criar uma sociedade unipessoal para exercer a atividade e depois coletar-se para exercer a mesma atividade em nome individual.
No que respeita à alegada confusão entre a pessoa do Dr. «BB» e a sociedade Impugnante, afirmou que aquele nunca misturou a esfera pessoal e tanto assim é que a [SCom01...] pagava rendas ao Dr. «BB».
Referiu ainda que, em sede do direito de audição, a [SCom01...] reconheceu que os sujeitos passivos identificados no relatório de inspeção tributária eram clientes da [SCom01...] e que a ausência de faturação era uma opção de gestão.
Quanto à questão de se tratar de prestação de serviço gratuita referiu que na conta de proveitos tem sempre que se faturar, tem que se atribuir um valor a um serviço prestado, quer em IVA quer em IRC. Assim, o sujeito passivo tem faturar a preço normal de serviço, lançar a fatura e depois proceder ao pagamento.
Relativamente ao critério de quantificação refere que o critério adotado foi o valor médio das avenças praticadas pelo sujeito passivo. Refere que tal valor foi calculado a partir da contabilidade do sujeito passivo uma vez que dela constavam os valores cobrados às pessoas coletivas e às pessoas singulares.
Afirmou ainda que foi solicitada a colaboração da [SCom01...] para revelar o valor dos serviços omitidos, ao que esta não acedeu.
Referiu que da contabilidade da Impugnante não constava nenhuma prestação de serviços isolada, que na contabilidade organizada não existem atos isolados e que a inatividade da empresa não desobriga à entrega das declarações nem aos lançamentos na contabilidade.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, datada de datada de 16 de junho de 2016 que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações de IRC n.º ...53, referente ao exercício de 2006, no valor global de €5.737,47 e n.º ...73, referente ao exercício de 2007, no montante global de €5.850,10.

Alegou nulidade por excesso de pronuncia e violação do princípio da estabilidade da instância.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Vejamos.

Da nulidade por excesso de pronuncia e da violação do princípio da estabilidade da instância

A Fazenda Pública invoca a nulidade por excesso de pronuncia, pois, analisada a petição inicial da impugnante, constata-se que o apontado vício de erro sobre os pressupostos de facto e bem assim o de erro na quantificação da matéria tributável, apresentam-se sempre estribados pela autora em termos de pôr em causa e questionar a utilização da avaliação indireta, ou seja, o recurso à metodologia indiciária que, a bem dizer, não existiu nem foi empregue no caso.

Só mais tarde, concretamente em sede de alegações, é que a impugnante inverte a sua linha argumentativa, colocando agora em causa a avaliação direta concretizada pela técnica inspetiva, afirmando o contrário do que antes havia dito, isto é, que a Administração Fiscal deveria era ter concretizado a avaliação indireta da matéria, caso se verificassem os pressupostos legalmente previstos.

O vindo de referir permite extrair uma muito pertinente ilação: é que a causa de pedir da ação, isto é, “os factos constitutivos da situação jurídica que a autora pretende fazer valer ou negar (ou integrantes do facto cuja existência ou inexistência afirma)” (José Lebre de Freitas, Introdução ao Processo Civil – conceito e princípios gerais, Coimbra Editora, 2.ª edição, 2009, pág. 57) que constam na PI foram (diametralmente) modificados em sede de alegações, sendo que - e esta parte é determinante - a parcial procedência vertida no juízo decisório assenta na causa de pedir firmada nas alegações.
Ou seja, na situação em apreço a autora entendeu, no momento das suas alegações, apresentar factos jurídicos constitutivos do efeito que pretende obter diversos dos que havia descrito na sua douta petição inicial.
Salvo o devido respeito por diferente entendimento, fê-lo indevidamente e violando o princípio da estabilidade da instância.

Uma vez que na douta sentença recorrida, o decisor do Tribunal a quo apreciou os supostos erros sobre os pressupostos de facto e sobre a errónea quantificação da matéria tributável e valorou-os com base num fundamento não alegado pela autora em sede de PI e apenas trazido aos autos aquando das alegações, ou seja, em momento processual em que a instância se encontrava já definida e estabilizada, considera a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida viola o princípio da estabilidade da instância e, por consequência, é nula por enfermar de vício formal de excesso de pronúncia, nos termos do disposto nos art.°s 615.° nº 1 alínea d), 608.° nº 2 e 124.° e 125.° do CPPT.

