1. RELATÓRIO
A Recorrente, M…, Lda., deduziu impugnação judicial visando as liquidações de IRC dos exercícios de 2004 e 2007, no valor total de € 27.410,05.
A Recorrente / Impugnante não se conformou com a decisão proferida pelo tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, tendo interposto o presente recurso, formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
(…)
1. Nas despesas devidamente documentadas tem de presumir-se a veracidade do custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, razão pela qual compete à AF alegar a existência de elementos susceptíveis de pôr em causa essa veracidade, designadamente pela enunciação de indícios objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que esses documentos não titulam as operações.
2. Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. S69, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos».
3. Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)», fácil se torna concluir pelo errado julgamento efectuado e pela fragilidade dos argumentos avançados pela AF para desconsiderar os custos.
4. No entendimento da recorrente tal prova não se acha efectuada, pois que a AF depois de descrever as situações analisandas limita-se a afirmar que não se considera que os custos sejam comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora.
5. Tal discurso é meramente conclusivo e não justificador do que quer que seja.
6. Não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
7. A AF, agindo em sede de fiscalização e controlo da actividade da recorrente, constatou a existência de documentos referentes a combustíveis, portagens, estacionamento, alojamento e refeições, esteve presente através da senhora inspectora nos consultórios de Aveiro, onde visualizou imobilizado afecto à actividade.
8. Resultando provado o que dos pontos 17 a 19 e 21 e 22 da matéria de facto consta, não se compreende que se irrelevem totalmente aqueles custos.
9. A não ser que se admita que se podem fazer “omeletes sem ovos”; A não ser que se admita que a impugnante através da sua gerente se desloque para as localidades de forma virtual e que não se alimentasse, que não estacionasse o carro… que se sente no ar… que atenda os utentes suspensos…
10. A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPPT, em que se situa a presente liquidação adicional, ao introduzir o preceito - o do art.º 100.º- afigura-se-nos como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, em que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.
11. Sendo que este enquadramento do regime do artº 100º do CPPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).
12. É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 100º do CPPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.
13. Com esta delimitação, já se demonstrou e resulta claro que, pelo menos, é sustentável dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário e que dela foi feita prova.
14. Mesmo quanto à viagem a Barcelona, facto que foi dado como não provado, mas que a recorrente entende que o julgamento de tal questão deve ser alterado, passando a considerar-se como assente, com base no depoimento da testemunha A… (acta de inquirição de testemunhas de 18.1.2011, depoimento registado em CD), conjugado com o facto dado como provado em 22.
15. Mesmo no caso de correcções aritméticas, a Administração Fiscal está vinculada à realização de todas as diligências necessárias para o apuramento da verdade material, não podendo impor ao contribuinte um rendimento que reconhecidamente não é verdadeiro e que, manifestamente, é inverosímil.
16. A administração fiscal deve obediência à lei, mas acima de tudo deve obediência à Constituição, e, por isso, esta há-de ser, mesmo para o Fisco, o parâmetro e o cânone que preside à interpretação das normas.
17. Por isso, qualquer norma jurídica que imponha solução oposta – no sentido de considerar a Administração Fiscal desvinculada do dever de obediência à verdade material, e de possibilitar uma totalmente inverosímil, em desrespeito pelos supra citados comandos constitucionais, é também inconstitucional por violação dos mesmos.
18. Em obediência a tais princípios e pelo facto da AF estar vinculada à verdade material, ela não goza de qualquer poder discricionário que lhe permita optar entre “correcções aritméticas” e “avaliação indirecta” ao sabor das suas conveniências.
19. O procedimento de avaliação indirecta funda-se teleologicamente na ideia de que não é possível conhecer a efectiva e real situação tributária do sujeito passivo, designadamente, quando for impossível quantificar e comprovar de forma directa e exacta o rendimento tributável.
20. Deve haver lugar à avaliação indirecta quando se esteja perante uma manifesta insuficiência ou até mesmo inexistência dos documentos de suporte dos elementos contabilísticos e dos resultados com base neles declarados (cf. artigo 88.º, n.º 1, da LGT): se é assim para os proveitos, será arbitrário, desrazoável e atentatório do princípio da igualdade não o admitir para os custos.
21. Tal resultado é aliás o que se impõe em face da violação dos deveres de colaboração que a AF imputa ao contribuinte.
22. E tal violação é susceptível de fundar o recurso aos métodos indirectos. Sendo esta a via a considerar adequada, porque, in casu, se lograria obter uma tributação mais aproximada à realidade.
23. E determinando essa violação, como a AF acaba por reconhecer, a impossibilidade de comprovar de forma exacta o rendimento real efectivo, não podia a AF deixar de seguir por essa via, presumindo, atendendo à situação concreta do contribuinte, os custos devidos.
24. A norma conjugada dos artigos 87.º, al. b) e 88.º da LGT, interpretada no sentido de admitir a discricionariedade administrativa quanto ao recurso, ou não, aos métodos indirectos viola abertamente o princípio da legalidade fiscal.
25. Como o violará a consideração de que a imputada violação dos deveres que impendiam sobre a Recorrente não é de molde a considerar legalmente verificada a impossibilidade da avaliação directa.
26. A coerência e unidade do ordenamento jurídico e o respeito pelos princípios constitucionais da proporcionalidade e da igualdade determina a inconstitucionalidade de um critério normativo que permita sancionar mais gravemente quem em menos viola os seus deveres fiscais.
27. Na verdade, é insustentável que a avaliação indirecta conduza à determinação do rendimento real presumido e que, por avaliação directa, se determine a tributação por um rendimento absurdo.
28. Por isso, indubitavelmente, não se pode deixar de considerar que qualquer critério normativo que permita que em sede de correcções aritméticas – isto é, quando não se põe em causa a verdade das declarações apresentadas – se trate menos favoravelmente um contribuinte que não infringiu – ou infringiu menos extensamente – os seus deveres fiscais do que o tratamento fiscal reservado a quem os infringiu ao ponto da aplicação de métodos indirectos, viola o princípio da igualdade (que impunha relevar “a medida da diferença” aí presente em desfavor do mais grave desrespeito pelas normas tributárias) e, em relação com este, o princípio da proporcionalidade. Critério esse que poderá ser inferido da conjugação dos artigos 23.º, 83.º, n.º 10, 91.º do CIRC e 87.º, al. b), 88.º e 90.º, n.º 1, da LGT.
29. Se o procedimento de quantificação dos rendimentos não é um aliud em face da necessidade de se assegurar a tributação de acordo com uma efectiva capacidade contributiva, tem de reconhecer-se que a actividade administrativa desenvolvida nessa sede tem de conformar-se com tal princípio.
30. Ao contrário do decidido, os actos não se encontram fundamentados nos termos da lei.
31. Segundo a doutrina e jurisprudência a fundamentação deve dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiu e não em qualquer outro.
32. V.g., quanto à desconsideração dos custos referentes ao imobilizado, a AF afirma que: “Nos termos do n.º 1 do art.º 23º do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora”.
33. A fundamentação do acto administrativo através de juízo conclusivo, de uma expressão vaga e meramente conclusiva, não é verdadeira fundamentação exigida pelo art. 1.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho, pois não esclarece concretamente a sua motivação, correspondendo, por isso, à sua insuficiência, o que equivale à falta de fundamentação, como determina o n.º 3 do citado art. 1.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77 (acórdão do S.T.A. de 26-6-91, proferido no recurso n.º 13435, publicado em Apêndice ao Diário da República de 30-9-93, página 277).
34. Por outro lado, existe quanto às denominadas despesas confidenciais uma situação de fundamentação contraditória, pois que ora se refere que se tratam de despesas não documentadas ora se refere que são despesas confidenciais, acrescendo que a tributação imposta resulta injustificada.
35. Analisando o discurso da AF, as despesas em causa não podem constituir um custo do exercício face ao disposto no CIRC que as exclui da determinação do lucro tributável, mas também não podem ser tributadas, autonomamente, como despesas confidenciais, como foi feito, por não comungarem dessa natureza de confidencialidade, antes sendo de subsumir à categoria de encargos não devidamente documentados, por circunstancialmente não se encontrarem devidamente apoiadas em documentos externos de molde a evidenciar a causa, natureza e montante.
36. O CIRC exclui da determinação do lucro tributável duas categorias de encargos – os não documentados por um lado, e as despesas de carácter confidencial, pelo outro – mas depois, na tributação autónoma, nos termos dos referidos diplomas legais acima citados, apenas veio incluir as despesas de carácter confidencial, (e não já, também, os encargos meramente indocumentados) as quais pela sua própria natureza, nunca podem ser documentadas, sob pena de se passar a conhecer a sua natureza, origem e finalidade, deixando de existir tal confidencialidade.
37. No caso presente as despesas em causa não são confidenciais, uma vez que é conhecida a sua natureza, a sua origem e a sua finalidade e, sendo assim, é evidente que tais despesas/custos, não podem ser qualificados de indocumentados, enquanto confidenciais, para poderem ser tributados autonomamente, nos termos em que o foram.
38. Assim, não se entende o porquê da tributação à taxa de 50% das despesas consideradas indocumentadas...(…)”

Não foram apresentadas contra-alegações.
A Recorrente interpôs recurso do despacho de 08.01.2013 (fls. 659 a 665), tendo produzido as seguintes conclusões:
“(…) 1.ª A Junção dos documentos apresentados pela Impugnante no prazo de resposta para se pronunciar sobre documentos remetidos pela AT, na sequência de promoção do Ministério Público posterior à produção de alegações, foi erradamente recusada por razões de índole estritamente formal-processual, não tendo o Tribunal efectuado qualquer juízo sobre a sua relevância para a descoberta da verdade material e à sua pertinência probatória dos factos alegados pela impugnante.
2.ª A produção de alegações escritas não impede, tout court, a junção de documentos destinados a fazer prova de factos previamente alegados, dado que o próprio juiz as pode admitir até ao momento da prolação da sentença ao abrigo dos seus poderes-deveres inquisitórios.
3.ª Tendo o tribunal admitido - e bem -, no exercido das suas competências, que os documentos juntos pela Fazenda fossem apresentados no momento em que o foram e que os mesmos pudessem ser ponderados ao nível da “apreciação da matéria de facto pertinente em sede de prolação de sentença” (assim resulta da 2.ª parte do douto despacho ora impugnado); mal se compreende que indefira, com critério jurídico oposto, a Junção de documentos que a Impugnante, na sua resposta, ofereceu ao tribunal para prova de factos previamente alegados e em benefício da verdade material.
4.ª Não pode ignorar-se, no presente quadro de facto, que o Tribunal recorrido também lavra em erro ao não relevar que, tendo a junção dos documentos por banda da AT ocorrido após a apresentação de alegações, não se encontra definitivamente encerrada a produção de prova e que a resposta não pode deixar de se considerar, nessas circunstâncias, como um “plus” que integra as alegações previamente produzidas em continuum com estas.
5.ª Devendo entender-se, no mínimo que a apresentação de documentos com a resposta à junção de outros após as alegações, ocorre materialmente numa fase em que ainda se está a produzir prova, não sendo de indeferir liminarmente a sua junção com fundamento no facto de esta ocorrer formalmente após a produção de alegações.
6.ª Donde se conclui, salvo o multo respeito, que o Tribunal violou o disposto nos artigos 13° do CPPT e 98.° e 99.° da LGT, fazendo, também, errada interpretação do artigo 120.° do CPPT, no sentido de considerar finda a produção de prova em momento em que corre prazo da impugnante para responder à junção de documentos susceptíveis de virem a ser relevados em sede de decisão final.
Termos em que e nos mais de direito e na procedência do recurso, deve o douto despacho recorrido ser revogado e substituído por douta decisão que defira a junção dos documentos em causa aos autos, com todas as legais consequências. (…)”

O Exmº. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento aos recursos.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente/Impugnante as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações de recurso nos termos dos artigos 635º, nº4 e 639º CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT.
Nos presentes autos estão em causa dois recursos, um sobre o despacho interlocutório proferido no decurso do processo e outro sobre a decisão final.
A) No recurso interlocutório do despacho (fls. 659 a 665), que indeferiu a junção de documentos importa saber se o mesmo incorreu em erro de julgamento, por violação dos artigos 13° do CPPT e 98.° e 99.° da LGT, e, errada interpretação do artigo 120.° do CPPT.
B) No recurso da decisão final as questões a resolver são as de saber se a sentença incorreu em:
(i) erro de julgamento, quanto julgou verificado o ónus da prova que recaia sobre a Adminsitração Fiscal (conclusões de 1 a 6);
(ii) erro de julgamento, ao considerar válidas as correções efetuadas relativas a combustíveis, portagens, estacionamento, alojamento e refeições e do imobilizado (conclusões de 7 a 9);
(iii) se existe fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário (conclusões de 10 a 13);
(iv) erro de julgamento da matéria de facto (conclusão 14);
(v) erro de julgamento quando considerou válido o recurso por metódos diretos (15 a 29);
iv) Erro de julgamento ao considerar fundamentado o ato tributário (imobilizado) (conclusões 30 a 33);
VI) Ilegalidade do ato ao classifiar algumas despesas como despesas confidenciais e aplicar-lhe a taxa de 50% (conclusões 34 a 38).

3. JULGAMENTO DE FACTO
No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
“4.1. Factos Provados:
1. A Impugnante tem como objecto social a prestação de serviços e acompanhamento na área da saúde mental, psicologia e psicanálise (Doc. de fls. 21 e ss. do Anexo 4 ao Relatório de Inspecção, em apenso);
2. A impugnante é uma sociedade unipessoal que tem como única sócia e gerente S… (fls. 21 do Anexo 4 ao relatório de Inspecção, em apenso);
3. A impugnante possuía a sua sede, até 24-09-2008, na Urbanização…, na Lousã, e desde essa data no Condomínio…, em Coimbra, sendo ambas as residências, sucessivamente, domicílio fiscal da única sócia gerente da Impugnante (cfr. informação de fls. 6 do Relatório de Inspecção, não impugnada e até confirmada na p.i., no cabeçalho e no art. 69º, bem como na procuração junta aos autos);
4. Através das Ordens de Serviço n.º OI200900071, OI200900072 e OI 200900073, de 13-01-2009, o Director de Finanças Adjunto de Coimbra (por delegação de competências) determinou que se procedesse a inspecção externa à impugnante, de âmbito geral, aos exercícios de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008 (docs. de fls. 1, 3 e 6 do PA em apenso);
5. Em 27-11-2009, foi elaborado Projecto de Relatório de Inspecção, sancionado superiormente em 30-11-2009 (fls. 1 a 54 do PA, volume I, em apenso);
6. O Projecto de Relatório mencionado em 4. foi notificado, através de carta registada em 02-12-2009, pelo Ofício n.º 19.599, de 2009-11-27, ao Mandatário da Impugnante para efeitos do exercício do direito de audição, tendo disso sido dado conhecimento à Impugnante pelo Ofício n.º 19.598, de 2009-11-27, através de carta registada em 02-12-2009, (fls. 55 a 57 do PA, Volume I, em apenso);
7. Em 29-12-2009, deu entrada na Direcção de Finanças de Coimbra carta com registo dos CTT de 28-12-2009, contendo o direito de audição exercido pela impugnante (fls. 114 e ss do PA, Volume II, em apenso);
8. Quanto às correcções meramente aritméticas dos anos de 2004 e 2007, do direito de audição consta, nomeadamente, o seguinte:
“Quanto às correcções aritméticas a AT, no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida vão princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus da prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram às correcções que suportam a liquidação. Nesse sentido a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar certos custos contabilizados em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade do contribuinte e nos respectivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito – artº 75º da LGT -, passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus da prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.
Nos termos do art. 23º nº 1 do CIRC consideram-se custos ou perdas (…)
Fazendo apelo ao Estudo de Tomás de Castro Tavares (…) Ou seja acompanha-se o entendimento da legitimidade da administração pública, rectius da administração fiscal, em emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial prosseguida, na esteira do escopo societário, mas apenas quando tal juízo de valor reflicta uma pronúncia sobre a oportunidade de determinado tipo de conduta empresarial e, por maioria de razão, sob a orientação dessa mesma conduta, enquanto conduta devida para a obtenção de ganhos. Isto é, acolhe-se o argumento de que a emissão de um juízo de valor sobre «(…) a bondade da gestão empreendida (…)», por parte da AF, é ilegítimo para a qualificação de uma determinada despesa enquanto custo ao abrigo do art.º 23.º/1 se e na medida em que essa aferição repousar numa ponderação de causalidade entre o custo e os proveitos.” (fls. 135 a 140 do PA, Volume II, em apenso)
9. Em 04-01-2010, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, o qual foi sancionado superiormente da seguinte forma:
“PARECER DO CHEFE DE EQUIPA
Procedimento no âmbito do Inquérito 434/08.2TAAGD e por delegação de competências atribuídas pelo Ministério Público de Lousã a esta Direcção de Finanças.
Confirmo o relatório e as propostas de tributação resumidas no seu ponto 1.2.
(…)
Coimbra, 21.12.2009, digo 05.01.2010
O Coordenador
R…

