Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00312/10.5BEMDL

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	05/19/2022

Tribunal:	TAF de Mirandela

Relator:	Rosário Pais

Descritores:	BENS EM 2ª MÃO

Sumário:	I - O valor tributável das transmissões de bens em 2ª mão é regido pelo artigo 4º, nos termos do qual o valor tributável das transmissões de bens referidas no artigo anterior, efetuadas pelo sujeito passivo revendedor, é constituído pela diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente, determinada nos termos do artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do imposto sobre o valor acrescentado, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na fatura ou documento equivalente. II - Se as faturas emitidas pelos fornecedores alemães não cumpriram o que legislação nacional prevê para as vendas de bens em segunda mão, o Recorrido não pode, no ordenamento jurídico português, fruir do mesmo regime, à luz do Decreto-lei n.º 199/96.* * Sumário elaborado pela relatora


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
1.1. A Exmª Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela em 07.11.2016, pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial que A..., Lda., deduziu contra a liquidação adicional de IVA do ano de 2005, no valor de 4.763,59€.

1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1. Por via do douto aresto aqui recorrido, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela decidiu anular as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), relativas ao ano de 2005, por considerar que as mesmas violaram o disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro.
2. No entendimento do Tribunal a quo as aquisições de veículos automóveis, pela Impugnante a revendedores sediados na Alemanha foram ali sujeitas a IVA de acordo com um regime de tributação idêntico ao previsto no artigo 3.º [regime especial da tributação da margem] do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro;
3. Compulsado o teor das facturas em apreço constata-se que nelas vem discriminado o imposto liquidado, apurado mediante a aplicação da taxa de IVA em vigor (16%) sobre o preço base da viatura;
4. Nos termos da alínea e) do artigo 28.º da Directiva 94/5/CE, do Conselho de 14 de fevereiro de 1994, nas entregas de meios de transporte em segunda mão efectuadas por sujeitos passivos revendedores, estes não estão autorizados a indicar separadamente, na factura que entregam ou em qualquer outro documento que a substitua, o imposto correspondente às entregas que sujeita ao regime especial;
5. As aquisições das viaturas em causa não tiveram enquadramento no normativo supra descrito, uma vez que na facturação de compra das mesmas é discriminado o imposto liquidado, mediante a aplicação da taxa de IVA em vigor, correspondente a 16%, sobre o preço base da viatura, razão pela qual fica comprovada a liquidação de imposto pelo regime geral por parte desses vendedores
6. Contrariamente ao entendimento propugnado no aresto sob recurso, não se verificaram os requisitos de que a lei – cf. alínea d) do n.º 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei 199/96, de 18 de outubro – faz depender a sujeição das operações de transmissão de bens em segunda mão ao regime especial de tributação da margem, mais concretamente pelo facto de a transmissão efectuada pelos sujeitos passivos alemães não terem comprovadamente sido efectuada ao abrigo de regulamentação idêntica à do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro, mas sim segundo o regime geral de tributação em IVA.
7. A procedência da impugnação resultou, exclusivamente, da valoração incidente sobre declarações/esclarecimentos dos sujeitos passivos alemães elaborados e emitidos a posteriori, a solicitação da Impugnante, nos quais aqueles, contrariando os elementos inscritos na facturação por eles emitida, vieram afirmar que ditas facturas tinham sido emitidas “segundo legislação alemã” e “a mesma foi aplicada aplicado o regime especial em vigor na Alemanha”;
8. Assim „derrogando‟o procedimento seguido pelos próprios fornecedores/revendedores alemães, ou seja, o facto de terem procedido à discriminação e liquidação de IVA nas facturas que emitiram, segundo o regime geral de tributação, aplicando a taxa de 16% ao valor base das transmissões das viaturas.
9. A motivação subjacente à procedência da impugnação, restrita que foi à valoração dos documentos juntos aos autos pela Impugnante, desconsiderando, em absoluto, o teor dos próprios documentos de suporte que titularam as aquisições controvertidas, fez incorrer o Mmo. Juiz a quo em erro de julgamento em matéria de facto, determinante da revogação da sentença ora recorrida;
10. Nestes termos, e nos demais de direito que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, deverá ao presente recurso ser concedido integral provimento, com a consequente revogação da sentença recorrida, e a confirmação da legalidade das liquidações impugnadas, assim se fazendo a sã, e já acostumada, Justiça.»

