| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. O Recorrente (J.), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel em que foi julgada improcedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de SISA no montante de 987.60 euros, acrescido de 314,03 euros de juros compensatórios, e 71,83 euros referente a Imposto de Selo, inconformados vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou o Recorrente, formulando as seguintes conclusões:
«1- Vem o presente recurso interposto da sentença que proferida a fls. 169 e ss dos autos que julga improcedente a presente impugnação.
2- Deve considerar-se como não escrito o que consta da alínea L) dos factos provados, por corresponder a uma referência valorativa que nada acrescenta para a boa decisão da causa.
3- Impugna-se a decisão proferida sobre a matéria de facto relativamente ao que se encontra alegado nos artºs 7º, 13º e 14º da petição inicial, mediante a reapreciação da prova gravada supra indicada, correspondente aos depoimentos prestados pelas testemunhas V. que se encontra gravado em suporte digital dos 00:00 até aos 10:46, e C. que prestou depoimento que se encontra gravado em suporte digital dos 10:46 até aos 20:45.,
4- Tendo sido dado cumprimento ao disposto no 640º nº 1 al. a) do C.P.Civil.
5- Devendo assim, ser alterada a decisão proferida sobre a matéria de facto correspondente ao alegado nos artºs 7º, 13º e 14º da petição inicial, passando a constar como provado.
6- A habitação foi adquirida em estado que exigia a respetiva intervenção, de forma a melhorar as condições de habitabilidade, conforto e decoração;
- O impugnante realizou diversas obras na sua habitação, cujo montante foi igual ao crédito obtido junto da instituição bancária.
- A aquisição foi efectuada por valor superior ao que veio a ser atribuído no âmbito da avaliação fiscal que determinou a fixação do valor patrimonial.
7- Apesar de, do depoimento das testemunhas não ter resultado um conhecimento exato do montante despendido pelo recorrente nas obras por si realizadas, não se suscitam dúvidas quanto aos gastos e que foram superiores ao valor mutuado. Tendo em consideração a sua quantidade e dimensão.
8- No que respeita ao valor patrimonial do imóvel está o mesmo provado por documento.
9- Sendo certo que, competia à Administração Fiscal provar que o recorrente não aplicou o produto do financiamento na realização de obras na sua habitação;
10- E, que tal importância se teria destinado ao pagamento do preço.
11- No entanto, a administração fiscal, apesar de ter aquele ónus da prova, nada provou.
12 - Na verdade, tal como já ficou provado em outras ações semelhantes a esta, a divergência entre o montante de financiamento e o preço declarado, ficou a dever-se de acordo com a prova realizada nos presentes autos e em todos os demais, às obras realizadas no referido imóvel.
13- O recorrente adquiriu o imóvel em fase de acabamentos, por forma a livremente e a gosto pessoal escolher os materiais a aplicar nos acabamentos do mesmo.
14- Por esse motivo, foi acordado entre o recorrente e o vendedor, um valor para a venda do imóvel inferior ao que seria estipulado se o mesmo fosse vendido completamente pronto.
15- Pelo que, faz todo sentido, que o preço pago pelo recorrente pela aquisição das fracções autónomas identificadas nestes autos, seja o que consta da escritura de compra e venda.
16 - Sendo que, o recorrente obteve ainda financiamento para a realização das referias obras.
17 - Obras essas que se traduziram na aplicação de móveis de cozinha, de casa de banho, pavimento em toda a habitação.
18- Em conformidade com o que aqui se conclui, deve julgar-se verificada a alegada errónea qualificação e quantificação de factos tributários.
19- A AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade dos contribuintes com a lei atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao principio da legalidade, cabendo-lhe o ónus da prova da existência de todos os pressupostos do ato de liquidação adicional. O que não fez no caso sob apreciação.
20 - Na sentença recorrida faz-se errada interpretação e aplicação, entre outras disposições legais, do disposto nos artºs 50º do CPPT e 58º nº 1 da LGT, bem como do artº 78º da LGT
21- Razão pela qual as conclusões de recurso têm de proceder não podendo manter-se a sentença recorrida.
Termos em que, nos melhores de Direito que V.ex.as. doutamente suprirão, deve o presente recurso merecer provimento e por via disso, revogada a sentença recorrida, substituindo-a por decisão que julgue a presente impugnação procedente, como é de inteira
JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificado da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do presente recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Ø Erro de julgamento, de facto por não ter extraído do depoimento das testemunhas os factos que elenca
Ø Erro de julgamento de direito, por ter mantido o acto impugnado apesar de a Administração Fiscal nada ter provado, como era seu ónus, quanto à existência do facto tributário.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado:
A) Por escritura pública de compra e venda exarada em 02.02.1999, lavrada no 1º Cartório Notarial de Santo Tirso, J. adquiriu à H., SA, a fracção autónoma designada pelas letras “BG”, correspondente ao 3º andar direito do Edifício (…) – crf. fls. 17 da informação (PA apenso aos autos).
B) O preço de compra constante da escritura é de 78.311,27 euros (15.700.000$00) – cfr. fls. 18 da informação (PA apenso aos autos).
C) Na mesma escritura foi celebrado um contrato de mútuo de 87.289.63 euros (17.500.000$00) entre o adquirente e o Banco de Investimento Imobiliário, sendo 78.311.27 euros para financiar a aquisição da fracção e 8.978,36 euros para pagamento das obras de beneficiação – cfr. fls. 18 da informação (PA apenso aos autos).
D) Este edifício situa-se no centro da Trofa, numa das ruas principais do concelho – cfr. teor de fls. 42 dos autos (relatório de inspecção).
E) Neste edifício foram declaradas [como tendo sido] realizadas obras de beneficiação, que em alguns casos ascenderam a mais de 30% do preço de aquisição do imóvel em quase 50% dos apartamentos vendidos – cfr. teor do relatório de inspecção. (Eliminada a expressão “como tendo” sido, conforme fundamentação infra)
F) O ora impugnante não exibiu comprovativos da realização das obras de beneficiação – cfr. teor do relatório de inspecção.
G) Considerando o valor das escrituras, o preço por metro quadrado das fracções vendidas neste edifício variou entre os 516.00 euros/103.448$00 e 637.48 euros/127.803500, sendo praticado, em média, um preço por metro quadrado de cerca de 569.00 euros/114.000$00 – cfr. teor de fis.42 dos autos (relatório de inspecção),
H) Em 1999 (ano em que foi celebrado o contrato promessa), os preços por metro quadrado praticados em Paredes e Santa Maria da Feira, oscilavam entre 698.32 euros/140.000$00 e 847.96 euros/170.000$00 – cfr. teor de fls. 42 dos autos (relatório de inspecção).
I) Em 11.01.1999, a H., SA, celebrou um contrato promessa relativa à venda/permuta de um terreno para construção, no qual Ficava de entregar aos promitentes vendedores do terreno, como permuta, 15% da área útil de construção, ao que esperavam correspondesse uma loja e três fracções de habitação. Nesse contrato promessa é fixado o valor de 698.32 euros/140.000$00 por metro quadrado na área habitacional caso houvesse lugar a ajustamentos nas áreas dos apartamentos – cfr. teor de fls.42 dos autos (relatório de inspecção).
J) Na comercialização de uma fracção do referido edifício constatou-se a existência de três contratos promessa para a venda de uma fracção – cfr. teor de fls.43 dos autos (relatório de inspecção).
L) [O impugnante alegou que era natural que não tenha conseguido exibir comprovativos das despesas efectivamente realizadas, uma vez que tais documentos não apresentam qualquer relevo fiscal – cfr. teor de fls.18 da informação (PA apenso aos autos).] (Eliminado, conforme fundamentação infra) / passando a ter o seguinte teor:
L) O andar foi adquirido em estado que necessitava de intervenção de obras de acabamento de modo a torná-lo não só habitável como com maior conforto e decoração.
M) Por aviso postal de 16/09/2003, o impugnante foi notificado da liquidação adicional do Imposto Municipal de SISA – cfr. teor de fis.16 do (PA apenso aos autos).
N) A notificação tinha o seguinte teor:
«Fica V. Ex.º notificado para, no prazo de 30 dias, nos termos do n.º4 do art. 115º do Código do Imposto Municipal de SISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, efectuar o pagamento adicional de Imposto Municipal de SISA no montante de € 987,60, acrescido das importâncias de 314,03 euros de Juros compensatórios e de € 71,83 euros de Imposto do Selo, devidos pela aquisição da fracção autónoma “BG” 3º andar dtº, do Edifício (…), cfr. escritura de compra e vende, lavrada no 1º C.N. de Santo Tirso em 02/02/1999.
O prédio objecto da transmissão era propriedade da firma H., S.A.