Vejamos.

Decorre do disposto no artigo 125.º do CPPT que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)”.

Acresce que, também resulta do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT, que “1 - É nula a sentença quando: (…) d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;”

Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do CPC “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”

Por último o n.º 1 do artigo 609.º do CPC determina que “A sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir”.

Assim, “o excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal decide uma questão que não foi chamado a resolver, sendo nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que é invocada, como razão de decidir, uma causa ou facto jurídico essencialmente diverso da causa de pedir da sua pretensão.” – cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02151/11.7BEPRT.
O excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes.
Assim, haverá excesso de pronúncia sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.
Nestes termos deve considerar-se nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que o juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) ou das suas conclusões (pedido).

Como bem referido pela Fazenda Pública, “(…) A propósito do vindo de referir, ensina Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, anotação 5 ao art. 123º, pp. 318 e 319; e anotação 12 ao art. 125º, p. 366.) que as “partes é que circunscrevem o thema decidendum, através do pedido e da defesa” e em “processos anulatórios, cada um dos vícios imputados ao ato impugnado constitui uma causa de pedir, como se conclui do preceituado na parte final do nº 4 do art. 498º [atual art. 581º] do CPC, em que se estabelece nas ações de anulação a causa de pedir é «a nulidade específica que se invoca para obter o efeito pretendido»”, não bastando que haja coincidência ou identidade entre o pedido e o julgado; é necessário, além disso que haja identidade entre a causa de pedir (causa petendi) e a causa de julgar (causa judicandi). “Por isso, se for pedida a anulação de um ato de liquidação com base em determinado vício gerador de mera anulabilidade (causa de pedir no processo de impugnação judicial), não pode o tribunal anular o ato impugnado com fundamento em vício diferente, não invocado”; ou seja, haverá também excesso de pronúncia “se o tribunal, apesar de se limitar a apreciar um pedido que foi formulado, exceder os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir, violando a regra da identidade de causa de pedir e de causa de julgar, por exemplo, anulando um ato com base em vício não invocado”.

Sobre esta matéria consignou-se no Acórdão do STA de 28.01.2015 (Processo n.º 01879/13), citando o Prof. Alberto dos Reis que “«O juiz, para se orientar sobre os limites da sua atividade de conhecimento, deve tomar em consideração, antes de mais nada, as conclusões expressas nos articulados», pois a função específica dos articulados consiste exatamente em fornecer ao juiz a delimitação nítida da controvérsia e é pelos articulados que o juiz há-de aperceber-se dos termos precisos do litígio e da «questão ou questões, substanciais ou processuais, que as partes apresentam ao juiz para que ele as resolva», sendo que para «caracterizar e delimitar, com todo o rigor, as questões postas pelas partes, não são suficientes as conclusões que elas tenham formulado nos articulados; é necessário atender também aos fundamentos em que elas assentam.
Por outras palavras: além dos pedidos, propriamente ditos, há que ter em conta a causa de pedir», não bastando «que haja coincidência ou identidade entre o pedido e o julgado: é necessário, além disso … que haja identidade entre a causa de pedir (causa petendi,) e a causa de julgar (causa judicandi)» devendo «anular-se, por vício de ultra petita, a sentença em que o juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que as partes, por via de ação ou de exceção, puseram na base das suas conclusões».
E, continua o ilustre mestre, a «palavra “questões”, que se lê no art. 660º e no nº 4º do art. 668º ... designa não só o pedido, propriamente dito, mas também a causa de pedir. Desta maneira, quando o juiz julga procedente a ação com fundamento em causa de pedir diversa da alegada pelo autor, conhece de questão que o autor não submeteu à sua apreciação, isto é, de questão de que não devia tomar conhecimento, atento o disposto no art. 660º; a sentença, incorre, portanto, na nulidade prevista na 2ª parte do nº 4º do art. 668º. (...) Desde que a questão se caracteriza pelo pedido e pela causa de pedir, é claro que uma questão fundada em causa de pedir diversa da invocada pela parte … é questão diferente da que a parte submeteu ao conhecimento do tribunal...» (Cfr. A. Reis, CPC Anotado, Vol. V, anotações ao art. 661º, pp. 53 e ss)”.