1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, com o seguinte teor:

«A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Mmº Juiz do TAF de Mirandela que, no âmbito de impugnação judicial de indeferimento de recurso hierárquico deduzido contra o indeferimento de reclamação graciosa, respeitante a liquidação adicional de IVA do ano de 2005 e respectivos juros compensatórios, a julgou procedente.
A..., Ld.ª foi objecto de uma acção inspectiva tributária e em resultado da qual a AT procedeu a correcções de natureza meramente aritmética, em sede de IVA, no que respeita à venda de três viaturas automóveis usadas, adquiridas na Alemanha, por utilização inexacta do cálculo do regime especial de tributação da margem.
Impugnou-a, invocando, designadamente, que se aplica, in casu o Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades, do DL nº 199/96, de 18 de Outubro, pelo que, deixaram de estar sujeita a IVA, as aquisições intracomunitárias de bens em segunda mão, desde que, satisfeitas as condições fixadas nesse diploma, sendo ilegal a liquidação adicional ora impugnada

É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas alegações.
A A..., Ld.ª não contra-alegou.

Alega a Fazenda Pública, em resumo, que, a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, por não se verificarem os requisitos que a lei faz depender a sujeição das operações de transmissão de bens em segunda mão ao regime especial de tributação da margem.
Dispõe o artigo 3º nº 1 do DL nº 199/96, de 18 de Outubro:
1 – As transmissões de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção ou de antiguidades, efectuadas por um sujeito passivo revendedor, são sujeitas ao regime especial de tributação da margem, desde que este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade, em qualquer uma das seguintes condições:
a) A uma pessoa que não seja sujeito passivo;
b) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do n.º 33 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;
c) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha tido por objecto um bem de investimento e tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do artigo 53.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;
d) A outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido efectuada ao abrigo do disposto neste diploma, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada.
Igualmente o artigo 14º nº1 do referido diploma:
“Não obstante o disposto nas alíneas a) e d) do artigo 1.º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, aprovado e publicado em anexo ao Decreto-Lei n.º 290/92, de 28 de Dezembro, não são sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as aquisições intracomunitárias de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção ou de antiguidades, se o vendedor for um sujeito passivo revendedor ou um organizador de vendas em leilão e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma.”
A questão a decidir é saber se relativamente às operações de aquisição de viaturas a sujeitos passivos registados noutro Estado Membro, o sujeito passivo nacional deve proceder liquidação do IVA nos termos gerais do CIVA, incidindo o imposto sobre o valor de venda da viatura, ou se, pelo contrário, deverá proceder à liquidação do IVA nos termos do Regime da Margem previsto no Decreto-Lei nº 199/96, de 18 de Outubro.
O DL 199/96 de 18 Outubro que transpôs para a ordem jurídica nacional a Directiva nº 94/5/CE do Conselho relativa à tributação em sede de IVA da transmissão onerosa de bens em segunda mão, objectos de arte de colecção e antiguidades veio alterar a anterior Directiva nº 77/388 7CEEE adaptando e moldando as legislações bem como toda uma regulamentação comunitária para os mercados internos de modo a evitar a dupla tributação e as distorções de concorrência entre os sujeitos passivos.
Assim surgiu a instituição de um regime especial de tributação dos sujeitos passivos vendedores o chamado regimes especial de tributação da margem do lucro.
O artigo 3º do citado diploma legal sujeita a este regime a aquisição de bens no interior da Comunidade Europeia a outros sujeitos passivos revendedores desde que a transmissão dos bens por esse sujeito passivo revendedor tenha sido efectuada ao abrigo de regulamentação idêntica vigente no estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada.
Numa situação destas o valor tributável destas transmissões de bens é constituído pela diferença entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente e o preço de compra dos mesmos bens com inclusão do IVA caso este tenha sido liquidado e venha expresso na factura ou documento equivalente.
Citando o Ac. do TCAS, de 19/10/2004, no processo 7300/02, in www.dgsi.pt:
«Tratando-se de viaturas usadas, as suas transmissões apenas ficavam sujeitas ao regime especial de tributação desde que as respectivas aquisições tivessem obedecido às condições previstas nas diversas alíneas do nº 1 do art. 3º do DL 199/96, de 18/10, (sendo que o regime em vigor anteriormente à vigência deste era idêntico). Ou seja, só não ficavam sujeitas a IVA se o vendedor for um sujeito passivo revendedor (...) e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado Membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma (nº 1 do art. 14º do DL 199/86).
