| Decisão Texto Integral: |
Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...], Unipessoal, Lda. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 24 de maio de 2024 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações de IVA relativas aos anos de 2012 e 2013, no montante global de
9.662,90 €.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
1. O presente Recurso, é interposto, nos termos e para os efeitos dos artigos 280.°, n°1 do CPPT, da sentença que julgou improcedente a Impugnação Judicial impetrada pela aqui Recorrida contra as liquidações de IVA relativas aos anos de 2012 e 2013, promovidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
2. Delimitação do objecto do presente recurso: caducidade e/ou do direito à liquidação do IVA relativo aos anos de 2012 e 2013, apenas em matéria de Direito;
3. A Recorrente reitera na íntegra tudo quanto alegou em sede de Impugnação Judicial, dando-o como reproduzido e valendo como parte integrante das alegações.
4. O Exmo. Senhor Magistrado do Ministério Público, ao emitir o parecer a que se refere o artigo 121º do CPPT, pugnou pela falta de fundamentação do despacho que alargou o âmbito da acção inspectiva, em sede de IVA, ao ano de 2012, apontandolhe o desrespeito pelo artigo 15.º, n.º1 do RCPITA e acolhendo a posição da Recorrente no que tange à anulação da única acção inspectiva em apreço nos autos.
5. É possível que os fins do procedimento de inspecção e a sua extensão sejam alterados após o respectivo início, caso seja fundamentada de forma sustentada a respectiva pretensão.
6. A alteração em causa deve, evidentemente, ser juridicamente enquadrada e obedecer a requisitos precisos:
7. (i) por um lado, do ponto de vista orgânico-competencial deve ser efectuada pela entidade que tiver ordenado a inspecção;
8. (ii) do ponto de vista formal, deve revestir a forma de despacho, o qual, também evidentemente, deverá ser fundamentado (de um modo claro, preciso, directo, actual e completo);
9. (iii) do ponto de vista procedimental deve ser adequadamente notificado aos respectivos destinatários (entidades inspeccionadas).
10. A ausência ou preterição dos dois primeiros requisitos acarretará a invalidade/ilegalidade da alteração em causa com fundamento em incompetência ou vício de forma.
11. A notificação legal e válida do despacho que ordene a alteração da extensão do procedimento inspectivo assume extrema relevância, na medida em que a partir desse momento o sujeito passivo deixa de poder opor-se à realização dos respectivos actos inspectivos.
12. A falta de despacho fundamentado determina a invalidade do acto de liquidação resultante do procedimento de inspecção, por violação do princípio da legalidade.
13. No caso dos presentes autos, por falta de fundamentação foi violado o princípio da legalidade do único procedimento de inspecção neles em causa, o qual, de modo ilícito - resultado inevitável dessa falta de fundamentação - uma vez que a partir do despacho (não fundamentado) que ordenou a alteração da extensão do procedimento inspectivo (alargando-o ao ano de 2012) - a Recorrente deixou, em rigor, de poder opor-se à realização dos respectivos actos inspectivos.
14. Tal ilegalidade não pode senão conduzir à revogação da sentença aqui recorrida e na procedência do presente recurso.
Sem conceder.
15. Se era intenção da Fazenda Pública abrir novo procedimento de inspecção, in casu algo que violava, como na realidade o fez, a norma prescrita no artigo 15º, nº1 do RCPITA, então teria obviamente de conceder autónomo prazo para audiência prévia (relativamente ao ano de 2012) e emitir distinto relatório inspectivo final. Não o fez.
16. De tal omissão desde logo resultou gorada a hipótese de, pelo menos em tese, poder separar o procedimento inspectivo dos dois exercícios (2012 e 2013) e dessa forma poder eventualmente aspirar, sempre em tese, a resgatar ambos da sombra da caducidade:
17. (i) A falta de fundamentação já aludida fez abortar ab initio, pela invalidade/ilegalidade que de per se encerrou, a possibilidade de suspensão do prazo da caducidade quanto ao ano de 2012, assim levando à caducidade do direito à liquidação - uma vez que inexistindo tal suspensão, terminaria em 01.01.2017 o direito à liquidação do imposto (confrontar sentença recorrida).
18. Ora, como a respectiva liquidação foi notificada à Recorrente em 24.01.2017 (confrontar sentença recorrida), foi ultrapassado o prazo de caducidade expressamente previsto para a mesma e que consta do artigo 46º, nº1 da LGT.
19. (ii) No que tange ao ano de 2013, sabemos que o conceito de caducidade abrange de igual sorte as situações em que um determinado acto administrativo se mostra incompatível com a legislação vigente.
20. Posto isto, e uma vez que a segunda ordem de serviço (...75 de 26 de Setembro de 2016, respeitante ao ano de 2012 - cfr. sentença recorrida) veio macular de ilegalidade, como já acima o detalhámos, a primeira ordem de serviço
(...58 de 09 de Junho de 2016, respeitante ao ano de 2013 - cfr. sentença recorrida); resta-nos concluir, sem apelo nem agravo, que a mesmíssima (total) falta de fundamentação a que alude o artigo 15º, nº1 do RCPITA grassa no procedimento inspectivo inicial - o único a ter em conta nos autos - razão pela qual o mesmo,
falho de validade, não pode senão ter-se como tendo caducado.
21. A sentença recorrida violou frontalmente o disposto nos artigos 15º, nº1 do RCPITA e 46º, nº1 da LGT.
22. Deve ser julgado procedente este recurso, maxime decidindo-se pela ilegalidade e/ou caducidade do direito à liquidação do IVA de referente aos anos de 2012 e 2013, pelos motivos detalhadamente expendidos pela Recorrente nas alegações supra.
23. Em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, que absolveu Fazenda Pública dos pedidos de anulação das liquidações de IVA de 2012 e 2013 e condenou Recorrente no pagamento das Custas dos presentes autos.”
*
A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr.
artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito por não estarem preenchidos os pressupostos da caducidade e falta de fundamentação do despacho que alargou o procedimento de inspeção relativo ao ano de 2012, violando o disposto no artº 15º nº 1 do RCPITA;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A. A Impugnante dedica-se à atividade de “abate de árvores e operações complementares (extração, rechega e carregamento); comércio de madeiras; comércio por grosso de alimentos para animais; e transporte rodoviário de mercadorias”
[cfr. RIT que adiante se fará referência. Facto incontrovertido]
B. Em 18 de maio de 2016 foi sancionada a abertura de procedimento inspetivo visando a Impugnante e o exercício de 2013.
[cfr. pedido de abertura imediata de ordem de serviço integrante do procedimento administrativo apenso e constante da peça do SITAF n.º 004637125]
C. Em 18 de maio de 2016 foi proferido despacho determinando a realização de ação inspetiva externa à Impugnante de âmbito geral, para o exercício de 2013, com o n.º ...58.
[cfr. ordem de serviço integrante do procedimento administrativo apenso e constante da peça do SITAF n.º 004637125]
D. A ordem de serviço referida no facto precedente foi assinada pelo contabilista certificado da Impugnante em 9 de junho de 2016
[cfr. ordem de serviço integrante do procedimento administrativo apenso e constante da peça do SITAF n.º 004637125]
E. Em 22 de setembro de 2016 foi proferido despacho pelo chefe de divisão com o seguinte teor:
“Face à necessidade de também analisar o ano de 2012, abra-se OI para este ano (NIF ...05)”
[cfr. despacho manuscrito aposto no quadro de indicadores, integrante do procedimento administrativo apenso e constante da peça do SITAF n.º 004637125]
F. Em 22 de setembro de 2016 foi proferido despacho determinando a realização de ação inspetiva externa à Impugnante de âmbito geral, para o exercício de 2012, com o n.º ...75.
[cfr. ordem de serviço integrante do procedimento administrativo apenso e constante da peça do SITAF n.º 004637125]
G. A ordem de serviço referida no facto precedente foi assinada pelo contabilista certificado da Impugnante em 26 de setembro de 2016
[cfr. ordem de serviço integrante do procedimento administrativo apenso e constante da peça do SITAF n.º 004637125]
H. Em 27 de outubro de 2016 foi assinada pelo gerente da Impugnante a nota de diligência ...76 com referência à ordem de serviço ...75.
[cfr. nota de diligência integrante do procedimento administrativo apenso e constante da peça do SITAF n.º 004637125]
I. Em 27 de outubro de 2016 foram assinadas pelo gerente da Impugnante a nota de diligência NDO20162875 com referência à ordem de serviço ...58.
[cfr. notas de diligência integrantes do procedimento administrativo apenso e constantes da peça do SITAF n.º 004637125]
J. Em 14 de novembro de 2016 foi elaborado o ofício n.º 8109784 dirigido à Impugnante visando a sua notificação para o exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de relatório inspetivo final que incluía as duas ordens de serviço
[cfr. ofício constante do procedimento administrativo e integrante da peça do SITAF n.º 004637122].
K. O ofício referido no facto precedente foi expedido por via postal registada sob o registo ...31...
[cfr. ofício constante do procedimento administrativo e integrante da peça do SITAF n.º 004637122].
L. Por missiva de 25 de novembro de 2016 a Impugnante requereu a prorrogação do prazo de audição prévia até 10 de dezembro de 2016
[cfr. anexo 33 ao RIT, constante de fls. 177 do procedimento administrativo e integrante da peça do SITAF n.º 004637122].
M. Na mesma data foi proferido despacho de deferimento
[cfr. anexo 33 ao RIT, constante de fls. 177 do procedimento administrativo e integrante da peça do SITAF n.º 004637122. Muito embora o despacho conste como datado de 25/10, sendo tal data pretérita à do pedido e uma vez que o envio do email comunicando o despacho tem a mesma data, considerou-se ter ocorrido lapso de escrita].
N. Em 25 de novembro de 2016 foi enviado email dirigido a ..........@..... com o seguinte teor:
“No seguimento do v/ pedido de prorrogação de prazo para o exercício do Direito de Audição, transcreve-se o Despacho do Chefe de Divisão (DIT I) que recaiu sobre o mesmo, «Concordo. Dê-se conhecimento ao contribuinte».”
[cfr. anexo 34 ao RIT, constante de fls. 178 do procedimento administrativo e integrante da peça do SITAF n.º 004637122].
O. Em 6 de dezembro de a Impugnante requereu ao Banco 1... que:
“nos remetam cópias dos seguintes cheques: 793 de 9.700€, 832 de 12.000€, 843 de 6.000€, 703 de 1.500€, 890 de 3.500€, 892 de 2.500€, 913 de 7.000€, 919 de 5.450€, 523 de 7.500€, 1284 de 15.000€, 989 de 7.000€ e 1295 de 23.750€”
[cfr. anexo 36 ao RIT, constante de fls. 181 do procedimento administrativo e integrante da peça do SITAF n.º 004637122].
P. Em 6 de dezembro de 2016 foi enviado email dirigido à DF de ... com o seguinte teor:
“Em resposta ao V/Mail n° 8110137 de 2016-11-25, vimos informar V. Exas. que pretendemos exercer o direito de audição sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária nas instalações dessa Direcção de Finanças no próximo dia 09/12/2016 pelas 14:30h.”
[cfr. anexo 35 ao RIT, constante de fls. 179 do procedimento administrativo e integrante da peça do SITAF n.º 004637122].
Q. Na cópia do email constante do procedimento administrativo consta a seguinte menção manuscrita:
“Alterado via telefone para dia 12-12-2016”
[cfr. anexo 35 ao RIT, constante de fls. 179 do procedimento administrativo e integrante da peça do SITAF n.º 004637122].
R. No dia 12 de dezembro foi lavrado termo de ocorrência com o seguinte teor:
“«AA» e «BB», Inspetores Tributários com os números profissionais ...43 e ...38, respetivamente, ambos em exercício das suas funções de inspeção tributária, ao abrigo das Ordens de Serviço n.°s ...58 e ...75, no dia 12 de dezembro de 2016, pelas 16:30 horas, e nesta Direção de Finanças ..., ouviram o sujeito passivo «CC», contribuinte n.° ...90, na qualidade de sócio gerente da empresa [SCom01...] Unipessoal, L.da, NIF ...05, e na presença do Sr. «DD», NIF ...68, na qualidade de contabilista certificado do sujeito passivo, no âmbito do exercício do direito de audição do projeto de relatório remetido em 14-11-2016.
Assim, e no âmbito do exercício do direto de audição veio o Sr. «CC» exibir cópias de extratos bancários (10 folhas que junta em anexo) e cópia de solicitação de cópias de cheques, devidamente identificados, efetuada em 06-122016 junto do Banco 1....
Encontrando-se neste momento a aguardar que a entidade bancária remeta as cópias daqueles cheques, vem o Sr. «CC» solicitar que lhe seja concedida uma nova prorrogação de prazo, comprometendo-se a exibir os elementos solicitados ao banco até às 09:30 horas do próximo dia 21 de dezembro de 2016. Por ser verdade, redigimos nesta data o presente termo de ocorrência.”
[cfr. anexo 36 ao RIT, constante de fls. 180 do procedimento administrativo e integrante da peça do SITAF n.º 004637122].
S. Em 20 de dezembro de 2016 pelas 16:19 horas foi enviado email dirigido a «AA» contendo declaração do Banco 1... que ainda não tinha sido possível facultar as cópias dos cheques
[cfr. anexo 38 ao RIT, constante de fls. 193 e 194 do procedimento administrativo e integrante da peça do SITAF n.º 004637122].
T. Em 22 de dezembro de 2016 é elaborado o Relatório Inspetivo Final (RIT) onde se propôs a liquidação de IVA para os anos de 2012 e 2013 com a seguinte fundamentação:
“(…)
III.2. EM SEDE DE IVA
III.2.1. Dedução Indevida de IVA - despesas não aceites - artigo 20.° do Código do IVA
No seguimento do descrito na segunda parte do ponto III.1.2., a contabilização dos documentos não válidos e de despesas particulares anteriormente mencionados, deram origem à dedução indevida de IVA, nos períodos e nos montantes de:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O artigo 20° do Código do IVA estipula que "Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das .... transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto ....".
Assim, e por infração ao mencionado artigo 20° do Código do IVA, consideramse indevidamente deduzidas as importâncias anteriormente indicadas.
III.2.2. Dedução indevida de IVA — artigos 20.° e 21.° do Código do IVA
O sujeito passivo detém a propriedade de viaturas ligeiras de mercadorias, cujas caraterísticas as tornam facilmente desviáveis para consumos particulares, uma vez que se tratam de veículos com cinco lugares.
Face ao disposto na alínea a) do n.°1 do artigo 21.° do CIVA, fica excluído do direito à dedução o imposto contido em "despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação, à utilização, à transformação e reparação de viaturas de turismo, de barcos de recreio, helicópteros, aviões, motos e motociclos. É considerado viatura de turismo qualquer veículo automóvel, com inclusão do reboque, que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de passageiros, não tenha mais de nove lugares, com inclusão do condutor".
Para efeitos dessa exclusão, é considerada viatura de turismo, por não se destinar unicamente ao transporte de mercadorias, qualquer viatura ligeira que possua mais de três lugares, com inclusão do condutor, pelo que não confere o direito à dedução o imposto contido nas despesas relativas à utilização e reparação dessas viaturas, ainda que o tipo de veículo inscrito no certificado de matrícula seja "mercadorias" ou este bem seja utilizado e indispensável para a atividade do sujeito passivo.
No seguimento do antes exposto concluímos que o sujeito passivo deduziu indevidamente IVA, no montante total de 2.739,26 € e de 5.486,76 €, respetivamente em 2012 e 2013, relativamente à aquisição, reparação, à manutenção das viaturas ligeiras de mercadorias com 5 lugares, e ainda em despesas sem identificação da viatura (dado existirem viaturas com exclusão do direito à dedução, no caso de despesas sem identificação de viatura também não é aceite a dedução de imposto por não ser identificada a viatura), reportados aos seguintes períodos (conforme consta na relação de despesas - anexo 32):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.2.3. Resumo das correções técnicas - em sede de IVA
No seguimento do descrito nos pontos anteriores, em sede de IVA e para os anos de 2012 e de 2013, apuraram-se correções técnicas no total de:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
IX.2.1. Elementos apresentados
Em 12 de dezembro de 2016, e a seu pedido (Anexo 35), o sujeito passivo exerceu o direito de audição oralmente nas instalações desta Direção de Finanças.
No exercício do direito de audição, o sócio gerente da empresa "[SCom01...] Unipessoal, Lda.", veio exibir cópias de extratos bancários a justificar pagamentos efetuados a alguns dos seus fornecedores de madeira que foram objeto de regularização / não aceitação dos respetivos gastos conforme descrito ao longo da presente informação, bem como comprovativo de solicitação, efetuada junto do Banco 1..., de cópias de cheques relativos a esses fornecimentos que pretendia justificar, elementos estes que foram anexados ao Termo de Ocorrência elaborado e assinado por todos os presentes em 12-12-2016 (Anexo 36).
IX.2.2. Análise dos elementos apresentados
Analisados os elementos que nos foram apresentados, cumpre-nos descrever a abordagem efetuada junto do sujeito passivo, desde o final da ação inspetiva externa, até à data do exercício do direito de audição:
- em 27 de outubro de 2016, data em que foi concluído o procedimento externo, foi efetuada uma reunião com o sócio gerente, Sr. «CC», e com o contabilista certificado da empresa, Sr. «DD», no decurso daquela reunião foram descritos todos os fornecimentos de madeiras não aceites pela Administração Fiscal, tendo sido demonstrado ao Sr. «CC» as irregularidades detetadas nos fornecimentos em questão (recibos alterados, rasurados e/ou não confirmados, total ou parcialmente, pelos respetivos vendedores de madeira) e a falta de elementos contabilísticos, nomeadamente o respetivo pagamento, que não permitem validar esses fornecimentos;
- no decurso daquela reunião o Sr. «CC» referiu que, relativamente a alguns dos fornecimentos questionados pela administração fiscal, os mesmos correspondiam a aquisições efetivas de madeira pagas por meio de cheque, não possuindo no entanto cópias dos mesmos;
- assim, e para que o Sr. «CC» pudesse solicitar atempadamente, junto da entidade bancária Banco 1..., cópias dos cheques emitidos aos fornecedores de madeiras em causa, no dia 28 de outubro de 2016 foi remetido um email ao qual foi anexada a lista de todas as compras de madeira não aceites, com a indicação do documento contabilístico de suporte, data, nome dos fornecedores e respetivos valores (Anexo 37);
- em 14 de novembro foi enviado o projeto de relatório onde se encontravam descritas e justificadas todas as correções técnicas propostas aos exercícios de 2013 e 2014, tendo sido dado um prazo de15 dias para o exercício do direito de audição;
- em 25-11-2016 o sp solicitou "... prolongamento do prazo por mais 10 dias a fim de conseguir obter mais elementos bancários como justificação dos pagamentos das compras de pinhal aos particulares..." (Anexo 33), esta prorrogação de prazo foi-lhe concedida terminando assim o prazo para exercício do direito de audição em 10-12-2016;
- em 06-12-2016 veio o sp informar pretender exercer o direito de audição oralmente nas instalações da Direção de Finanças ... no dia 09-12-2016 pelas 15:30h, por impedimento destes serviços, foi aquela reunião reagendada com o sp para o dia 12-12-2016 (Anexo 35);
- no dia 12-12-2016, e no exercício do direito de audição, o Sr. «CC» veio exibir cópia de comunicação, entregue no Banco 1... apenas em 6 de dezembro de 2016, a solicitar cópias de cheques relativos a algumas compras não aceites e descritas no projeto de relatório, ou seja, apesar de ter sido comunicada ao sp, em 28-10-2016, a lista das compras não aceites, só passadas cerca de 5 semanas é que o Sr. «CC» solicitou junto do banco cópias de cheques para justificar aquelas compras.
- naquela reunião o Sr. «CC» informou ainda não possuir cópias dos cheques solicitados ao Banco 1... (pois apenas tinha requerido aquelas cópias no dia 6-12) e a solicitar uma nova prorrogação do prazo, para o dia 21 de dezembro, alegando que ainda se encontrava a aguardar que a entidade bancária lhe fornecesse as cópias dos cheques solicitadas, conforme se encontra relatado no Termo de Ocorrência que foi elaborado em 12 de dezembro (Anexo 36);
- no dia 20 de dezembro o Sr. «CC» enviou via correio eletrónico uma declaração emitida pelo Banco 1..., naquele mesmo dia, na qual informa que as cópias dos cheques solicitadas, em 06-12-2016, pelo sócio gerente da empresa Sr. «CC», e "...até à presente data, ainda não nos foi possível facultar-lhe as referidas cópias." (Anexo 38);
- no seguimento de todos os procedimentos ocorridos e descritos ao longo dos itens anteriores, concluímos que, após as diversas prorrogações de prazo solicitadas pelo sujeito passivo, e apesar do mesmo ter conhecimento das correções às compras não aceites pela Administração Fiscal, e respetivas irregularidades, desde o dia 28 de outubro, e no dia 21 de dezembro de 2016 o sp não veio exibir as cópias dos cheques solicitados ao banco, apresentando a declaração do banco em como os elementos ainda não se encontravam disponíveis.
Consideramos assim que foram concedidas as prorrogações solicitadas pelo sp e que foram disponibilizados todos os meios e informações para que este pudesse apresentar atempadamente os elementos solicitados.
(…)
As restantes correções técnicas, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA, não foram sequer questionadas pelo sujeito passivo, pelo que se mantiveram todas as prop4tas indicadas nos pontos III.1.2, III.1.3, III.1.4 e III.2.
(…)”
[cfr. relatório inspetivo final que integra o procedimento administrativo e constante das peças do SITAF n.º 004637103 e 004637107].
U. O anexo 32 ao relatório referido no facto precedente tem o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. anexo 32 ao RIT integrante de fls. 174 a 176 (numeração manuscrita) do procedimento administrativo e constante das peças do SITAF n.º 004637118 e 004637122]
V. Em 3 de janeiro de 2017 foi elaborado o ofício n.º 81000013 dirigido ao Impugnante visando a sua notificação daquele relatório, do sancionamento hierárquico das correções ali propostas e dos documentos de fixação
[cfr. ofício integrante do procedimento administrativo apenso e constante da peça do SITAF 004637122]
W. O ofício referido no facto precedente foi expedido por via postal registada com aviso de receção sob o n.º ...62...
[cfr. talão de apresentação a registo postal integrante do procedimento administrativo apenso e constante da peça do SITAF 004637122]
X. O ofício referido no facto precedente foi rececionado em 4 de janeiro de 2017
[cfr. aviso de receção integrante do procedimento administrativo apenso e constante da peça do SITAF 004637122]
Y. Em razão do sancionamento hierárquico das propostas constantes relatório inspetivo foram efetuadas as liquidações:
| Período | Natureza | Data | N.º | Valor |
| 201201 | IVA | 06-01-2017 | ...66 | 153,97 € |
| 201201 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...92 | 29,45 € |
| 201202 | IVA | 06-01-2017 | ...68 | 221,16 € |
| 201202 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...93 | 41,61 € |
| 201203 | IVA | 06-01-2017 | ...70 | 97,44 € |
| 201204 | IVA | 06-01-2017 | ...375 | 500,46 € |
| 201204 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...494 | 90,75 € |
| 201205 | IVA | 06-01-2017 | ...80 | 142,78 € |
| 201205 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...495 | 25,42 € |
| 201206 | IVA | 06-01-2017 | ...81 | 162,17 € |
| 201206 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...96 | 28,34 € |
| 201207 | IVA | 06-01-2017 | ...87 | 65,84 € |
| 201208 | IVA | 06-01-2017 | ...88 | 301,75 € |
| 201208 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...497 | 50,71 € |
| 201209 | IVA | 06-01-2017 | ...89 | 192,87 € |
| 201209 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...98 | 31,71 € |
| 201210 | IVA | 06-01-2017 | ...94 | 728,70 € |
| 201210 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...99 | 117,62 € |
| 201211 | IVA | 06-01-2017 | ...95 | 201,83 € |
| 201211 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...00 | 31,88 € |
| 201212 | IVA | 06-01-2017 | ...97 | 265,20 € |
| 201212 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...01 | 40,97 € |
| 201301 | IVA | 06-01-2017 | ...07 | 508,41 € |
| 201301 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...13 | 76,99 € |
| 201302 | IVA | 06-01-2017 | ...08 | 162,83 € |
| 201303 | IVA | 06-01-2017 | ...10 | 306,27 € |
| 201303 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...14 | 44,36 € |
| 201304 | IVA | 06-01-2017 | ...23 | 585,33 € |
| 201304 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...15 | 82,74 € |
| 201305 | IVA | 06-01-2017 | ...28 | 313,93 € |
| 201305 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...16 | 43,37 € |
| 201306 | IVA | 06-01-2017 | ...29 | 64,74 € |
| 201307 | IVA | 06-01-2017 | ...44 | 78,01 € |
| 201308 | IVA | 06-01-2017 | ...46 | 124,71 € |
| 201309 | IVA | 06-01-2017 | ...51 | 1 397,04 € |
| 201309 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...17 | 174,07 € |
| 201310 | IVA | 06-01-2017 | ...65 | 883,94 € |
| 201310 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...18 | 107,33 € |
| 201311 | IVA | 06-01-2017 | ...71 | 740,93 € |
| 201311 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...19 | 87,45 € |
| 201312 | IVA | 06-01-2017 | ...74 | 321,03 € |
| 201312 | J. Comp. | 06-01-2017 | ...20 | 36,79 € |
| TOTAL | 9 662,90 € |
[cfr. liquidações constantes das peças do SITAF n.º 005245704 (liquidações de 2012) e n.º 005245705 (liquidações de 2013)].
Z. As notificações das liquidações referidas no facto precedente foram depositadas na caixa postal eletrónica da Impugnante em 10 de janeiro de 2017
[cfr. resulta dos comprovativos emitidos pela ViaCTT constantes da peça do SITAF n.º 005245706].
AA. As notificações constantes do facto antecedente foram acedidas pela Impugnante em 24 de janeiro de 2017.
[cfr. resulta dos comprovativos emitidos pela ViaCTT constantes da peça do SITAF n.º 005245706].
BB. Os veículos constantes do anexo 32 ao RIT têm as seguintes características
| Matrícula | Tipo | N.º Lugares |
| ..-..-LT | Viatura ligeira de mercadorias | 5 |
| ..-..-NT | Viatura ligeira de mercadorias | 5 |
| ..-LH-.. | Viatura ligeira de mercadorias | 5 |
| ..-BH-.. | Viatura ligeira de mercadorias | 7 |
| ..-MI-.. | Viatura Ligeira de passageiros | 5 |
| ..-..-RF | Viatura Ligeira de passageiros | 5 |
| ..-LL-.. | Viatura Ligeira de passageiros | 4 |
| ..-..-LX | Viatura Ligeira de passageiros | 9 |
| ..-..-NT | Viatura Ligeira de passageiros | 5 |
| ..-..-LT | Viatura Ligeira de passageiros | 5 |
| ..-LH-.. | Viatura ligeira de mercadorias | 5 |
| ..-BH-.. | Viatura ligeira de mercadorias | 7 |
| ..-..-RB | Viatura ligeira de mercadorias | 6 |
[facto incontrovertido].
III.2– Factos não provados
Atenta a conformação da instância efetuada pelas partes, nomeadamente no que tange aos pedidos e causas de pedir, não se alegaram nem provaram outros factos com interesse para a decisão a proferir.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.º do Código Civil e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.º do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos, incluindo os constantes do procedimento administrativo apenso, não impugnados.
A convicção do Tribunal resultou da sua análise em conjunto, independentemente de poderem não ter suportado diretamente qualquer facto levado ao probatório, de harmonia com as menções constantes no fim de cada um dos factos assentes.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 24 de maio de 2024 que julgou improcedente a impugnação judicial e absolveu a Fazenda Pública dos pedidos de anulação das liquidações de IVA de 2012 e 2013.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito por não estarem preenchidos os pressupostos da caducidade e da falta de fundamentação do despacho que alargou o procedimento de inspeção relativo ao ano de 2012, violando o disposto no artº 15º nº 1 do RCPITA;
Apreciemos.
Do erro de julgamento de direito por não estarem preenchidos os pressupostos da caducidade.
Lidas as conclusões de recurso constata-se que a Recorrente se insurge quanto à decisão do Tribunal a quo que considerou não estar verificada a caducidade das liquidações de IVA referentes a ano de 2012 e 2013 pois que, tendo sido ultrapassado o prazo de 6 meses do procedimento inspetivo, cessou o efeito suspensivo da caducidade.
Vejamos.
O direito de liquidar os tributos caduca se a respetiva liquidação não for validamente notificada ao contribuinte devedor no prazo legalmente fixado na Lei Geral Tributária, o qual é de 4 anos, em regra geral.
Ora, a forma de contagem de tal prazo tem de ser harmonizada com o tipo de tributo em questão.
Deste modo, atendendo a que estamos perante o Imposto sobre o Valor Acrescentado, considera-se o mesmo devido a partir do início do ano civil seguinte àquele a que se reporta o facto que lhe deu origem.
Assim, atendendo a que aqui estão em causa liquidações de IVA de 2012 e 2013 o início do prazo para a Administração Tributária proceder às liquidações respetivas tem lugar em 01-01-2013 e 01-01-2014 respetivamente, pelo que não levando em conta qualquer efeito suspensivo terminaria tal prazo em 01-01-2017 e 01-01-2018.
Sucede que, conforme resultou assente, as liquidações foram emitidas em 06-01-
2017 (alínea Y do probatório), ou seja, após o decurso do invocado prazo de caducidade.
Sendo que foram as liquidações notificadas por depósito na caixa postal eletrónica da Impugnante em 10-01-2017, tendo a Recorrente a elas acedido a 24 do mesmo mês.
De harmonia com o estabelecido nos nºs 9 e 10 do art.º 39.º do CPPT, na redação então vigente (conferida pela Lei n.º 66-B/2012, de 31/12), “as notificações efetuadas por transmissão eletrónica de dados consideram-se feitas no momento em que o destinatário aceda à caixa postal eletrónica”, exceto se o contribuinte não aceder a esta, caso em que se considera consumada no 25.º dia posterior ao seu envio.
Assim, tendo esta acedido à caixa no dia 24-01-2017 e as liquidações sido disponibilizadas a 10 do mesmo mês, não foram ultrapassados os 25 dias ali previstos.
Consequentemente, é de considerar as notificações das liquidações como se tendo consumado a 24-01-2017.
Daqui resulta que quanto às liquidações de 2013 estas não foram notificadas para além do prazo de caducidade, mesmo desconsiderando qualquer suspensão do mesmo, porquanto estas foram notificadas em 24/01/2017 e o prazo de caducidade completar-se-ia em 01-01-2018, pelo que não assiste razão à Recorrente.
Quanto às liquidações de 2012, vejamos se ocorre alguma causa de suspensão da caducidade.
Tendo sido levada a cabo uma ação inspetiva, o efeito suspensivo do prazo de caducidade de liquidação, começa com a notificação ao contribuinte do seu início (art.º 51.º do RCPIT) e prolonga-se até à notificação àquele da conclusão do procedimento inspetivo, pela elaboração do Relatório final (art.º 62.º do RCPIT), desde que a duração daquela ação não ultrapasse o período de seis meses a contar do seu início (art.º 46.º, n.º 1, da LGT).
Contudo, aquela regra geral comporta exceções consubstanciadas na prorrogação do prazo de caducidade do direito a elaborar liquidação de imposto.
Vejamos.
Nos termos do disposto no art.º 46º, n.º 1 da LGT o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção.
Encontrando-se estabilizada a matéria de facto, porque não impugnada dela se retira o seguinte:
E. Em 22 de setembro de 2016 foi proferido despacho pelo chefe de divisão com o seguinte teor: “Face à necessidade de também analisar o ano de 2012, abra-se OI para este ano (NIF ...05)” [cfr. despacho manuscrito aposto no quadro de indicadores, integrante do procedimento administrativo apenso e constante da peça do SITAF n.º 004637125]
F. Em 22 de setembro de 2016 foi proferido despacho determinando a realização de ação inspetiva externa à Impugnante de âmbito geral, para o exercício de 2012, com o n.º ...75. [cfr. ordem de serviço integrante do procedimento administrativo apenso e constante da peça do SITAF n.º 004637125]
G. A ordem de serviço referida no facto precedente foi assinada pelo contabilista certificado da Impugnante em 26 de setembro de 2016 [cfr. ordem de serviço integrante do procedimento administrativo apenso e constante da peça do SITAF n.º 004637125]
H. Em 27 de outubro de 2016 foi assinada pelo gerente da Impugnante a nota de diligência ...76 com referência à ordem de serviço ...75. [cfr. nota de diligência integrante do procedimento administrativo apenso e constante da peça do SITAF n.º 004637125]
I. Em 27 de outubro de 2016 foram assinadas pelo gerente da Impugnante a nota de diligência NDO20162875 com referência à ordem de serviço ...58. [cfr. notas de diligência integrantes do procedimento administrativo apenso e constantes da peça do SITAF n.º 004637125]
J. Em 14 de novembro de 2016 foi elaborado o ofício n.º 8109784 dirigido à Impugnante visando a sua notificação para o exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de relatório inspetivo final que incluía as duas ordens de serviço [cfr. ofício constante do procedimento administrativo e integrante da peça do SITAF n.º 004637122].
A sentença recorrida quanto a esta matéria decidiu o seguinte:
“(…)
Fazendo-se apelo à factualidade constante do probatório, verifica-se que:
• Em 9 de junho de 2016 foi assinada a ordem de serviço respeitante à ...58 e onde foi inspecionado o exercício / ano de 2013;
• Em 26 de setembro de 2016 foi assinada a ordem de serviço respeitante à ...75 onde foi inspecionado o exercício / ano de 2012;
• As notas de encerramento das diligências inspetivas foram assinadas em 27 de outubro de 2016;
• Para as duas ordens de serviço foi elaborado um único relatório inspetivo final;
• Que foi notificado à Impugnante em 4 de janeiro de 2017. Assim, Assoma que a Impugnante não foi alvo de uma única inspeção, mas sim de duas, efetuadas a coberto de ordens de serviço distintas, emitidas em datas diferentes e tendo por objeto exercícios fiscais distintos, mas que ocorrem parcialmente em simultâneo. Ou seja, não está em causa uma ação inspetiva com escopo limitado que, por despacho proferido durante o procedimento inspetivo, tenha sido decidido o seu alargamento, como ocorreria, por exemplo, se ao seu objeto se tivessem adicionando outros impostos a inspecionar ou convertida uma inspeção de âmbito parcial para uma de âmbito geral.
O que se verificou foi que na pendência da primeira ação inspetiva foi decidida abertura de outra a ocorrer em simultâneo e com objeto distinto) e a circunstância de ter sido elaborado um único relatório não significa que se trate de uma única inspeção.
Entendimento distinto seria o mesmo que afirmar que quando se apensa um processo de 2016 a um de 2013 e é proferida uma sentença naquele em 2017, o processo de 2016 esteve pendente 4 anos.
Destarte, Tratando-se de duas ações inspetivas distintas não é de atender à argumentação da Impugnante que se tratou de ampliação da ação inspetiva primitiva e que a ação inspetiva que durou mais de 6 meses.
Consequentemente, para aquilatar do cômputo do prazo é de atender às duas ações inspetivas individualmente.
• No que tange ao exercício de 2012 teremos que esta se iniciou em 26/09/2016, as diligências inspetivas findaram em 6/10/2016 e o relatório final foi notificado em 4/01/2017;
• No que respeita ao exercício de 2013 teremos que esta se iniciou em 09/06/2016, as diligências inspetivas findaram em 6/10/2016 e o relatório final foi notificado em
4/01/2017
Assim e à guisa de conclusão, teremos a seguinte contagem:
• Para o IVA de 2012: o Início do prazo de caducidade em 2013/01/01 o Suspensão em 2016/09/26 com assinatura da ordem de serviço e que perdurou até 2017/01/04, data da notificação do relatório inspetivo final, num total de 100 dias; o Pelo que ao prazo que terminaria em 2017/01/01, devem aqueles ser somados, completando-se em 2017/04/01;
• Para o IVA de 2013: o Início do prazo de caducidade em 2014/01/01; o Inexistência de suspensão em virtude de o procedimento inspetivo relativo àquele ano ter durado mais de 6 meses (entre 9/6/2016 e 4/1/2017); o Computo do prazo em 2018/01/01
Consequentemente, Tendo as liquidações sido notificadas em 2017/01/24, conclui-se que o foram dentro dos prazos de caducidade de exercício do direito.
Temos em que, com os fundamentos de facto e de direito anteriormente referidos, se julga improcedente o vício de caducidade do direito à liquidação. (…)”
Convocando a sentença transcrita e a matéria de facto provada, importa agora aferir se a inspeção externa (relativa ao ano de 2012) ultrapassou (ou não) o prazo de seis meses contados a partir do momento em que a Recorrente foi
notificada da ordem de serviço ou despacho no início daquela, no caso em concreto em 26-09-2016 e culminou com a elaboração do relatório em 22-12-2016, tendo sido
notificado em 04-01-2017.
Assim:
Se a inspeção externa não ultrapassar tal prazo de seis meses, esse período [o da inspeção externa] não relevará para a contagem do prazo de caducidade, por força do disposto no artigo 46º, nº1, da LGT.
Se a inspeção externa ultrapassou o prazo de seis meses então não ocorrerá a suspensão do prazo de caducidade o que implica que o direito de liquidar tributos caduque quando decorridos 4 anos contados a partir do termo do ano em que o facto tributário ocorreu, isto na ausência de outras causas de suspensão.
No entanto e como se estabelece no art.º 46º supratranscrito, “contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção.”
Ora, tendo em atenção as datas mencionadas temos que o prazo de 6 meses para a conclusão do procedimento terminaria em 26-03-2017 (contando-se o prazo desde 26/09/2016) e tendo sido notificado relatório final em 04-01-2017 o prazo foi cumprido.
E assim sendo, poder-se-á suspender o prazo por 100 dias, (contado desde 26-092016 com a assinatura da ordem de serviço até 04-01-2017 data da notificação do relatório final) ao prazo de caducidade que terminava em 01-01-2017, pelo que o prazo apenas ocorreria em 01-04-2017, logo tendo sido emitida a liquidação em 06-01-2017 e notificada em 24-01-2017 a mesma não está caduca. (veja-se alínea Y, Z e AA do probatório).
Nesta conformidade, forçoso será concluir que o prazo de caducidade em lugar de culminar em 01-01-2017 (prazo sem efeito de suspensão), alonga-se para 01-04-2017 e a liquidação aqui em causa de 2012 notificada em 24/01/2017 está dentro do referido prazo de caducidade.
Pelo que não assiste razão à Recorrente.
Alega a Recorrente que há falta de fundamentação do despacho que alargou o procedimento de inspeção relativo ao ano de 2012, violando o disposto no artº 15º nº 1 do RCPITA;
Alicerça esse seu entendimento no parecer proferido pelo Magistrado do M.P junto do Tribunal de 1ª instância.
Embora não se vislumbre a relevância da questão suscitada no recurso, pois na sentença recorrida considerou-se haver duas inspeções efetuadas a dois anos/exercícios distintos de 2012 e 2013, a mesma não foi invocada na petição inicial.
Perscrutado aquele articulado, nada se refere quanto à alegada falta de fundamentação de um despacho proferido pelo Chefe de Divisão que a Recorrente qualificou como sendo um despacho que alargou o procedimento inspetivo relativo ao ano de 2012, violando o disposto no artº 15º nº 1 do RCPITA.
Ora, não tendo sido invocada na petição inicial, não teria de ter sido apreciada na sentença e, consequentemente, o recurso não pode sobre ela versar.
Conclui-se, pois, que a recorrente vem introduzir no recurso uma questão que não foi submetida à apreciação da 1.ª instância, pelo que, estamos perante uma questão nova, não podendo este Tribunal de recurso dela conhecer, como tem sido entendimento corrente da doutrina e da jurisprudência.
Com efeito, apenas nos casos expressamente previstos (cfr. artigo 665º nº 2, 608º, nº 2, in fine, CPC), pode o tribunal superior substituir-se ao tribunal que proferiu a decisão recorrida, apreciando questões que não foram submetidas à sua apreciação e sobre as quais não se pronunciou.
Como é consabido, a jurisprudência tem reiteradamente entendido que os recursos não visam criar e emitir decisões novas sobre questões novas (salvo se forem de conhecimento oficioso), mas impugnar, reapreciar e, eventualmente, modificar as decisões do tribunal recorrido, sobre os pontos questionados e “dentro dos mesmos pressupostos em que se encontrava o tribunal recorrido no momento em que a proferiu” [Cfr. Acórdãos do STJ (disponíveis em www.dgsi.pt): de 22-02-2017, proc.º 519/15.4T8LSB.L1.S1; de 14-05-2015, proc.º 2428/09.1TTLSB.L1.S1; de 12-09-2013, proc.º 381/12.3TTLSB.L1.S1 e de 11-05-2011, proc.º 786/08.4TTVNG.P1.S1].
Pelo exposto nega-se provimento ao recurso e mantém-se a sentença nos seus precisos termos.
*
Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
**
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Tendo sido levada a cabo uma ação inspetiva, o efeito suspensivo do prazo de caducidade de liquidação, começa com a notificação ao contribuinte do seu início (art.º 51.º do RCPIT) e prolonga-se até à notificação àquele da conclusão do procedimento inspetivo, pela elaboração do Relatório final (art.º 62.º do RCPIT), desde que a duração daquela ação não ultrapasse o período de seis meses a contar do seu início (art.º 46.º, n.º 1, da LGT).
II- O recurso apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal ad quem com questões novas.
*
V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e as liquidações efetuadas.
c) Custas pela Recorrente;
Porto, 17 de dezembro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Maria Celeste Oliveira (1.ª Adjunta)
Paula Moura Teixeira (2.ª Adjunta) |