Também no Acórdão do STA de 12.02.2015 (Processo n.º 01196/13) se deixou expresso que “como referem José Lebre de Freitas, João Redinha, Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, Vol I. , pag. 670 o juiz deve conhecer «de todas as questões que lhe são submetidas, isto é, de todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e exceções invocadas e todas as exceções de que oficiosamente lhe cabe conhecer (…) Não podendo o juiz conhecer de causas de pedir não invocadas, nem de exceções na exclusiva disponibilidade das partes (art. 660-2), é nula a sentença em que o faça»” .

Compulsada a petição inicial, em parte alguma da sua petição inicial a impugnante se refere, expressa ou subtilmente, a erros nos pressupostos de facto ou ao erro na quantificação, tendo como causa de pedir a avaliação direta, justamente a que foi efetivamente aplicada pela Inspeção Tributária nas correções que estão na génese das liquidações impugnadas.
Ou seja, na petição inicial todo o discurso do impugnante vai no sentido de colocar em causa a aplicação dos métodos indiretos, sendo que no relatório de inspeção o que se retira é a aplicação de correções aritméticas.
A título de exemplo vejam-se os artigos :
91. Nessa medida, a decisão de aplicar a todos os putativos clientes um valor médio de avença mensal constitui um manifesto vício de fundamentação, que também conduzirá à ilegalidade das liquidações impugnadas - art 99°, alínea c) do CPPT.
92. De resto, é sabido que o recurso aos métodos indirectos constitui a ultima ratio, o que equivale a dizer que a Administração Fiscal só pode a ela recorrer quando não lhe for possível apurar o valor dos rendimentos através da avaliação directa e apenas nos casos taxativamente previstos na lei. 93. Ora, a Administração Fiscal não especifica os motivos da impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável da impugnante, pelo que a avaliação indirecta se mostra, in casu, infundamentada, conduzindo, assim, à ilegalidade das liquidações impugnadas - cfr. art 99°, c) do СРРТ.

E o seu pedido:
“NESTES TERMOS E NOS MAIS E MELHORES DE DIREITO: Deverá a presente impugnação judicial ser julgada procedente, por provada, e em consequência, deverão ser anulados os actos tributários de liquidação de IRC e correspondentes juros compensatórios, respeitantes aos anos de 2006 e 2007.
Caso se considerem em dívida os montantes referentes às prestações de serviços alegadas pela Administração Fiscal, o que por mero dever de patrocínio se aventa, estes nunca deverão ser calculados tendo por base um valor médio da avença, mas um valor médio de cada prestação praticada pela Impugnante, devendo, em conformidade, ser anulados os acto tributários de liquidação de IRC e correspondentes juros compensatórios, respeitantes aos anos de 2006 e 2007 sendo estes, consequentemente, substituídos por actos tributários que calculem tais quantias com base no valor médio de cada prestação de per si considerada;
Na eventualidade de assim não se entender, o que só por mero dever de patrocínio se admite, sempre se dirá que havendo fundada dúvida ou que essa dúvida resulte da prova produzida sobre a existência e quantificação dos factos tributários em causa nos presentes autos, deverão os actos tributários ora impugnados ser anulados por força do art. 100°, n.° 1 do СРРТ.”.