DESPACHO
Concordo com as conclusões do presente relatório e determino o(s) valor(es) propostos para tributação.
O Director de Finanças, por delegação, Aviso nº 10425/2008-DR II Série, n.º 67, de 2008/04/04). Á…, Dir. Fin. Adj.” (topo de fls. 143 e 143 v.º do PA, Volume II, em apenso);

10. Do Relatório referido em 8., no ponto IX. “Direito de Audição”, ponto 2., a fls. 191 do PA, é feita a seguinte apreciação do direito de audição quanto às correcções aritméticas:
“2. Quanto às correcções meramente aritméticas, as mesmas foram descritas de forma clara e devidamente justificadas no ponto III do projecto de relatório. Ora, de todas as correcções meramente aritméticas evidenciadas (correcções nos termos do art. 20º, 23º, art. 42º e art. 81º, do CIRC) o sujeito passivo, na pessoa do seu mandatário, no exercício do direito de audição, apenas faz referência, de forma genérica, às correcções meramente aritméticas por enquadramento do art. 23º do CIRC. Quanto às correcções efectuadas e descritas no ponto III, as mesmas encontram-se devidamente fundamentadas e enquadradas na lei fiscal em vigor.” (fls. 191 do PA, Volume II, em apenso);
11. No que às correcções impugnadas diz respeito, o Relatório de Inspecção tem o seguinte teor:
“III.3 Custos contabilizados e não aceite para efeitos fiscais
III.3.1 combustíveis -gasóleo
Nos exercícios em análise, 2004 a 2008, encontra-se contabilizado como custo, a débito na conta 62212111-não dedutível por crédito da conta 111-caixa, despesas com combustível (gasóleo). A contabilização do custo é efectuada mensalmente, com base em documento interno, contendo em anexo os documentos externos emitidos -fl.36, 62, 92 e fl.163 do anexo nº 3, anexo nº12, 19, 24, 29 e anexo nº 33, mapas e documentos de contabilização.
Verifica-se contudo que a data de emissão dos talões nem sempre corresponde à data do mês em que os mesmos são contabilizados, a título de exemplo doc. interno 11.015, de 2004/11/30, com a descrição "gastos com gasóleo referente a meses anteriores só entregues agora na contabilidade", anexos diversos talões com data de Julho/04, Agosto/04, Setembro/04, Outubro/04, também os doc interno 05.017, de 31/05/2004, anexo talões datados de 17/3/2004, 12/3/2004,24/3/2004,08/03/2004 e o doc. interno 12.030, de 31/12/2006, com a descrição "gastos com gasóleo conforme docs em anexo entregues na contabilidade em Fevereiro/07, referem-se também a meses anteriores -ano 2006"-em fls. ll a 14, 34 a 38 do anexo n⁰12 e fls.26 a 34 do anexo nº^º 24.
Da análise aos documentos suporte (talões de combustíveis) verificou-se que os mesmos não possuem os requisitos do art.36 nº 5 CIVA (anterior art.35° renumerado de harmonia com as alterações introduzidas ao mesmo código pelo DL 102/2008, de 20 de Junho), bem como do art. 5º do DL 198/90, de 19 de Junho, a identificação do adquirente, nome, morada, bem como o NIF e neste caso, atendendo ao tipo de despesas (afectas a bem do activo imobilizado) a menção à matricula do respectivo veículo. A identificação do nome e NIF é feita manualmente, nos documentos em que consta essa referência -em anexo n⁰12, 19,24,29 e anexo nº 33.
Tratando-se de facturas/Vendas a dinheiro emitidas relativas à transmissão de combustíveis, nos termos do nº 2 do art.72° do CIVA, podem os elementos relativos à identificação do adquirente, com excepção do número de identificação fiscal, ser substituídos pela simples indicação da matrícula do veículo abastecido. Nas facturas ou documentos equivalentes emitidas por revendedores de combustíveis líquidos, os elementos relativos à identificação do adquirente, nome e domicílio, podem ser substituídos pela simples indicação da matrícula do veículo abastecido, mantendo-se obrigatoriedade da menção do número de identificação fiscal. Sendo documentos, que na sua maioria, são emitidos por computador, o seu conteúdo deve ser processado por meios informáticos, ou seja, deve provir integralmente de um programa de facturação, o que não acontece relativamente aos elementos contabilizados na escrita do sujeito passivo. Relativamente ao nome e NIF, estes são inscritos manualmente e atendendo à caligrafia, (constante em todos os talões de combustíveis anexos aos documentos internos suporte do registo do custo), concluímos que estes elementos são inscritos pela mesma pessoa, mesmo nos documentos não emitidos por computador. Relativamente à identificação da viatura, através da indicação da matrícula, verificamos que em nenhum dos documentos externos (factura/recibo, venda a dinheiro) a mesma é indicada, ficando assim inviabilizada a conclusão de que todos os custos contabilizados dizem respeito à viatura pertencente à empresa e identificada no mapa de imobilizado corpóreo, bem como no balancete -ver anexo nº 38, mapas de imobilizado. De referir que em 2004, o sujeito passivo possuía a viatura ligeira de passageiros de marca VOLKSWAGEN e matricula …SA, e desde 2005 até a presente data possui a viatura ligeira de passageiros de marca MERCEDES BENZ e matricula …ZG.
Dos documentos que possuem menção a uma matrícula, verifica-se que esta não pertence ao veículo que consta do imobilizado corpóreo, ou seja, a viatura ligeira de passageiros Volkswagem com a matrícula …SA, para 2004. A título de exemplo, ternos em anexo ao documento interno 05.017, de 31-5-2004, a venda a dinheiro nº 316226-1, de 16-5-04, da P…, que identifica a matricula …0H, que de acordo com a base de dados do IC, é uma viatura ligeira de passageiros, de marca Volkswagem, pertencente a R… e em anexo ao documento interno 1l.017, de 30/11/2004, a venda a dinheiro da P…, que identifica a matrícula "79-......", -fl.l1e 42 do anexo nº 12.
Foram efectuadas outras análises, verificando-se que:

· Os talões de combustível dizem respeito a vários pontos do país (Lisboa Santarém, Amadora, Fig

Foz, Lousa, Alcoitão, Estoril, São Martinho do Porto, Albufeira, etc), sendo de referir que a

actividade da empresa é exercida em exclusividade em Aveiro (ver anexo nº 4, protocolos, anexo

nº1, termo de declarações e anexos nº12, 19, 24, 29 e anexo nº 33, gastos com combustível);

· De referir também que, em 2004, estas despesas assumem valores elevados em Agosto, quando

comparado com o nº de consultas dadas neste mês, de acordo com os recibos emitidos (estes são de

valor reduzido quando comparado com o valor contabilizado nos restantes meses do ano ­mês de

férias? -em fl. 13, 21 do anexo nº 3, extractos de conta e fl.1 do anexo nº12, mapa e documentos

anexos). Não se encontra, assim, ,justificação para estes montantes de despesa;

Ainda, a única sócia e gerente exerce a actividade de psicologia, enquadrada na categoria B, exercendo a sua actividade como docente em várias instituições, sendo Universidade…, Instituto Superior…, Universidade… (Ass…), em Figueira da Foz e em Coimbra, efectuando por isso diversas deslocações, no âmbito dessa actividade. Ora, em seu nome não se encontra registado nenhum veículo, sendo que a sócia e gerente, S…, é a utilizadora do veículo registado na contabilidade da M…, Lda., pelo que concluímos que a viatura afecta à actividade da empresa M… é utilizada também para fins particulares, não sendo possível determinar se as despesas contabilizadas foram todas suportadas no âmbito da actividade da empresa.

Em alguns talões, anexos a documentos internos, contabilizados como custo por contrapartida da conta 111-caixa, verifica-se a identificação de pagamento através de um cartão não pertencente à CGD (única conta identificada na contabilidade do sujeito passivo -anexo nº3, extractos de conta 121 e anexo nº43, extractos bancários), mas a outras entidades bancárias, ou seja, pagamentos com cartões pertencentes a outras instituições bancárias, por exemplo:
• Banco Montepio Geral, doc interno 01.023, de 2004, doc interno 05.017, 07.012, de 2004, doc interno 11015, de 2004, doc. Interno 03.011, de 2005, doc interno 04.014, de 2005 –fl.. 2, 14, 19, 34 a 36, do anexo nº12, fl.10, 14 do anexo nº19;
Banco Santander, em doc inter 02.016, de 2004, doc interno 05.017 de 2004, doc interno 11015, de 2004, doc interno 12.040, de 2005, doc interno 12.041, doe interno 01.024, de 2006, doc interno 02.015, de 2006, doc interno 04.021, de 2006, doc interno 06.030, de 2006, doc interno 12.030, de 2006 -fl. 6, 13, 14, 36 do anexo nº 12, fl.34, 36, 37 do anexo n °19, fl. 34 do anexo nº 24;
• Banco BPI, documento interno 10.013 de 2004-fl.31 do anexo n.12;

• Banco Inter Funchal, doc interno 07.012 de 2004- em fl. 19 do anexo nº12;

• Caixa de Crédito Agrícola Mútuo, doc interno 08.023, de 2004, doc interno 09.020, de 2004, doc interno 03.011, de 2005-fl.23, 27, do anexo nº12 e fl.9 do anexo nº19;
• E cartões da CGD que não correspondem aos identificados como sendo os afectos à conta bancária da empresa, por exemplo doc interno 09.020 de 2004 -fl.26 do anexo nº12;
• Banco Espírito Santo, doc interno 10.017, de 2005, fl.28 do anexo nº19;
• Banco MilIennium BCP, doc interno 07.020, de 2007, fl.16 do anexo nº16 do anexo nº29.


Da análise efectuada, aos exercícios económicos de 2004 a 2008, relativamente à despesa contabilizada referente a gastos com gasóleo, verificamos que:
A) Os documentos não se encontram emitidos sob forma legal:
1. Quanto aos processados por computador, estes deveriam conter os elementos identificativos do sujeito passivo, sendo o NIF obrigatório e em substituição do Nome e morada, indicação da matrícula, elemento identificativo da viatura, processados integralmente por meio informático, o que não se verifica, pois o NIF é inscrito manualmente e não é identificado o veículo abastecido.
2. Quanto aos documentos processados na tipografia, devem ser emitidos com os elementos identificativos do sujeito passivo, Nome, Morada e NIF, bem como elemento identificativo da viatura. O nome e NIF, quando este é inscrito, são inscritos pelo próprio adquirente (a mesma caligrafia em todos os documentos) e a identificação da viatura nunca é feita.

B) Existe uma confusão entre a esfera pessoal e esfera empresarial, dado que:
1. Abastecimentos em diversas localidades, onde o sujeito passivo não exerce a sua actividade exemplo Lisboa, Santarém, Albufeira, Figueira da Foz, etc;
2. A sócia gerente, S6nia Coelho, á qual está afecta a viatura da empresa, exerce a actividade de docente em Figueira da Foz e Coimbra, não dispondo de viatura em nome pessoal;
3. Diversos pagamentos efectuados através de cartões de débito/crédito pertencentes a contas bancárias que não a da empresa (banco CGD).

Concluímos que os custos contabilizados são se encontram devidamente documentados, pelo que nos termos da al.g) do nº1 do art.42° do CIRC, não são aceites como custo para efeitos fiscais. Assim são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise:


Nos termos do nº3 e nº4 do art.81 do CIRC, as despesas com viaturas ligeiras de passageiros foram tributadas autonomamente à taxa de 6%, em 2004, à taxa de 5%, em 2005, 2006 e à taxa de 15%, em 2007, pelo que deve ser efectuada a correcção desse valor, a favor do sujeito passivo, já que as despesas em causa não são aceites como custo para efeitos fiscais -ver anexo n °39, tributações autónomas:

*no ano de 2007, foi considerado o valor de €2.717,92 para cálculo da tributação autónoma (não foi somado o doc interno 02.021, de €283,61), pelo que é sobre este valor que irá ser efectuada a correcção proposta.
*no ano de 2008, foi considerado o valor de €3.331,85 para cálculo da tributação autónoma (foi excluído o valor de €10,00 referente a aquisição de livro - doc. Interno 10.024, vd 50816)

III.3.2 portagens, estacionamento e outras despesas (deslocações e estadas nacionais)

A) Exercício de 2004

1. Foi contabilizado como custo, a débito da conta 6229814 -outros com Iva não dedutível e a crédito da conta 111 -caixa, documento REC 1414, de 15-08-04, no valor de €23,50, referente á aquisição do produto SOFT -ver fls. l a 22 do anexo nº3, extractos de conta e fl.2 do anexo n.º13, fotocópia do documento. O documento é processado por computador, pelo que todos os elementos identificativos do adquirente, sujeito passivo, devem provir do programa de facturação, como já referido em pontos anteriores. Ora, o documento em causa não se encontra emitido na forma legal, nos termos do nº5 do art.36° do CIVA, este não possui os elementos identificativos do adquirente, nome, morada e número de identificação fiscal, bem como a identificação da matrícula, encontrando-se o nome do adquirente inscrito manualmente (a mesma caligrafia dos documentos objecto de correcção em pontos anteriores). Assim, o custo de €23,50 não é aceite como custo para efeitos fiscais, nos termos da al.g) do nº1 do art.42° do CIRC;
2. Foi contabilizado como custo a débito da conta 622271211 deslocações e estadas nacionais e a crédito da conta 111-caixa, o documento interno nº 08.025, de 31-8-2004, no valor de €51,20, referente a gastos em deslocações -Agosto/04 e o documento interno nº10.011, de 31-10-2004, no valor de €108.40, referente a gastos em portagens, estacionamentos e táxis, conforme documentos em anexos -fls.1 a 22 do anexo nº 3, extractos de conta e fls.3 a 7 do anexo nº13, fotocópia dos documentos. Da análise aos documentos em anexo, verificamos que, anexo ao documento interno 08.025, constam 4 bilhetes de entrada na Quinta da Regaleira, em Sintra, no valor total de €40,00, bem como recibos de portagens, no valor total de €1l,20 e anexos ao documento interno 10.011 contam diversos talões de portagens, bem como facturas/recibos, referentes a serviços de táxis. Os referidos documentos não servem de factura, não tendo qualquer validade para efeitos fiscais, pois não possuem os elementos identificativos do adquirente, sujeito passivo, o que não permite aferir da natureza do custo. Quanto às facturas/recibo referentes aos serviços de táxi foram emitidas sem referência aos elementos identificativos do adquirente, tendo sido inscrito manualmente o nome de M… (a mesma caligrafia de vários documentos objecto de correcção), não se encontrando emitidos sob forma legal, nos termos do nº 5 do art.36° do CIVA;
Em conclusão, nos termos da al.g) do nº1 do art.42° do CIRC, o custo contabilizado de €51,20 e de € 108,40 não são aceites para efeitos fiscais.