Conforme se escreve no ac. do STA, de 7/6/00, até à entrada em vigor deste citado DL 199/96, relativamente às aquisições com aquelas características, estavam sujeitas a IVA nos termos da al. a), do art 1º do RITI (considerando que são aquisições intracomunitárias de bens efectuadas em território nacional as compras, na Alemanha, a um sujeito passivo de IVA e agindo como tal, de veículos em 2ª mão, por um nacional sujeito passivo de IVA e agindo como tal e por este trazidos para Portugal para revenda).
Só após a entrada em vigor do DL 199/96, de 18/10, com a redacção dada ao nº 1 do seu art. 14º, se excluiu da sujeição a imposto a realização de tais operações nos termos atrás referidos: «Não obstante o disposto nas alíneas a) e d) do Art. 1º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, (...) não são sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as aquisições intracomunitárias de bens em segunda mão, (...) se o vendedor for um sujeito passivo revendedor (...) e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado Membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma».
E competia ao impugnante, face a esta legitimação legal por parte da AT, demonstrar que se tratou de transacções subsumíveis ao regime especial da tributação dos bens em 2ª mão e não ao abrigo do regime normal do RITI.”
O Mmº Juiz face à prova documental de fls. 36, 37, 42 e 47, entendeu que o “Impugnante comprovou que o comprador/impugnante e o vendedor alemão são revendedores de veículos automóveis e que as viaturas descriminadas foram sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado na Alemanha, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto no DL 199/96 de 18 de Outubro.”
Só que, as facturas de compra das referidas viaturas – v. fls. 76 e segs. do PA apenso - e que deveriam constar no facto nº2 do probatório, não permitem essa conclusão, dado que, nelas é descriminado o imposto liquidado, in casu, a taxa de IVA (na Alemanha tem o nome MwSt), no montante de 16%, em vigor no referido país.
Há uma insuficiência da base instrutória, atenta a questão a dirimir, inquinando o julgamento da matéria de facto inscrito na sentença. existindo a probabilidade séria de com as facturas referidas, implicar o estabelecimento de outro cenário factual, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa.
Face ao exposto, a decisão ora em recurso deverá der anulada e os autos remetidos à 1ª instância, para ampliação da matéria de facto e prolação de nova sentença com o exame crítico da prova daí decorrente.
O recurso merece provimento.».

Colhidos os vistos legais junto dos Exm.ºs Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir ocorre insuficiência da base instrutória, como alegado pelo DMMP, e, na negativa, se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao considerar que as liquidações impugnadas não cumprem o disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro.

3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Factos provados:
1. A Impugnante encontra-se inscrita para o exercício da actividade principal de “Comércio de Veículos Automóveis – CAE 45110” – Fls. 17;
2. Em 6/1/2005, 29/4/2005 e 5/12/2005 a Impugnante adquiriu na Alemanha os veículos usados que posteriormente vieram a ter, respectivamente, as matriculas XX-XX-XX, XX-XX-XX e XX-XX-XX – Fls. 18 e art.º 5.º da PI, não impugnado;
3. O Comprador/Impugnante e o vendedor alemão das viaturas identificadas são revendedores de veículos automóveis – Cfr. depoimento da testemunha AA... que, por ser funcionária da Impugnante, demonstrou conhecer este facto. Este depoimento também foi corroborado pelo sócio gerente da Impugnante (BB...) ouvido em depoimento de parte, que demonstrou conhecer a prática das relações comerciais em causa nos autos;
4. As viaturas supra discriminadas foram sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado na Alemanha, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto no DL 199/96, de 18 de Outubro – Fls. 36, 37, 42 e 47 dos autos, e depoimentos das testemunhas identificadas;
5. Em data não invocada a Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento que recaiu sobre recurso hierárquico da decisão relativa à reclamação graciosa que apresentou contra o acto de liquidação do IVA relativo a 2005, no valor de 4.763,59 € - Fls. 1 e ss da reclamação graciosa e 1 a 38 do PA (relativo ao recurso hierárquico);
6. Dá-se aqui por reproduzido o Relatório de Inspecção (parte final do PA) que deu origem à liquidação com o seguinte destaque: “Da análise aos registos contabilísticos (...) constata-se que os veículos abaixo discriminados, adquiridos no interior da união europeia, não reúnem as condições previstas no n.º 1 do art.º 3.º do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades (...) // Por conseguinte as vendas subsequentes daqueles bens estão sujeitas a imposto de acordo com o regime geral de tributação, não sendo ao sujeito passivo utilizar o regime especial de tributação da margem, (...)”».

