Nos termos do disposto no art. 660.º, n.º 2 (a que corresponde ao actual 608.º, n.º 2 que manteve a anterior redacção) “[o] juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”.

Estabelece este preceito legal um dever de pronúncia do juiz, sendo que a consequência jurídica cominada pela lei processual tributária pela “falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar” é a nulidade da sentença - cfr. art. 125.º, n.º 1 do CPPT.

Ou seja, ocorre nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se.

Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).

Por conseguinte, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cfr. Ac. do STA de 28/05/2014, proc. 0514/14).

In casu, entende a Recorrente que a omissão na sentença da destruição pelos CTT da cópia do talão donde constasse a assinatura do receptor da correspondência referente ao envio por carta registada do projecto do relatório de inspecção “comporta a excepção prevista no n.º 2 do art. 660.º do CPC”.

Ou seja, no fundo, entende a Recorrente que a sentença deveria se ter referido expressamente à destruição daquela prova, mas sem razão. Na verdade, o invocado poderá constituir erro de julgamento da matéria de facto, mas já não omissão de pronúncia por não se tratar de “questão” para efeitos do art. 660.º, n.º 2 do CPC e do n.º 1 do art. 125.º do CPPT.

Com efeito, nos termos do direito supra exposto, a obrigação que impende sobre o juiz, sob pena de nulidade da sentença, é a de pronúncia sobre todas as questões colocadas pelas partes.

Deste modo, a questão que impunha pronúncia era a de saber se a Impugnante, ora Recorrente, se considera validamente notificada do projecto de relatório de inspecção, e essa questão foi devidamente tratada na sentença, concluindo-se pela verificação da presunção da sua notificação.

Saber se a sentença recorrida deveria ter tirado outra conclusão jurídica do facto de se desconhecer quem recepcionou a correspondência é matéria a ser apreciada enquanto erro de julgamento, no âmbito da questão de saber se a Recorrente se considera legalmente notificada do projecto de relatório de inspecção.

Face ao exposto, não se verifica a nulidade arguida.

II. A Recorrente invoca, ainda, erro de julgamento, na medida em que a sentença recorrida não poderia ter dado como provado que o projecto de relatório de inspecção foi recebido pela ora Recorrente para efeitos do disposto no art. 60.º da LGT (conclusões III a VI).

Entende a Recorrente que a sentença recorrida não poderia ter dado como provado que a carta em causa foi recebida pela Impugnante por não existir prova da sua entrega (conclusão III).
Sucede que a Recorrente labora em erro. O juiz a quo não deu “como provado que a carta em causa foi recebida pela Impugnante”, mas tão-somente deu como provado que “3- O projecto de relatório da inspecção tributária foi enviado à impugnante através do Oficio 2853/0505, de 10/05/05, por carta registada e este foi recepcionado em 11/05/05.”, e que por outro lado, “ 4 - A Administração Tributária desconhece a identificação de quem recepcionou a notificação”.

O que a Recorrente pretende questionar, e que resulta das alegações e das conclusões de recurso é que a presunção de notificação não poderia operar, uma vez que não se identificou quem recepcionou a notificação, porém, como veremos, sem razão.

Na verdade, o projecto de relatório foi enviado à ora Recorrente por carta registada, em consonância com o disposto no art. 60.º, n.º 4 da LGT, art. 38.º, n.º 3 do CPPT, tendo sido cumpridas todas as formalidades previstas na lei para esta notificação.

É certo que se desconhece quem recepcionou tal correspondência, e que tal facto foi levado ao n.º 4 do probatório, mas daí não se podem retirar as ilações que a Recorrente pretende, pois tal não impede que se opere a presunção prevista no n.º 1 do art. 39.º do CPPT, por não ser requisito da sua aplicação que seja conhecida identidade de quem recebe a correspondência.

As formalidades que devem ser respeitadas para que esta presunção de notificação opere são: que a correspondência seja remetida por carta registada e que o seja para o domicílio fiscal do contribuinte (art. 60.º, n.º 4 da LGT e art. 38.º, n.º 3 do CPPT).

Como vimos, estas formalidades foram respeitadas, assim sendo, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 39.º do CPPT, a notificação ora em causa presume-se feita no 3.º dia posterior ao registo, in casu, 13 de Maio de 2005 (sexta-feira).

Por outro lado, não assiste razão à Recorrente quando entende que “a questão da suficiência da carta registada “(…) implica tomar praticamente impossível à impugnante, aqui recorrente, a ilisão da presunção do efectivo recebimento da notificação defendendo-se com pesado ónus da prova de um facto negativo, como o de demonstrar que certa carta registada não foi recebida.” (conclusão IV).

A formalidade da carta registada, diversamente do que sucede com o envio postal simples, confere um grau de protecção e fiabilidade de que a correspondência foi efectivamente entregue na morada de destino, pois implica a assinatura de um documento a atestar o seu recebimento.

Repare-se que no caso dos autos, não está em causa que as formalidades do envio de correspondência por carta registada não foram cumpridas, pois o que foi informado nos autos é que o talão que continha a assinatura do destinatário foi destruído por decurso do prazo de conservação dos documentos. Ou seja, o talão foi assinado, mas já não existe fisicamente por decurso do prazo da sua conservação.

Por conseguinte, não viola qualquer princípio constitucional a presunção prevista no art. 39.º, n.º 1 do CPPT, e que por sua força o Recorrente tenha o ónus da prova de um facto negativo, pois por um lado, in casu, todas as formalidades do envio da correspondência por carta registada foram cumpridas, e por outro, a menor exigência probatória que é imposta ao aplicador do direito, face a acrescida dificuldade da prova de factos negativos, dando-se relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se aquela dificuldade não existisse, encontra-se mitigada a dificuldade da prova de um facto negativo.
Também não assiste razão à Recorrente quanto ao invocado de que “[n]ão se tendo pronunciado em sede de audição prévia quanto ao relatório da inspecção tributária, não poderia a impugnante ser dispensada da formalidade legal de nova audição antes da liquidação, por força do disposto no nº 3, do art.º 60º da Lei Geral Tributária.” (conclusão V).

O art. 60.º n.º 1 da LGT consagra, a nível ordinário, o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito, em consonância com o desiderato constitucional consubstanciado no direito de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes disserem respeito, consagrado no art.º 267.°, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Nos termos do n.º 3 do art. 60.º da LGT “[t]endo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.”.

Trata-se de uma excepção à obrigatoriedade da audição dos contribuintes, prevista do n.º 1 daquele preceito legal.

In casu, está em causa a alínea e) do n.º 1 que impõe a audição do contribuinte antes da conclusão do relatório de inspecção.

Como supra exposto, a Recorrente considera-se notificada do projecto de relatório de inspecção, nos termos do disposto no art. 39.º, n.º 1 do CPPT.

Assim sendo, não pode a Recorrente dizer que não foi efectivamente ouvida no procedimento antes da liquidação quando lhe foi facultada a sua audição antes da conclusão do relatório de inspecção tributária, e na prática não exerceu esse direito. Quando se dispõe n.º 3 do art. 60.º da LGT “tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido” quer-se significar tendo o contribuinte sido chamado a participar no procedimento pela AT nos termos daquele preceito legal, sendo indiferente para a aplicação daquele normativo, o exercício efectivo desse direito, desde que, claro está, sejam respeitadas as formalidades prescritas na lei para a notificação do contribuinte para esse efeito, como sucede no caso dos autos.

Ainda que o contribuinte não tenha exercido o seu direito de audição, ou seja, ainda que não se tenha pronunciado após a sua notificação para o efeito, como sucede no caso dos autos, há que se considerar que foi “anteriormente ouvido” para efeitos da dispensa da sua audição nos termos do disposto no n.º 3 do art. 60.º da LGT, cumpridas que estejam todas as formalidades legais referentes à sua notificação para o exercício do direito de audição antes da conclusão do relatório de inspecção tributária.

Em suma, há que considerar a ora Recorrente validamente notificada do projecto de relatório de inspecção tributária, e deste modo, nos termos do disposto no n.º 3 do art. 60.º da LGT, há que se considerar que a Recorrente foi ouvida em fase anterior à liquidação, designadamente antes da conclusão do relatório de inspecção tributária e deste modo, não tinha de ser ouvida novamente antes da liquidação, pelo que, quanto a este fundamento não merece provimento o recurso.

III. Por último, invoca a Recorrente o erro de julgamento de direito da sentença recorrida por ter sido considerada verificada a presunção prevista no disposto no art. 39.º, n.º 6 do CPPT, sendo certo que não foi facultado à ora Recorrente qualquer elemento relativo à fundamentação dos actos de liquidação de IRC (conclusões VII a XVIII).

Invoca a Recorrente que como está demonstrado no processo a alteração do seu domicílio, então, não foi deixado aviso no seu domicílio fiscal relativamente às cartas contendo o relatório de inspecção, e sendo assim, não teve a Recorrente o conhecimento da existência dos avisos para que se possa operar a presunção prevista no artigo 39.º, n.º 6 do CPPT, e deste modo, verifica-se a falta de notificação do relatório, e consequentemente, falta de fundamentação das liquidações.

Mas sem qualquer razão.

Na sentença recorrida decidiu-se que “b) Quanto à notificação do relatório final de inspecção tributária, e compulsados os factos dados como provados, verifica-se que:
- O relatório final da inspecção foi enviado para o local da sede à data, (Lugar de Aião, Felgueiras) através do Of. 12440/0505 de 06/06/05, por carta registada com aviso de recepção.
- A referida carta foi devolvida pelos CTT com as indicações “Não atendeu 13/06/05” e ‘Não reclamada 22/06/05”.
- O sujeito passivo possuía a sede em Lugar de Mão, Felgueiras, área fiscal pertencente ao 1° Serviço de Finanças de Felgueiras, desde o início de actividade (26/05/00) até 23/06/05.
Dispõe o artigo 43°/1 do RCPIT:
“Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicilio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta”.
Atenta a informação postal de 22/06/05, segundo a qual a impugnante não reclamou (levantou) a carta registada enviada para o seu domicílio fiscal, que apenas foi alterado no dia seguinte (23/06/2005), deve o impugnante ser considerado notificado, nos termos do artigo transcrito, tanto mais que não usou a faculdade do n° 3 da mesma norma.
A tal não obsta a alegação da impugnante, segundo a qual não tomou conhecimento da notificação, uma vez que, desde logo, nenhuma prova foi produzida nesse sentido, por um lado, e que, por outro, a lei prevê especificamente os meios pelos quais se pode infirmar a presunção legal de notificação, meios esses que não foram utilizados.”
Ora, a Recorrente alega não ter tido conhecimento da correspondência (conclusões VII e VIII), mas não o demonstra.

Por outro lado, resulta dos autos que foram cumpridos os formalismos prescritos na lei relativamente à notificação do relatório de inspecção tributária que foi efectuada pela AT (art. 43.º do RCPIT, art. 39.º, n.º 3, 5 do CPPT).

Com efeito, foram enviadas as cartas registadas com aviso de recepção para o domicílio da Recorrente vigente à data da sua remessa (apesar das sucessivas alterações ao mesmo), tal como resulta claramente da matéria de facto (cfr. ponto 7 a 13 da matéria de facto).

Por conseguinte, cabia à Recorrente fazer a prova do não conhecimento, tal como se decidiu na sentença recorrida.

Aliás, considerando os “malabarismos” de sucessivas alterações de sede social, que por “coincidência” se deram nas datas em que AT tentava notificar a impugnante, juntamente com o facto de não haver um único indício do não recebimento ou de que não foi deixado o aviso, e considerando ainda que não foi feita qualquer prova a este respeito, não existem dúvidas quanto ao cumprimento das formalidades e recebimento da correspondência que obstem à presunção do disposto no n.º 6 do art. 39.º do CPPT.

No que diz respeito ao que é invocado quanto à falta de fundamentação das liquidações (conclusões XVI, XVII, XVIII), é manifesta a confusão que a Recorrente faz. Com efeito, uma coisa é a falta de fundamentação do acto, que a não existir, ou a ser significativamente deficiente coloca em causa a validade do mesmo, outra coisa é a falta de notificação da fundamentação do acto, esta contende com a sua eficácia, e já não com a sua validade, pois pode haver fundamentação apesar de não ter havido a sua notificação.

Na verdade, e quanto à fundamentação do acto de liquidação ora em causa, esta encontra-se vertida nas conclusões do relatório de inspecção tributária, pelo que é manifesto que o acto de liquidação objecto dos presentes autos tem uma fundamentação. Agora, quanto ao desconhecimento dessa fundamentação pela Recorrente, sempre se dirá que esta poderia ter lançado mão do disposto no art. 37.º do CPPT para supri-la.

Ou seja, ainda que se verificasse o vício invocado pela Recorrente de falta de notificação do relatório de inspecção tribuária (que como vimos não se verifica), nunca estaria em causa o vício de forma por falta de fundamentação do acto de liquidação, uma vez que a fundamentação do acto se encontra vertida no teor das conclusões do relatório de inspecção, mas o que estaria em causa tão-somente é a falta de notificação da fundamentação do acto que, para além de contender com a eficácia e não com a validade do acto, sempre poderia ter sido suprida pela Recorrente por via do disposto no art. 37.º do CPPT.

Por outro lado, também não assiste razão à Recorrente quanto à falta de notificação ao mandatário do relatório de inspecção (conclusão XIV).

Concordamos na íntegra, com a fundamentação da sentença recorrida, pois a notificação do relatório de inspecção foi feita nos termos do disposto no n.º 3 e 5 do art. 39.º do CPPT, sendo que a data da notificação e a data da junção da procuração ao processo é a mesma: “a notificação para audiência prévia foi feita antes da constituição de mandatário. Já a notificação do relatório de inspecção tributária, foi feita, conforme acima se viu, precisamente no mesmo dia em que pela impugnante foi junta ao processo a procuração que constituía como mandatário o seu ilustre advogado. Ora, compulsada a matéria de facto tida como assente, verifica-se que não se apurou que a referida constituição de mandatário tenha ocorrido antes de ter sido enviada a notificação em causa. Ou seja, está provado que ambos ocorreram no mesmo dia, mas não qual se deu primeiro. Ora, o ónus da prova dos vícios imputados ao acto tributário, cabe à impugnante, pelo que seria a esta que cabia demonstrar que a notificação lhe foi enviada depois de ter constituído mandatário. Como tal prova não foi feita, necessariamente que esta alegação há-de igualmente improceder.”.

Em suma, a sentença recorrida não enferma de qualquer dos vícios invocados pela Recorrente, e nessa medida, o recurso não merece provimento.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso interposto, mantendo-se a decisão recorrida.