Ora no caso sob recurso, e como se extrata da sentença proferida pelo Tribunal a quo na mesma se concluiu que:
“(…)
As correções efetuadas pela Administração Tributária e com as quais a Impugnante discorda, contendem com a alegada omissão de serviços prestados por parte da Impugnante.
Conforme resulta do artigo 74.º da L.G.T. é sobre a Administração Tributária que recai o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos que pretende exercer no procedimento.
Também o artigo 75.º da L.G.T. estabelece uma presunção de veracidade das declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária e dos dados que constam da sua contabilidade e escrita se estiveram de acordo com a legislação comercial e fiscal, pelo que é sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que reúne os pressupostos legais que a autorizam a proceder às correções das liquidações de IRC, demonstrando factualidade suscetível de abalar a presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes.
Regressando ao caso em apreço, vejamos se a Administração Tributária cumpriu o ónus que sobre si impendia no sentido de recolher indícios sérios e credíveis no sentido de que a Impugnante não declarou todos os serviços prestados.
Conforme resulta do relatório de inspeção tributária, a Administração Tributária, após uma extração de dados através do sistema disponível na Direção de Finanças, concluiu que havia uma série de sujeitos passivos relativamente aos quais o Dr. «BB», sócio-gerente da Impugnante, constava como responsável técnico e que não constavam da faturação emitida pela [SCom01...].
O sujeito passivo invocou que parte dos sujeitos passivos era cliente da [SCom02...], todavia, solicitada a faturação efetuada pela mesma, para os exercícios económicos de 2006 e 2007, relativamente aos sujeitos passivos elencados a fls. 15, 16 e 17, não foi processada qualquer faturação nem pela [SCom02...] nem pela [SCom01...].
Ante o exposto, a Administração Fiscal concluiu que foram prestados serviços de contabilidade para os sujeitos passivos identificados, por parte do T.O.C. em nome da Impugnante que não foram declarados, pelo que a contabilidade da Impugnante não reflete a totalidade das operações realizadas.
Ora, podemos desde já avançar que a Administração Fiscal, com base nas premissas elencadas no relatório de inspeção tributária, não podia concluir do modo como fez.
Como consta do relatório, “De modo a assegurar a coerência global dos registos contabilísticos, a realidade e exaustividade das operações efetuadas, procedeu-se ao levantamento de toda a faturação efetuada pelo sujeito passivo. […] Foram analisadas as sequências numéricas das facturas, das notas de crédito e notas de débito emitidas pela [SCom01...], não tendo resultado desta análise quaisquer divergências.”.
Todavia, recorrendo à base de dados da D.G.C.I. e baseando-se numa lista de sujeitos passivos, em cujas declarações fiscais entregues, constava o Dr. «BB», sócio gerente da Impugnante, como T.O.C. responsável pela contabilidade, a Administração Tributária presumiu que estavam em causa prestações de serviços efetuadas pela Impugnante, não constantes da faturação emitida nem declaradas à Administração Fiscal e, portanto, omissas.
Efetivamente, a Administração Tributária presumiu.
Presumiu desde logo quando tomou como certo que as declarações fiscais entregues, tendo a assinatura ou senha ou vinheta do T.O.C., tinham subjacente uma operação económica.
Presumiu ainda quando, apesar da inexistência de quaisquer elementos que ligassem os sujeitos passivos constantes da referida lista à Impugnante, estavam em causa prestações de serviços por esta efetuada.
Na verdade, e no campo das suposições, seria mais lógico presumir tal realidade relativamente ao Dr. «BB», sócio gerente da Impugnante.
A Administração Fiscal afasta essa possibilidade referindo que o Dr. «BB» não se encontrava coletado para o exercício da atividade de prestação de serviços de contabilidade e que tendo constituído uma empresa da qual era sócio único para esse efeito, era contrário às regras de experiência que exercesse a atividade a título individual.
Por último, refere que, nos exercícios em causa, o sócio gerente da Impugnante, na declaração modelo 3 de IRS apenas inscreveu rendimentos da categoria A, F e B, sendo que estes últimos referentes a comissões pagas por banco por angariação de clientes.
Ora, tais factos não constituem impedimento para que as alegadas prestações de serviços tivessem sido efetuadas pelo sócio gerente, a título individual.
Também, e avançando agora para o critério de quantificação, a Administração Fiscal presume quando, não dispondo de elementos que lhe permitam apurar de forma direta o valor dos serviços prestados e, por inerência, os proveitos omitidos, considera como critério de quantificação o valor médio de avença cobrando pela Impugnante aos seus clientes.
Por último, presume ainda quando julga que todas as prestações de serviços alegadamente efetuadas como sendo “contínuas” não se tratando de atos meramente isolados apenas pelo facto de, segundo afirma, nos sujeitos passivos com contabilidade organizada não existirem atos isolados e na contabilidade da Impugnante não constarem atos isolados.
Em face do exposto, a Administração Tributária, embora configurando as correções efetuadas como correções meramente aritméticas, seguiu o raciocínio e a metodologia subjacente à aplicação de métodos indiretos.
Note-se que nos termos do artigo 83.º da L.G.T. a avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, a avaliação indireta, por sua vez, visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha.
No caso em apreço, a Administração Fiscal efetuou correções baseadas em presunções, partindo de uma realidade desconhecida para chegar a um concreto valor de imposto a pagar.
Assim, é forçoso concluir que existe erro nos pressupostos de facto no que concerne às correções técnicas efetuadas.