Resumo das correcções -: ver anexo nº13:

(…)

D) Exercício de 2007

No exercício económico de 2007, o sujeito passivo contabilizou a débito da conta 622271211 ­deslocações e estadas nacionais por crédito da conta 111 -caixa, o valor total de €194,65, referente a talões de estacionamento e portagens -fls. 1 a 48 do anexo n030. De acordo com o descrito nos pontos anteriores, os documentos suporte da contabilização são talões de máquinas, que não cumprem o requisito do nº5 do art.36° do CIVA, não contendo os elementos identificativos do adquirente, sendo o nome inscrito manualmente. Assim, o custo contabilizado não está devidamente documentado, pelo que não será aceite como custo para efeitos fiscais, nos termos da al. g) do nº1 do art.42° do CIRC.

(…)

De acordo com o descrito, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise -ver anexos nº13, 19, 25, 30, 33:

III.3.3 gastos com alimentação -refeições

Nos exercícios em análise, 2004 a 2008, encontra-se contabilizado como custo, a débito na conta 622271211 -deslocações e estadas nacionais por crédito na conta 111-caixa, gastos com a alimentação - ­ver anexo n3, extractos de conta e anexos nº 14, 20, 25, 30, 33, mapas e documentos suporte de contabilização. A contabilização é feita por documento interno, lançamento mensal, tendo corno suporte diversos documentos externos, factura recibo, vendas a dinheiro, talões de máquina registadora, referentes a refeições e a aquisições de diversos produtos de pastelaria (bolos, molotof) e produtos dietéticos, emitidos sem a impressão dos elementos identificativos do adquirente, sendo estes o nome, número de identificação fiscal e morada (sede).
Da análise aos documentos externos, anexos ao documento interno de lançamento na contabilidade, verificamos que:
a) O nome e o número de identificação fiscal, NIPC, são inscritos manualmente, sendo que a caligrafia é a mesma de outros documentos objecto de correcção, o que se conclui que a sua inscrição é feita pela mesma pessoa;
b) Existem documentos que são talões de mesa, que não servem como factura ou documento equivalente -por exemplo, em doc interno nº04.013 de 2004, em fl. 16 do anexo nº14, em doc interno nº02.014 de 2005, fl.6 do anexo nº 20, em doc interno nº07.014 de 2005, fl. 19 do anexo nº20, em doc interno nº08.012 de 2005, em fl.26 do anexo nº20, em doc interno 09.010 de 2005, em fl. 30 do anexo nº20, doc interno 10.028, de 2006, em fl.41 do anexo nº 25, em doc interno 12.028, de 2006, em fl. 58 do anexo nº25, em doc interno 10.022, de 2007, fl. 42 do anexo nº30;
c) Anexo ao doc interno 01.013, de 2005, consta a venda a dinheiro 1-23344, de 07/01/2005, no valor de €29,30, na qual foi inscrito manualmente o nome de S… e o NIPC do sujeito passivo, referente à aquisição de produtos dietéticos. Também, se verificou este tipo de aquisição, no mês de Fevereiro, no valor de €36,30 e no mês de Março de 2005, no valor de €21,40, em doe interno nº02.014, de 29-02-2005 e em doc interno nº03.010, de 31-03-2005, respectivamente – ver fl.2, 6 e fl. 9. do anexo n °20;
Ora, quanto à emissão de facturas ou documentos equivalentes, para que estes documentos se considerem passados sob a forma legal, devem obedecer aos requisitos do nº 5 do art.36° do CIVA (anterior art.35° renumerado de harmonia com as alterações introduzidas ao mesmo código pelo DL 102/2008, de 20 de Junho), bem como do art.5° do DL 198/90, de 19 de Junho. Mais, nos termos do nº4 do art. 40° do CIVA, os retalhistas e prestadores de serviços abrangidos pela dispensa de facturação estão sempre obrigados a emitir factura quando transmitam bens ou serviços a sujeitos passivos do imposto, bem como a adquirentes não sujeitos passivos que exijam a respectiva factura. Assim, de acordo com a alínea a) do nº 5 do art.36° do CIVA, as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter o nome, firma ou denominação social e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto. Quando se trate de facturas ou documentos equivalentes emitidas por computador, o seu conteúdo deve ser processado por meios informáticos, ou seja, deve provir integralmente de um programa de facturação.

Quanto ao requisito citado, veja-se o ofício circulado 30091/2006, de 5 de Abril, que dá conhecimento do Despacho nº 435/2006, de 30 de Março, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o qual versa sobre a obrigatoriedade e os requisitos de emissão de facturas emitidas por prestadores de serviços, o qual determina que nas prestações de serviços cujos destinatários sejam sujeitos passivos do IVA, as facturas devem, no momento da sua emissão, conter a identificação do destinatário, bem como o respectivo número de identificação fiscal. O conteúdo das facturas processadas em computador deve provir integralmente de programa de facturação. No entanto, quando o adquirente é não sujeito passivo, no caso de prestações de serviços massificadas correspondentes por regra, a consumos próprios de particulares e caracterizadas pela sua uniformidade e frequência, podem aceitar-se como válidas as facturas que, cumprindo os restantes requisitos legais, não contenham a identificação do destinatário. Assim, quando o adquirente é um sujeito passivo do imposto, as facturas ou documentos equivalentes processadas por computador devem conter o nome, firma e morada, bem como o número de identificação fiscal, para além dos restantes requisitos enumerados no nº 5 do art.36° do CIVA.
Concluímos pelo exposto que os documentos externos processados por programa informático e que se encontram anexos aos documentos internos de contabilização dos gastos com alimentação, facturas ­recibo, recibos, vendas a dinheiro e talões de máquina, não se encontram emitidos sob forma legal, pois não possuem todos os requisitos obrigatórios estabelecidos no nº 5 do art.36° do CIVA, sendo o nome e o número de identificação fiscal inscritos manualmente e não processados por computador, o que não permite aferir quem efectivamente suportou a despesa. Assim, no termos da a1.g) do nº 1 do art.42° do CIRC, os custos contabilizados não se encontram devidamente documentados, pelo que não são aceites como custo para efeitos fiscais.

(…)

Mais, para além da formalidade dos documentos externos suporte da contabilização como custo dos gastos com alimentação, da análise efectuada aos citados documentos externos e à actividade do sujeito passivo, verifica-se que – ver anexos nº 14, 20, 25, 30 e anexo nº 33:

• Os gastos com alimentação são efectuados em diversos pontos do país, tais como Colares, Covilhã, Funchal, Fundão, Porto, Viana do Castelo, Sintra, Vila Real, Pombal, Aveiras, Lousã, Coimbra, Vila Moura, Figueira da Foz, Lisboa, Mealhada, Oeiras, Cascais, Albufeira, entre outras, atendendo aos documentos emitidos pelas diversas entidades;

• Os gastos com alimentação, na sua maioria, são efectuados fora de Aveiro, localidade onde o sujeito passivo exerce a sua actividade (consultas de psicologia, psicodrama, terapia de casal, desenvolvidas nos consultórios em Aveiro);

• Alguns documentos revelam consumos efectuados por várias pessoas (2 ou mais refeições) – a titulo de exemplo, em 2004: doc. Interno nº08.024, factura -recibo 003238, de 2004/08/18, de B… Restaurante Típico, em doc. Interno 07.013, diversos documentos referentes a refeições em Albufeira, em Churrasqueira…, em doc. Interno 02.017, VD 02/00004508, de 04/02/04, O B…, em Cascais ¬ ver anexo nºl4; e em 2005: doc interno 01.013, Factura/recibo 422075, 3-1¬ 2005, Princesa P…, em doc interno 09.010, VD 6041, de 15-9-05, Cascais B…- ver anexo nº20; em 2006: em doc interno 01.023, VD 19328, 21-1-06, Churrascaria…, doc. interno 04.020, VD 32681, Os R… ¬ver anexo nº25;

• Não se verifica na escrita o registo de qualquer documento que evidencie que a actividade do sujeito passivo tenha sido exercida noutra localidade ou que o mesmo tenha realizado participações em feiras ou congressos -ver anexo nº1, nº4, entre outros;

• A sede da empresa (em 2004 a 2008-09-24, em Lousã e a partir de 2008-09-25, em Coimbra) é o domicílio fiscal da sócia gerente, sendo este a sua habitação própria e permanente, não sendo ai exercida qualquer actividade do sujeito passivo - ver anexo nº1, 2 e nº4, termo de declarações, print do sistema informático domicílio fiscal, protocolos.

Como já foi referido, a actividade da empresa é exercida nos consultórios em Aveiro, na Avenida…, pela sócia -gerente, três dias por semana (às Segundas, Quartas e Sextas -Feiras) e pelos avençados, que prestam serviços à empresa de psicologia, psicodrama entre outros, todos os dias da semana (de Segunda a Sexta-Feira, bem como aos Sábados). Nos anos em análise a sócia -gerente, S…, para além de psicóloga, em exercício na empresa (auferindo rendimentos de trabalho dependente), exerceu funções de docência; como trabalhadora independente, na Universidade…, em Figueira da Foz, no Instituto… e na Associação… (Universidade…), ambas em Coimbra, sendo que muitos dos gastos com alimentação foram efectuados nestas localidades -ver anexos nº14, 20, 25, 30 e anexo nº33.

Concluindo, pela al.g) do nº1 do art,42° do CIRC, não são aceites como custo para efeitos fiscais os encargos contabilizados, uma vez que os mesmos não se encontram devidamente documentados. Para além dos mesmos não estarem devidamente documentados poderíamos questionar o seu enquadramento no nº1 do art.23° do CIRC, já que os factos descritos indiciam a existência de uma certa confusão entre a esfera pessoal e a esfera empresarial.
Assim, nos termos da al. g) do nº l do art.42° do CIRC, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise:

III.3.4 despesas de representação: refeições

Nos anos em análise, 2004 a 2008, encontram-se contabilizadas despesas de representação, a débito da conta 6222112 -com Iva não dedutível ou débito da conta 6222113 -Isentas por crédito da conta 11.1 -Caixa ou 121 - CGD (a designação das contas não permite classificar as despesas como de representação, no entanto. as mesmas foram tributadas autonomamente como tal) -ver anexos nº3, extractos de conta e anexos nº15, 20, 26 e anexo nº34, mapas e documentos de contabilização. As despesas contabilizadas são consumos em restaurantes, titulados por facturas/recibo, vendas a dinheiro ou talões consulta de mesa (que não servem como factura ou documento equivalente):
. Em 2004, encontra-se contabilizado como custo o valor total de €845,05, com base em facturas/vendas a dinheiro/talões de mesas - documentos discriminados no mapa em fls.1 do anexo n°15 e fls.2 a 6 do anexo n°15, documentos suporte;

(…)

Da análise aos documentos verifica-se que os mesmos não se encontram emitidos sob forma legal, pois não obedecem aos requisitos estabelecidos no n°5 do art.36° do CIVA. De acordo com o que já foi referido nos pontos anteriores, quanto à formalidade dos documentos, quando os mesmos são processados em computador, o seu conteúdo deve provir integralmente do programa de facturação, quando o adquirente é sujeito passivo do imposto. As despesas devem ser tituladas por factura ou documento equivalente, sendo que um talão de mesa não serve de factura (no doc. interno 01.022, de 31/01/2004, no valor de €216,20, está incluído o valor de €101,00, titulado por um talão de consulta de mesa — em fl.2 do anexo n°15), estando o emitente obrigado a emissão de factura nos termos do n°4 do art.40° do CIVA
Ora, os documentos suporte da contabilização das despesas de representação são documentos processados por computador, pelo que a identificação do sujeito passivo, nome e morada, e o NIF, devem provir integralmente do programa de facturação, o que não se verifica, já que o nome e o NIF são inscritos manualmente (a caligrafia é a constante em outros documentos objecto de correcção). O mesmo acontece com os documentos não processados por computador. Desta forma, o custo contabilizado não se encontra devidamente documentado, pelo que nos termos da al.g) do n°1 do art.42° do CIRC não é aceite para efeitos fiscais.
Para além dos custos não se encontrarem devidamente documentados, da sua análise verificamos que as despesas de representação consideradas como custo são despesas com refeições, efectuadas em Foz do Arouce, Lousã, Coimbra, Albufeira e Viana do Castelo, localidades onde o sujeito passivo não exerce a sua actividade. A actividade exercida é a prestação de serviços de psicologia, psicodrama e outras especificidades, em que os clientes são particulares, de diferentes idades e os fornecedores, entidades tais como EDP, Águas, TMN, Vodafone, Via Verde, CGD, pelo que é questionado se estas despesas seriam aceites nos termos do art.23° do CIRC.

De acordo com o descrito, os custos contabilizados a título de despesas de representação não são considerados como custo nos termos da al.g) do n°1 do art.42° do CIRC, pelo que são de


Nos termos do n°3 do art.81 do CIRC, as despesas de representação foram tributadas autonomamente à taxa de 6%, em 2004, à taxa de 5%, em 2005 e 2006, e à taxa de 10%, em 2008, pelo que deve ser efectuada a correcção desse valor, a favor do sujeito passivo, já que as despesas em causa não são aceites como custo para efeitos fiscais — ver anexo n°39, tributações autónomas:



III.3.5 despesas de representação -viagens

No exercido económico de 2004 e de 2008, o sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 6222112 -com Iva não dedutível e a crédito da conta 11 -caixa/121-CGD, a venda a dinheiro nº06/400193, de 25-03-2004, da T…, no valor de €1.356,00, referente a uma viagem a Barcelona -Dezembro 2003 e a venda a dinheiro nº1015744/2008, de 11-12-2008, da Viagens I…, no valor de €698,00, referente a viagem a Londres (2 passagens aéreas em voo TAP, constando no documento a referência a Passageiro S…), respectivamente. As despesas em causa foram classificadas como despesas de representação, atendendo à tributação autónoma que foi declarada (a designação das contas não permite classificar as despesas como de representação, no entanto, as mesmas foram tributadas autonomamente como tal) –fl1 e 7do anexo nº15 e fl.1 e 14 do anexo nº 34, mapas e documentos suporte ..
Da análise à contabilidade e à actividade exercida pelo sujeito passivo, não se verifica existir uma conexão entre o custo contabilizado e a actividade efectivamente exercida, não se verificando na sua origem e na sua causa um fim empresarial. Na contabilidade, não se verifica a contabilização de nenhum documento passível de estabelecer uma ligação entre as viagens realizadas, a Barcelona e a Londres, e a actividade exercida pela empresa.
O documento referente a 2004 não permite aferir quem foi o beneficiário da referida viagem, se cliente, fornecedor ou ainda outra pessoa ou entidade, sendo de evidenciar que os clientes são pacientes (particulares) que recorrem a consultas de psicologia, psicoterapia, entre outras e que os fornecedores, centralizam-se em meia dúzia de entidades, entre elas, a EDP, TMN, Via Verde -ver anexo nº 3 extractos de conta. (…)
Ora, não sendo este custo comprovadamente indispensável à obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora, nos termos do nº 1 do art.23° do CIRC, não é aceite como custo para efeitos fiscais.
Ainda, poderíamos referir que, e acordo com o ponto 6) da al.b) do nº 3 do art.2° do CIRS, as importâncias despendidas pela entidade patronal, em viagens e estadas, de turismo e similares, não conexas com as funções exercidas pelo trabalhador ao serviço da entidade patronal, são rendimentos da categoria A, tributados em sede de IRS, na esfera do beneficiário, o trabalhador. Ora, pela análise efectuada não se verifica a imputação de um qualquer trabalhador da empresa às referidas viagens (excepto a S…, viagem a Londres), bem como a sua tributação em sede de IRS, por parte dos mesmos, de acordo com as suas declarações de rendimentos, por consulta ao sistema informático da DGCI.
Assim, nos termos do nº1 do art.23° do CIRC são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise:

Nos termos do nº3 do art.81 do CIRC, em 2004 e 2008, as despesas de representação foram tributadas autonomamente, à taxa de 6% e de 10%, respectivamente, pelo que deve ser efectuada a correcção desse valor, a favor do sujeito passivo, já que as despesas em causa não são aceites como custo para efeitos fiscais -ver anexo n °39, tributações autónomas:

III.3.6 despesas de deslocações -alojamentos

A) Exercício económico de 2004

No exercício de 2004, encontra-se contabilizado como custo, a débito na conta 622271211 — deslocações e estadas nacionais por crédito na conta 11- caixa ou conta 12- CGD, o valor total de €657,00, referente a gastos com alojamento em diversas unidades hoteleiras, sitas em Lisboa, Fundão, Sesimbra, Lousã e Vidigueira (Alentejo) e classificados como deslocações e estadas — ver fls. 1 a 22 do anexo nº 3, extractos de conta, fls. 1, 8 a 14 do anexo n°15, mapa e documentos suporte.
Da análise efectuada às facturas / recibo e vendas a dinheiro, verificamos que:
1. A factura/recibo 2004000112, de 02/01/2004, no valor de €47,50 e factura/recibo 2004004330, no valor de €47,50, ambas emitidas pelo Hotel…, referentes a alojamento em quarto twin (duplo), hóspede m… e S…, respectivamente, não cumprem com os requisitos da al. a) do n°5 do art.36° do CIVA, verificando-se que dos elementos identificativos do adquirente apenas consta o nome M…, lda, não constando o número de identificação fiscal, bem como o domicílio fiscal. Sendo documentos processados em computador, os elementos identificativos do adquirente devem provir integralmente do programa informático. Nos termos da al. g) do n°1 do art.42° do CIRC, o custo contabilizado não é aceite como custo para efeitos fiscais — ver doc. Interno 01.006 e 03.009, em fls.8 e 9 do anexo n°15;
2. A venda a dinheiro n°13.680, de 22-02-2004, emitida pelo Hotel…, no valor de €185,00, referente a alojamento, não cumpre com os requisitos da al.a) do n°5 do art.36° do CIVA, verificando-se que dos elementos identificativos do adquirente apenas consta o nome, e incorrecto, e domicílio fiscal, não constando a identificação do número de identificação fiscal. Sendo documento processado em computador, os elementos identificativos do adquirente devem provir integralmente do programa informático. Nos termos da al.g) do n°1 do art,42° do CIRC, o custo contabilizado não é aceite como custo para efeitos fiscais — doc interno n°02.006, em fl.10 do anexo n°15;
3. A factura n°69282, de 06/06/04, no valor de €282,00, emitida por Hotel…, em Sesimbra, referente a alojamento e package de reuniões, de 4-06-04 a 6-06-04 (sexta - feira a domingo), constando do descritivo a referência a cheque 9003 GRP C…, no valor de €174,00, utilizado no seu pagamento. Pela sócia gerente S… foi pago apenas o valor de €108,00, através do seu cartão visa da CGD, conforme talão do terminal de pagamento automático – Doc. interno 06.007, em fl.11 do anexo n°15. O valor do €174,00 é pago por cheque de C… (clínica de psiquiatria, psicoterapia e psicanálise C…, Lda., em Lisboa – fl.14 do anexo n°15), pelo que o valor a considerar como custo seria o valor suportado como encargo e efectivamente pago de €108,00;
4. A Venda a dinheiro n° 513, de 8 de Julho de 2004, no valor de €40,00, emitida pela Casa…, Lda., em Casal…— Lousã, é impressa tipograficamente, pelo que os elementos identificativos do adquirente são inscritos manualmente —fls.12 do anexo n°15;
5. A factura n°19179, de 25/9/04, no valor de €55.00, emitida por Residencial…, Lda., em Vidigueira (Alentejo), é referente a alojamento e na sua discrição identifica o número do quarto e o número de pessoas, sendo 1 quarto para 3 pessoas, em fim de semana (25/09/04 é um sábado) —fl. 13 do anexo n°15.

Para além da formalidade referida nos pontos 1 e 2, é de salientar que o sujeito passivo exerce a sua actividade em Aveiro e incorre em despesas de alojamento, em Lisboa, Lousã e Vidigueira, contabilizadas como custo na rubrica deslocações e estadas. Da análise à contabilidade não se verificou o registo de documentos que permitissem estabelecer uma ligação causal entre os alojamentos e a realização de eventuais certames, por exemplo feiras, ou outros, em que a empresa tenha participado, não se verificando uma relação com a actividade exercida pelo sujeito passivo.
Como já foi referido, em 2004, a sede da empresa era em Lousã, no domicílio fiscal (habitação própria e permanente) da Sócia gerente, S…, pelo que não se encontra justificação para a contabilização do custo com alojamento na Casa…. Da mesma forma, não se verificou qualquer registo que justifique a contabilização como custo do alojamento, referente a 1 quarto, para 3 pessoas, em Vidigueira, Alentejo e que permita a conclusão que o mesmo tem um fim empresarial e não um fim pessoal. Também, para as despesas de alojamento efectuadas em Lisboa e no Fundão, não se verificou na escrita qualquer documento que permitisse concluir que as mesmas têm conexão com a actividade exercida.

Concluímos que, os custos contabilizados, referentes a deslocações e estadas, não tem um fim empresarial, sendo os custos com alojamento dispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que não são aceites como custo para efeitos fiscais, nos termos do n°1 do art.23° do CIRC.

Quanto á despesa com alojamento, referida no ponto 3, o documento faz referência a package de reuniões, pelo que consideramos que o mesmo está relacionado com a actividade, pelo que, a correcção a efectuar é de €174,00, sendo esta o diferencial existente entre o valor da factura e o valor efectivamente pago (€282,00-€ 108,00).

Assim, em 2004, nos termos do n°1 do art.23° do CIRC é efectuada a correcção ao lucro tributável no valor total de €549,00.

(…)

D) Exercício económico de 2007
No exercício de 2007, encontra-se contabilizado como custo, a débito na conta 622271211 — deslocações e estadas nacionais por crédito na conta 111 — caixa, a factura n°2143, de 15/1/2007, no valor de €180,00, emitida por Residencial “B…” de R…, referente a gastos com alojamento (12 dias), classificados como deslocações e estadas nacionais — em anexo n°3, extractos de conta e em fls.1 e 2 do anexo n°31, mapa e documento suporte. Na factura não é feita qualquer referência ao hóspede.
Como já foi referido nos pontos anteriores, o sujeito passivo exerce a sua actividade em Aveiro e tem a sua sede em Lousã, no domicilio fiscal da sócia gerente, S…, incorrendo em despesas classificadas como de alojamento e estadas nacionais, na localidade de Lousã. Da análise à contabilidade não se verificou o registo de documentos que permitisse estabelecer uma ligação causal entre o alojamento e a actividade da empresa, e a sua classificação como custo em alojamentos e estadas nacionais, pelo que o mesmo é dispensável à realização de proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou manutenção da fonte produtora, não sendo aceite como custo para efeitos fiscais nos termos do n°1 do art.23° do CIRC.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise:



III.3.7 outros custos — vestuário e acessórios

No ano de 2004, o sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 6229813 — material didáctico, a débito da conta 6229814- outros com IVA não dedutível, a débito da conta 62234112-conforto ou a débito da conta 6221513- não dedutível, por crédito da conta 11- caixa ou 12 — CGD, diversos talões, emitidos por F…, Lda., NIPC 5…, no valor total de €2.292,14, referentes a aquisições de diversos artigos. A empresa F…, Lda. dedica-se ao comércio de vestuário e acessórios, possuindo loja em Aveiro (Av. Lourenço Peixinho) — em anexo n°3, extractos de conta e fl.1 a 4 do anexo n°16, mapa e documentos suporte.
Quanto à classificação dos referidos talões, de referir que não existe uma uniformidade na sua contabilização, já que o mesmo tipo de despesa tem classificações diferentes, sendo considerado material didáctico, outros ou despesas classificadas conforto.
Quanto à forma legal, os referidos talões não servem de factura ou documento equivalente, nos termos do n°5 do art.36º do CIVA, estando o emitente obrigado a emitir factura ou documento equivalente quando o adquirente é sujeito passivo do imposto, nos termos do n°4 do art.40° do CIVA. Os talões não possuem a identificação do adquirente, nome, morada e o número de identificação legal, tendo os mesmos sido inscritos manualmente (a mesma caligrafia dos restantes documentos objecto de correcção), com excepção da morada, O custo contabilizado não se encontra devidamente documentado, não sendo aceites como custo nos termos da al.g) do n°1 do art.42° do CIRC.
Para além da formalidade dos documentos, se atendermos a que o emitente dos talões é um sujeito passivo que se dedica ao comércio de vestuário e acessórios, e que os produtos constantes nos talões dizem respeito a vestuário e acessórios (de acordo com algumas designações), verificamos que não existe uma conexão entre o custo contabilizado e a actividade efectivamente exercida, não sendo este custo comprovadamente necessário à obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora, nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não seria aceite como custo para efeitos fiscais.
Concluímos que, nos termos da al.g) do nº l do art.42º do CIRC, são efectuadas as seguintes correcções aos exercícios em análise:
- imagem omissa.


III.3.8 outras despesas contabilizadas como custo – diversos

(…)

B) Nos anos de 2007, o sujeito passivo contabilizou como custo a débito de diversas contas da classe 6, como por exemplo, da conta 6221513 — não dedutível, da conta 6221613 — Isentos, da conta 6221713 — Outros (Rei/Repr), ou da conta 62234112 — conforto, a aquisição de livro escolar entre outros, de diversos artigos de decoração (flores, enfeites), aquecedor, no valor total de €396,04, -fls.3 a 8 do anexo n°31.
Os documentos suporte são vendas a dinheiro/facturas recibo impressas em programa informático, nas quais não foi identificado o adquirente, nome, domicílio fiscal e número de identificação fiscal, obrigatoriedade prevista no n°5 do art.36° do CIVA. De referir e como já foi exposto nos pontos anteriores, quando se trate de facturas ou documentos equivalentes emitidas por computador, o seu conteúdo deve ser processado por meios informáticos, ou seja, deve provir integralmente de um programa de facturação. Ora, as despesas contabilizadas como custo são tituladas por documentos externos emitidos por computador e nos quais o nome é inscrito manualmente (caligrafia identificada em outros documentos objecto de correcção), bem como em alguns documentos o numero de identificação fiscal é também inscrito manualmente — ver anexo n°31. Os custos contabilizados não se encontram devidamente documentados, não sendo por isso aceites como custo para efeitos fiscais, nos termos da al.g) do n°1 do art.42° do CIRC.
O documento interno n°01.0 14 foi emitido em nome de S…, pelo que o custo contabilizado não é aceite para efeitos fiscais, sendo este da esfera pessoal. Também, o documento interno n°11.007 foi emitido em nome de S…, consumidor final, pelo que o custo contabilizado não é aceite para efeitos fiscais, sendo este da esfera pessoal —fls. 3 e 8 do anexo n°31.
O documento interno n°08.013, referente à venda a dinheiro n°6939, de 5-08-2007, emitida por Minerva Livraria Papelaria, em Póvoa de Varzim, no valor de €12,00 e referente a livro escolar, não é aceite como custo para efeitos fiscais, não se verificando uma relação de causa efeito entre o custo e a realização de proveitos, pelo que o custo contabilizado não é um custo comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou a manutenção da fonte produtora, nos termos do n°1 do art.23° do CIRC —fl.3 do anexo n°31.
(…)

Nos termos da alínea g) do n°1 do art.42°, do CIRC e n°1 do art.23° do CIRC, são efectuadas as seguintes correcções:




III.3.9 Sociedade Portuguesa de…, instituto de… e Sociedade Portuguesa de…

A) Quotas

No exercício de 2004. 2005 e 2008, o sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 652 — quotizações por crédito da conta 111 — caixa ou 12.1 — CGD, referente a quotas da Sociedade Portuguesa … e quotas do Instituto de…— anexo n°3, extractos de conta e em anexo n°17, 22, 27 e anexo n°35, mapas e documentos suporte. Quanto aos documentos emitidos pelo Instituto de…, verifica-se que as facturas são emitidas por computador, em nome de M…, Lda (Dra. S…) e não possuem morada nem número de identificação fiscal. Os documentos não se encontram emitidos sob forma legal, nos termos do n°5 do art.36° do CIVA, pois sendo documentos emitidos por computador, todos os elementos identificativos do adquirente, sujeito passivo, devem provir integralmente do programa de facturação, o que não acontece. Os documentos em causa, totalizam o valor total de €250,00, em 2004, de €425,00, em 2005 e de €900,00, em 2008.
Quanto à natureza do custo, questiona-se se a despesa efectuada, no valor total de €413.00, em 2004, de €592,05, em 2005 e de €900,00, em 2008, com quotas da Sociedade Portuguesa de… e do Instituto de…, é da esfera pessoal da sócia gerente, S…, ou da esfera empresarial, atendendo a que:
• Nos termos do art.41° do CIRC, são aceites como custo (e majorado) as quotizações pagas pelos associados a favor das associações empresariais em conformidade com os estatutos. Ora, as entidades referidas não são associações empresariais;
• Para o exercício da actividade de psicólogos, não existe a obrigatoriedade de ser membro do Instituto de …ou da Sociedade Portuguesa de…;
• De acordo com o site (www.sp....pt ) os membros destas entidades são pessoas que exercem a actividade de psicólogos entre outras e não empresas — ver anexo n°27, fls. 13 e ss;
• Os documentos emitidos, pelas referidas Instituições, mencionam o nome quer de M…, quer de S…;
• O Instituto de… oferece serviços tais como formação de candidatos a psicanalistas e psicanálise a preços mais acessíveis, aos seus associados —fl.5 do anexo n°17.
Conclui-se então que a despesa com quotas é da esfera do associado, ou seja é de S…, enquanto psicóloga em exercício na empresa M…, Lda, pelo que é da esfera pessoal. Assim, na esfera da empresa, nos termos do n°1 do art23° do CIRC, os custos são dispensáveis para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.

(…)

Nos termos da do n°1 do art.23° do CIRC, são efectuadas as seguintes correcções:


(…)


III.4.12 Imobilizado e outras despesas

Em 2009/06/29, nos consultórios em Av…, Aveiro, foi solicitado à sócia gerente, S…, após elaboração do termo de declarações em fls.179 e 180 do anexo n°1, que perante os mapas de imobilizado procedesse à identificação do mesmo nos consultórios, a qual declarou que solicitássemos os elementos por escrito para o seu advogado.

No dia 2009/07/17, foi o sujeito passivo notificado, oficio 10.986, para no dia 2009/07/28 apresentar diversos elementos, bem como identificar os bens constantes em mapas de imobilizados e os não constantes nos mapas de imobilizado, que foram contabilizados directamente como custo do exercício, afectos à actividade e os que não estão afectos à actividade, tendo sido fixado dias para a apresentação dos elementos, sendo o dia 2009/07/28, na sede da empresa e dia 2009/07/29, nos consultórios de Aveiro, onde a empresa exerce a sua actividade —fls.110 a 162 do anexo n°1. Foi, também, notificado o mandatário, através de oficio 11.398, de 2009/07/23 —fls.61 a 109 do anexo n°1.
No dia 2009/07/28, na sede da empresa (domicilio fiscal da sócia gerente) não foram apresentados quaisquer elementos, tendo-nos sido informado pela mãe de S… que, através do intercomunicador que, a sua filha se encontrava em licença de casamento e férias. Foi elaborado o termo de ocorrência em fl. 163 do anexo n°1.
Em 2009/07/27, deu entrada nesta Direcção de Finanças um requerimento do mandatário, Dr. L…, informando que a legal representante da sociedade se encontrava ausente pelo período de 30 dias, encontrando-se em gozo de licença de casamento e, posteriormente, em período de férias, requerendo o adiamento da diligência e da entrega dos esclarecimentos e documentos para período após 28 de Agosto — emfls.164 a 167 do anexo n°1.
Assim, na sequência da resposta obtida, foi notificado o mandatário e dado conhecimento á empresa, através do oficio n°11.849, de 2009/07/31 e oficio n°11.856, de 2009/07/31, respectivamente, que o dia para a apresentação de elementos e identificação dos bens afectos à actividade seria o dia 2009/09/08, pelas 10:00, na sede da empresa e no dia 2009/09/09, pelas 09:00, nos consultórios em Aveiro — fls.l68 a 172 do anexo n°1.
A notificação efectuada à empresa (oficio 11.856, de 2009/07/31) foi devolvida ao remetente com a indicação “a entrega não foi possível por não atendeu e objecto não reclamado “, pelo que foi novamente notificada a empresa, através de oficio 13.602, de 2009/09/04.
Nos dias e hora marcados, não foram apresentados quaisquer elementos, bem como não foram identificados quaisquer bens, não se encontrando a sócia gerente, S…, presente nos locais designados para o efeito. No dia 2009/09/08, pelas 10:00, na sede da empresa (domicilio fiscal de S…) ninguém atendeu no intercomunicador, tendo sido marcado o número do apartamento de forma insistente, obtendo-se o sinal de chamada, mas sem qualquer resposta. Foi elaborado o respectivo termo de ocorrência — fl. 191 do anexo n°1. No dia 2009/09/09, pelas 09:00, nos consultórios de Aveiro, não se encontrava a sócia gerente, S…, não tendo sido apresentados quaisquer elementos. Para os devidos efeitos foi elaborado o termo de ocorrência — fls. 192 e 193 do anexo n°1.
Em 2009/09/08, deu entrada nesta Direcção de Finanças (DFCOIMBRA 8.9.09 18718) requerimento do mandatário, Dr. L…, informando e requerendo, que não serão apresentados quaisquer elementos, dado que a notificação em causa foi efectuada no âmbito de processo de inquérito e que até à data a requerente não foi informada da sua situação processual, informando que “a requerente decidirá pela postura processual a adoptar no sentido de entregar ou não os elementos solicitados, esclarecendo-se que em caso afirmativo, solicitará a designação de um dia e hora, nessa Direcção de Finanças, para o efeito “- fl.176 a 178. do anexo n°1.Em resposta a este requerimento, foi enviado o oficio 14.220, de 2009/09/16, informando que, por despacho do Exmo. Senhor Procurador do Ministério Público de Lousã foi delegada competência a esta Direcção de Finanças para proceder a todas as investigações no âmbito do processo mencionado e que para proceder á quantificação das vantagens patrimoniais foram abertos procedimentos de inspecção de que foi dado conhecimento em devido tempo à representante da sociedade — fl.194 do anexo n°1.
No dia 2009/09/23, pelas 09:30 horas, compareceu nesta Direcção de Finanças a sócia gerente, S…, acompanhada do seu mandatário, Dr. L…, tendo prestado um conjunto de esclarecimentos, que se reduziram a termo de declarações, em fl.188 a 190 do anexo n°1. Quanto aos elementos solicitados através de notificação, anteriormente referida e referentes ao imobilizado e outras despesas, declarou que:
• a venda a dinheiro 31, de 2009/01/11, da G… Joalheiro, diz respeito a ofertas a colegas que reencaminham pacientes para a M…, Lda. e que não identifica;
• quanto ao imobilizado afecto à actividade, vai entregar uma relação explicativa do mesmo;
• quanto aos elementos bancários, foram solicitados á CGD.
Até à presente data não foi entregue qualquer dos elementos referidos, nem foram identificados os bens do imobilizado afecto e os não afectos à actividade do sujeito passivo.
Na ausência dos elementos solicitados, bem como de qualquer elemento adicional, entregue pela sócia gerente S… e atendendo a que foi notificado o sujeito passivo (na pessoa do mandatário e tendo- lhe sido dado conhecimento) para proceder à identificação do imobilizado afecto à actividade, o que não foi feito, procedemos a uma análise aos elementos constantes na escrita do sujeito passivo, que a seguir se descrimina.

1. Exercício Económico de 2004
a) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 425131 — aquisição de ferramentas e utensílios por crédito da conta 12.1 — CGD, o valor de €599,00, referente à aquisição de equipamento LG 5100 — documento interno 08.009 em fl.2 do anexo n°18. A despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, nos termos da legislação contabilística e fiscal, art.23°, art29° a art33° do CIRC e Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, tendo sido contabilizada como custo o valor da amortização praticada de €149,75 por ano (taxa aplicada de 25%), com inicio em 2004, na conta 6625 — ferramentas e utensílios — em fls. 1 a 4 do anexo n°38, mapas de imobilizado. Verifica-se contudo que, o documento suporta da contabilização é a factura/recibo nº 085000247, de 09/08/04, da W…, emitida em programa de computador sem a indicação do adquirente, nome, morada e número de identificação fiscal, tendo os mesmos sido inscritos manualmente, não estando a ser cumpridos os requisitos previstos no n°5 do art.36° do CIVA. Quando as facturas são emitidas por computador, o seu conteúdo deve ser processado por meios informáticos, ou seja, deve provir integralmente de um programa de facturação, o que não acontece. Desta forma, não se encontrando o custo devidamente documentado, nos termos da al.g) do n°1 do art.42° do CIRC, o custo não é aceite para efeitos fiscais. Dado que a despesa foi a custo na proporção da amortização praticada, em 2004, 2005, 2006 e 2007, é efectuada a correcção ás amortizações.
É de referir que o custo também não seria aceite nos termos do art.23° n°1 do CIRC, não se verificando factos que indiquem que o referido bem seja comprovadamente indispensável à realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, não tendo o mesmo sido identificado como afecto á actividade.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções — ver anexo n°3, 18 e anexo n°38:


b) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 426131 — aquisição de equipamento administrativo e a crédito da conta 121 — CGD, o valor de €4.165,00, referente a aquisição de um móvel e de uma secretária — factura n°327, de 15/7/2004, de E…, Lda., em anexo n°3 extractos de conta e fl.2 do anexo n°18. De acordo com as regras estabelecidas no art. 23° n.º 1 g), art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, a despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, que de acordo com o mapa de reintegrações e amortizações, código 243 equipamento administrativo, o bem foi amortizado à taxa de 12,5%, sendo levado a custo por débito da conta 6626 - equipamento administrativo por crédito da conta 4826- equipamento administrativo, o valor de €520,63, por ano, com inicio em 2004 — anexo n38, mapas de imobilizado.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo é custo da esfera empresarial. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise — ver anexo n°3, 18 e anexo n°38:

c) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 426131 — aquisições de equipamento administrativo e a crédito da conta 121 — CGD, o valor de €1.114,74, referente a aquisição de diverso mobiliário, no I… documento interno 08.008 — anexo n°3, extractos de conta e em fl.3 do anexo n°18. De acordo com as regras estabelecidas no art.23° n°1 g), art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, a despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, que de acordo com o mapa de reintegraç6es e amortizações, código 2405-diversos materiais de decoração, os bens foram amortizados à taxa de 12,5%, sendo levado a custo por débito da conta 6626 - equipamento administrativo por crédito da conta 4826- equipamento administrativo, o valor de €139,34, por ano, com inicio em 2004. No mapa de imobilizado foi dada a classificação de diversos materiais de decoração e não de equipamento administrativo — anexo n°38, mapas de imobilizado.
Relativamente a este mobiliário, encontra-se contabilizado como custo, a débito da conta 6229814 — Outros com IVA não dedutível por crédito da conta 111 — caixa, o valor de €185,00, referente ao transporte dos referidos bens, tendo por base o contrato de serviço de transporte e/ou montagem da T… (que descrimina os bens). No contrato é indicado em observações “perto da Fábrica das Alcatifas”, tratando-se de uma indicação quanto à localização para a entrega dos bens, sendo Urb. Do Palácio, Lt22, Lousã (sede da M…, Ida e domicilio de S…) — doc interno 08.006, em fl.10 e 11 do anexo n°18.
Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois o mesmo é dispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, não se verificando uma relação de causa — efeito entre o custo incorrido e os proveitos obtidos ou a obter. A actividade do sujeito passivo desenvolve-se nos consultórios em Aveiro (onde são dadas consultas e onde se encontra o pessoal contratado) e os referidos bens foram entregues em Lousã, residência da sócia gerente S…, sendo o custo incorrido não no interesse colectivo da empresa mas no interesse pessoal do seu sócio.
De acordo com declarações da sócia gerente, S…, na Lousã, não era exercida qualquer actividade clínica — fls.179 a 181 do anexo n°1, termo de declarações. De referir também, que de acordo com o verificado a morada Urbanização…, Lousã, era a residência particular e que funcionava como mera caixa de correio da empresa M…, Lda., não sendo aí exercida qualquer actividade — cadastro da DGCI, anexo nº4 protocolos, por exemplo.
Quanto ao custo contabilizado com o transporte, de €185,00, este não se encontra devidamente documentado, referindo-se que a contabilização foi com base em contrato e não em factura ou documento equivalente emitido nos termos do n°5 do art.36° do CIVA O contrato, na indicação dos dados pessoais, menciona a M…, Lda., S…, a morada e não identifica o número de identificação fiscal, nos termos da al. g) do n°1 do art.42° do CIRC, o custo não seria aceite para efeitos fiscais. O custo incorrido está relacionado com um custo dispensável à realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora, sendo por isso também não aceite como custo para efeitos fiscais, nos termos do n°1 do art.23° do CIRC.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise — ver anexo n°3, 18 e 38:
2004 2005 2006 2007 2008
amortização 139,34 139,34 139,34 139,34 139,34
contrato de serviço de 185,00
transporte

d) O sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 429313 — aquisição outras imobilizações corpóreas por crédito da conta 111 — caixa, a factura n°136, de 20/8/2004, emitida por C… Cortinados, com a designação de 1 cortinado completo p/escritório, no valor de €600,00, - anexo n°3, extractos de conta e fl.5 do anexo n°18, doc interno n°08.018. De acordo com as regras estabelecidas no art.23° n°1 g), art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, a despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, que de acordo com o mapa de reintegrações e amortizações, código 2405, o bem foi amortizado à taxa de 12,5%, sendo levado a custo por débito da conta 6628 — outras imobilizações corpóreas por crédito da conta 4829- outras imobilizações corpóreas, o valor de €75, por ano, com inicio em 2004 — em anexo n°38, mapas de imobilizado.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo é custo da esfera empresarial. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise — anexo n°3, 18 e 38:


e) O sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 426111 — aquisição equipamento administrativo, por crédito da conta 121 — CGD, a factura recibo n°31336, de 3/9/2004, emitida por S… Electrodomésticos, Lda., referente a portátil, no valor de €999,00 — anexo n°3, fl.6 do anexo n°18, doc. interno n°09.026. De acordo com as regras estabelecidas no art.23° n°1 g), art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, a despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, que de acordo com o mapa de reintegraç5es e amortizações, código 2275, o bem foi amortizado à taxa de 20%, sendo levado a custo por débito da conta 6626 — equipamento administrativo por crédito da conta 4826- equipamento administrativo, o valor de €199,80, por ano, com inicio em 2004 — anexo n°38, mapas de imobilizado.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo é custo da esfera empresarial. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise — ver anexo n°3, 18 e 38:

f) O sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 6221713— Outras (REI/Repr) por crédito da conta 121- CGD, a venda a dinheiro n°092, de 2-09-2004, no valor de €289,00, emitida por L…— Ourivesaria Decoração, com a designação de artigos de escritório — documento 09.011 — anexo n°3, extracto de conta e fl.l3 do anexo n°18. Da análise ao sistema informático da DGCI, verificamos que M… se dedica à comercialização a retalho de relógios, artigos de ourivesaria e joalharia, em estabelecimento situado na loja 22, piso 2 do Coimbra Shopping, o que se verificou “in loco”. Dado que, a designação dada ao bem ou bens adquiridos é artigos de escritório, não se percebe que tipo de artigos são, se são relógios, artigos de ourivesaria ou joalharia, sendo que, em qualquer caso, não existe uma relação de causa e efeito, entre o custo incorrido e os proveitos gerados ou a gerar. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, o custo contabilizado, de €289,00, não é considerado custo para efeitos fiscais.

g) O sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 62234112 — conforto por crédito da conta 12.1 — CGD, a venda a dinheiro n°519, de 6-11-04, no valor de €750,00, emitida por D…, referente à aquisição de diversas molduras e de um espelho — em anexo n°3, extractos de conta e fl.14 do anexo n°18, doc interno 11.010. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, o custo incorrido é dispensável para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, não se verificando uma relação de causa efeito entre os custos e os proveitos gerados ou a gerar, ou a manutenção da fonte produtora. Assim, o custo contabilizado, de €750,00, não é aceite para efeitos fiscais.
h) Da mesma forma, o custo contabilizado a débito da conta 6223413- Outras (Rei/Repr) por crédito da conta 111 — caixa, no valor de €157,00, factura 192A, de 21-08-2004, emitida por Casa… dos Plásticos, referente à aquisição de 2 cestos de roupa, 10 baldes e 10 esfregonas, não é aceite para efeitos fiscais, nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não sendo este custo considerado comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora — anexo n°3, extractos de conta e fl.l2 do anexo n°18, doc. interno 08.014.
i) O sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 6221713 — outras (Rei/Repr) por crédito da conta 12.1 — CGD, a factura 367/0000001749, de 1-7-04, no valor de €148,00, emitida por I…, referente à aquisição de diversos artigos para casa (mesa apoio, candeeiro, espelho, etc.) — doc interno 07.004- anexo n°3, extractos de conta e fl.8 do anexo n°18. Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo esteja afecto à actividade Nos termos do n°1 do art23° do CIRC, o custo incorrido é dispensável para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, não se verificando uma relação de causa efeito entre os custos e os proveitos gerados ou a gerar, ou a manutenção da fonte produtora. Assim, o custo contabilizado, de €148,00, não é aceite para efeitos fiscais.
j) Da mesma forma, o custo contabilizado a débito da conta 6223412- Conforto por crédito da conta 111 — caixa, no valor de €157,00, venda a dinheiro 4719, de 7-04-2004, emitida por M…, Lda., referente à aquisição de 1 tapete e 1 tapetão — doc interno 04.008 — anexo n°3, extractos de conta e fl.. 7 do anexo n°18. Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo esteja afecto à actividade, pelo que não é aceite para efeitos fiscais, nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não sendo este custo considerado comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.

2. Exercício Económico de 2005
a) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 426131 — aquisição equip administrativo por crédito da conta 2611204 — C…, o valor de €1.047,26, referente à aquisição de PC Pentium sem software (€919,00) e impressora multifuncional pixma MP 110 (€128,16) — documento interno 12.058 — anexo n°3. extractos de conta e fl.2 do anexo n°23, documento suporte. A despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, nos termos da legislação contabilística e fiscal, art.23°, art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, tendo sido contabilizada como custo o valor da amortização praticada de €229,75 por ano (código 2240, taxa aplicada de 25%), para o PC e de €25,65, por ano (código 2275, taxa aplicada 20%), para a impressora, adquiridos em 2005, mas com inicio de uti1ização em 2006, na conta 6626 — equipamento administrativo — anexo n°38. mapas de amortização
No decurso da acção, foi efectuada a recolha do programa de facturação utilizado, verificando-se no consultório em Aveiro, local onde é exercida a actividade, a existência de um computador PC Celeron 2.8 GNZ e de uma impressora HP officejet, o que corresponde às facturas n°1076/2005 e 1102/2005, ambas da C…. Não mencionada a existência de outro PC e impressora. Ainda, em termo de declarações, a sócia gerente, S…, declarou que todo o equipamento informático encontra-se na clínica em Aveiro, sendo fornecido pela C…—fls.179 a 181 do anexo n°1.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo esteja afecto à actividade, Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, referente ao PC Pentium 4.3 sem software e impressora pixma, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise — ver anexo n°3, 23 e 38:

b) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 429111 — aquis outras. imobilizações corpóreas por crédito da conta 2611202 — Cegoc, o valor de €4.004,77, referente diverso material (jogos?) — documento interno 11.007 — anexo n°3, extractos de conta e fl.4 do anexo n°23, documento suporte. A despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, nos termos da legislação contabilística e fiscal, art.23°, art.29° a art33° do CIRC e Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, tendo sido contabilizada como custo o valor da amortização praticada de €800,95 por ano (código 2280, taxa aplicada de 20%), com inicio em 2005, na conta 6628— em anexo n°38, mapas imobilizado.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo esteja afecto à actividade. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise— ver anexo n°3. 23 e 38:

c) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 422511 — aquis aquisições benfeitorias/reparações por crédito da conta 121 — CGD, o valor de €3.615,80, referente a diversos móveis e candeeiros — documentos internos 12.015 e 12.016— anexo n°3, extractos de conta e fls. 5 e 6 do anexo n°23, documentos suporte. A despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, nos termos da legislação contabilística e fiscal, art.23°, art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, tendo sido contabilizada como custo o valor da amortização praticada de €451,98 por ano (código 2430, taxa aplicada de 12,5%), com inicio em 2005, na conta 6628 —anexo n°38, mapas imobilizado.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo esteja afecto à actividade. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise — ver anexo n°3, 23 e 38:

d) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 426111 — aquis equipamento administrativo por crédito da conta 2611203 — P…, SA, o valor de €800,34, referente a pack telesegurança, facturas 1500337396 e 1500337399, ambas de 14-12-12005, emitidas por P…, SA — documentos internos 12.003 e 12.004— anexo n°3, extractos de conta e fls. 7 e 8 do anexo n°23, documentos suporte. A despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, nos termos da legislação contabilística e fiscal, art.23°, art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar nº2/90, de 12 de Janeiro, tendo sido contabilizada como custo o valor da amortização praticada de €80,03 por ano (código 2195, taxa aplicada de 10%), com inicio em 2005, na conta 6628— anexo n°38, mapas imobilizado.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo esteja afecto à actividade. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois não se considera que o mesmo seja a comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise — ver anexo n°3, 23 e 38:



(…)

3. Exercício Económico de 2006
a) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 429111 — aquis. Outras imobiliz corpóreas por crédito da conta 2551 — empréstimos (sócios,), o valor de €4.840,00, referente à aquisição de uma poltrona innova sensor, factura recibo n°FRV001319, datada de 29/09/2006, emitida por C…— documento interno 09.028 — anexo n°3, extractos de conta e fl.3 a 5 do anexo n°28, documentos suporte. A despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, nos termos da legislação contabilística e fiscal, art.23°, art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, tendo sido contabilizada como custo o valor da amortização praticada de €605,00 por ano (taxa aplicada de 12,50%), com inicio em 2006, na conta 6628 — outras imobilizações corpóreas — anexo n°38, mapas de amortização.
Da análise á referida factura recibo, bem como à nota de encomenda, constante em anexo à mesma, verificamos que o bem foi enviado para a sede da empresa, domicilio fiscal (habitação própria e permanente) da sócia gerente, S…, em Urb…, em Lousã, constando na nota de encomenda um ponto de referência para entrega, “fica perto da fábrica das alcatifas da Lousã”. O pagamento foi efectuado pela sócia gerente, através de cheques emitidos da sua conta pessoal — fls.3 a 5 do anexo n°28.
Ora, como já foi referido em pontos anteriores, o sujeito passivo exerce a sua actividade em Aveiro e não na sua sede, à data em Lousã, sendo esta uma “mera caixa de correio”- termo de declarações da sócia gerente —fls.179 a 181 do anexo n°1. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois o mesmo é dispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, não se verificando uma relação de causa — efeito entre o custo incorrido e os proveitos obtidos ou a obter. A actividade do sujeito passivo desenvolve-se nos consultórios em Aveiro (onde são dadas consultas e onde se encontra o pessoal contratado) e os referidos bens foram entregues em Lousã, residência da sócia gerente S…, sendo o custo incorrido não no interesse colectivo da empresa, mas sim no interesse pessoal do seu sócio.

Assim, são efectuadas as seguintes correcções — ver anexo n°3, 28 e 38:


(…)

4. Exercício Económico de 2007
a) O sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 622223 — Outras (Rei/Rep) por crédito da conta 121 — CGD, o valor de €320,00, referente à aquisição de um telemóvel e acessórios, factura recibo n°20447, datada de 17/06/07, emitida por T…— doc interno 06.010— anexo n°3, extractos de conta e fl.2 do anexo n°32, documento suporte.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo esteja afecto à actividade. Para além da problemática da classificação do bem, já que tratando-se de bem corpóreo este deve ser classificado como imobilizado corpóreo e não como custo directo do exercício (como foi), em que é custo na proporção da amortização praticada, consideramos que nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.

b) O sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 62229814 — Outros com Iva não dedutível por crédito da conta 111- caixa, o valor de €125,60, factura 809025, datada de 13/12/2007, emitida pela N…, referente á aquisição de café e outros produtos —documento interno 12.008 — anexo n°3, extractos de conta e fl.3 do anexo n°32, documento suporte. Da análise ao mapa de imobilizado e aos elementos da escrita, não se verifica o registo da aquisição de máquina de café N…. Ora estando a aquisição de café associada à existência de máquina de café N…, concluímos que o custo contabilizado de €125,60 não é aceite para efeitos fiscais, nos termos do art.23° do CIRC.

(…)

III.5 Despesas confidenciais

Em 2009/07/23, o sujeito passivo foi notificado, na pessoa do seu mandatário, tendo-lhe sido dado conhecimento (ofícios n°10.986 e n°11.398), para apresentar diversos elementos, incluindo a identificação dos destinatários e do tipo de despesas a que correspondem movimentos de saída da conta bancária da empresa, identificados em anexo á referida notificação. Mais, foi solicitado a identificação dos destinatários dos cheques, bem como fotocópia frente e verso dos mesmos. Até à presente data não foi apresentado qualquer dos elementos solicitados — fls.61 a 193 do anexo n°1.
Do total das operações identificadas no anexo n°4 à referida notificação (em anexo n°1), e em fls. 1 a 5 do anexo n°41 deste relatório, foram retirados os valores que, mesmo não tendo sido apresentados quaisquer elementos por parte do sujeito passivo, foi possível identificar uma correspondência com valores contabilizados, evidenciados nos extractos de conta, em anexo n°3, extractos de conta e anexo n°43 extractos bancários (por exemplo PEC, vencimentos, honorários). Consideramos assim, que este valor, mesmo sem a identificação por parte do sujeito passivo, dirá respeito a essas verbas registadas. De referir que na contabilidade nos documentos de pagamento não são feitas referências ao meio de pagamento utilizado, limitando assim a conferência dos mesmos.
No entanto, existem movimentos de saídas de banco (extractos bancários) que não foi possível identificar a despesa contabilizada, pelo que face à sua não identificação por parte do sujeito passivo, consideram-se despesas não documentadas. As mesmas estão identificadas em mapa constante nas fls. 1 e 2 do anexo n°41.
(…)
As despesas não documentadas são tributadas autonomamente à taxa de 50%, nos termos do n°1 do art,81° do CIRC, pelo que temos á seguinte correcção a efectuar, ao IRC calculado:
”
12. O Relatório de Inspecção contendo a apreciação do direito de audição foi notificado ao Exmo. Mandatário da impugnante, através de carta registada (RC 399390846PT) com aviso e recepção, pelo ofício n.º 00174, de 2010-01-05, em 06-01-2010 (fls. 198 e 198 v.º do PA, II Volume, em apenso);
13. Através de carta registada (RC 399403482), pelo ofício n.º 00172, de 2010-01-05, foi dado conhecimento à Impugnante da notificação referida em 11.(fls. 199 e 199 v.º do PA, II Volume, em apenso);
14. Em 04-01-2010, foi emitida a liquidação de IRC, relativa ao ano de 2004, com o n.º 2010 8310000078, no valor de € 17.772,62 (fls. 133 dos autos);
15. Em 30-12-2009, foi emitida a liquidação de IRC, relativa ao ano de 2007, com o n.º 2009 8310030574, no valor de € 9.637,43 (fls. 134 dos autos);
16. A presente impugnação deu entrada neste Tribunal no dia 13-04-2010 (fls. 2 dos autos);

Com interesse para a matéria controvertida, mais se provou que:
17. A actividade da Impugnante é exercida em Aveiro, nos consultórios sitos na Av…, de Segunda-Feira a Sábado, e desde Março/Abril de 2008 também em Coimbra, às Terças e Quartas-Feiras, mas apenas mediante marcação prévia (cfr. Termo de Declarações da sócia gerente, de fls. 179, do Anexo 1 ao Relatório de Inspecção, em apenso);
18. A Sócia/gerente da Impugnante deslocou-se várias vezes por semana a Lisboa, mas em número não preciso, durante um período de 5 anos, abrangendo os anos de 2004/2005, para formação e supervisão com o Professor Dr… (facto confirmado pelo próprio, enquanto testemunha, que demonstrou conhecimento directo da situação e de cujo depoimento este Tribunal não tem razões para duvidar);
19. A Sócia/Gerente da Impugnante frequentou, em data desconhecida, um congresso da sua área de actividade, em Sesimbra (facto confirmado pela primeira Testemunha, que demonstrou conhecimento directo da situação e de cujo depoimento este Tribunal não tem razões para duvidar);
20. A factura n.º 69282, de 06-06-2004, no valor de € 282,00, emitida por Hotel…, em Sesimbra, foi paga no valor de € 174,00, através de cheque 9003 GRP da C…, e no valor de € 108,00, pela sócia gerente da Impugnante, através do seu cartão visa da CGD (cfr. docs. de fls. 11 do anexo 15 ao Relatório de Inspecção, em apenso)
21. A Sócia/Gerente da Impugnante foi oradora num congresso na Figueira da Foz, em data desconhecida (facto confirmado pela segunda Testemunha, que demonstrou conhecimento directo da situação, por nele ter também sido oradora, e de cujo depoimento este Tribunal não tem razões para duvidar);
22. O exercício da actividade da impugnante implica deslocações frequentes, no país e no estrangeiro, para formação e supervisão e formação contínua em congressos, colóquios e reuniões com colegas (facto a que responderam unanimemente e sem hesitações as três testemunhas inquiridas, sendo todas profissionais da mesma área de actividade e que demonstraram pleno conhecimento da matéria a que foram inquiridas);
23. No exercício da actividade da Impugnante, nomeadamente, no trabalho com crianças e jovens, há necessidade de utilizar material como brinquedos, jogos, livros, papel, canetas, espelhos, vestuário, a que se chama “caixa de ludo terapia”, bem como panos para o “psicodrama”(situação confirmada pelas duas últimas testemunhas, que trabalham na mesma área de actividade e cujo depoimento, nesta matéria, foi bastante objectivo e coincidiu no essencial e que o Tribunal relevou de forma positiva);

4.2. Factos não provados
Todos os restantes, sendo com interesse os seguintes
1. A deslocação a Barcelona foi uma deslocação profissional, com uma paciente, para trabalho psicoterapêutico (a única testemunha que falou em concreto sobre o assunto – a terceira – apenas referiu ter tido conhecimento dessa deslocação, não demonstrando, todavia conhecer o motivo da mesma);
2. Os produtos dietéticos contabilizados são necessários à actividade da empresa (a única testemunha inquirida sobre o facto – a primeira – não soube explicar a pertinência e conexão com a actividade da sociedade);
3. Do imobilizado da Impugnante fazem parte os equipamentos a que se refere o ponto III.4.12 do Relatório de Inspecção, acima transcrito em 11. (a Impugnante, apesar de ter sido notificada em sede de procedimento de inspecção para identificar os bens do imobilizado afectos à actividade e não o ter feito, também nada adiantou ao Tribunal sobre esta matéria, tendo-se limitado a afirmar em singelo – art. 69º da p.i. – que “o mesmo foi adquirido também para a prossecução do objecto social, sendo que muitas das reuniões com colaboradores e colegas eram efectuadas na casa da Lousã”);
4. Na residência da Lousã era exercida actividade clínica (Cfr. Termo de Declarações da Sócia/Gerente, de fls. 179, do Anexo 1 ao Relatório de Inspecção, em apenso. Este facto não se mostra contrariado pela prova testemunhal produzida, na medida em que a única testemunha que frequentou a residência afirmou que o fez por motivos pessoais ou para reuniões de trabalho, o que, só por si, nada diz, já que reuniões de trabalho podem ser tidas em qualquer local, até na residência pessoal);
5. As despesas de representação constantes da contabilidade da impugnante, a que se refere o ponto III.3.4. do Relatório de Inspecção, foram efectuadas na prossecução da sua actividade (neste ponto a segunda testemunha referiu-se à criação e desenvolvimento da Sociedade Portuguesa…, e às reuniões e refeições que tiveram para o efeito, o que não permite relacionar estas despesas com a actividade da empresa)..(…)”:

3.2. A Recorrente na conclusão n.º 14 imputa à sentença recorrida erro de julgamento de matéria de facto.
Alega a Recorrente que quanto à viagem a Barcelona, facto que foi dado como não provado, mas que entende que o julgamento de tal questão deve ser alterado, passando a considerar-se como assente, com base no depoimento da testemunha A… (ata de inquirição de testemunhas de 18.1.2011, depoimento registado em CD, conjugado com o facto dado como provado em 22.
O n.º 1 do artigo 712.º (atual art.º 662.°) do Código de Processo Civil (CPC) , determina que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Por sua vez, o art.º 685º-B.º do CPC, (atual art.º 640.º) do mesmo diploma impõem que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
2 – No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento em erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no número n.º2 do artigo 522.º C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere á impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa proceder à respectiva transcrição (…).”
Resulta da conjunção dos artigos 712.º e 685º-B.º do CPC, (atuais art.ºs 662.º e 640.º) que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios.
Embora a Recorrente tenha especificado o concreto facto que considera incorretamente julgado, não indicou os concretos meios de prova, nomeadamente não indicou com exatidão as passagens da gravação em que se funda, nem mesmo procedeu à respetiva transcrição do depoimento da testemunha.
Não tendo cumprido integralmente o disposto na alínea b) e n.º 2 do art.º 685º-B.º do CPC o recurso terá de ser rejeitado.

4. JULGAMENTO DE DIREITO

A) Do recurso de despacho interlocutório

4.1. A primeira questão que importa resolver é a de saber se o despacho (fls. 659 a 665), que indeferiu a junção de documentos incorreu em erro de julgamento, por violação dos artigos 13° do CPPT e 98.° e 99.° da LGT, fazendo, também, errada interpretação do artigo 120.° do CPPT, no sentido de considerar finda a produção de prova em momento em que corre prazo da impugnante para responder à junção de documentos suscetíveis de virem a ser relevados em sede de decisão final.
Vejamos:
Fazendo um enquadramento factual, em 30.09.2011 foi proferida sentença do TAF de Coimbra, tendo dela sido interposto recurso juridicional, sendo o fundamento do mesmo, entre outros a nulidade processual por violação do princípio do contraditório, por não ter sido notificada a Recorrente o teor dos documentos juntos pela Fazenda Pública, na sequência do despacho de MM juiza.
Por acordão deste Tribunal de 31.05.2012, foi concedido provimento ao recurso, julgada verificada a nulidade processual e anulada a decisão recorrida.
No tribunal recorrido, foram anulados os trâmites do processo após o despacho em causa e notificada a Impugnante dos referidos documentos.
Tendo a mesma, por requerimento de 14.09.2012,– fls. 495/654 – vindo tecer considerações acerca da demonstração da existência de custos, em sede de IRC, sobre o ónus da prova e apelando à aplicabilidade do art.º 100.º do CPPT, concluindo que “é sustentável dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário e que dela foi feita prova.”
E acrescenta “que só agora conseguiu obter alguma da documentação para a contraprovra do constante a fls. 65 e 66 do relatório de inspeção,” requerendo a sua junção aos autos. E junta um grupo de documentos – fls 502 a 642 - compostos por mapas faturas, recibos, declarações e cópias de cheques.
Notificada a Fazenda Pública a mesma opôs-se à junção dos referidos documentos, com os seguintes fundamentos: a sua extemporaneidade, no facto de ter sido dado várias oportunidade à Recorrente para as juntar durante o procedimento inspetivo e que não fez sendo duvidosa a origem desses documentos uma vez, que a documentação da contabilidade vista em inspeção foi rubricada pela inspetora e que os documentos juntos não se encontram rubricados.
Face ao indeferimento da junção dos documentos, a Recorrente refere que as alegações escritas não impedem, tout court, a junção de documentos destinados a fazer prova de factos previamente alegados, dado que o próprio juiz as pode admitir até ao momento da prolação da sentença ao abrigo dos seus poderes-deveres inquisitórios.
E que a sentença violou o disposto nos artigos 13.° do CPPT e 98.° e 99.° da LGT, fazendo, também, errada interpretação do artigo 120.° do CPPT.
O art.º 120.º do CPPT prevê que após produção da prova, ordenar-se-à a notificação dos interessados para alegarem por escrito.
Assim “(…) [a] apresentação das alegações constitui o encerramento da decisão da causa na 1ª instância, sendo o termo final do prazo para apresentação de documentos na 1.ª instância.
Com efeito, de harmonia com com o preceituado no n.º2 do art. 523.º do CPC, os documentos podem ser apresentados até ao encerramento da discussão na 1.ª instância. E este só ocorre após as alegações relativas à matéria de facto, como decorre do preceituado no art 652.º n.º5, 653, n.º 1, do CPC. (…)”Jorge Lopes de Sousa in anotação ao art.º 120 do Códiogo do Procedimento e Processo Tributário, anotado volume II.
E tambem é entendimento da jurisprudência, espelhado no acordão do STA n.º 0685/08 de 02.04.2009, que “I – Nos termos do n.º 1 do artigo 523.º do CPC, os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da acção ou da defesa devem ser apresentados com o articulado em que se aleguem os factos correspondentes.
II – Se não forem apresentados com o articulado respectivo, os documentos podem ser apresentados até ao encerramento da discussão em 1.ª instância, mas a parte será condenada em multa, excepto se provar que os não pôde oferecer com o articulado (n.º 2 do artigo 523.º do CPC).
III – A apresentação de alegações constitui o encerramento da discussão da causa na 1.ª instância (artigo 120.º do CPPT), sendo, por isso, esse o termo final do prazo para apresentação de documentos em 1.ª instância.
IV – Depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento (n.º 1 do artigo 524.º do CPC).
V – A invocação de mero lapso não é suficiente para que se admita a junção tardia de documento com base no disposto no do n.º 1 do artigo 524.º do CPC.”
Relembre-se, que no caso em apreço, a Recorrente e Recorrida já tinha proferido alegações escritas – fls. 210 a 226 – e em cumprimento do acórdão deste TCAN, foram anulados os atos praticados posteriores às alegações, tendo sido a Recorrente notificada para se pronunciar sobre os documentos.
A Recorrente remeteu aos autos uma peça processual, onde não se pronuncia diretamente sobre os referidos documentos, aproveitando para reabrir a discussão e juntar novos documentos para a prova do alegado no art.º 66.º da petição.
Como supra se disse a apresentação de alegações constitui o encerramento da discussão da causa na 1.ª instância (artigo 120.º do CPPT), sendo, por isso, esse o termo final do prazo para apresentação de documentos em 1.ª instância.
Não se pode considerar que a notificação para se pronunciar sobre determinados documentos, reabre todo o processo.
E também não pode ser invocado a violação dos art.ºs 13.º do CPPT e 99.º da LGT, uma vez que esses normativos consagram o princípio da investigação ou do inquisitório, que consiste no poder de juiz ordenar as diligências que entender úteis e necessárias para a descoberta da verdade.
Acresce ainda referir que o art.º e 98.º da LGT estabelece o princípio de igualdade de meios processuais, por força do qual as partes dispõem no processo tributário iguais faculdades e meios de defesa.
Assim ao admitir-se a junção de documentos após ter sido terminada a instrução estar-se-ia a violar o referido princípio, em relação à representação da Fazenda Pública.
Por força do disposto no n.º 1 e 3 do art.º 108.º do CPPT, a petição deve identificar o ato impugnado e entidade que o praticou e se expor os factos e razões de direito que fundamentam o pedido, e oferecer os documentos de que dispuser, arrolar testemunhas, e requerer as demais provas que não dependam de ocorrências supervenientes.
Assim, a atuação do juiz esta condicionada pelo n.º 1 e 3 do art.º 108.º do CPPT e pelo princípio da estabilidade da instância prevista no art.º 268.º do CPC.
Não tendo o despacho recorrido admitido a junção dos documentos, não incorreu em violação dos princípios igualdade de meios processuais e do inquisitório bem pelo contrário, fez uma adequada gestão processual permitida pelo art.º 13.º do CPPT.
Nesta conformidade, improcede o recurso interlocutório da Recorrente mantendo o despacho recorrido.

B) Do recurso da decisão Final
4.2. A Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento, quanto julgou verificado o ónus da prova que recaia sobre a Administração Fiscal.
Alega que nas despesas devidamente documentadas tem de se presumir a veracidade do custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, razão pela qual compete à Administração Fiscal alegar a existência de elementos suscetíveis de pôr em causa essa veracidade, designadamente pela enunciação de indícios objetivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que esses documentos não titulam as operações.
Alega que fácil se torna concluir pelo errado julgamento efetuado e pela fragilidade dos argumentos avançados pela Administração Fiscal para desconsiderar os custos.
No entendimento da Recorrente tal prova não se acha efetuada, pois que a Administração Fiscal depois de descrever as situações analisadas limita-se a afirmar que não se considera que os custos sejam comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora.
Não logrando a Administração Fiscal fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efetuou.
Vejamos:
Sobre esta matéria, dispõe o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Por força do n.º 1 do art.º 74º da LGT, no procedimento de liquidação da iniciativa da Administração Tributária, terá de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos, pressupostos da sua existência, qualificação e quantificação do facto tributário) e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.
Os dados inscritos na contabilidade organizada nos termos da lei bem como as declarações dos contribuintes efetuados na mesma forma gozam da presunção de veracidade, nos termos do n.º 1 do art.º 75º da LGT.
No caso em apreço estamos perante custos ou perdas da empresa que são dedutíveis fiscalmente quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa, nos termos do art.º 23, do CIRC.
O lucro tributável das pessoas coletivas é constituído pela soma algébrica do resultado de exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período, por força do n.º 1 do art.º 17.º do CIRC.
Os custos ou perdas da empresa são os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Para que os custos sejam aceites para efeitos de imposto é necessário que sejam comprovados, ou com documentos emitidos nos termos legais ou através de outro meio de prova, e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos. A ausência de qualquer destes requisitos implica a sua não consideração, pelo que as respetivas quantias deverão ser adicionadas ao resultado contabilístico (cfr. CIRC, Anotado e Comentado por F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, 5ª Ed., 1996, pag. 206 a 207).
Por força do artigo 74.º n.º 1 LGT, compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais.
É sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos que a determinaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.
Isto significa que se impõe à Administração, para abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respetivos documentos de suporte, só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado.
O que significa, se a Administração Fiscal não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade da sua atuação terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante/Recorrente logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração.
No entanto, tem-se entendido que tal prova não tem de ser direta antes pode resultar de circunstâncias paralelas e indiretas que, atenta a idoneidade dos respetivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado atendível.
Nenhum reparo há a fazer à sentença recorrida a qual considerou que “(..) Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. Ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01)(…).”
A Recorrente entende que a prova que competia à Administração não se encontra efetuada, pois a mesma limitou-se a descrever as situações analisadas e limita-se afirmar que não se considera que os custos sejam comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora sendo tal discurso conclusivo e não justificador do que quer que seja.
A sentença recorrida entendeu que a Administração se desembaraçou do seu ónus e teremos de concordar, pois a Administração no relatório de inspeção no ponto III.3 faz um análise aos custos contabilizados nos anos de 2004 a 2008, e analisa cada um por si, identificando os documentos que a suportam e explicando exaustivamente os motivos pelos quais as desconsidera.
E não se entende que mais pretende a Recorrente, a Administração Fiscal demonstrou a legitimidade da sua atuação, ou seja, a legitimidade da desconsideração dos custos em causa pelo que nada mais lhe era exigível.
Nesta conformidade improcedem as conclusões de recurso.

4.3. Nas conclusões – 7 a 9 – a Recorrente considera que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao considerar válidas as correções efetuadas relativas a combustíveis, portagens, estacionamento, alojamento, refeições e do imobilizado.
Alega que a Administração Fiscal agindo em sede de fiscalização e controlo da atividade da Recorrente, constatou a existência de documentos referentes a combustíveis, portagens, estacionamento, alojamento e refeições, esteve presente através da senhora inspetora nos consultórios de Aveiro, onde visualizou o imobilizado afeto à atividade.
E que resultando provado o que dos pontos 17.º a 19.º e 21.º e 22.º da matéria de facto consta, não compreende que se irrelevem totalmente aqueles custos.
A não ser que se admita que se podem fazer “omeletes sem ovos” e que a impugnante através da “ sua gerente se desloque para as localidades de forma virtual e que não se alimentasse, que não estacionasse o carro… que se sente no ar… que atenda os utentes suspensos”
Vejamos:
A sentença recorrida, bem como o relatório de inspeção analisou as despesas concluiu relativamente ao ponto - III.3.1 Combustíveis – gasóleo - que (…)Ora, do acima relatado parecem não resultar dúvidas de que nem o destinatário, nem a finalidade de tais despesas resultam dos documentos, já que, o facto do nome ser aposto de forma manual e, tudo indica, à posteriori, não garante que quem suportou a despesa foi a ora Impugnante, o que é corroborado pelo facto dos pagamentos serem feitos por outras contas e entidades bancárias que não a identificada como sendo a da impugnante. Por outro lado, tendo em conta que tais despesas se referem a muitos locais espalhados pelo país, e não ignorando este Tribunal que a actividade da impugnante implica deslocações no país e no estrangeiro (cfr. ponto 22. do probatório), não resulta da contabilidade que essas despesas foram feitas no exercício do objecto social.(…)
Relativamente às despesas do ponto III.3.2- III.3.2. Portagens, estacionamento e outras despesas (deslocações e estadas nacionais) a sentença recorrida refere que: (…) No que se refere aos gastos com deslocações – 4 bilhetes de entrada na Quinta da Regaleira-, portagens, estacionamentos e táxis, os respectivos documentos não possuem elementos identificativos do adquirente, o que não permite aferir nem da titularidade, nem da natureza do custo. Os restantes documentos (facturas/recibos) referentes aos serviços de táxi, bem como, quanto ao ano de 2007, os talões de estacionamento e portagens (talões das máquinas), foram emitidos sem indicação do adquirente, o qual foi aposto manualmente (com o mesmo modus operandi já relatado).
Relativamente às despesas do ponto III.3.3. Gastos com alimentação – refeições: (…) À semelhança com os casos anteriores, do acima relatado parecem não resultar dúvidas de que nem o destinatário, nem a finalidade de tais despesas resultam dos documentos, já que o facto do nome ser aposto de forma manual e, tudo indica, à posteriori, não garante que quem suportou a despesa foi a ora Impugnante. Por outro lado, tendo em conta que tais despesas se referem a muitos locais espalhados pelo país, e não ignorando este Tribunal que a actividade da impugnante implica deslocações no país e no estrangeiro (cfr. ponto 22. do probatório), não resulta da contabilidade que essas despesas foram feitas no exercício do objecto social.(…)”
No que concerne ao ponto (…)” III.3.4. Despesas de representação – refeições: neste ponto, o que consta do Relatório de Inspecção repete as situações anteriores: despesas tituladas por talão de consulta de mesa, documentos processados por computador com a aposição manual do alegado destinatário da despesa, o mesmo acontecendo com os documentos emitidos manualmente; despesas efectuadas em locais onde não é exercida a actividade. (…)”.
E tendo em todas concluído, na sua generalidade, que se tratando de despesas não devidamente documentadas, competia à ora Recorrente a prova de que as mesmas cumpriam os requisitos legais da sua dedutibilidade enquanto custos e que da prova testemunhal produzida nada resultou de concreto nessas matérias concluindo pela improcedência da impugnação em cada um dos pontos referidos.
Pretende a Recorrente extrair dos factos provados – 17.º, 18.º, 19.º e 21.º e 22.º - que os referidos custos são relevantes para a execução da atividade da Recorrente.
Ponderando o ponto 17.º, reporta-se aos locais em que é exercida a atividade da Recorrente – Aveiro e Coimbra – e o ponto 18.º refere que 2004/2005, a sócia-gerente da Recorrente deslocou-se várias vezes a Lisboa.
Os pontos 19.º e 20.º referem que a Sócia/Gerente da Impugnante frequentou, um congresso da sua área de atividade, em Sesimbra e que foi oradora num congresso na Figueira da Foz, em datas desconhecidas.
O ponto n.º 22.º refere que o exercício da atividade da impugnante implica deslocações frequentes, no país e no estrangeiro, para formação e supervisão e formação contínua em congressos, colóquios e reuniões com colegas.
Os factos citados têm como denominador comum que as deslocações que a sócia/gerente efetuou foram no exercício da atividade da Recorrente, e no seu entender validariam os custos referidos.
No entanto, se ponderarmos os factos verificarmos que não são identificadas datas, nem despesas que nessas deslocações foram efetuadas.
Assim sendo tais factos, desacompanhados de outros elementos concretos, não são suficientes para se reconhecer como indispensáveis os custos para a formação do rendimento.
Relativamente ao imobilizado refere ainda que a senhora inspetora esteve nos consultórios de Aveiro, onde visualizou imobilizado afeto à atividade
Relativamente a esta questão - III.4.12 Imobilizado e outras despesas - a sentença recorrida decidiu que :”(…) Na verdade, tal como resulta dos “Factos não provados”, ponto 3., não resultou provado dos autos que do imobilizado da Impugnante fazem parte os equipamentos a que se refere o ponto III.4.12 do Relatório de Inspecção, acima transcrito em 11. A Impugnante, apesar de ter sido notificada em sede de procedimento de inspecção para identificar os bens do imobilizado afectos à actividade e não o ter feito, também nada adiantou ao Tribunal sobre esta matéria, tendo-se limitado a afirmar em singelo – art. 69º da p.i. – que “o mesmo foi adquirido também para a prossecução do objecto social, sendo que muitas das reuniões com colaboradores e colegas eram efectuadas na casa da Lousã”. Não havendo forma de confirmar quais os bens que faziam parte do imobilizado da Impugnante e quais não faziam, bem andou a AF em não aceitar os respectivos custos de aquisição ou de amortização, nos termos do art. 23.º do CIRC..(…)”
Nesta conformidade da conjugação dos factos provados e dos não provados não podia a sentença recorrida chegar a conclusões diversas das que chegou.
Tendo a Administração desconsiderados custos constantes da contabilidade, nos termos do art.º 23.º do CIRC por entender que não estava comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora deveria a Recorrente provar que cumpriam os requisitos legais da sua dedutibilidade enquanto custos o que não fez.
Face ao exposto, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento pelo que improcedem as conclusões identificadas supra.

4.4. Nas conclusões – 10 a 13 – a Recorrente traz à colação o art.º 100.º do CPPT e alega que é sustentável dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário e que dela foi feita prova.
Vejamos:
Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC (ex . art.º 676.º ) que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.
Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “(…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal a quem com questões novas.
Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados à reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…)“(grifado nosso).
Assim da interpretação do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º (ex . art.º 676.º ) resulta que o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.
A questão que a Recorrente alega relativa à dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário é uma questão nova.
Nem a Recorrente alegou na petição inicial, nem a sentença recorrida sobre ela se pronunciou nem mesmo é uma questão de conhecimento oficioso.
Refira-se que no articulado produzido pela Recorrente, após ser notificado dos documentos juntos aos autos, no cumprimento do acórdão deste TCAN, fez-lhe pela primeira vez alusão, no entanto, atendendo à fase processual, em que tal foi arguido, não era exigido que o Tribunal recorrido sobre a questão se pronunciasse.
Assim, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas sendo nesta parte não se conhece.

4.5. Nas conclusões de recurso – 18 a 29 – alega a Recorrente erro de julgamento quando considerou válido para a determinação da matéria tributável, o recurso por metódos diretos.
Alega que em obediência a tais princípios e pelo facto da Administração Fiscal estar vinculada à verdade material, ela não goza de qualquer poder discricionário que lhe permita optar entre “correções aritméticas” e “avaliação indireta” ao sabor das suas conveniências.
O procedimento de avaliação indireta funda-se teleologicamente na ideia de que não é possível conhecer a efetiva e real situação tributária do sujeito passivo, designadamente, quando for impossível quantificar e comprovar de forma direta e exata o rendimento tributável.
Deve haver lugar à avaliação indireta quando se esteja perante uma manifesta insuficiência ou até mesmo inexistência dos documentos de suporte dos elementos contabilísticos e dos resultados com base neles declarados (cf. artigo 88.º, n.º 1, da LGT): se é assim para os proveitos, será arbitrário, desrazoável e atentatório do princípio da igualdade não o admitir para os custos.
Tal resultado é aliás o que se impõe em face da violação dos deveres de colaboração que a Administração Fiscal imputa ao contribuinte.
E tal violação é suscetível de fundar o recurso aos métodos indiretos. Sendo esta a via a considerar adequada, porque, in casu, se lograria obter uma tributação mais aproximada à realidade.
E determinando essa violação, como a Administração Fiscal acaba por reconhecer, a impossibilidade de comprovar de forma exata o rendimento real efetivo, não podia a Administração deixar de seguir por essa via, presumindo, atendendo à situação concreta do contribuinte, os custos devidos.
E que as normas conjugadas dos artigos 87.º, al. b) e 88.º da LGT, interpretadas no sentido de admitir a discricionariedade administrativa quanto ao recurso, ou não, aos métodos indiretos viola abertamente o princípio da legalidade fiscal.
Como o violará a consideração de que a imputada violação dos deveres que impendiam sobre a Recorrente não é de molde a considerar legalmente verificada a impossibilidade da avaliação direta.
A coerência e unidade do ordenamento jurídico e o respeito pelos princípios constitucionais da proporcionalidade e da igualdade determina a inconstitucionalidade de um critério normativo que permita sancionar mais gravemente quem em menos viola os seus deveres fiscais.
Vejamos:
A sentença recorrida relativamente ao vício de violação de lei, pelo facto da Administração Fiscal ter desconsiderados os custos, sem recorrer a métodos indiretos, pronunciou – fls. 60 a 63 da sentença recorrida - sustentando-se no acórdão do TCA Sul, nº 01240/03 de 11.05.2004 e nela se referindo que (…)a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade ou escrita do sujeito passivo.
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade ou escrita, ainda que eventualmente corrigidos, ao contrário do que a mesma parece pretender, mas como uma última ratio para o seu apuramento e para não beneficiar o infractor que não apresenta uma contabilidade ou escrita regularmente organizada, de acordo com as leis fiscal e comercial. (…)”.
Com efeito, nos casos em que, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a Administração Tributária fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, com recurso e preferencialmente de métodos diretos como decorre do art.º 84.º da LGT.
O apuramento da matéria tributável a efetuar pela Administração Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos diretos ou correções técnicas, isto é, com recurso aos elementos da contabilidade ou escrita do sujeito passivo, só podendo haver recurso a métodos indiretos quando aquele apuramento direto se mostre inviável.
Razão porque alínea b) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT estabelece que no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável se pode recorrer à avaliação indireta.
E tem sido entendido pacificamente pela jurisprudência para que a Administração possa lançar mão dos métodos indiretos, não basta que depare com anomalias e incorreções na declaração dos contribuintes, é indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorreções inviabilizem a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável (cfr. art.ºs. 85.° n.° 1 e 87.º e segs. da LGT).
Assim, é à Administração Fiscal que cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua atuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiretos se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar.
E competindo-lhe, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável, sabido que a Administração Fiscal atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, não gozando de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (direto ou indireto) de avaliação da matéria tributável, e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74º, nº 3 da LGT).
Assim, o recurso aos métodos indiretos só é legalmente possível quando o recurso a correções técnicas se mostre impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos constitui um método excecional de tributação do rendimento, nos termos do n.º 1 do art.º 87.º da LGT.
Estabelecendo o art.º 85.º da LGT duas metodologias alternativas ao método declarativo – correções técnicas e presunções - o recurso a qualquer delas não depende de um critério discricionário da Administração Tributária, sendo que esta se encontra vinculada ao recurso às correções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, em condições de apurar com efetividade os rendimentos tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, então não pode, nessa mesma exata medida, deixar de lançar mão dos métodos presuntivos, mau grado o maior grau de incerteza que caracteriza estes últimos. (cfr. Acórdãos do TCAS n.º 01816/07 de 25.09.2007 e 0939/04.4 BEVIS de 26.03.2015 do TCAN) .
A sentença recorrido considerou que “ (…) No caso dos autos, parece ser fácil de concluir não se tratar de uma daquelas situações em que a desconsideração de custos justifique o recurso aos métodos indirectos, já que os custos que foram desconsiderados pela AT por não estarem devidamente documentados não se reportam a custos de proveitos ou, pelo menos, nada foi alegado pela Contribuinte (e, consequentemente, nada ficou provado) que permitisse concluir nesse sentido.(…)”
Face ao exposto, sentença recorrida, bem como a atuação da Administração, não merece qualquer reparo, uma vez, que foram cumpridas e se sustentarem nas normas legais bem como, não incorreu em violação do principio da capacidade contributiva, da igualdade e da proporcionalidade.
Pelo que improcedem as conclusões da Recorrente.

4.6. Nas conclusões – 30 a 33 - alega que a sentença incorreu em erro de julgamento, ao considerar fundamentado o ato tributário, destacando a desconsideração dos custos referentes ao imobilizado e sutentando-se no art.º 1.º da Decreto-lei n.º 256-A/77
de 17 de junho, uma vez, não esclarece concretamente a sua motivação, correspondendo, por isso, à sua insuficiência, o que equivale à falta de fundamentação.
Vejamos:
A sentença recorrida após explicar o quadro legal, em que o ato se fundamentava sustentando-se no n.º 3 do art.º 268.º da Constituição da República, art.º 77.º da LGT e art.º 125.º do CPA em vigor á data dos factos – anos de 2004 a 2007 - considerou que “(…)A fundamentação usada pela AF para efectuar as correcções impugnadas foi a que consta transcrita no ponto 11. do probatório, sendo que, em resumo, quanto a umas, pelas razões ali expendidas, entendeu não aceitar os custos contabilizados por não terem conexão com a actividade exercida pela autora, nos termos do art. 23º do CIRC; quanto a outras, também pelas razões ali indicadas, considerou tratar-se de custos indevidamente documentados, nos termos da alínea g) do nº 1, do art. 42° do CIRC e, finalmente, quanto a outras, considerou, após notificação ao contribuinte para identificar os destinatários e o tipo de despesas, que este não fez, tratar-se de despesas confidenciais, com os fundamentos ali indicados.
Face à fundamentação dos actos impugnados que se transcreveu e acima resumiu, entende o Tribunal que a Impugnante pôde ficar a conhecer as razões de facto e de direito por que lhe foi corrigida a matéria colectável declarada com referência aos anos de 2004 e 2007, já que, a propósito de cada item foram indicados os documentos contendo os vícios que a AF entendeu estarem presentes, os requisitos desses documentos que estavam em falta, bem como as respectivas normas que os exigiam. Foram também indicadas as razões, de facto e de direito, pelas quais algumas das despesas não cumpriam os requisitos da dedutibilidade, nomeadamente, a falta de relação com a actividade social.
Em face do exposto e tendo ainda em conta que a Impugnante exerceu o direito de audição prévia (cfr. pontos 7. e 8. dos factos provados), ou seja, que teve participação no procedimento que culminou com os actos impugnados, afigura-se-nos que a fundamentação externada pela AT é bastante para que a fique inteirada das razões por que a AT decidiu não considerar os custos em causa e, consequentemente, corrigir o lucro tributável declarado. Aliás nota-se da leitura da p.i. que a Impugnante ficou mesmo inteirada de tais razões, a tal ponto que, por com elas não concordar, resolveu impugná-las.
Assim, entende este Tribunal que os actos impugnados não enfermam do vício de forma por falta de fundamentação que lhes foi assacado pela Impugnante, improcedendo nesta parte a impugnação. (…)”
Concordamos com o decidido na sentença recorrida e sempre se dirá, que não estava em vigor o Decreto-lei n.º 256-A/77 de 17 de junho, como sustenta a Recorrente uma vez que à data dos factos já tinha sido revogado.
Assim a Administração fundamentou suficientemente o ato impugnado, e no que concerne aos custos relativos às amortizações o relatório de inspeção dedicou-lhe uma especial atenção no ponto III.4.2 com o título imobilizado e outras despesas tendo, como foi dado como assente no ponto 11 – pag. 24 a 33 da sentença recorrida – demonstrado o itinerário cognoscitivo e valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.
Nesta conformidade a sentença recorrida não merece qualquer reparo pelo que improcedem assim, as conclusões de recurso.

4.7. Nas conclusões 34 a 38 a Recorrente refere que quanto às denominadas despesas confidenciais verifica-se uma situação de fundamentação contraditória, pois que a Administração Fiscal ora refere que se trata de despesas não documentadas ora refere que são despesas confidenciais, acrescendo que a tributação imposta resulta injustificada.
Alega que analisando o discurso da Administração Fiscal, as despesas em causa não podem constituir um custo do exercício face ao disposto no CIRC que as exclui da determinação do lucro tributável, mas também não podem ser tributadas, autonomamente, como despesas confidenciais, como foi feito, por não comungarem dessa natureza de confidencialidade, antes sendo de subsumir à categoria de encargos não devidamente documentados, por circunstancialmente não se encontrarem devidamente apoiadas em documentos externos de molde a evidenciar a causa, natureza e montante.
E alega que o CIRC exclui da determinação do lucro tributável duas categorias de encargos – os não documentados por um lado, e as despesas de caráter confidencial, pelo outro – mas depois, na tributação autónoma, nos termos dos referidos diplomas legais acima citados, apenas veio incluir as despesas de caráter confidencial, (e não já, também, os encargos meramente indocumentados) as quais pela sua própria natureza, nunca podem ser documentadas, sob pena de se passar a conhecer a sua natureza, origem e finalidade, deixando de existir tal confidencialidade.
E que no caso presente as despesas em causa não são confidenciais, uma vez que é conhecida a sua natureza, a sua origem e a sua finalidade e, sendo assim, é evidente que tais despesas / custos, não podem ser qualificados de indocumentados, enquanto confidenciais, para poderem ser tributados autonomamente, nos termos em que o foram.
E também não se entende o porquê da tributação à taxa de 50% das despesas consideradas indocumentadas.
Vejamos:
Da leitura das conclusões parece a Recorrente confundir fundamentação formal com a fundamentação substancial do ato.
A primeira pressupõe, a busca de um conteúdo adequado, que há de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa. Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão e a segunda prende-se com a validade substancial dos fundamentos aduzidos.
Refere o Acórdão do STA n.º 060/10 de 06.10.2010 “(…) não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto».
Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.” (Cfr acórdão do TCAN 00035/04 de 11.11.2004 e 0190/06.3 BEVIS de 16.10.2014.).
Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, a fundamentação do ato tributário há de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
A fundamentação formal do ato não se confunde com a valia substancial dos fundamentos aduzidos na motivação do ato.
Aqui chegados, interpretando as alegações e conclusões da Recorrente parece a mesma querer discutir a valia substancial dos fundamentos aduzidos na motivação do ato, o que se reconduz ao vicio de violação de lei, pelas correções relativas as despesas confidenciais.
Alega que as despesas em causa não são confidenciais, uma vez que é conhecida a sua natureza, a sua origem e a sua finalidade e, sendo assim, é evidente que tais despesas/custos, não podem ser qualificados de indocumentados, enquanto confidenciais, para poderem ser tributados autonomamente, nos termos em que o foram questionando ainda a tributação da taxa de 50%.
Com efeito e compulsado o relatório de inspeção – ponto III.5 Despesas confidenciais – nele consta correções aos anos de 2004 a 2008, de despesas não documentadas às quais foram tributadas autonomamente á taxa de 50%.
Analisada a sentença recorrida em lado algum a mesma se pronunciou sobre a questão das despesas confidenciais, bem como a questão não foi alegada na petição inicial nem em documento superveniente nem mesmo em sede de recurso a Recorrente imputou à sentença recorrida nulidade por omissão de pronúncia relativamente à questão.
Assim sendo estamos perante questão nova que este tribunal esta impedido de conhecer tal como se referiu no ponto 4.3 deste acórdão e no qual se fundamentou. Assim, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas.
Tratando-se de uma questão nova está este tribunal impedido de a conhecer.

E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I. A apresentação de alegações constitui o encerramento da discussão da causa na 1.ª instância (artigo 120.º do CPPT), sendo, por isso, esse o termo final do prazo para apresentação de documentos em 1.ª instância.
II. Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC (ex . art.º 676.º ) que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos
III. Assim da interpretação do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º (ex . art.º 676.º ) resulta que o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.
IV. Por força do artigo 74.º n.º 1 LGT, compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais.
V. É sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos que a determinaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.
VI. Assim, é à Administração Fiscal que cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua atuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiretos se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar.
VII. E competindo-lhe, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável, sabido que a Administração Fiscal atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, não gozando de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (direto ou indireto) de avaliação da matéria tributável, e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74º, nº 3 da LGT).
VIII. Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, a fundamentação do ato tributário há de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
IX. A fundamentação formal do ato não se confunde com a valia substancial dos fundamentos aduzidos na motivação do ato.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento aos recursos interpostos e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.

Porto, 25 de maio de 2016
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento