Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00118/05.3BEVIS

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	06/09/2021

Tribunal:	TAF de Viseu

Relator:	Celeste Oliveira

Descritores:	IABA, ERRO DE JULGAMENTO

Sumário:	1 – Não tendo a Recorrente contrariado a prova obtida em sede inspectiva, nem mediante prova documental, nem através da prova testemunhal apresentada, a liquidação e o pagamento do imposto é devida.* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	V., LDA.
Recorrido 1:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

V., LDA., melhor identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida no TAF de Braga em 16/10/2013, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada relativa à liquidação de Imposto Sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA) e juros compensatórios, interpôs o presente recurso formulando nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que a seguir se reproduzem.

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

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A Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.

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A Exma. Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

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Com dispensa dos vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

As questões suscitadas pela Recorrente são delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões (nos termos dos artigos 660º, nº 2, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608º, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT), sendo a de saber se a sentença enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito.

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3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO

Ao abrigo do artigo art.º 662.º, nº 1 do Código do Processo Civil (CPC), e por se mostrar essencial, adita-se à factualidade apurada os seguintes pontos:

10. Em 10/03/2004, no âmbito da acção inspectiva de que a impugnante foi alvo, foi elaborado um “Auto de Apreensão” onde consta “(…) procedemos à apreensão dos documentos relativos a contagem de existências em determinadas datas, designados por “CONTAGEM DE STOCK DO ARMAZÉM EM…” (cfr. fls. 43 do processo administrativo apenso aos autos).

Estabilizada a factualidade, avancemos para o conhecimento do recurso.

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IV – O DIREITO

Apreciemos, agora, o recurso que nos vem dirigido.

Antes de mais se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639º, do Código de Processo Civil - CPC, na redacção da Lei nº 41/2013, de 26/6 e artº.282º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário - CPPT).

Em causa está a liquidação de Imposto Sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas no montante de €5.646,29 e respectivos juros compensatórios no montante de €121,28.

A questão fundamental dos autos reconduz-se a saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e em erro de julgamento da matéria de direito.

Começa a Recorrente por questionar a matéria de facto dada como provada, mormente o ponto 4 do probatório, por em seu entender dever ser dado como não provado que tais documentos não tiveram destino diferente do constante dos documentos e da escrita comercial e fiscal.

Vejamos, antes do mais, o que diz o ponto 4 do probatório.
O Ponto 4 do probatório dispõe da seguinte forma: “O anexo XXIX do relatório é composto por documentos manuscritos intitulados “contagem do stock do armazém ou contagem do stock do dia (…)”, com datas apostas compreendidas entre 03.02.2002 e 11.08.2003 ”. Ora, tal ponto espelha o teor dos próprios documentos que constam de fls. 43 a 66 do processo administrativo, elaborados pela impugnante e que foram alvo de “auto de apreensão” nas suas instalações (cfr. factualidade aditada).
Como tal, não vislumbrámos motivo para tal factualidade não ser levada ao probatório nos moldes em que o foi, até porque a Recorrente não nega a existência desses documentos, a apreensão nas suas instalações e o teor dos mesmos.
Se bem entendemos as alegações e conclusões do recurso que, diga-se de passagem, são um tanto ou quanto confusas, parece-nos que a Recorrente confunde a existência dos documentos e a informação que os mesmos espelham com os bens ali mencionados e o destino que lhes foi ou não dado, todavia, no que tange a este ponto (ao destino dado), afigura-se-nos que a Recorrente apenas discorda da relevância que lhe foi atribuída em sede inspectiva e na sentença recorrida, mas tal prende-se com o eventual erro de julgamento e não propriamente com o probatório fixado, pelo que soçobra esta conclusão.

Diz a Recorrente que devem ser dados como provados os depoimentos das testemunhas por si apresentadas (cfr. conclusão 2 do recurso).

Vejamos.
Sobre esta matéria, e com referência ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo Tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 640º do novo CPC, que regula esta matéria depois da alteração introduzida pelo D.L. nº 303/07, de 24-08, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 640º nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).

Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 640º do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se, ainda, que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 607, nº 5º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.
Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspectos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspecto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percepcionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).
Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.
Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.
Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reacções imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador.
Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).
Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto da discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.

Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348) Neste sentido cfr. Acd do TCA proferido em 15/11/2018, no âmbito do processo nº 02790/11.6BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt. .

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

Sucede que a Recorrente alude à prova testemunhal para dizer que devem ser dados como provados os depoimentos das testemunhas apresentadas, no entanto, fá-lo de forma genérica, sem concretizar qual ou quais as concretas partes do registo fonético da prova sustentam a sua tese, seja ela qual for, e quais os concretos factos que deveriam ser dados como provados em função da prova testemunhal e que não o foram, não cumprindo as especificações do art. 640º, nº 1 do CPC.

Por outra banda, o Juiz do Tribunal a quo levou ao probatório os factos que resultaram provados e aqueles que considerou como não provados em função da prova testemunhal arrolada e ouvida, destarte, atento o facto de não se mostrar cumprido o disposto no art. 640º do CPC, também aqui soçobram as conclusões do recurso, indo o recurso rejeitado nesta parte.

Prosseguindo.
A Recorrente defende que inexistem os factos tributários referidos na liquidação em razão da prova efectuada (conclusão 3 do recurso) e que o facto gerador e a exigibilidade da liquidação não estão devidamente determinados quanto ao momento da ocorrência, conforme consta dos documentos, pois esta devia ser desagregada por períodos, de acordo com os artigos 7º e 8º do CIVA e jamais unificada, por vários anos (2001 a 2004) (conclusão 4º do recurso).
Defende, por fim, que ocorre a violação do dever de audição, atenta a fundamentação sucessiva proibida nos termos do art. 77º da LGT, pois no projecto do relatório de inspecção não consta a fundamentação toda e no relatório de conclusão foi aí aditada parte da fundamentação (conclusão 5ª do recurso).
A sentença sob recurso aborda a questão da inexistência dos factos tributários subjacentes à liquidação, assim como a questão da fundamentação sucessiva e, quanto ao primeiro destes pontos, fá-lo da seguinte forma: “Sustenta a impugnante que não se apura a data em que se dá o facto gerador e ainda a exigibilidade para efeitos de Impostos Especial sobre o Consumo.
Vejamos.
De acordo com o disposto no nº 1 do artigo 6º do DL 566/99, os produtos ficam sujeitos a imposto “a partir da sua produção ou importação (…)”, entendendo-se que “produção” qualquer processo de fabricação através do qual se obtenham produtos sujeitos a impostos (cfr. alínea d) do nº 3).
Por outro lado, estabelece o artigo 7º, nº 1 e nº 2 alínea a) do referido DL que a exigibilidade do imposto se verifica, designadamente, quando ocorra “a saída desses produtos de um regime de suspensão”, ou seja, a saída desses produtos do entreposto fiscal, que não em regime de suspensão.
No caso dos autos, de acordo com os elementos apurados pelos serviços de fiscalização, a impugnante tinha em stock vinho generoso/licoroso engarrafonado, stock esse que no período compreendido entre 03.02.2002 e 11.08.2003 sofreu variações negativas, pelo que concluíram aqueles que o vinho em falta foi introduzido no mercado de consumo.
Tal conclusão mostra-se legítima, na medida em que este é o destino normal dos produtos, atento o objecto social da empresa. Se lhe foi dado outro destino, designadamente, algum dos previstos no artigo 49º do citado DL 566/99, que regula as situações de isenção, ou se os produtos circulavam em regime de suspensão, então cabia à impugnante alegar e provar tal circunstancialismo, o que se demitiu de fazer, quer na fase procedimental, quer na presente acção.
Relativamente à questão da data do facto gerador e da exigibilidade, apesar de não estar determinado com exactidão o momento em que ocorreu a introdução no consumo, resulta claro do relatório que foram considerados para o efeito os momentos em que nas referidas listagens das existências foi detectada uma variação negativa (cfr. quadro 2 anexo). Tal delimitação temporal mostra-se adequada e aceitável, tendo em conta que não seria possível aos serviços de inspecção, com base nos elementos apurados, determinar o dia exacto em que os produtos saíram das instalações da empresa impugnante.
Conclui-se, assim, que as liquidações impugnadas não padecem dos vícios que lhe foram apontados pela Impugnante, devendo ser mantidas na ordem jurídica”.