Pelo que, entendeu o tribunal a quo que:
“(…) Ora, Tribunal considerou que a Administração Tributária, embora configurando as correções efetuadas como correções meramente aritméticas, seguiu o raciocínio e a metodologia subjacente à aplicação de métodos indiretos o que consubstancia um erro nos pressupostos de facto.(…)”

Assim, e seguindo a citada jurisprudência, pronunciando-se sobre a questão suscitada em sede de alegações fê-lo indevidamente e violando o princípio da estabilidade da instância consagrado no art. 260º do CPC ex vi art. 2º alínea e) do CPPT, que estabelece que citado o réu, a instância deve manter-se a mesma quanto às pessoas, ao pedido e à causa de pedir, salvas as possibilidades de modificação consignadas na lei, porque apreciou os supostos erros sobre os pressupostos de facto e sobre a errónea quantificação da matéria tributável com base num fundamento não alegado pela ora Recorrida em sede de petição inicial e apenas trazido aos autos aquando das alegações, ou seja, em momento processual em que a instância se encontrava já definida e estabilizada.
Pelo que, e constatando-se que Tribunal a quo julgou, concedendo procedência, as questões do erro sobre os pressupostos de facto e da errónea quantificação da matéria tributável, fazendo-o com referência a matéria que não se encontra articulada nem sequer implicitamente corporizada na petição inicial e que só tardiamente, em fase/momento processual legalmente inadmissível, é que essa matéria chegou aos autos, violou o princípio da estabilidade da instância e o excesso de pronuncia pugnado pela Recorrente.

Assim sendo assiste razão à Recorrente Fazenda Pública e declarar nula a decisão recorrida nos termos dos artigos 125º do CPPT e 615º nº 1 al. d) do C. Proc. Civil por excesso de pronúncia.

No entanto, e porque constam do processo os elementos necessários, este tribunal irá conhecer em substituição, nos termos do disposto no artigo 665º do CPC.

Conforme ressalta do probatório, em resultado de uma ação inspetiva efetuada à Recorrente (ao abrigo das Ordens de Serviço nº. ...80 e ...81), que incidiram sobre os exercícios de 2006 2007, respetivamente, foram efetuadas correções em sede de IRC, para tanto procedendo à realização de correções fiscais de natureza aritmética.

Vejamos.
O n.º 1 do art.º 75.º do Lei Geral Tributária (LGT) consagra o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei fiscal e comercial.
Esta presunção vincula a Administração Fiscal à realização da liquidação com base nas declarações dos contribuintes, (art.º 59.º do CPPT) sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, ao controlo dos factos declarados.
A presunção cessa nomeadamente se essas declarações ou os respetivos dados de suporte apresentarem omissões, erros ou inexatidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (cf. artigo 75º, nº 2, da LGT).
Nos casos em que, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no art.º 75º, nº 1 da LGT deixa de funcionar, a Administração Tributária fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos diretos ou, quando tal não seja possível, a métodos indiretos.
No entanto, e por força do art.º 74.º da LGT, a Administração Tributária tem o ónus de demonstrar que o juízo que esteve subjacente à sua atuação corretiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam, demonstrando a factualidade suscetível de abalar a presunção da veracidade das operações registadas na contabilidade do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte.
É pacificamente aceite quer na doutrina, quer na jurisprudência, que compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), cabendo, em contrapartida, ao administrado/contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, entendimento que corresponde à regra geral artigo 342.º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, regra essa que foi acolhida no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

Do teor do relatório vertido no probatório verifica-se que procedeu a inspeção tributária ao levantamento e exame dos elementos contabilísticos da Recorrente, designadamente extratos de contas correntes, balancetes analíticos, documentos comprovativos de valores contabilizados e outros relativos aos exercícios de 2006 e 2007 (cfr. ponto III do relatório).
Para cada um dos exercícios fiscalizados, a inspeção tributária tratou a informação recolhida através da faturação emitida (Anexo I), procedendo à identificação de todos os clientes da recorrente (Cfr. relatório, ponto III.2).
Com base nos elementos constantes do sistema informático da DGCI foi elaborada uma lista por ano e cliente (cfr. relatório, ponto III.2).
Após o cruzamento daquela informação com a faturação emitida, verificaram os serviços de inspeção tributária que um conjunto de sujeitos passivos singulares e coletivos com declarações fiscais entregues (em que o Dr. «BB» consta como TOC), não constam da faturação emitida pela recorrente (cfr relatório, ponto III.2).
Foi notificada a recorrente solicitando-lhe a identificação por sujeito passivo e exercício do proveito gerado naquelas prestações. Em resposta identificou alguns dos clientes, outros referiu não serem seus, mas sim de firma [SCom02...].
Tendo na sua posse a faturação da firma [SCom02...] o serviço de inspeção cruzou de novo os dados, tendo efetuado o quadro que consta do relatório (ponto III.2), mediante apuros anuais de rendimento, apuros de IVA trimestrais e cumprimento de obrigações declarativas, mas que não foi processada a inerente faturação tendo a recorrente alegado que não faturou por problemas de recebimentos.

Ora e como estabelece o artº 20° nº 1 a) do CIRC, consideram proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em que se incluem as prestações de serviços, pelo que devem ser contabilizadas de acordo com o princípio consagrado no art.° 18°, nº. 1 do CIRC implica que os rendimentos devem ser imputados ao período de tributação em que sejam obtidos, independentemente do seu recebimento ou pagamento.

Assim e conforme se retira do relatório e dos argumentos retirados do direito de audição, constante do probatório, que em parte vêm referidos na petição inicial o certo é que a contabilidade da recorrente e as declarações fiscais entregues para efeitos de IVA e IRC não refletem a totalidade das operações realizadas, porquanto, se apurou que para um número considerável de clientes, não obstante terem sido prestados os serviços contratados, não foram emitidas as correspondentes faturas.

Mais se mostra devidamente fundamentada a questão da quantificação, no sentido de determinar o volume de serviços prestados omitidos, sendo que a inspeção tributária utilizou o valor de avença médio praticado pela recorrente e que resulta dos valores contabilizados nos clientes declarados, conforme cálculos vertidos no relatório (ponto III.2.1).
Pelo que não basta, como fez a Recorrente invocar que não concorda com a aplicação do valor médio da avença, porque não trouxe aos presentes autos qualquer elemento de prova que venha contrariar as conclusões apuradas pela inspeção tributária, limitando-se a aduzir argumentos vagos e não comprovados que em nada alteram o rumo da tributação e que inclusive foram tratados no seu direito de audição.
Aqui chegados, teremos de concluir que a Administração Fiscal logrou provar os pressupostos da sua atuação, ou seja, os fundamentos vertidos no relatório de inspeção são de molde a suportar a correção aritméticas que está na origem da liquidação de IRC aqui em causa.

Face à atuação da AT, competia à recorrente apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, regra essa que foi acolhida no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.
Da matéria de facto provada e não provada, que não foi impugnada, não resulta provado qualquer facto que ponha em causa a atuação da AT bem como os pressupostos das correções aritméticas efetuadas, ónus que impendia sobre a Recorrente, o que não fez.

Pelo exposto considera-se terem sido bem efetuadas as correções aritméticas.

Assim sendo, procede o presente recurso, improcede a impugnação judicial e mantém-se a liquidação efetuada.

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Atenta a procedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrida – artigo 527.º, n^os. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- O excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Assim, haverá excesso de pronúncia sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.

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V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Conceder provimento ao recurso;
b) Anular a sentença recorrida;
c) Julgar a impugnação improcedente e manter a liquidação efetuada;
d) Custas pela Recorrida;

Porto, 26 de junho de 2025

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Paula Moura Teixeira (1.ª Adjunta)
Irene Gomes das Neves (2.ª Adjunta)