| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
RECORRENTE: CEMG
RECORRIDO: Autoridade Tributária e Aduaneira
OBJECTO DO RECURSO: Sentença proferida pela MMª juiz do TAF de Coimbra que julgou procedente a exceção de impugnabilidade do impugnado (mero acto confirmativo) e absolveu a Autoridade Tributária e Aduaneira da instância.
CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
Litigância de má-fé e abuso de direito da AT
1. Em 23.10.2013 a AT juntou aos autos o PA, ou seja, já muito depois de ter enviado uma segunda notificação à Autora, em 28.05.2013 – Documento nº 1 em anexo a estas alegações;
2. Mas não só não remeteu para o Tribunal o teor desta notificação (pelo que se retira do aresto recorrido) como veio invocar que a decisão que recaiu sobre o RH não era impugnável, bem sabendo que na notificação desta decisão se diz textualmente: “poderá querendo interpor acção administrativa especial nos termos da alínea p) do nº 1 e nº 2 do artigo 97º do CPPT e artigo 46º e seguintes do CPTA”.
3. Este tipo de comportamento constitui grosseira má-fé e abuso de direito, na modalidade de “venire contra factum proprium”, pelo que deve ser condenada em exemplar multa pela patente litigância de má-fé, porquanto omitiu – no PA - ao Tribunal, um documento essencial para a correcta composição da lide e adopta-se uma posição frontalmente diversa da adoptada nos procedimentos pleiteados com o contribuinte.
Análise crítica do aresto recorrido
4. O aresto recorrido deturpa os factos e o direito de uma forma que se verbera, porquanto desde logo dá como provados factos que nunca foram notificados à Autora (alínea D) e E) do probatório) sendo, portanto factos que não fazem parte da relação controvertida.
5. E considera que a notificação feita à Autora de um despacho do SF de Figueira da Foz que apenas diz que os meios de reacção contra o mesmo são só o recurso hierárquico (parte final da alínea I do probatório) não decorre de “um erro que não decorre de notificação incompleta” “decorre sim de um erro interpretativo das normas legais referentes à impugnabilidade dos actos, que só à A. se pode assacar”.
6. Ou seja, a lei impõe à AT o seguinte (artigo 37º-1 do CPPT): “Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.“
7. O SF da Figueira da Foz notificou a Autora do despacho que o aresto recorrido considera ser o primário e o que deveria merecer recurso contencioso (ponto 9 do documento dado como provado no item I): “Da presente decisão, notifique a reclamante dando-lhe conta que poderá recorrer hierarquicamente, no prazo de 30 dias, nos termos do artigo 66º do CPPT”. Depois o SF de Figueira da Foz na notificação citada na alínea P) do probatório (Documento 5/1 junto com a PI) não cumpre o artigo 37º-1 do CPPT, mas veio a cumpri-lo pelo Documento ora junto e que deveria ter integrado o PA.
8. E vai daí o aresto entende que a culpada é a Autora e nem sequer lhe confere o meio do artigo 37º-4 do CPPT. Para o aresto recorrido “o erro” da AT não foi ela que a fez foi a Autora! Poderá afirmar-se que se “faz o mal e a caramunha!”
A questão do conteúdo das notificações quanto aos meios de reacção
9. A AT pela pena do ST respectivo é muito clara na sua notificação da decisão final de que poderia ser interposta AAE no prazo legal.
10. A decisão do Serviço de Finanças de Figueira da Foz que o aresto considera ter sido meramente confirmada pela decisão do recurso hierárquico quanto aos meios de defesa apenas diz que “Da presente decisão, notifique a reclamante dando-lhe conta que poderá recorrer hierarquicamente, no prazo de 30 dias, nos termos do artigo 66º do CPPT” (ponto 9 do documento dado como provado no item I).
11. Diz o nº 2 do artigo 36º do CPPT que as “As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências”.
12. Ora, o douto aresto recorrido defende que a notificação não estava “errada”, “faltava-lhe era a indicação do meio de reacção contenciosa” e por isso o culpado é a Autora!
13. Ou seja, através de uma chicane verbal, reverte-se uma suposta falha da AT contra o contribuinte, contra a Autora.
14. Mas nem se tem o cuidado de ver que a Autora agiu de boa-fé seguindo as notificações que lhe foram feitas.
15. Com uma tese que ronda o exótico, mas sempre tentando culpabilizar o contribuinte/autora: colocá-la numa posição de ter que agir por algo que se imputa à parte contrária …
16. Quer dizer: O contribuinte seguiu o ÚNICO meio – o recurso hierárquico - indicado na notificação da decisão de indeferimento do SF. Não existia outro meio segundo a AT, porque senão teria sido indicado ex vi nº 2 do artigo 36º do CPPT! Na notificação da decisão do recurso hierárquico a Direcção de Finanças de Faro cumpre a lei e indica os meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado. O douto aresto diz que NEM há erro e reverte de uma forma inqualificável essa maquinação contra a Autora.
17. Agiu a recorrente de boa-fé como veio a agir, de forma absolutamente igual a mais de uma centena de processos idênticos que tem a correr nos TAF, pelo que o aresto é ilegal e ronda o inqualificável ao obrigá-la a ter que recorrer e a pagar custas por algo que não lhe é imputável. É que,
18. As notificações feitas pela AT estão de acordo com a lei, considerando a segunda que comunicou a decisão sobre o RH.
Quanto à natureza meramente confirmativa da decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico
19. A decisão que indefere o recurso hierárquico não é meramente confirmativa da anterior do Chefe de Finanças, porquanto difere da sua fundamentação, pelo que nunca poderia aplicar-se o artigo 53º do CPTA, até porque o acto notificado, o de JC apenas indicava como meio de reacção o recurso hierárquico.
| Comparação de fundamentos das decisões de MA e de JC |
| Decisão de MA | Decisão de JC |
| “O prédio não está a ser utilizado directamente para a realização dos fins do MG, está e esteve, como se viu, ocupado por duas empresas que se dedicam ao comércio de reparação automóvel, que nem renda pagam”. | A afectação legalmente exigida para o prédio em causa não se mostra cabalmente demonstrada.
Entende-se como tem ocorrido noutros processos que não foi feita prova cabal do destino dos bens. |
20. Os fundamentos são diferentes: no primeiro caso entende-se que o facto do prédio não estar arrendado (ou melhor o inquilino não pagar rendas) e na posse da Autora não preenche os requisitos legais, no outro entende-se que não se apresentaram meios probatórios suficientes.
21. Por outro lado a questão estará, s.m.o., erradamente colocada e equacionada no douto aresto recorrido, face à melhor leitura do artigo 65º-4 do CPPT.
22. José Casalta Nabais “Direito Fiscal” 2013 – 7ª Edição, página 395: “Em contrapartida, em caso de indeferimento, cabe, segundo o artigo 65º-4 do CPPT, recurso hierárquico “nos termos do presente código”. Uma disposição que, devemos esclarecer, não pretende a nosso ver, afastar o recurso contencioso imediato contra o indeferimento, configurando esse recurso hierárquico como impugnação administrativa necessária”.
23. Ora bem, o recurso hierárquico tem natureza facultativa e efeito devolutivo (nº 1 do artigo 67º do CPPT). Mas também esse nº 1 diz “salvo disposição em contrário”.
24. Ora se o artigo 65º-4 do CPPT refere que há “recurso hierárquico nos termos do código” é porque se pretende um duplo grau de impugnação administrativa, isto sem retirar a possibilidade do contribuinte poder reagir logo contra o despacho inicial, caso o pretenda.
25. Significa que há dois caminhos ao dispor do contribuinte no processo de concessão de benefícios fiscais, em caso de indeferimento: Recurso judicial imediato contra o acto do Serviço de Finanças no prazo de 90 dias; Recurso hierárquico necessário para o Ministro das Finanças de cuja decisão há recurso contencioso no prazo de 90 dias mesmo que se trate de decisão meramente confirmativa do acto anterior.
26. Não pode é entender-se que quando a lei confere dois meios de agir ao contribuinte, a lei os não confere.
27. Se a lei refere que há recurso hierárquico (artigo 65º-4 do CPPT) da decisão do SF, não se pode entender que a lei não dispôs em contrário, retirando o automatismo de efeito devolutivo e meramente facultativo conferido aos recursos hierárquicos em geral.
28. No caso de procedimentos de concessão de benefícios fiscais, por força das disposições conjugadas do artigo 65º-4 e 67º-1 ambos do CPPT o recurso hierárquico torna-se necessário (dupla conforme), sendo a decisão que sobre o mesmo recair recorrível no prazo de 90 dias, tal, aliás, como o entendeu e bem a AT.
29. A entender-se de forma diversa ocorreria inconstitucionalidade, nomeadamente por violação do princípio da confiança e direito à defesa, além da legalidade, o que se invoca.
Oque está em causa nestes autos: a questão de fundo
30. É a isenção de IMI das Pessoas Colectivas de Utilidade Pública na sua dimensão conferida pela Lei 151/99 de 14.12 (Lei da AR publicada em 1999).
31. No caso o benefício fiscal carece de acto administrativo meramente declarativo.
32. O MG - Associação Mutualista e a sua CE anexa são “UMA UNIDADE com as funções de realizar as FINALIDADES do M…” – artigo 2º da PI – Deliberação do Conselho de Administração Fiscal.
33. Em termos de natureza jurídica as entidades MG-AM e sua CEMG anexa, tendo como base a atividade (fim imediato ou objeto), o MG-AM insere-se nas “outras atividades complementares de segurança social” e a sua CE anexa insere-se em “outra intermediação monetária”, sendo ambas consideradas instituições financeiras nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 97º do Código do IRC.
34. Sendo pacífico que o MG-AM é uma IPSS que prossegue fins de previdência e beneficência, verifica-se que a CEMG a ele anexa, tem a mesma natureza ou carácter como resulta dos pareceres acima referidos e que aqui se dão por reproduzidos.
35. Ambas as entidades prosseguem ou comungam os mesmos fins, os do MG, sendo uma e a mesma unidade económico funcional, como o entendeu o Conselho de Administração Fiscal na deliberação citada no artigo 2º da PI.
36. Nº 2 do artigo 5º do EBF: “ O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário”. Ou seja, no caso, não é a AT que tem o poder para dizer o que cabe ou não no âmbito do benefício fiscal. Essa amplitude dimana da lei da AR, neste caso a Lei 151/99, de 14.12, uma vez que o acto de reconhecimento do benefício tem sempre efeito meramente declarativo.
37. Conforme tem sido jurisprudência uniforme de vários tribunais as normas com as que constam do EBF, ora em causa, são de mero controlo dos benefícios fiscais, e não podem limitar ou restringir os benefícios conferidos pela AR, como é o caso.
38. As normas sobre benefícios fiscais admitem interpretação extensiva (artigo 10º do EBF)
39. A atual lei das caixas económicas, o Decreto-Lei 136/79, de 18 de Maio, em lado algum diz que as caixas económicas têm ou mantêm personalidade jurídica e estatutos próprios, mas também não o proíbe, podendo dispor dos órgãos sociais homólogos e estar integradas na própria estrutura orgânica e funcional prevista nos estatutos das entidades a que estão anexas.
40. A CEMG integra o sector social da economia, não tem fins lucrativos. Os bancos comerciais do sector privado lucrativo integram o sector privado da economia. Não há comparação possível. Nem se pode colocar aqui em causa o princípio da igualdade porque se trata de situações muito diferentes.
41. Sendo os elementos literais das normas isentivas de IMI e IMT idênticos, ocorrendo que quanto à isenção do IMI, o EBF (redacção que vem desde 1989) diz mais que a lei da AR alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.12,): “Contribuição autárquica – hoje IMI - de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários”,
42. Surpreende como a AT sabendo como sabe que em sede de IMT a isenção é SEMPRE conferida às PCUP, quer os bens sejam para instalações próprias, quer sejam para arrendamento (ou seja, sirvam para produzir proveitos de uso exclusivo para a entidade), bastando apresentar uma acta onde se declare o fim (é suficiente a mera declaração) venha dizer (na contestação) que se não fosse como entende então todos os prédios tinham isenção.
43. No caso, a isenção de IMI das PCUP, a sua amplitude, resulta da lei que é a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.12 (Lei da AR publicada em 1999) por força do nº 2 do artigo 5º do EBF, onde não se usa o termo “directamente” que é ainda usado na alínea e) do nº 1 do artigo 44º do EBF que vem desde a primeira redacção do EBF (1989).
44. No caso do IMT a lei prevê a forma como se integra o conceito da “directa e imediata” afectação do bem aos fins. Refere o artigo 10º nº 2 alínea b) do CIMT que esse desiderato se comprova: “b) Nos casos a que se referem as alíneas d), e) e f) do artigo 6.º, de documento comprovativo da qualidade do adquirente e de certidão ou cópia autenticada da deliberação sobre a aquisição onerosa dos bens, da qual conste expressa e concretamente o destino destes.”
45. No caso do IMI a lei não tem uma norma igual à alínea b) do nº 2 do artigo 10º do CIMT. E não será preciso porque a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.12, não coloca limitações ao benefício fiscal.
46. Diz que pode ser concedida isenção de “Contribuição autárquica – hoje IMI - de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários”.
47. Se a lei da AR que tem competência exclusiva sobre a matéria não coloca entraves à amplitude do benefício não poderá a lei ordinária, anterior (EBF com redacção de 1989) colocá-los tendo em conta o nº 2 do artigo 5º do EBF. O reconhecimento do benefício tem efeito meramente declarativo.
48. Mas mesmo considerando a redacção da alínea e) do nº 1 do artigo 44º do EBF, ou seja, mesmo que se considerasse em vigor a expressão “directamente” ter-se-ia que aplicar o mesmo critério que a AT tem para interpretar e aplicar a norma de isenção de IMT, porque tem uma literalidade igual e mais restritiva (no IMI fala-se em “directamente” no IMT fala-se em “direta e imediatamente”.
49. No parecer acima reproduzido o que se pretende dizer é que o termo “directa” não causa problemas alguns porque se entende que aí cabem os prédios para instalações, para locação ou para revenda, ou seja, para obter proveitos para a PCUP.
50. Dir-se-á que a CEMG não pode exercer actividade de compra de prédios para revenda. Não pode, nem quer. O que acontece é o funcionamento do mecanismo do artigo 18º da Lei das Caixas Económicas (Decreto-Lei nº 137/79, de 18.05). Pode adquirir os imóveis para recuperar créditos e tem que os vender no prazo de 3 anos. No ínterim pode locá-los, mas tem que os alienar, certamente tentando obter mais-valias se possível.
51. A actividade/objecto da CEMG é um meio para obter proveitos para entregar ao MG – AM, que é o detentor a 100% do seu capital institucional (não capital social/ acções ou quotas).
52. Ou seja, ter-se-á que aplicar, em última instância, a doutrina do parecer acima reproduzido parcialmente, por interpretação extensiva da lei.
53. Quer seja por aplicação do regime da Lei 151/99, quer seja pela aplicação extensiva do regime de IMT ao IMI quanto à prova suficiente do destino dos bens (mera declaração exarada ou não em acta) o certo é que, no caso dos autos deveria a AT conferir o benefício fiscal. Trata-se do princípio da legalidade ínsito na CRP.
54. Foram violadas as disposições legais a que se aduziu nas conclusões supra se interpretadas de forma diferente à que é proposta nestas alegações, para além da violação da CRP conforme também acima se explanou.
Termos em que, na procedência das conclusões supra deve anular-se o aresto recorrido e ordenar-se o prosseguimento dos autos, ou julgando-se desde já a acção procedente nos termos constantes do pedido inserto na petição inicial, assim se fazendo a costumeira, Justiça!* CONTRA ALEGAÇÕES.
O recorrido contra alegou e concluiu:
A- O despacho impugnado, proferido pela Subdirectora-Geral no recurso hierárquico interposto do despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Figueira da Foz-2 indeferiu o pedido de isenção de IMI relativamente ao prédio em causa, consubstancia um acto confirmativo atendendo ao seu conteúdo, como bem se evidenciou na sentença recorrida.
B- A sentença recorrida ao decidir que os actos secundários, objecto dos presentes autos como expressamente referiu a Recorrente, são meramente confirmativos dos actos primários, pelo que, tendo estes actos – os lesivos - sido notificados e impugnados, a presente impugnação deve ser rejeitada nos termos do aludido artigo 53º do CPTA, fez correcta interpretação e aplicação do direito aplicável aos factos dados como provados.
Razão por que deve ser mantida.
C - O despacho impugnado, proferido pela Subdirectora-Geral no recurso hierárquico interposto da decisão do Chefe do SF de Figueira da Foz-2 que indeferiu o pedido de isenção de IMI relativamente ao prédio em causa, consubstancia um acto meramente confirmativo na medida em que reproduz, ainda que mediante palavras ou termos diferentes, os elementos integradores do acto primário, como bem evidenciou a sentença recorrida.
D- No acto secundário manter-se-ia o entendimento vertido do acto primário do Chefe do Serviço de Finanças, de que a Recorrente não poderia beneficiar da isenção prevista no art. 44º, nº 1, al. e) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, por o prédio em causa não realizar directamente os seus fins estatutários.
E- A Recorrente não demonstrou que a decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico possui elementos completamente diferentes daqueles que fundamentaram o despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI prolatado pelo Chefe do SF, contrariamente do que alega.
F- É este o acto lesivo que foi notificado à ora Recorrente e por esta impugnado administrativamente, o que obsta ao conhecimento do objecto do processo e conduz à absolvição da Entidade Demandada, nos termos do art. 53º do CPTA.
G- Por consequência, o acto secundário objecto dos presentes autos é inimpugnável
H- Reconheceria, ainda, a sentença recorrida que a notificação efectuada do acto do Chefe do Serviço de Finanças que indeferiu a isenção prevista na al. e), do nº1, do art. 44º do EBF estaria incompleta na medida em que omitiu a possibilidade de ser logo deduzida Acção Administrativa Especial.
I- Porém não será por uma notificação referir que determinada pretensão pode ser obtida de acordo com um formalismo processual diferente do escolhido pelo legislador que o erro na forma do processo ou a inobservância dos prazos processuais deixa de ter as consequências cominadas na lei.
J- O que na verdade se verificou foi um erro interpretativo da Recorrente quanto à natureza do acto impugnado e às normas legais de impugnabilidade dos actos.
L- Assim sendo, também neste segmento decisório, a sentença recorrida é inatacável quando entendeu que, por erro da Recorrente na interpretação das normas legais referentes à impugnabilidade dos actos, o prazo de interposição da acção administrativa espacial previsto no art. 58º, nº4 do CPTA estava há muito ultrapassado atendendo à data da notificação do despacho do Chefe do SF de Figueira da Foz-2, na medida em que meramente confirmativo do acto primário.* PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA não se pronunciou sobre o mérito do recurso com fundamento em que a “...relação jurídico-material controvertida não implica direitos fundamentais dos cidadãos, interesses públicos especialmente relevantes ou valores constitucionalmente protegidos como a saúde pública, o ambiente, o urbanismo, o ordenamento do território, a qualidade de vida, o património cultural e os bens do Estado, das Regiões Autónomas e das autarquias locais...”* II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou ao julgar procedente a exceção de inimpugnabilidade do acto impugnado, absolvendo a Autoridade Tributária e Aduaneira da instância.* Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento. * III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
A) Em 27.11.2008 a CEMG adquiriu no processo de execução judicial que correu termos na 1.ª Secção das Varas de Competência Mista de Coimbra sob o n.º 1768/04.0TBCBR, o prédio urbano sito no Alto B…, B…, Figueira da Foz, descrito na Conservatória do Registo Predial da F… sob o n.º 01294/191099 da freguesia de B…, e inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo 536 (cfr. título aquisitivo a fls. 23 do Vol. I do Processo Administrativo em apenso);
B) A CEMG remeteu ao Serviço de Finanças da Figueira da Foz 2 um requerimento dirigido ao Chefe deste Serviço, ofício datado de 07.07.2009, peticionando o reconhecimento oficioso da isenção pessoal de Imposto Municipal sobre Imóveis referente ao imóvel referido na alínea antecedente, de acordo com o disposto no artigo 1.º, alínea d) da Lei n.º 151/99, de 14.09 e do artigo 40.º, n.º1, alínea e), n.º 2, alínea b) e n.º 5 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (cfr. documento a fls. 101 e ss. dos autos, não impugnado);
C) Em 08.04.2010 a CEMG remeteu por fax ao Serviço de Finanças da Figueira da Foz-2 um requerimento dirigido ao Chefe deste Serviço solicitando o averbamento do imóvel referido na alínea A), em seu nome (cfr. doc. a fls. 22 do Vol. I do Processo Administrativo em apenso);
D) Em 13.09.2010 foi proferido despacho aposto sobre o requerimento referido na alínea anterior, com o seguinte teor: «Proceda-se à isenção de IMI de acordo com o determinado no ofício circulado n.º 40035/2001 de 1-03. Averbe-se a isenção ao abrigo do art.º 44.º, n.º1 e) do EBF» (cfr. despacho manuscrito aposto no documento de fls. 22 do Vol. I do Processo Administrativo em apenso);
E) Foi averbada a isenção de IMI na matriz predial do prédio referido em A), com início no ano de 2009 (cfr. print de aplicação informática da então DGCI, referente ao detalhe do prédio urbano em causa, e caderneta predial urbana, a fls. 32-25 do Vol. I do PA em apenso);
F) Em 16.11.2011 o Chefe do Serviço de Finanças da Figueira da Foz-2 assinou um projecto de decisão com o seguinte conteúdo:
«Da consulta à descrição do referido prédio, da aplicação informática do património, verifica-se o seguinte:
- que se trata de um edifício para comércio, composto de cave ampla para garagem e r/c parcial para salão de automóveis, com o valor patrimonial tributário de €329.690,00;
- Tendo ainda por base a informação dos serviços de inspecção tributária I equipa 22 da D.F. de Coimbra prestada em 2011.11.11, comunicada através do ofício nº 15030 com a mesma data, constata-se o seguinte:
- que o referido prédio se encontra isento de IMI desde 2009, tratando-se de uma isenção permanente ao abrigo do artigo 44°, nº 1 al. e), por se tratar de uma Pessoa Colectiva de Utilidade Pública, não obstante esteja afecto a comércio e serviços em construção tipo industrial, concretamente comércio e reparação de automóveis, pelas firmas AV, Lda e AVR, Lda.
A legislação anteriormente referida isenta do IMI as P. Colect. Utilidade Pública, desde que os prédios sejam destinados à realização dos seus fins.
Ora, dada a descrição do prédio que anteriormente se referiu, bem como a sua afectação (arrendamento comercial) não se poderá enquadrar na isenção da legislação invocada, pelo que projecto decidir no sentido da cessação da isenção e promover a tributação do prédio em questão, em sede de IMI, desde 2009 inclusive.
Notifique-se o Sujeito Passivo do teor do presente projecto de decisão, para o que lhe será enviado cópia autenticada do mesmo, por carta registada com aviso de recepção, a fim de este poder, querendo, exercer o direito de audição previsto no art.º 60º da Lei Geral Tributária, cumprindo-se assim o principio constitucionalmente expresso da participação dos contribuintes nos actos que lhe digam respeito, bem como o principio do inquisitório, conforme artigo 58° do mesmo diploma, que privilegia o principio da verdade material dos factos, não sendo necessário o impulso do próprio contribuinte, mas sim uma exigência para a própria Administração Fiscal.
O direito de audição deverá ser exercido, querendo, no prazo de 15 dias contados da data da assinatura do aviso de recepção.»
(cfr. fls. 41/42 do Vol. I do PA em apenso e fls. 106/107 dos autos, não impugnado);
G) A A. foi notificada através do ofício n.º 3828 do Serviço de Finanças da Figueira da Foz-2, datado de 16.11.2011, para que exercesse o direito de audição prévia sobre o projecto de decisão referido na alínea anterior (cfr. fls. 40 do Vol. I do PA em apenso);
H) O qual foi exercido por requerimento remetido ao Serviço de Finanças da Figueira da Foz-2 em 28.11.2011, no qual concluía peticionando «a manutenção na matriz da isenção pessoal e permanente de IMI de que beneficia a CEMG, e que tinha sido reconhecida» (cfr. fls. 38/39 do Vol. I do PA em apenso);
I) Em 27.01.2012 o Chefe do Serviço de Finanças da Figueira da Foz-2 proferiu despacho a fazer cessar a isenção de IMI e promovendo a liquidação do imposto desde 2009, inclusive, com o seguinte teor integral:
«1. Na sequência de uma inspeção levada a efeito à sociedade AV, Ld.ª, constatou-se que o prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de B… sob o artigo nº 536 se encontrava isento de IMI desde 2009, nos termos do artº 44°, nº 1 alínea e) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, quando se trata de um edifício para comércio, composto de cave ampla para garagem com 1 receção, 1 sanitário, tendo a área de 938 m2 e r/c parcial para salão de automóveis, 2 gabinetes, 1 sanitário, tendo a área de 306 m2. Este imóvel encontrava-se afeto a comércio e serviços de reparação automóvel pelas sociedades AV, Lda. e AVR, Lda.
2. Assim, conclui a Inspetora, a legislação referida isenta de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) as pessoas coletivas de utilidade pública, desde que os prédios sejam destinados diretamente à realização dos seus fins, o que não é o caso, pelo que propõe a tributação do prédio em questão, em sede de IMI, desde 2009.
3. Em 2011-11-16, foi projetado o indeferimento da isenção, de harmonia com o proposto pela Inspeção Tributária. Por requerimento entrado neste Serviço em 2011-11-30, exerceu a CEMG o direito de audição a que se refere o art0 60° da Lei Geral Tributária, invocando o seguinte:
a) Quando o imóvel foi arrematado, já se encontravam as instalações ocupadas pela AVRCA e AV, Lda.;
b) Nunca existiu contrato de arrendamento entre essas sociedades e o M…;
c) Ainda não houve ação de reivindicação de posse pelo M… porque foi recebida uma notificação camarária para proceder á demolição de parte das obras efetuadas no imóvel, sem licenciamento;
d) Pretende o M… proceder á demolição e só depois intentar ação de reivindicação de posse;
e) A demolição ainda não se verificou porque os ocupantes requereram um prazo adicional de 30 dias.
4. Assim, analisados os elementos juntos ao processo, verificam-se os seguintes factos:
I) A CEMG tem vindo a beneficiar de isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) de um prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia da B… sob o artigo nº 536;
II) O imóvel em causa foi adquirido por arrematação judicial, conforme título de transmissão emitido em 2008-11-27 pela Solicitadora de Execução, que se encontra junto ao processo de isenção nº 5/2010;
III) Tal prédio esteve ocupado pelas empresas AVRCA, Lda e AV, Lda; onde praticaram as atividades de comércio e reparação de automóveis;
IV) Não se encontra registado neste Serviço de Finanças qualquer contrato de arrendamento entre as sociedades individualizadas em III) e o MG;
V) Há correspondência entre a Câmara Municipal de Figueira da Foz e o MG, cujas cópias se encontram juntas ao Processo, onde se verifica ter sido ordenada a demolição das obras efetuadas sem licença municipal (Processo nº 3482/1988 da C M Figueira da Foz);
VI) A isenção foi concedida ao abrigo da al. e) do nº 1 do art0 44° do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
5. A isenção em causa, prevista na alínea e) do nº 1 do art0 44° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, é concedida às pessoas coletivas de utilidade pública administrativa e às de mera utilidade pública, em relação aos prédios ou parte de prédios destinados diretamente à realização dos seus fins. No caso vertente, afigura-se-nos que não é manifestamente o caso, uma vez que o prédio não está a ser utilizado diretamente para a realização dos fins do MG. Está ou esteve, como se viu, ocupado por duas empresas que se dedicam ao comércio e reparação de automóvel, que nem renda pagam.
6. Afirma o MG que pretende intentar uma ação de reivindicação de posse, o que ainda não havia feito à data em que deduziu audição Mesmo assim, não pode, em nosso entender, o M… beneficiar de isenção para a qual não reunia condições, pelo menos desde 2009.
7. Se os factos supervenientes vieram a dar razão ao M…, isto é, se esta entidade passar a reunir condições para beneficiar de isenção, nos termos da norma invocada, será a partir dessa data que passa a ter tal isenção, não retroagindo esses efeitos à data da aquisição do imóvel.
8. Assim, indefiro a petição formulada pela requerente MG, decidindo no sentido de cessação da isenção do IMI, promovendo-se a liquidação deste imposto desde 2009, inclusive.
9. Da presente decisão, notifique a reclamante, dando-lhe conta que poderá recorrer hierarquicamente, no prazo de 30 dias, nos termos do artº 66° do Código do Procedimento e de Processo Tributário.»
(cfr. fls. 52-54 do Vol. I do PA em apenso);
J) A A. foi notificada do despacho referido na alínea anterior através do ofício n.º 407 do Serviço de Finanças da Figueira da Foz-2, datado de 31.01.2012 (cfr. fls. 50/51 do Vol. I do PA em apenso);
K) Em 20.02.2012 a A. remeteu ao Serviço de Finanças da Figueira da Foz-2 recurso hierárquico do despacho referido na alínea I), dirigido ao Ministro das Finanças (cfr. fls. 114 e ss. dos presentes autos e ofício n.º 818 do SF Figueira da Foz-2 a fls. 55 do Vol. I do PA em apenso);
L) Em 30.05.2012 foi elaborada pela Direcção de Serviços do IMI da Autoridade Tributária e Aduaneira a Informação n.º 1088/2012, na qual se pode ler, entre o mais, o seguinte:
«(…)
A recorrente é uma pessoa colectiva de utilidade pública, anexa a uma Instituição Particular de Solidariedade Social, conforme declaração inserta no Diário da República, II Série, n.º 243, de 22-10-1991.
A Instituição Particular de Solidariedade Social a que se encontra anexa, tem como missão:
-Garantir, benefícios de segurança social e saúde aos seus associados e familiares, e aos beneficiários por aqueles designados, através de modalidade individuais e colectivas, observando os princípios da solidariedade.
-Contribuir para a resolução de problemas habitacionais dos associados.
-Prosseguir outras formas de protecção social, que visem o desenvolvimento cultural e de qualidade de vida dos associados.
-E ainda gerir regimes complementares das prestações garantidas pela Segurança Social e outras formas colectivas de protecção social.
Nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do EBF, onde se enquadra a recorrente, têm direito a isenção do Imposto Municipal sobre Imóveis os prédios ou parte dos prédios destinados directamente à realização dos seus fins e esta isenção é de reconhecimento oficioso desde que verificados os pressupostos.
Para efeitos da referida isenção, o prédio tem que estar afecto directamente à realização dos fins estatutários do MG – Associação Mutualista, Instituição Particular de Solidariedade Social, situação que não se verifica, dado o prédio não estar a ser utilizado para os fins da instituição, mas tendo como objectivo a sua alienação para eventual realização de mais-valias, por parte da Instituição Financeira – CEMG.
Foi confirmado pelos serviços de Inspecção Tributária, após fiscalização ao local, que o prédio em questão se encontrava afecto a comércio e serviços de reparação automóvel.
- Perante este facto, aquela actividade bem como o arrendamento de imóveis, não faz parte dos fins estatutários da instituição, pelo que se conclui, que o prédio não está directamente afecto aos fins estatutários.
V – CONCLUSÃO:
Pelo exposto, sou de parecer que é de manter o acto recorrido, negando-se assim, provimento ao recurso hierárquico, por não estarem reunidos os condicionalismos da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do EBF.
À consideração superior.»
(cfr. doc. de fls. 117-119 dos autos, não impugnado);
M) Em 03.12.2012 o Chefe da Divisão de Administração da Direcção de Serviços do IMI elaborou o Parecer n.º 751/2012, com o seguinte teor:
«Confirmo e concordo.
A recorrente não apresenta meios probatórios suficientes a demonstrar que o prédio objecto de isenção se destina directamente à realização dos fins meritórios da declaração de utilidade pública.
Ora, sendo a recorrente uma instituição financeira, cujo objecto social manifestamente transcende a actividade mutualista, a alienação do prédio em causa potenciará proventos cuja afectação directa ocorrerá na esfera da actividade financeira que prossegue.
Assim, atentos os factos e fundamentos aduzidos na presente informação, não se vislumbrando vícios assacáveis ao acto controvertido, considero ser de indeferir o recurso hierárquico, subsistindo válido e eficaz o acto recorrido.
Propõe-se a dispensa do exercício do direito de audição previsto no artigo 60.º da LGT, em virtude dos factos e da interpretação normativa ora expendida assumirem identidade em relação aos enformadores do acto recorrido.
À Consideração superior.»
(cfr. doc. de fls. 117-119 dos autos, não impugnado);
N) Em 04.12.2012 a substituta da Directora de Serviços do IMI exarou sobre a Informação n.º 1088/2012 referida em L), o seguinte parecer:
«Concordo.
Com base nos fundamentos expostos o recurso hierárquico deverá ser indeferido, mantendo-se a decisão recorrida com todas as consequências legais.
À consideração superior.»
(cfr. doc. de fls. 117-119 dos autos, não impugnado);
O) Em 06.12.2012 foi proferida por Subdirectora-Geral dos Impostos decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto pela A., exarada na informação referida em L), com o seguinte teor:
«Concordo.
Nos termos e com os fundamentos expostos na presente informação e Pareceres nela exarados, indefiro o recurso hierárquico.
Mantenho o despacho recorrido com todas as consequências legais.”
(cfr. doc. de fls. 117-119 dos autos, não impugnado);
P) Tal decisão foi notificada à Autora através do Ofício do Serviço de Finanças da Figueira da Foz-2 n.º 159, datado de 18.01.2013 (cfr. fls. 116 dos autos, não impugnado);
Q) Os presentes autos deram entrada em Tribunal, via fax, no dia 22.04.2013 (cfr. fls. 2/3 dos presentes autos).* IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
CEMG interpôs ação administrativa (especial) contra o despacho do Sr. Diretor-Geral dos Impostos alegando, em síntese, que em 7/7/2009 requereu pedido de isenção de IMI quanto ao U-536 sem que tenha recebido qualquer comunicação a deferir ou indeferir o pedido, até que em 16/11/2011foi notificada para se pronunciar sobre o projecto de “cessação da isenção” ao qual respondeu por carta de 28/11/2011.
Por ofício de 31/1/2012 a AT notificou a A. do “indeferimento da isenção”.
Por requerimento de 20/2/2012 a A. interpôs recurso hierárquico desse despacho, tendo sido notificada pelo ofício n.º 18.012013 da respetiva decisão, com fundamentos completamente diferentes, com os quais não concorda por constituir uma violação grosseira do regime do n.º 5 do art.º 14º do EBF, uma vez que a isenção de IMI em causa é permanente e de reconhecimento pela AT, pelo que o acto que a concedeu nunca poderia ser afastado desta forma.
Citado, o Exmo. Director-Geral da Administração Tributária e Aduaneira contestou por exceção e por impugnação. Por exceção, alegou que o acto impugnado na presente ação administrativa especial assenta na mesma fundamentação fática e jurídica que o acto proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Figueira da Foz. Por conseguinte, o acto primário é o contido na decisão do Chefe do Serviço de Finanças que deveria ter sido objecto de impugnação contenciosa e não o acto proferido em recurso hierárquico. O acto secundário impugnado é meramente confirmativo do acto primário pelo que tendo este acto lesivo sido notificado e impugnado hierarquicamente pela A. a presente ação administrativa especial deve ser rejeitada nos termos do art. 53º do CPTA.
Por impugnação, contrariou todos os fundamentos invocados na petição inicial na defesa do benefício fiscal que reclama.
O A. respondeu à exceção alegando que existem mais de 200 ações todas iguais a correr pelos diversos TAF e só em duas situações a questão foi levantada e pela razão de que todas as notificações da AT, face ao indeferimento pelos SF do pedido de isenção indicam apenas um meio de reação: o recurso hierárquico, e a recorrente seguiu “à risca” essa indicação. O que significa que vir agora a AT que teve determinado comportamento uniforme em todos os processos, em sede judicial, argumentar como o faz, só pode demonstrar má-fé e “venire contra factum proprium”. Além disso, o acto recorrido não tem natureza meramente confirmativa do acto de indeferimento prolatado pelo Chefe do Serviço de Finanças.
A MMª juiz proferiu sentença julgando procedente a exceção de inimpugnabilidade do acto e absolveu a entidade demandada da instância. Afastou a possibilidade de aplicação do disposto no n.º 4 do art.º 37 do CPPT com o seguinte fundamento:
“Já o artigo 37.º, n.º4 do CPPT prevê que:
“No caso de o Tribunal vir a reconhecer como estando errado o meio de reacção contra o acto notificado indicado na notificação, poderá o meio de reacção adequado ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial”.
Ora, o meio de reacção indicado na notificação do acto primário não estava errado, porquanto o recurso hierárquico era o meio de impugnação administrativa consentido naquele caso. Faltava era a indicação do meio de impugnação contenciosa, consubstanciado no meio processual ora utilizado pela A. – acção administrativa especial (cfr. facto provado sob a al. I)).
Mas a apresentação da presente acção apenas comprova que a A. não desconhecia o meio contencioso correcto para colocar em crise um qualquer acto administrativo e que o seu prazo era de três meses contados da notificação do mesmo.
Simplesmente, não teve em consideração o facto de se estar perante um acto administrativo de conteúdo positivo e que a impugnação teria de se referir, face à fundamentação não inovatória do acto secundário, ao acto primário através do qual foi revogada a isenção de IMI de que beneficiava desde 2009, em referência ao prédio identificado na alínea A) dos factos provados.
E tal erro não decorre da notificação incompleta dos meios de reacção possíveis face ao acto primário. Decorre sim de um erro interpretativo nas normas legais referentes à impugnabilidade dos actos, que só à A. se pode assacar”.
Inconformado com a decisão, a CEMG recorreu para o STA concluindo no essencial, o seguinte:
- A AT não remeteu para o tribunal o teor da notificação da decisão proferida em recurso hierárquico que diz textualmente “poderá querendo interpor ação administrativa especial nos termos da alínea p) do n.º 1 e n.º 2 do artigo 97º do CPPT e artigo 46º e seguintes do CPTA”.
- Este tipo de comportamento constitui grosseira má-fé e abuso de direito na modalidade de “venire contra factum proprium” pelo que deve ser condenada em multa pela patente litigância de má-fé, por ter omitido ao tribunal documento essencial para a correta composição da lide (Conclusões 1 a 3).
- A sentença errou no julgamento de facto porquanto dá como provados factos que nunca foram notificados à A - alíneas D) e E) do probatório.
- E considera que a notificação feita à A. de um despacho do SF de Figueira da Foz que apenas diz que os meios de reação contra o mesmo são só o recurso hierárquico (parte final da alínea I do probatório) não decorre de um erro que não decorre de notificação incompleta “decorre sim de um erro interpretativo das normas legais referentes à impugnabilidade dos actos, que só à A. se pode assacar”. (Conclusões 4 a 18).
- A decisão que indefere o recurso hierárquico não é meramente confirmativa da anterior do Chefe do Serviço de Finanças, porquanto difere da sua fundamentação, pelo que nuca poderia aplicar-se o artigo 53º do CPTA (Conclusões 19 a 29º )
O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, e competente este TCA para onde ordenou a remessa dos autos.
Assim, iniciando a apreciação do mérito do recurso, nas conclusões 1 a 3 pede o Recorrente a condenação da AT como litigante de má-fé uma vez que numa segunda notificação realizada em 28/5/2013 esta informou a A. de que “...poderá querendo interpor ação administrativa especial nos termos da alínea p) do n.º 1 e n.º 2do artigo 97º do CPPT e artigo 46º e do CPTA”.
Ora, a AT não só não remeteu o teor desta notificação ao tribunal como veio invocar que que a decisão que recaiu sobre o RH não era impugnável. Este tipo de comportamento constitui grosseira má-fé e abuso de direito na modalidade de “venire contra factum proprium” pelo que deve ser condenada em multa pela patente litigância de má-fé.
Anexou cópia do ofício n.º 1415 de 28/5/2013 (fls. 258) que lhe comunica o indeferimento “...que recaiu sobre o recurso hierárquico relativo ao despacho de indeferimento do processo de isenção 2/2012, relativo aos prédios urbanos 3297, 3298, 3299, 3300, 3301, 3302, 3304, 3305, 3306, 3307 e 3308, todos da freguesia de Tavarede, de que se junta cópia. Mais fica notificado de que poderá, querendo interpor ação administrativa especial nos termos da p) do n.º 1 e n.º 2, ambos do Art.º 97º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e Art.º 46º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos”
Acontece, porém, que o conteúdo desta notificação não se refere ao prédio dos autos que corresponde ao U-536/B… – Coimbra), pelo que neste contexto não pode proceder o requerido pela Recorrente.
A questão seguinte consiste em saber se a sentença errou ao considerar que o acto secundário é meramente confirmativo do acto primário e se o meio de reação indicado na notificação do acto primário não estava errado. Adicionalmente, saber se o n.º 4 do art. 37 do CPPT é aplicável aos autos.
A sentença refletiu sobre a primeira questão do seguinte modo:
“...no caso dos autos, existe um acto que reconheceu tal direito de isenção, pelo que não está em causa o indeferimento do pedido de isenção de IMI, mantido por decisão de recurso hierárquico interposto pela A. daquele indeferimento, mas antes a revogação de tal isenção reconhecida anteriormente, revogação essa mantida na decisão do recurso hierárquico.
E apenas nestes casos de actos administrativos que alteram o status quo, actos administrativos de conteúdo positivo, a natureza confirmativa do acto impugnado tem relevância.
É incontestável que o acto confirmativo «é aquele que se limita a repetir um acto administrativo anterior, sem nada acrescentar ou retirar ao seu conteúdo. O regime de inimpugnabilidade destes actos decorre da necessidade de garantir o objectivo da consolidação dos actos anuláveis pelo decurso do prazo de impugnação sem que esta haja sido deduzida e surge, por isso, associado a considerações de estabilidade e segurança jurídicas. (…) A doutrina mais recente sustenta que o acto confirmativo não constitui um verdadeiro acto administrativo, porquanto, limitando-se a manter a definição jurídica constante de um acto anterior, não contém em si quaisquer efeitos jurídicos inovatórios. E esta concepção é a que melhor se coaduna com o critério geral de impugnabilidade dos actos administrativos agora acolhido no CPTA. A eficácia externa é o elemento central do conceito de acto impugnável (artigo 51.°, n.º 1), pelo que é a falta de aptidão para produzir efeitos jurídicos inovatórios que justifica, no actual quadro legal, a inimpugnabilidade do acto confirmativo.»[ AROSO DE ALMEIDA et alia, in ob. cit., pg. 361.].
Assim, a impugnabilidade do acto confirmativo depende de o acto confirmado se ter tornado ou não oponível aos interessados. Se o acto confirmado tiver sido notificado ao interessado (ou publicado, quando de publicação obrigatória), produz efeitos jurídicos externos, sendo esse o acto susceptível de impugnação nos termos previstos no artigo 51 .°, n.°1 do CPTA.
Tradicionalmente «…a reclamação ou o recurso hierárquico, quando interpostos de acto susceptível de impugnação contenciosa directa, tinham natureza meramente facultativa, pelo que não suspendiam nem interrompiam o prazo do recurso contencioso. Daí resultavam duas consequências: a reclamação ou o recurso hierárquico deviam ser interpostos dentro do prazo de recurso contencioso; o facto de ter sido interposto qualquer desses meios administrativos e de estes se encontrarem ainda pendentes não dispensava a interposição oportuna de recurso contencioso, sob pena de ficar precludido o direito de impugnação contenciosa. O n .° 4 do artigo 59.° modifica este regime jurídico, ao estatuir que a utilização de meios de impugnação administrativa suspende o prazo de impugnação contenciosa do acto administrativo, que só retoma o seu curso com a notificação de uma decisão expressa proferida sobre a impugnação administrativa ou com o decurso do prazo legalmente estipulado para decidir (esse prazo é, em geral, de 30 dias úteis - artigos 165.° e 175 .° do CPA). A norma facilita a generalização dos meios graciosos, numa tentativa de evitar a eclosão de litígios judiciais. A suspensão do prazo apenas inutiliza o período que tenha decorrido entre o momento da interposição do meio de impugnação administrativa e o da notificação da decisão expressa que sobre ela tenha sido proferida ou o termo do prazo para decidir, caso não tenha sido emitida qualquer pronúncia expressa» [AROSO DE ALMEIDA/FERNANDES CADILHA in ob. cit., pg. 400/401.] (sublinhados nossos).
Em consonância, também no procedimento tributário os recursos hierárquicos têm, salvo disposição em contrário das leis tributárias, natureza meramente facultativa (cfr. artigos 80.º da LGT e 67.º do CPPT), pelo que a decisão que confirme hierarquicamente a decisão recorrida sem alteração da fundamentação não é, em regra, contenciosamente impugnável. Constitui excepção a esta regra a decisão de recurso hierárquico de decisão que indefira reclamação graciosa (se não estiver já pendente impugnação judicial com o mesmo objecto - artigo 76.º, n.º 2, do CPPT).
A A. alega que a decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico possui fundamentos completamente diferentes daqueles que fundamentaram o despacho de revogação da isenção de IMI prolatado pelo Chefe do Serviço de Finanças da Figueira da Foz-2, e que se consubstanciam na invocação da falta de apresentação de meios probatórios suficientes a demonstrar que o prédio em causa se destinava directamente à realização dos fins da declaração de utilidade pública (cfr. art.º 13 da p.i.).
Não podemos concordar com tal entendimento.
Na verdade, decorre dos factos dados como provados que a fundamentação da decisão do recurso hierárquico em nada inovou face à fundamentação do despacho primário, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças da Figueira da Foz-2, porquanto se manteve o entendimento que a ora A. não poderia beneficiar da isenção prevista no artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, por o prédio em causa não realizar directamente os seus fins estatutários (cfr. factos provados sob as alíneas I), L) a O)).
A invocação no Parecer n.º 75172012 do Chefe da Divisão de Administração da Direcção de Serviços do IMI (referido na al. M) dos factos provados), da falta de apresentação de meios probatórios suficientes a demonstrar que o prédio em causa se destinava directamente à realização dos fins da declaração de utilidade pública não é, de todo, inovatória, porquanto, no acto primário, os elementos probatórios carreados pela ora A. em direito de audição foram analisados, e a conclusão a que se chegou era exactamente essa:
(...)
Considerando que para a qualificação de um acto como confirmativo de acto anterior é necessário que os actos em causa tivessem como pressupostos a mesma situação de facto, o mesmo regime de direito, e que em ambos fosse utilizada a mesma fundamentação, sendo certo que não é confirmativo «o acto proferido na sequência de uma reclamação facultativa que, com fundamentação diferente, decide no mesmo sentido do acto reclamado (acórdão do STA de 11 de Março de 2009, Processo n.º 1084/08), nem o acto que, por efeito de reclamação, mantendo embora o sentido da anterior decisão, aprecia questões de facto e de direito que não foram antes apreciadas e que eram essenciais para tomar posição quanto à questão a decidir (acórdão do TCA Norte de 25 de Setembro de 2008, Processo n.º 523/06)», mas já o é «o acto que se limita a indeferir um pedido de revogação de acto anterior, que, nessa medida, nada inova na ordem jurídica (acórdão do TCA Sul de 19 de Junho de 2008, Processo n .° 12192/03»[ Conforme jurisprudência citada por AROSO DE ALMEIDA et alia, in ob. cit., pg. 361.], o acto impugnado, consubstanciado na decisão do recurso hierárquico (cfr. art.os 14 a 15 da p.i.), é meramente confirmativo de outro acto, uma vez que se limita a repetir um acto administrativo anterior, sem nada acrescentar ou retirar ao seu conteúdo.
Logo, a inimpugnabilidade do acto secundário objecto dos presentes autos, na medida que é meramente confirmativo do acto primário, esse sim lesivo, consubstanciado no despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças da Figueira da Foz-2 em 27.01.2012 (cfr. facto provado sob a al. I)), que foi notificado à ora A. e por esta impugnado administrativamente (cfr. factos provados sob as als. J) e K)), obsta ao conhecimento do objecto do processo e conduz à absolvição da Entidade Demandada da instância nos termos do disposto nos artigos 53.º, 87.º, n.º1, al. a) e 89.º, n.º1, al. c) do CPTA (aplicáveis ex vi art.º 2.º, al. c) e 97.º, n.º 2 do CPPT).
Mas ainda que por mera hipótese de raciocínio considerássemos que a A. impugnava o acto primário, o resultado seria o mesmo, porquanto estaríamos perante um caso de caducidade do direito de acção.
De facto, considerando que a utilização “de meios de impugnação administrativa suspende o prazo de impugnação contenciosa do acto administrativo, que só retoma o seu curso com a notificação da decisão proferida sobre a impugnação administrativa ou com o decurso do respectivo prazo legal” (cfr. art.º 59.º, n.º4 do CPTA, aplicável ex vi art.º 2.º, al. c) e 97.º, n.º2 do CPPT), e que o prazo para impugnação de actos anuláveis, previsto no artigo 58.º, n.º2, al. b) do CPTA, é de três meses, forçosa é a conclusão que este prazo há muito havia sido ultrapassado quando a presente acção entrou em juízo.
Atendendo à data aposta no ofício através do qual se notificava a ora A. do acto primário (31.01.2012 – cfr. facto provado sob a al. J)), à data em que a ora A. remeteu o recurso hierárquico interposto de tal acto (20.02.2012 – cfr. facto provado sob a al. K), à data aposta no ofício através do qual se notificava a ora A. do indeferimento do recurso hierárquico (18.01.2013 – cfr. facto provado sob a al. P)), e à data em que a presente acção entrou em juízo (22.04.2013 – cfr. facto provado sob a al. Q)); considerando ainda que o prazo para impugnação do acto se conta de modo contínuo, conforme resulta da remissão prevista no artigo 58.º, n.º3 do CPTA para o Código de Processo Civil (cfr. art.º 138.º, n.º1 do NCPC), e que se suspende durante as férias judicias, conforme decorre do disposto no n.º 3 do artigo 58.º do CPTA e 138.º, n.º 1 do NCPC, havendo que converter o prazo de três meses em noventa dias, de molde a se poderem contabilizar os prazos de suspensão aplicáveis, fixados eles próprios em dias (conforme é entendimento unânime da jurisprudência); forçosa é a conclusão que à data em que a presente acção foi interposta haviam decorrido mais de 100 dias contados desde a notificação do acto primário, considerando o tempo de suspensão decorrente da interposição e notificação da decisão do recurso hierárquico e das férias judiciais da Páscoa (cfr. art.º 12.º da Lei n.º 3/99, de 13.01).
Concluindo, na data em que foi proposta a presente acção – 22.04.2013 (cfr. facto provado sob a al. Q), o prazo para impugnação contenciosa do acto lesivo (com fundamento na sua anulabilidade), estava já ultrapassado, sendo a mesma intempestiva para tal efeito, o que sempre configuraria a existência de excepção dilatória insuprível, que também obstava ao conhecimento do objecto do processo, e determinaria a absolvição da Entidade Demandada da instância (cfr. art.º 87.º, n.º1, al. a) e 89.º, n.º1, al. h) do CPTA)”.
O raciocínio da MMª juiz está correto. Se olharmos atentamente o conteúdo do acto constituído pelo despacho do Exmo. Chefe do Serviço de Finanças de Figueira da Foz 2 proferido em 27/1/2012 e notificado à A. em 31/1/2012 (Alíneas I e J dos Factos provados) e o conteúdo da decisão proferida no recurso hierárquico (Alíneas L) a O), verificamos que nenhum fundamento substancial foi acrescentado ao despacho do Exmo. Chefe do Serviço de Finanças[ Cfr. Ac. do TCAN n.º 03303/10.2BEPRT de 14-02-2014 Relator: Antero Pires Salvador
Sumário: 3. Um acto confirmativo pressupõe que os dois actos (confirmado e confirmativo) tenham sido praticados sob a mesma disciplina jurídica, que o interessado tenha tido conhecimento oportuno do acto confirmado e que entre ambos haja correspondência de fundamentos e de efeitos jurídicos.]. Por conseguinte, acompanhando a MMª juiz "a quo" concluímos que o acto secundário, proferido em recurso hierárquico é meramente confirmativo do acto primário.
E portanto é inimpugnável, como resulta do disposto no art. 53º do CPTA.
Mas sabemos também que o ofício n.º 0407, de 31/1/2012 notificou a decisão de cessação de isenção de IMI relativa ao U-536 informando-o que “...da presente decisão poderá recorrer hierarquicamente, no prazo de 30 dias, nos termos do artigo 66º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”.
A MMª juiz decidiu que o conteúdo da notificação não estava errado porque o recurso hierárquico era o meio de impugnação administrativa consentido naquele caso. Faltou a indicação do meio de impugnação contenciosa, mas a apresentação da presente acção demonstra que a A. não desconhecia o meio contencioso correcto para colocar em crise um qualquer acto administrativo e que o seu prazo era de três meses contados da notificação do mesmo.
Vejamos pelas suas próprias palavras a reflexão empreendida pela MMª juiz:
“Finalmente, quanto à argumentação de que foi a própria Entidade Demandada que induziu a ora A. em erro face ao meio de reacção indicado na notificação do acto primário, contenciosamente impugnável, há que tecer ainda alguns considerandos.
Dispõe o artigo 58.º, n.º 4 do CPTA o seguinte:
“4 - Desde que ainda não tenha expirado o prazo de um ano, a impugnação será admitida, para além do prazo de três meses da alínea b) do n.º 2, caso se demonstre, com respeito pelo princípio do contraditório, que, no caso concreto, a tempestiva apresentação da petição não era exigível a um cidadão normalmente diligente, por:
a) A conduta da Administração ter induzido o interessado em erro;
b) O atraso dever ser considerado desculpável, atendendo à ambiguidade do quadro normativo aplicável ou às dificuldades que, no caso concreto, se colocavam quanto à identificação do acto impugnável, ou à sua qualificação como acto administrativo ou como norma;
c) Se ter verificado uma situação de justo impedimento.”.
Já o artigo 37.º, n.º4 do CPPT prevê que:
“No caso de o Tribunal vir a reconhecer como estando errado o meio de reacção contra o acto notificado indicado na notificação, poderá o meio de reacção adequado ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial”.
Ora, o meio de reacção indicado na notificação do acto primário não estava errado, porquanto o recurso hierárquico era o meio de impugnação administrativa consentido naquele caso. Faltava era a indicação do meio de impugnação contenciosa, consubstanciado no meio processual ora utilizado pela A. – acção administrativa especial (cfr. facto provado sob a al. I)).
Mas a apresentação da presente acção apenas comprova que a A. não desconhecia o meio contencioso correcto para colocar em crise um qualquer acto administrativo e que o seu prazo era de três meses contados da notificação do mesmo.
Simplesmente, não teve em consideração o facto de se estar perante um acto administrativo de conteúdo positivo e que a impugnação teria de se referir, face à fundamentação não inovatória do acto secundário, ao acto primário através do qual foi revogada a isenção de IMI de que beneficiava desde 2009, em referência ao prédio identificado na alínea A) dos factos provados.
E tal erro não decorre da notificação incompleta dos meios de reacção possíveis face ao acto primário. Decorre sim de um erro interpretativo nas normas legais referentes à impugnabilidade dos actos, que só à A. se pode assacar.”
Com o devido respeito, não acompanhamos nesta matéria, a fundamentação da MMª juiz. Vejamos porquê.
Desde logo porque quando a AT decide qualquer acto em matéria tributária que afecte os direitos e interesses legítimos dos contribuintes deverá não só notificá-lo validamente como também esclarecer o contribuinte quanto aos meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado como resulta expressamente do art. 36º, n.ºs 1 e 2 do CPPT.
Por força da vinculação da AT aos princípios da legalidade e da boa-fé (entre outros – cfr. artigos 55º e segs. da LGT), o contribuinte tem o direito de confiar na informação da AT e que esta não é incompleta.
À luz destes princípios, a AT não pode informar o contribuinte de que tem o direito de recorrer hierarquicamente e omitir que tal recurso é meramente facultativo e que lhe assiste o direito de impugnar contenciosamente o acto, para depois defender que a ação deve ser rejeitada nos termos do art. 53º do CPTA por já não ser tempestiva a impugnação do acto primário.
Nos termos do n.º 4 do art. 37º do CPPT no caso de o tribunal vier a reconhecer como estando errado o meio de reação contra o acto notificado indicado na notificação, poderá o meio de reação adequado ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial.
Este preceito, salienta Jorge Lopes de Sousa [in "Código de Procedimento e de Processo Tributário", vol. I pp. 361], tem em vista os casos em que na notificação foi indicado erradamente um meio judicial como adequado à impugnação contenciosa do acto notificado e a pessoa notificada fez uso do mesmo.
Será o que acontece, por exemplo, quando na notificação for incluída a indicação de que o acto notificado é susceptível de impugnação contenciosa directa e imediata e o tribunal vier a entender que o acto está sujeito a recurso hierárquico ou reclamação graciosa necessários.
Nestes casos, a impugnação contenciosa é rejeitada, mas o interessado poderá, no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial, fazer uso do meio administrativo adequado, com a subsequente possibilidade de recorrer aos tribunais.
Nestes casos, a impugnação contenciosa é rejeitada, mas o interessado poderá, no prazo de 30 dias a contar do trânsito da decisão judicial, fazer uso do meio administrativo adequado, com a subsequente possibilidade de recorrer aos tribunais.
Trata-se de um afloramento do princípio geral em matéria de actos de comunicação de que o destinatário de um acto não pode ser prejudicado por erros das entidades públicas que os praticam.
Idêntica solução, diz o mesmo autor[ Op. cit. pp 362.] “...será aplicável quando na notificação de um acto primário da administração tributária for indicado que há lugar a impugnação administrativa necessária (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) e o interessado tenha utilizado esse meio administrativo, vindo a impugnar contenciosamente a decisão proferida sobre tal reclamação ou recurso, mas o tribunal entender que a impugnação administrativa deduzida era facultativa, cabendo impugnação contenciosa imediata do acto primário.
Se a decisão proferida na sequência da impugnação administrativa considerada facultativa for impugnada contenciosamente, esta impugnação deve ser rejeitada, por o acto impugnado ser meramente confirmativo, carecendo de definitividade horizontal.
Porém, por força do preceituado neste n.º 4 do art.º 37º, o interessado deve ser admitido a impugnar contenciosamente o acto primário no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão de rejeição.”
Ora essa notificação, com as informações devidas, não foi feita à ora Recorrente.
Por conseguinte, devemos reconhecer que houve erro na notificação ao prestar uma informação incompleta quanto aos meios de reacção contra o acto notificado que teve como consequência a impugnação ilegal de um acto confirmativo.
É certo que o meio de reação não estava “propriamente” errado, estava era incompleto, e o nº 4 do art. 34 do CPPT fala em “...errado meio de reação contra o acto notificado indicado na notificação”. Mas não restam dúvidas de que essa incompletude “induziu” o contribuinte a seguir a via da impugnação administrativa quando poderia ter acautelado os seus interesses de forma diferente se tivesse sido devidamente informado, nos termos da lei. O que é suficiente para considerar errado (ou pelo menos equiparado a errado) o meio de reação contra o acto notificado, com as respetivas consequências legais.
E assim sendo, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no recurso.*** V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder provimento ao recurso e julgar verificado o erro no meio de reação contra o acto notificado (acto primário) indicado na notificação à ora Recorrente, para efeitos do disposto no art. 37º/4 do CPPT, revogando-se a sentença recorrida.
No mais, julgar prejudicado o conhecimento das restantes questões.
Custas pela AT.
Porto, 13 de setembro de 2018.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina da Nova
Ass. Bárbara Tavares Teles |