Esta liquidação foi efectuada nos termos do art. 111º do referido código, e deve-se ao facto de aquando da liquidação da SISA n.º 129, paga em 01/02/1999, ter sido considerado o montante de € 78.311,27, para a aquisição da referida fracção, quando em resultado de uma acção inspectiva firma vendedora e tendo por base o contrato de empréstimo celebrado entre o adquirente e uma Instituição Bancária, foi do conhecimento da Direcção Geral dos Impostos, que o valor da venda ascendeu a € 87.289,63.
Os juros compensatórios foram calculados nos termos do art. 35º da Lei Geral Tributada.
O Imposto do Selo foi calculado nos termos da verba 1 da Tabela Anexa ao C.I. do Selo.
Decorrido este prazo, sem que o pagamento se mostre efectuado, começarão a contar-se juros de mora e será extraída certidão de dívida para efeitos de cobrança coerciva, cfr. art. 117º do predito código.
Contra estas liquidações, nos termos do art. 150º do CIMSISSD, poderá V. Ex.a deduzir reclamação graciosa ou impugnação judicial, no prazo de 90 dias, ou interpor recurso hierárquico no prazo de 30 dias, de harmonia com o disposto nos art.s 66º e 67º do CPPT.
OBS: Os prazos referidos são contados da data da notificação que, nos termos do n.º 3 do 39º do CPPT, se considera efectuada na data da assinatura do aviso de recepção»
[O) Da prova testemunhal resultou apenas que o impugnante fez algumas obras no hall da entrada, na cozinha e nas casas de banho.] (Eliminado pelas razões infra explicitadas)
Quanto à extensão e valor das obras realizadas nada de concreto se logrou apurar. Do depoimento das testemunhas não resulta o valor gasto nessas obras, ainda que por aproximação,
O depoimento das testemunhas é bastante parco.
Além disso as respostas dadas por vezes foram vagas e imprecisas (por exemplo a respostas acerca do ar condicionado), acompanhadas de “penso que”, “ai já não sei”, o que diminui consideravelmente a sua verosimilhança.
A primeira testemunha, V., refere-se a pinturas e colocação de focos.
As testemunhas falam em trabalhos de electricista e melhorias na cozinha e chão da casa.
Os factos em apreço podiam e deviam ser comprovados por documentos (artigos 362º e 364º do CC e 28º, 35º e 39º do CIVA, 48º, 107º, n.ºs, al. a), e 3, e 115º, n.º1 do CIRS). Aqui releva a atitude do impugnante que apesar de ter sido convidado a fazê-lo, não apresentou documentos comprovativos das obras realizadas no montante alegado. E não colhe o argumento invocado de não guardar este tipo de documentos tanto tempo e da sua falta de relevância fiscal. Por um lado, há a obrigação legal de o fazer e se atentarmos que as obras foram realizadas em 1998, que a escritura de compra e venda foi realizada em 1999 e que a inspecção foi realizada em meados de 2003, ainda não tinha passado assim tanto tempo sobre a data da sua realização e não tinham decorrido mais de 5 anos sobre o ano de realização das obras art.s, 123º RGIT, 38º RJIFNA, 28º, 35º e 39º do CIVA, 48º, 107º, n.ºs 1, alínea a), e 3, e 115º, n.º1, do CIRS). Por outro lado, neste tipo de obra, os documentos da sua realização são importantes até por uma questão de garantia das obras realizadas.
Nestes casos, apesar dos factos poderem ser comprovados por prova testemunhal (art.393º do CC), os depoimentos devem revelar-se coerentes, acertados e credíveis ao ponto de corroborarem os factos que podiam e deviam ser comprovados documentalmente. O nível de exigibilidade da verosimilhança dos depoimentos das testemunhas nestes casos tem de ser mais exigente, porque têm de substituir a força probatória dum documento.
Ora, não podemos esquecer-nos que «as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos» art. 341º CC).
No caso em apreço, a coerência e assertividade dos depoimentos não foi suficiente para o tribunal poder dar por provada a matéria de facto alegada pelo impugnaste, sobretudo quanto à extensão das obras realizadas e valor pago (art. 396 do CC).
Nesta parte e quanto à credibilidade dos depoimentos também releva o facto do impugnante, com excepção da segunda testemunha, não arrolar como testemunhas pessoas que tenham realizado as obras alegadas.
Motivo pelo qual foi julgada não provada a matéria de facto dos artigos 7º e 13º da impugnação e bem assim a restante matéria de facto não provada.»
2.2. De direito
O Recorrente insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada por aquele contra a Fazenda Pública.
Importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são imputados pelo Recorrente, a saber, erro de facto por não ter extraído do depoimento das testemunhas a factualidade que refere, e o erro de direito no julgamento, por ter mantido o ato impugnado, apesar de a Administração fiscal não ter cumprido o seu ónus de provar a existência do facto tributário.
Apreciemos, não sem antes referir que a matéria em discussão nos presentes autos foi já objecto de apreciação e decisão por este Tribunal Central Administrativo Norte, em dois acórdãos que concedendo provimento aos recursos, interposto pelos sujeitos passivos em sentenças idênticas à ora recorrida, provenientes do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel em que se discutia liquidações adicionais de SISA e Imposto de Selo, emitidas a coberto do disposto no artigo 111º do CIMSISSD, decorrentes do mesmo procedimento inspectivo à empresa vendedora H., S.A., proferidos em 04 de maio de 2017, no processo n.º 31/04.1BEPNF e de 25 de Fevereiro de 2021 (ainda inédito) e no processo n.º 30/04.3BEPNF. Naqueles recursos as partes (por via do seu mandatário) apresentam a mesma linha orientadora de argumentação (ao longo de todo o processo, nomeadamente p.i. e alegações e conclusões de recurso), os factos (divergem nos valores e identificações das fracções) e as questões a apreciar são as mesmas, somente diferindo no documento de liquidação, fracção, valor da fracção e dos mútuos e, obviamente, sujeitos passivos (compradores dos imóveis).
Porque concordamos com a decisão alcançada e respectivos fundamentos, por semelhança ao caso sub judice e economia de meios, visando, ainda, a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8º, nº 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida naqueles acórdãos proferidos sobre a matéria em discussão, de facto (aproveitamento da prova testemunhal produzida no âmbito do proc. 31/04.1BEPNF nos presentes autos) e de direito aderindo ao discurso fundamentador dos mesmos, no seu todo.
Assim, passamos a transcrever o discurso fundamentador, permitindo-nos apenas efectuar as adaptações necessárias à situação específica dos presentes autos, no que concerne ao erro de julgamento de facto do aresto proferido no processo 31/04.1BEPNF e, ao erro de julgamento de direito do arresto proferido no processo 30/04.3BEPNF, cuja Relatora neste último, intervém na qualidade de adjunta nos presentes autos.
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
«Ainda antes de entrar na análise da impugnação da matéria de facto deverá o tribunal tomar posição sobre o teor de alguns “factos provados”, pois que se apresenta como questão prévia, sendo do conhecimento oficioso.
Na verdade, o acervo dos factos provados deve obedecer a uma enunciação objetiva de factos, tanto quanto possível, isenta de quaisquer referências valorativas e de factos de natureza neutral que nada acrescentam para a solução do diferendo.»
Assim, tem de dar-se por não escrito o facto da al. L) “O impugnante alegou que era natural que não tenha conseguido exibir comprovativos das despesas efetivamente realizadas, uma vez que tais documentos não apresentam qualquer relevo fiscal.”
«Na verdade, é completamente indiferente e inócuo para o processo saber o que o impugnante pensa acerca da conservação dos documentos de despesas, releva, tão-só, que apresentou alguns documentos das obras de beneficiação realizadas no andar.
Assim como na als. E) e F) devem desaparecer a expressão “como tendo sido” (…), no contexto sugere uma apreciação critica, em forma de julgamento antecipado, que não deve constar do rol dos factos provados, podendo surgir posteriormente, no âmbito do texto de apreciação sobre a prova que cada um dos sujeitos processuais produziu ou não.
Por fim, também, tal procedimento não cumpre os preceitos legais concernentes à fixação dos factos na sentença [arts. 123º e 659º, n.º2 do art. 511º do CPC, à data da prolação da sentença].
Assim, dá-se por não escrito quer o que consta da al. L) e retira-se a expressão “como tendo sido” (…) das als. E) (…).
Erro de julgamento da matéria de facto, relativamente aos factos alegados nos arts. 7º, 13º e 14º da p.i., ao contrário do sancionado pelo tribunal a quo, o depoimento da testemunha permite concluir no sentido exarado nos artigos 7º e 13º, nomeadamente a testemunha V., a qual afirmou que montou a cozinha, móveis de casa de banho, pavimento [na cozinha tijoleira, corredor hall e quartos em madeira e na sala em granito] instalação de ar condicionado (…).
Referiu a testemunha que o andar foi negociado e adquirido “em cru” tendo sido o adquirente a fazer os acabamentos, colocar móveis de cozinha, casa de banho e colocar pavimento.
Da certidão emitida pelas finanças que o valor da compra do imóvel é superior ao atribuído pela avaliação fiscal para a fixação do VP, razão pela qual deve ser dado como provado o art. 14º da p.i.
Ora da prova produzida resulta erro notório da decisão da matéria de facto, pelo que tal factualidade deve ser dada como provada.
Vejamos,
Pretende a Recorrente que o Tribunal de recurso reaprecie a prova testemunhal produzida, pois que não só identifica a testemunha como transcreve enxertos do depoimento prestado e explica o que dele se deve concluir para a matéria de facto provada.
Na verdade, especifica os concretos pontos de facto que considerou incorretamente julgados e indica os meios de prova [testemunhal] que no seu entender permitem conclusões que contrariem os factos valorados pela sentença ou que esta se apoiou para os dar como provados (art. 690ºA, nºs 1 e 2 do CPC).
A alteração da matéria de facto nos moldes pretendidos, pelo Tribunal de Recurso, poderá ocorrer em situações de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais e/ou testemunhais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado em 1ª instância. No sentido do texto Ac. do TCASul no processo 07219/13 de 29/5/2014, disponível no site da dgsi.
O erro deve ser evidenciado pela Recorrente, no caso da prova testemunhal não só a indicação exata das passagens da gravação, mas também as concretas questões de facto controvertidas, com indicação, no seu entender, de qual a decisão alternativa deve ser proferida pelo tribunal de Recurso, em sede de reapreciação dos meios de prova.
Por conseguinte, cumprido pelo recorrente o ónus de alegação, importa assim avaliar se foi feita um errado julgamento com base na prova testemunhal e documental.
O recorrente alegou nos arts. 7º e 13º da p.i. que o andar foi adquirido em estado que exigia a respetiva intervenção por forma a melhorar as condições de habitabilidade, conforto e decoração, e realizou diversas obras na sua habitação cujo montante foi igual ao crédito obtido da instituição bancária.
Ora, do depoimento da aludida testemunha resulta claro que foram feitas obras de melhoramento do seu andar, o qual não dispunha na cozinha de qualquer tipo de recheio e/ou equipamento e que o acabamento do chão do andar ficou a expensas do comprador.
Evidenciado ficou, também, que o Recorrente apetrechou o seu andar de ar condicionado em todas as divisões e de aquecimento central, além de que na aplicação de materiais o Recorrente utilizou acabamentos de preço mais elevado atendendo à media ou àquilo que foi aplicado pela testemunha no seu andar.
Deste modo, relativamente aos alegados nos arts. 7º e 13º da p.i., a prova produzida permite sustentadamente concluir que “o andar foi adquirido em estado que necessitava de intervenção de obras de acabamento de modo a torná-lo não só habitável como com maior conforto e decoração.”
Do que vem sendo dito, não pode ficar provado que o valor do crédito obtido para obras foi igual ao despendido nas aludidas obras. Na verdade, como facilmente, se compreende a testemunha não tinha conhecimento, em concreto dos custos dos materiais aplicados e da respetiva mão-de-obra (…).
Por fim, cabe analisar o alegado no art. 14º, ou seja, se o valor da aquisição do imóvel fixado na escritura é superior ao valor patrimonial fixado no âmbito da respetiva avaliação fiscal.
Facto sobre o qual a AT nunca se pronuncia, mas que só por si não representa a confissão dos factos articulados pelo Impugnante, mas a falta de contestação especificada dos factos é apreciada livremente pelo juiz. [art. 110º, n.ºs 6 e 7 do CPPT]
Em matéria como esta não cabe ao Tribunal de recurso sindicar a livre apreciação do juiz na falta de posição sobre factos por parte da FP, na verdade, tratando-se de facto a provar unicamente por documento sempre competiria ao Recorrente, querendo fazer uso desse facto, apresentar a certidão emitida pelas finanças, aliás, como refere nas suas alegações de recurso, ou solicitar à AT que o fizesse, por se tratar de documento que tem em seu poder. [cfr. arts 59º da LGT e 34º do CPPT].
Nestes termos, apenas se defere a impugnação da matéria de facto relativa à parte da necessidade de obras de habitabilidade e conforto.
Assim na al. L) passará constar que: “o andar foi adquirido em estado que necessitava de intervenção de obras de acabamento de modo a torná-lo não só habitável como com maior conforto e decoração”, desaparecendo a al. O).» (fim de citação, negritos nossos)
As alterações ora determinadas à matéria de facto dada como provada, serão devidamente assinaladas nos respectivos itens, atenta a sua simplicidade não se impõem a reprodução dos mesmos na integra.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
Estabilizado o quadro factológico importa agora saber se a sentença fez uma correta interpretação dos factos em ordem ao direito aplicável.
No caso em apreço está em causa a liquidação adicional de SISA no montante de € 987,60, acrescido das importâncias de € 314,03 de juros de € 71,83 de Imposto do Selo, devidos pela aquisição da fração autónoma designada pelas letras “BG”, correspondente ao 3.º andar direito do Edifício (…), que o Recorrente adquiriu por escritura pública de compra e venda datada de 02.02.1999 celebrada com à H., S.A. (cf. ponto A), da fundamentação de facto).
No âmbito da mesma escritura foi celebrado um contrato de empréstimo no montante total de PTE 17.500.000 (€ 87.289,63) entre o adquirente e o Banco de Investimento Imobiliário, para aquisição, no valor de PTE 15.700.000 (€ 78.311,27) e para pagamento de obras de beneficiação da suprarreferida fração autónoma no montante de PTE 1.800.000 (€ 8.978,36) (cf. Ponto B) e C), da fundamentação de facto).
A liquidação foi efetuada nos termos do art. 111.º do CIMSISD, no qual se dispunha que quando se verificasse “que nas liquidações de sisa ou em processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações se cometeu erro de facto ou de direito, ou houve qualquer omissão, de que resultou prejuízo para o Estado, o chefe da repartição de finanças deverá repará-lo mediante liquidação adicional”.
Tal como resulta da notificação ao Impugnante, aqui Recorrente, da liquidação adicional, “esta liquidação foi efectuada nos termos do art. 111.º do referido código, e deve-se ao facto de aquando da liquidação da SISA n.º 126, paga em 01/02/1999, ter sido considerado o montante de € 78.311,27, para a aquisição da referida fracção, quando em resultado de uma acção inspectiva à firma vendedora e tendo por base o contrato de empréstimo celebrado entre o adquirente e uma Instituição Bancária, foi do conhecimento da Direcção-Geral dos Impostos, que o valor da venda ascendeu a € 87.289,63” (cf. ponto N), da fundamentação de facto).
No entanto, do Relatório da Inspeção Tributária (interna) efetuada ao Recorrente (constante a fls. 12 a 14 do PAT apenso), datado de 8 de agosto de 08.08.2003, a única razão que é dada para a liquidação é a de que “tendo em consideração que o financiamento concedido foi de 17.500.000$ e dado que não foram exibidos documentos comprovativos das obras de beneficiação (que nos parecem injustificáveis por se tratar de um prédio novo), assume-se que o valor efetivo da venda da fracção foi de € 87.289,63/17.500.000$. De acordo com o artigo 111.º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, será efectuada uma liquidação adicional de SISA.
Como já se mencionou supra, sobre questão idêntica aos presentes autos, já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte, entre outro, no recente acórdão de 25.02.2021, no âmbito do processo 30/04.3BEPNF. A apreciação levada a efeito naquele processo apresenta-se como sendo inteiramente válida e transponível para os presentes autos, por se tratar de casos rigorosamente idênticos, pelo que, acolhemos o decidido naquele Acórdão, aderindo integralmente ao seu discurso fundamentador, aqui aplicável, com as necessárias adaptações, ou seja, quanto aos valores em questão ou outra situação factual de relevo (nomeadamente, decorrente do julgamento do erro de facto decidido em 2.2.1., e que naquele arresto foi dispensado atenta a solução de direito), os quais serão devidamente consignados.
Desta forma, ponderou-se no referido Acórdão nos seguintes termos:
«(…)
Ou seja, da inspeção feita ao Recorrente não resulta qualquer facto concreto que sustente a existência de um “erro de facto ou de direito” ou de uma “qualquer omissão” a que alude a norma na qual a liquidação se alicerçou.
Com efeito, a circunstância, por si só, de o Recorrente ter simultaneamente celebrado um contrato de empréstimo em que parte do financiamento pedido - no montante de PTE 2.500.000 (EUR 12.469,95) - se destinava ao pagamento de obras de beneficiação da fração adquirida, não é um facto que prove ou sequer indicie a verificação de um erro de facto ou omissão pertinentes tendo em conta o regime legal aplicado. [leia-se PTE 1.800.000 (€ 8.978,36)]
O mesmo se diga da afirmação - a latere - de que as obras de beneficiação “nos parecem injustificáveis por se tratar de um prédio novo”, por se tratar de uma mera observação subjetiva, uma opinião, que não encerra em si qualquer facto pertinente para a sustentação substancial do ato.
Sintomática é, aliás, a circunstância de os pontos D a J da matéria de facto dada como provada na sentença proferida pelo Tribunal a quo se referirem ao Relatório da Inspeção Tributária efetuada, não ao ora Recorrente, mas à “H., S.A.”, promotora imobiliária à qual comprou a fração autónoma em causa, e na qual, apesar de o sujeito passivo objeto da inspeção ser a referida promotora imobiliária, é feita alusão a circunstâncias concretas atinentes a um outro comprador, de nome P., que terá adquirido em 1999-02-03 a fração “BF” e um lugar de garagem (fração J) no mesmo imóvel. [PA incorporado nos autos físicos, junto com a contestação da FP]
Ou seja, ao não sustentar a liquidação efetuada em qualquer facto concreto, e, por outro lado, ao argumentar que justifica a mesma na falta de apresentação pelo Recorrente de comprovativos das obras efetuadas, a entidade Recorrida fez tábua rasa da regra do ónus da prova constante do n.º 1 do art. 75.º da LGT, que conjugado com o n.º 1 do art. 74.º do mesmo diploma, fazia impender sobre si o ónus de provar a existência do facto tributário.
Ora, o Recorrente nas suas alegações de recurso imputa à sentença recorrida o erro de julgamento de facto, por, na sua perspetiva, não ter valorado o depoimento das testemunhas adequadamente, mas também o erro de julgamento de direito, por não ter anulado o ato impugnando quando o mesmo padece de um erro de facto nos pressupostos, na medida em que não contém a devida fundamentação substancial, o que era vedado pela lei e deveria ter sido sancionado pelo Tribunal a quo.
Com efeito, é isto que pretende quando alega nas conclusões 8 a 10 do seu recurso “… competia à Administração Fiscal provar que o recorrente não aplicou o produto do financiamento na realização de obras na sua habitação (…) E, que tal importância se teria destinado ao pagamento do preço. (…). No entanto, a administração fiscal, apesar de ter aquele ónus da prova, nada provou.” [no caso que ora nos ocupa será o que alega nas conclusões 9 a 11 com a mesma redacção]
E a razão pela qual começa pelo supramencionado erro de facto no julgamento, apesar de o mesmo ser logicamente ulterior ao erro de direito que invoca, ter-se-á seguramente prendido com a posição em que que se viu colocado, atendendo à circunstância, já referida, de a Administração fiscal ter feito tábua rasa das regras do ónus da prova aplicáveis.
Ora, e como foi já referido, era à Administração fiscal que cabia o ónus da prova da existência do facto tributário, tal como resulta com meridiana clareza do disposto no n.º 1 do art. 75.º, conjugado com o disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT.
Ou seja, presumindo-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes, cabe à Administração fiscal o ónus de provar os factos constitutivos do direito invocado.
Pelo que, cabia à Administração ter produzido prova no procedimento administrativo que conduziu à liquidação adicional em causa nos presentes autos, de que ocorrera um erro de facto ou uma omissão na declaração efetuada pelo contribuinte, assim provando, como lhe competia, a existência do facto tributário.
Para tanto, tinha a Administração o dever de investigar, efetuando as diligências probatórias necessárias à descoberta da verdade material e, consequentemente, à satisfação do interesse público, tal como resulta do disposto nos arts. 58.º da LGT, 5.º e 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), e como decorria ainda do n.º 1 do art. 87.º do CPA, aplicável ex vi art. 2.º, alínea c) da LGT.
Com efeito, a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido (cf. art. 58.º da LGT).
A total omissão das necessárias diligências instrutórias redunda aqui num erro invalidante da decisão, que é consequência não apenas do próprio deficit instrutório, como da total carência de fundamentação substantiva do ato de liquidação.
Em causa está, assim, a (falta de) fundamentação substancial do ato, tal como resulta da categorização dos vícios do ato feita pela doutrina (cf. ANDRADE, Vieira de - O dever de fundamentação expressa de actos administrativos. Coimbra, Almedina, 2003, pág. 231), de resto, com amplo acolhimento na jurisprudência (a título meramente exemplificativo, vejam-se os acórdãos proferidos pelo STA em 30-04-2013, no proc. 0383/13, em 08-11-2017, no proc. 01255/16, ou em 20-05-2020, no proc. 0276/14.6BECBR).
Como refere o citado autor, “a diferença entre a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação está, então, em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos suscetíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo” (idem, ibidem).
Sublinhe-se ainda, que ao contrário do que parece pretender, a Administração fiscal não estava autorizada a considerar o ato substancialmente fundamentado “por remissão” para eventuais diligências instrutórias efetuadas noutros procedimentos administrativos, dos quais o ora Recorrente não foi parte, desde logo, porque notoriamente as circunstâncias factuais em causa não são as mesmas.
Cabia-lhe, sim, averiguar e dar conta dos factos concretos que apurasse relativamente à situação específica do ora Recorrente e da fração por ele adquirida e que originou a liquidação em causa, não se podendo desobrigar desta tarefa a pretexto de já a ter realizado noutros procedimentos, relativamente a outros sujeitos passivos, e a outras situações concretas.
Tanto é quanto basta para que se deva julgar o presente recurso procedente, por violação do regime referente ao ónus da prova procedimental e, ainda, porque, consequentemente, o ato de liquidação em apreço padece de erro de facto nos respetivos pressupostos.» (fim de citação, negritos nossos)
Com efeito, e tal como a jurisprudência está cansada de repetir, porque a AT, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (de facto e de direito) que a determinaram a efectuar correcções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, só podendo efectuar a liquidação adicional quando os elementos que tiver apurado permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo contribuinte (princípio da verdade material - arts. 50º do CPPT e 58º nº 1 da LGT).
Isto é, é à AT que cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 111º do CIMSISSD para que possa liquidar adicionalmente o imposto, pela apresentação de um discurso fundamentador onde os factos que enuncia têm de mostrar-se aptos a suportar a convicção a que ela chegou quanto à existência de erro ou omissão na declaração (cfr. as regras sobre o ónus da prova previstas no art. 74º da LGT).
Na sequência do exposto, incumbia à AT, no caso vertente, o ónus da prova da existência do facto tributário em que assentou a liquidação adicional da sisa, pela enunciação de elementos factuais francamente demonstrativos ou factos-índice fortemente convincentes (susceptíveis de traduzir uma probabilidade elevada) de que o preço referido na declaração apresentada para efeitos de sisa era inferior ao preço real da transmissão das duas fracções.
Convicção que tinha de assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva, pois que não pode haver lugar a qualquer subjectividade do agente fiscalizador, não podendo a correcção das declarações fiscais alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições.
Ora, assim como é, se a AT não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se o Recorrente logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração e a inexistência de facto tributário que a AT considerou verificado para proceder à liquidação adicional impugnada. Neste sentido o voto vencido proferido no acórdão deste TCA no recurso 00034/04 BEPNF, disponível em www.dgsi.pt
Acolhendo o discurso fundamentador dos Acórdãos que vimos de citar, o qual, em face da factualidade nele adquirida e da argumentação jurídica produzida, detém, como se referiu, perfeita adequação no caso dos autos, com pequenas nuances decorrentes dos sujeitos passivos e dos valores em causa, restando, pois, concluir, face a tudo o que foi dito na análise relativa a cada uma das questões que nos foi dirigida, que não estavam reunidos os pressupostos necessários para que a AT procedesse às correções em sede de sisa, pois que os factos por si erigidos e que estruturaram o ato de liquidação não permitem a formulação de um juízo seguro e consistente no sentido da sua atuação.
Razão pela qual as conclusões de recurso procedem não podendo manter-se a sentença na ordem jurídica.
2.3. Conclusões
I. É à Administração fiscal que cabe o ónus de provar a existência do facto tributário quando o mesmo resulte da não aceitação da declaração do contribuinte.
II. Para sustentar um ato de liquidação adicional de SISA fundado em “erro de facto” na liquidação, nos termos do disposto no art. 111.º do CIMSISD, a AT deve dele fazer constar o seu necessário sustento substancial, elencando os factos que a levam a por em causa a declaração do contribuinte, e a revelar a existência do facto tributário, sob pena de violar a regra do ónus da prova constante do n.º 1 do art. 75.º e n.º 1 do art. 74.º, ambos da LGT
III. O contribuinte só tem o ónus de provar a ilegitimidade do acto caso a AT demonstre, previamente, que se mostravam verificados todos os pressupostos do acto de liquidação adicional que levou a cabo.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, e em consequência, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente, anulando a liquidação adicional de SISA, Imposto de Selo e juros compensatórios impugnados.
Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias.
Porto, 27 de Outubro de 2021
Irene Isabel das Neves
Cristina Travassos Bento
(1.º Adjunta/em substituição)
Margarida Reis
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i) No sentido do texto Ac. do TCASul no processo 07219/13 de 29/5/2014, disponível no site da dgsi.
ii) Neste sentido o voto vencido proferido no acórdão deste TCA no recurso 00034/04 BEPNF, disponível em www.dgsi.pt |