Desde já adiantámos que não alcançamos motivo para discordar do assim decidido.

Efectivamente, não podemos olvidar que em sede inspectiva, nas instalações da Recorrente, foram encontrados e apreendidos vários documentos manuscritos de utilização interna que referiam a existência de vinho generoso e licoroso engarrafado e engarrafonado, apresentando periodicidade variável.

Em tais documentos era notória a grande oscilação das existências destes produtos e a sua identificação como “Stock”, ou seja, existências, pese embora a Recorrente tenha sustentado que não se teve em conta a sua actividade comercial, uma vez que fazia lotes de vinho recolhido das várias cubas que era armazenado em garrafões para se proceder a ensaios de lotes e realização de tratamentos, nomeadamente, colagens e filtragens e que depois da realização de tratamentos era necessário realizar novas análises e proceder a colheita de mais garrafões de vinho das cubas, para aferir a eficácia dos tratamentos, e ainda, que também existiam garrafões de vinho que serviam de “testemunhas” da qualidade dos lotes de vinho já feitos e vendidos a granel, em caso de litígio com o cliente, que findos todos estes procedimentos o vinho engarrafado e engarrafonado retornava às cubas, certo é que a sua contabilidade não denuncia tais tarefas.

De facto, da contabilidade da Recorrente não se detecta a actividade supra descrita, pois a Recorrente não mantem, nem apresentou em sede inspectiva ou em sede de impugnação judicial, registo das cubas de onde foi alegadamente retirado o vinho, datas em que tal sucedeu, testagens feitas e respectivos resultados, ano(s) da colheita(s), afectação das “testemunhas” aos lotes vendidos e registo do posterior retorno do vinho às cubas, isto porque apenas se refere nos ditos documentos o nº de paletes e garrafões em stock e nada mais.

Por outra banda, não podemos olvidar que dos documentos apreendidos resulta a menção de “Contagem de Stock” ou “Stock em armazém”, o que claramente contraria a tese da Recorrente de que se trata de amostras para os fins acima referidos, sendo, antes, de considerar como existências.
Acresce a tal, a contratação de um colaborador (Sr. B.) em 12/03/2002, estabelecendo-se uma comissão de 15% para a venda de vinho do Porto engarrafado, sendo certo que a Recorrente não estava autorizada a vender tal tipo de produto.
Ora, porque se contrataria um colaborador para venda de vinho do Porto com o pagamento de comissões, quando não se estava autorizada a tal?
Resulta do ponto 3 do probatório que pela consulta da conta caixa da Recorrente se constatou que foram efectuados pagamentos com regularidade ao dito colaborador.

A prova que resulta do relatório inspectivo, que se mostra vertida nos pontos 2 e 3 do probatório, não saiu contrariada nos autos, ou seja, a Recorrente em momento algum conseguiu contrariar o que foi apurado em sede inspectiva, e não se diga, como o faz em sede de alegações e conclusões de recurso, que as testemunhas foram unânimes no sentido de que tais documentos tinham unicamente como objectivo controlar a movimentação dos garrafões de vinho no interior do armazém, pois, para tanto, basta analisar o quadro vertido no ponto 2 do probatório para constatar a oscilação das existências e as datas em que tal ocorreu, o que não se coaduna com a simples movimentação dos garrafões no interior do armazém.

Atente-se, ainda, à motivação relativa aos factos não provados onde o Juiz do Tribunal a quo refere que “Com efeito, nenhuma das testemunhas ouvidas afirmou que os referidos documentos visassem aquela finalidade e, por outro lado, o teor dos mesmos torna inverosímil a factualidade alegada (veja-se, por exemplo, as quantidades ali assinaladas, algumas superiores a um milhar de garrafões e a identificação de vinho “com rótulo e com selo”, elementos que levam a concluir que não se tratava de vinho para ensaios/testes/testemunhas) ”.

Tanto basta para que se confirme a existência do facto tributário e o momento que originou a exigibilidade do imposto nas datas apontadas no quadro do ponto 2 do probatório, pois que a partir das listagens de existências a AT delimitou temporalmente as ocorrências de introdução no consumo, sustentando, dessa forma, a exigibilidade do imposto no facto de os indicadores recolhidos indicarem que as variações nas existências respeitavam, tal como se refere na sentença recorrida, a “produtos comercializados, pelo que se impunha a apresentação das DIC’s relativas a tais introduções”.
Quanto ao facto gerador dizia o Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), em vigor à data dos factos, no nº 1 do art. 6º que “Os produtos referidos no art. 4º ficam sujeitos a imposto a partir da data da sua produção…”, sendo que a produção ocorre na data das vindimas anuais.

No que tange à exigibilidade, o CIEC ao tempo em vigor (publicado em anexo ao DL nº 566/99, de 22/12), estipulava no art. 7º, nº 1 que “o imposto é exigível…no momento da introdução no consumo…”, sendo que no nº 2 do mesmo preceito legal se dizia “Considera-se introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto: a) A saída desses produtos de um regime de suspensão”.

Da leitura atenta do Relatório Inspectivo e do quadro vertido no ponto 2 do probatório, resulta que se considerou o imposto exigível no momento em que se verifica nas listagens apreendidas a variação para menos nas existências, pelo que soçobram as conclusões do recurso quanto a este ponto.

Por último, a Recorrente, parecendo esquecer que estamos perante uma liquidação de IABA, alude na conclusão 4 do recurso à aplicação ao caso do disposto nos artigos 7º e 8º do CIVA, todavia, tal alegação não consta da petição inicial nem foi, naturalmente, apreciada na sentença recorrida, pelo que tratando-se de questão nova apenas suscitada em sede de recurso, dela não tomaremos conhecimento.

Prossegue a Recorrente invocando a violação do dever de audição, atenta a fundamentação sucessiva proibida nos termos do art. 77º da LGT, pois no projecto do relatório de inspecção não consta a fundamentação toda e no relatório de conclusão foi aí aditada parte da fundamentação.

Se bem entendemos a conclusão 5 do recurso, o que apenas se afigura inteligível pelo auxílio das alegações do recurso, a Recorrente entende que entre o projecto do relatório de inspecção e o relatório de conclusão de inspecção, A AT, sem a impugnante exercer o direito de audição, veio a introduzir fundamentação conforme resulta pela confrontação entre os dois documentos.
Considera a Recorrente que deve ser aditado ao probatório as diferenças que em seu entender se verificam entre os dois documentos e que faz reflectir nas alegações do recurso, mas já não nas conclusões.

Desde já adiantámos que falece razão à Recorrente.
Antes do mais, revisitemos a sentença recorrida para apurar o que ali foi decidido quanto a este vício.
Diz a sentença recorrida que: “Refira-se, desde logo, que o acto de liquidação encontra a sua fundamentação no relatório final e não no projecto de relatório, pelo que é de afastar, liminarmente, o alegado vício de fundamentação sucessiva.
Por outro lado, ainda que se analise o vício invocado pela Impugnante no âmbito do cumprimento do dever de audição prévia, do confronto do teor da referida acção nº 10 com o ponto 13 das conclusões da acção inspectiva, resulta que foram dados a conhecer à Impugnante, em sede de audição prévia, os elementos de facto necessários para que aquela ficasse a conhecer todos os aspectos relevantes para decisão, designadamente a existência de um contrato celebrado com o Sr. B. que previa o pagamento de comissões de 15% para a venda de vinho generoso engarrafado, elemento esse, aliás, sobre o qual a impugnante já tinha sido ouvida, como resulta da descrição do resultado da acção nº 7 constante do relatório.”.
Como resulta da sentença recorrida não ocorre a alegada fundamentação sucessiva, pois analisando o teor do projecto do relatório inspectivo, mormente a acção nº 10, por confronto com o relatório inspectivo, nomeadamente o ponto 13, não vislumbrámos a existência de factos novos, uma vez que se verifica que do relatório constam os factos e situações que já estavam abordados no projecto e sobre os quais a Recorrente teve a oportunidade de se pronunciar.
Ante tudo o que vem dito, encontra-se o recurso votado ao insucesso.

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5 - DECISÃO

Termos em que, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Porto, 2021-06-09

Maria Celeste Oliveira
Carlos de Castro Fernandes
Manuel Escudeiro dos Santos

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i) Neste sentido cfr. Acd do TCA proferido em 15/11/2018, no âmbito do processo nº 02790/11.6BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt.