Alegou a Oponente, em síntese, que:
- o IEFP está a exigir-lhe a devolução de um apoio financeiro que lhe foi concedido por entender que a Oponente não cumpriu com três das condições de concessão daquele apoio financeiro;
- no entanto, «tal incumprimento não é por causa imputável à oponente» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.), pois «os três trabalhadores contratados, por iniciativa destes, abandonaram os postos de trabalho» e, apesar de a Oponente ter solicitado de imediato ao IEFP que substituísse esses trabalhadores, aquele nunca o fez, apesar lhe incumbir essa substituição;
- não existe, pois, «qualquer razão imputável à oponente para a conversão do apoio não reembolsável em reembolsável e vencimento imediato da importância».

Concluiu pedindo ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Bragança que julgue procedente a oposição e, em consequência, que a Oponente seja «absolvida do pagamento da quantia exequenda».

1.2 A Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Bragança indeferiu liminarmente a oposição nos termos do art. 209.º, n.º 1, alínea b), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Para tanto, e em síntese, considerou que:
– «Com a argumentação expendida a Oponente pretende por em causa a factualidade que serviu de suporte à decisão do Sr. Director do Centro de Emprego de Mirandela», o que «mais não é que discutir a legalidade da liquidação» da quantia exequenda;
– assim, porque «nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tal discussão apenas poderia ter lugar em sede de oposição à execução fiscal, caso a lei não assegurasse meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação» e «a Oponente podia ter recorrido contenciosamente do despacho que converteu o subsídio não reembolsável em subsídio reembolsável e determinou o vencimento imediato do montante em dívida», «a discussão da legalidade não pode ter lugar em sede de oposição à execução fiscal»;
– a factualidade alegada «não se subsume à previsão da alínea h) do n.º 1 do artigo 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, nem em qualquer outra das alíneas que enunciam os fundamentos de oposição à execução fiscal».

1.3 Inconformada com essa sentença, a Oponente dela interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.4 A Recorrente apresentou alegações de recurso, que sintetizou em conclusões do seguinte teor:
« 8.º
Entende a recorrente, face à matéria alegada na oposição que a mesma é admissível.
Sendo que a recorrente não discute somente a legalidade da liquidação mas também põe em causa outros factos.
Sendo que sempre se encontra contida na al. g) [(() Afigura-se-nos que a referência à alínea g) será devida a lapso. A Recorrente por certo quereria referir a alínea h) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, que, aliás, refere, na conclusão vertida sob o art. 10.º. Na verdade, o que ela sustenta é que, face às circunstância do caso concreto, é admissível a discussão da legalidade da liquidação na oposição à execução fiscal. Nunca sustentou, nem a factualidade por ela alegada suporta, ainda que remotamente, a duplicação de colecta, que é o fundamento de oposição previsto na alínea g) daquele preceito legal.)] do artigo 204 do C.P.P.T.
9.º
Atendendo a que existem factos que podem ser provados por documento e como tal, sempre tal oposição seria admissível à luz da al. i) do n.º 1 do artigo 204 do C.P.P.T.
10.º
Houve erro de aplicação e interpretação por parte do Meritíssimo Juiz do Tribunal recorrido, al. h) e i) do n.º 1 do artigo 204 e artigo 209 n.º 1 al. d), todos do C.P.P.T.

Termos em que, deverá o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se o despacho proferido que rejeitou liminarmente a oposição, ordenando-se que a mesma seja liminarmente admissível».

1.5 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.6 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento, pois, como considerou o despacho recorrido, «está em causa a legalidade da liquidação do montante que constitui a quantia exequenda» e «nos termos do disposto no nº 1 alínea h) do artigo 204 do CPPT tal discussão só seria possível se a lei não assegurasse outro meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação», o que «não era o caso». Assim e porque a «matéria alegada pela recorrente não é subsumível em qualquer outra das alíneas que enunciam os fundamentos da oposição», não havia «outra solução que não a de rejeitar liminarmente a oposição».

1.7 Os Juízes adjuntos tiveram vista.

1.8 A questão que cumpre apreciar e decidir, tal como delimitada pelas alegações da Recorrente e respectivas conclusões, é a de saber se ocorre ou não o fundamento de rejeição liminar da oposição previsto na alínea b) do art. 209.º, n.º 1, do CPPT, o que passa por verificar se a factualidade alegada é susceptível de integrar fundamento de oposição, designadamente se, como sustenta a Recorrente,
– a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda pode discutir-se em sede de oposição quando, como no caso, houve reclamação contra o despacho que converteu o apoio financeiro de não reembolsável em reembolsável e determinou o imediato vencimento da dívida;
– ela pretende, para além de discutir a legalidade da liquidação da dívida exequenda, discutir outra matéria susceptível de ser apreciada em sede de oposição à execução fiscal.

Daí que tenhamos enunciado as questões a apreciar e decidir nos termos que o fizemos no ponto 1.8.

2.2.2 DA ILEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO DA DÍVIDA EXEQUENDA
A Recorrente sustenta que a discussão da legalidade da dívida exequenda pode ter lugar nesta sede (de oposição à execução fiscal) porque, oportunamente, reclamou do despacho que converteu o apoio financeiro não reembolsável em reembolsável e determinou o imediato vencimento da dívida e a sua cobrança.
Toda a argumentação da Oponente, no sentido de que não lhe é imputável o incumprimento das condições de que o IEFP fez depender a concessão do apoio financeiro, se reporta à ilegalidade concreta das liquidações que deram origem à dívida exequenda. Na verdade, tal alegação, em abstracto, integra o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto relativamente ao despacho que, julgando verificado o incumprimento das condições negociais por parte da ora Recorrente, determinou a mudança da natureza do apoio concedido, o seu imediato vencimento e a sua cobrança. Disso bem deu conta a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Bragança, que deixou referido que a Oponente «pretende por em causa a factualidade que serviu de suporte à decisão do Sr. Director do Centro de Emprego de Mirandela»
A própria Recorrente não põe em causa que pretende discutir a legalidade da liquidação da dívida exequenda; o que ela sustenta é que o pode fazer, uma vez que previamente reclamou contra o referido despacho.
Como é sabido e a jurisprudência tem vindo a afirmar uniforme e repetidamente, a legalidade em concreto (() Ilegalidade que resulta da aplicação da lei ao caso concreto, por oposição à legalidade em abstracto, que é a que reside «na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado» (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., nota 4 ao art. 204.º, pág. 872). ) da liquidação da dívida exequenda não pode ser discutida em sede de oposição à execução fiscal, a menos «que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação» (cfr. art. 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT), o que apenas acontecerá nos casos em que a liquidação não resulte de acto administrativo.
A referida alínea h) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, corresponde à alínea g) do art. 286.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário (() Esta foi uma inovação do Código de Processo Tributário, pois não tinha correspondência em qualquer das alíneas do art. 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos.), segundo a qual é possível discutir a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição «sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação». Esta disposição legal surgiu da necessidade de facultar ao executado na oposição os meios de defesa que até aí não tinha tido (() Esta disposição terá certamente surgido por influência do art. 158.º do Estatuto das Estradas Nacionais, que, permitia que as dívidas provenientes de indemnizações fixadas pelos prejuízos causados nas estradas nacionais e seus pertences fossem cobradas mediante execução fiscal e autorizava o executado a deduzir oposição com fundamento na ilegalidade concreta da dívida. A jurisprudência, apesar de no art. 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos não se prever a ilegalidade concreta da dívida exequenda como fundamento de oposição, considerou que aquele artigo se mantinha em vigor, sensível ao facto de ao executado não serem facultados pela lei em momento anterior os meios contenciosos para reagir contra a dívida exequenda. Neste sentido, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 4.ª edição, notas 39 a 41 ao art. 286.º, págs. 614 a 616. ). Assim, a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição só será possível nas «situações em que seja a própria lei que não prevê meio de impugnação contenciosa», como o são aquelas «em que se permite a extracção de certidões de dívida perante a mera constatação de omissão de um pagamento sem que haja um acto administrativo ou tributário prévio definidor da situação» (() JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., nota 41 ao art. 204.º, pág. 907.).
Quanto às dívidas criadas por actos administrativos e ou tributários nunca existe a possibilidade de discutir a respectiva legalidade em sede de oposição à execução fiscal. Na verdade, o direito de recurso contencioso contra quaisquer actos administrativos, independentemente da sua forma, desde que lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos está hoje constitucionalmente consagrado (art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP)) e a garantia do recurso contencioso configura-se, de acordo com o entendimento unânime, como tendo a natureza de um direito fundamental, análogo aos “direitos, liberdades e garantias” (() Cfr. o acórdão com o n.º 159/95 do Tribunal Constitucional, proferido em 15 de Março de 1995 no processo com o n.º 783/93.). Assim, a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda na oposição à execução só é permitida nos casos em que, por via do “âmbito da execução fiscal” definido no art. 148.º do CPPT, são cobradas dívidas, através de tal processo, que não foram criadas por acto administrativo. Só em relação a estas se pode afirmar que o executado não teve anteriormente a possibilidade de utilizar meio judicial de impugnação ou recurso para sindicar a respectiva legalidade.
Dito isto, fácil se torna concluir que, no caso dos autos, não é possível a discussão da legalidade da liquidação na oposição à execução fiscal. A Recorrente teve possibilidade de recorrer contenciosamente do despacho que converteu em não reembolsável o apoio financeiro que ora lhe está a ser exigido coercivamente, que determinou o imediato vencimento da respectiva dívida e a sua cobrança.
Aliás, chegou a reclamar do mesmo e a recorrer hierarquicamente do despacho de indeferimento da reclamação. Se não abriu a via contenciosa de ataque àquela decisão, sibi imputet. O que não pode pretender é agora, mediante a oposição à execução fiscal, que se aprecie em sede de oposição à execução fiscal a legalidade do referido despacho.
Para efeito da possibilidade de sindicar a legalidade da liquidação da dívida exequenda na oposição à execução fiscal é de todo irrelevante, contrariamente ao que parece supor a Recorrente, que tenha reclamado do despacho em causa. Como referimos já, para que se abra a possibilidade excepcional de discutir a legalidade da liquidação da dívida exequenda na própria execução é necessário que a lei não preveja meio para o ataque contencioso da legalidade da dívida, o que só pode acontecer se esta não for criada por acto administrativo. Ora, manifestamente, não é esse o caso.
Assim, improcede a alegação da Recorrente, de que podia discutir a legalidade da liquidação da dívida exequenda na presente oposição porque previamente tinha reclamado do despacho por que esta foi criado.
O despacho recorrido, que decidiu nesse sentido fez a melhor interpretação da alínea h) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, motivo por que não merece a censura que lhe vem feita pela Recorrente.

2.2.3 DA INVOCAÇÃO DA ALÍNEA I) DO ART. 204.º, N.º 1, DO CPPT
Sustenta ainda a Recorrente que a oposição à execução fiscal «não tem única e exclusivamente por base a legalidade da liquidação», mas também matéria que «é susceptível e a ser procedente de provar o incumprimento por parte do IEFP» e que «atendendo a que existem factos que podem ser provados por documento» sempre a oposição «seria admissível à luz da alínea i) do n.º 1 do artigo 204 do C.P.P.T.».
Salvo o devido respeito, também quanto a este fundamento do recurso não tem razão.
Como deixámos já dito, toda a alegação aduzida pela Oponente se reporta, única e exclusivamente, à legalidade concreta da liquidação da dívida exequenda.
Assim, nunca a factualidade alegada poderia constituir fundamento válido de oposição à execução fiscal, designadamente o invocado fundamento da alínea i) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, que expressamente exceptua do seu âmbito causas de pedir que «envolvam a apreciação da legalidade da dívida exequenda».
Nesta alínea, com carácter residual relativamente às demais, prevê-se como fundamento da oposição «Quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título». É nesta alínea que cabem «todas as situações não enquadráveis nas outras alíneas do mesmo número, em que há um facto extintivo ou modificativo da dívida exequenda ou que afecta a sua exigibilidade» (() JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., nota 43 ao art. 204.º, pág. 909.).
Ora, a argumentação da Oponente, no sentido de que não tem responsabilidade alguma pelo incumprimento das condições de que dependia o carácter não reembolsável do apoio financeiro que lhe foi concedido pelo IEFP, reporta-se à ilegalidade concreta da liquidação que deu origem à dívida exequenda e não é susceptível de integrar facto extintivo ou modificativo da dívida nem contende com a sua exigibilidade.
Por outro lado, como é manifesto, não é por um qualquer facto alegado em sede de oposição ser susceptível de prova documental que o mesmo integra o fundamento de oposição previsto na alínea i) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT. O que se diz nesta alínea, com carácter residual no que respeita aos fundamentos de oposição à execução fiscal admissíveis, é que, relativamente à prova dos factos subsumíveis ao fundamento nela previsto, só se admite a documental. O que bem se compreende: se há um facto extintivo ou modificativo da obrigação exequenda (v.g. uma moratória, uma autorização para pagamento em prestações ou causa legal de suspensão da execução) ou um qualquer facto que contenda com a exigibilidade (v.g. a falta de notificação para o pagamento voluntário), tal facto será sempre susceptível de prova documental, motivo por que a lei não se contenta com outro.
Assim, porque toda a alegação aduzida pela Oponente se reporta à legalidade concreta da liquidação da dívida exequenda, nunca a mesma poderia constituir fundamento válido de oposição à execução fiscal, designadamente o invocado fundamento da alínea i) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, que expressamente exceptua do seu âmbito causas de pedir que «envolvam a apreciação da legalidade da dívida exequenda».
O recurso também não merece provimento com o fundamento na violação do disposto na alínea i) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.

2.2.4 NOTAS FINAIS
O que a Oponente questiona, como deixámos já dito, é a própria liquidação, motivo por que a factualidade alegada pela Oponente não constitui fundamento válido de oposição à execução fiscal, como bem decidiu o despacho recorrido que, por isso, é de confirmar.
Poderíamos ainda questionar se não haveria lugar à convolação do meio processual utilizado – oposição à execução fiscal – para o meio adequado àquela discussão, ou seja, o recurso contencioso do despacho do IEFP por que foi ordenada a conversão do apoio financeiro em reembolsável e o imediato vencimento da respectiva dívida.
Para além de se nos afigurar largamente excedido o prazo do recurso quando da apresentação da petição inicial (cfr. n.ºs 5. a 12. do ponto 2.1 e o art. 28.º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos (() Aprovada pelo Decreto-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho, e revogada pelo art.6.º, alínea e), da Lei n.º 15/2002, que aprovou o Código de Processo nos Tribunais Administrativos.), aplicável à data (() O CPTA apenas entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 2004, nos termos do art. 7.º da referida Lei n.º 15/2002.)), nunca poderia mandar seguir-se a oposição sob a forma de recurso contencioso contra aquele despacho porque o pedido formulado é de extinção da execução fiscal, pretensão à qual é adequado o meio processual de que a Executada lançou mão, mas já não ao recurso contencioso, em que o pedido a formular seria, no caso, de anulação do referido despacho.

2.2.5 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A discussão da legalidade concreta (resultante da aplicação da lei ao caso) da liquidação da dívida exequenda é vedada em sede executiva, a menos que não exista meio judicial de impugnação ou recurso do acto de liquidação, o que nunca sucede quando a dívida exequenda tenha sido criada por acto administrativo (cfr. art. 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT, e 268.º, n.º 4, da CRP).
II - Porque a dívida exequenda provém da conversão pelo IEFP de um apoio financeiro não reembolsável em reembolsável, saber se o não cumprimento das condições acordadas entre a Oponente o IEFP para a concessão daquele apoio é imputável a este Instituto e não à Oponente e, por isso, se o despacho que ordenou a conversão do subsídio e o vencimento imediato da respectiva dívida é ou não válido, é matéria que contende com a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda.
III - O facto de a Oponente ter oportunamente reclamado desse despacho nenhuma relevância assume para permitir a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda em sede executiva.
IV - A referência que na alínea i) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, é feita à exclusividade da prova documental não significa que no âmbito da mesma caibam como fundamentos de oposição à execução fiscal todos os factos susceptíveis de prova por documento.
V - Deve a petição inicial ser indeferida liminarmente quando da mesma resulte inequívoco que os fundamentos alegados não constituem causa de pedir admissível na oposição à execução fiscal (art. 209.º, n.º 1, alínea b), do CPPT).