3.2. De Direito
O Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objetos de Arte, de Coleção e Antiguidades (Regime Especial de Tributação pela Margem), está previsto e regulado pelo DL nº 199/96, de 18/10, que transpôs para a ordem jurídica nacional da Diretiva n.º 94/5/CE, do Conselho, de 14 de fevereiro de 1994.
Tal regime visa eliminar ou atenuar a dupla tributação ocasionada pela reentrada no circuito económico de bens que já tinham sido definitivamente tributados, traduzindo-se na tributação da margem realizada, isto é, na diferença entre o preço de venda e o preço de compra.
Dispõe o artigo 1º do referido diploma que «estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado, segundo o regime especial de tributação da margem, as transmissões de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção e de antiguidades, efectuadas nos termos deste diploma, por sujeitos passivos revendedores ou por organizadores de vendas em leilão que actuem em nome próprio, por conta de um comitente, de acordo com um contrato de comissão de venda.».
O artigo 6º, nº 2 do RITI e define o conceito de “viaturas usadas”, devendo estas reunir os seguintes pressupostos: (i) a transmissão seja efetuada mais (…) seis meses após a data da primeira utilização, tratando-se, (…) de veículos terrestres; (ii) o meio de transporte tenha percorrido mais de 6000 km, tratando-se de um veículo terrestre.
De acordo com o nº 3 do mesmo artigo 6ª, a data da primeira utilização é a constante do título de registo de propriedade ou documento equivalente quando se trate de bens sujeitos a registo, licença ou matrícula, ou, na sua falta, a da fatura emitida aquando da aquisição pelo primeiro proprietário.
À semelhança do artigo 26º-A, ponto A, alínea e), da referida Diretiva, a alínea c) do artigo 2º do DL nº 199/96 define como “sujeitos passivos revendedores” os que, no âmbito da sua atividade, compra, afeta às necessidades da sua empresa ou importa, para revenda, bens em segunda mão, objetos de arte, de coleção ou antiguidades.
Os pressupostos da aplicação deste regime foram definidos na Diretiva n.º 94/5/CE, do Conselho, de 14 de fevereiro de 1994, nos termos seguintes:
«B. Regime especial dos sujeitos passivos revendedores
1 . Os Estados-membros aplicarão às entregas de bens em segunda mão, de objectos de arte e de colecção ou de antiguidades, efectuadas por sujeitos passivos revendedores, um regime especial de tributação da margem de lucro realizada pelo sujeito passivo revendedor nos termos das disposições seguintes.
2. As entregas de bens referidos no nº 1 são as entregas, efectuadas por um sujeito passivo revendedor, de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção ou de antiguidades que lhe sejam entregues no interior da Comunidade:
— por quem não seja sujeito passivo, ou
— por outro sujeito passivo, desde que a entrega do bem por esse outro sujeito passivo esteja isenta nos termos do ponto B, alínea c), do artigo 13º, ou
— por outro sujeito passivo, desde que a entrega do bem por esse outro sujeito passivo beneficie da franquia prevista no artigo 24º e incida sobre um bem de investimento,
— por outro sujeito passivo revendedor, desde que a entrega do bem por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado nos termos do presente regime especial.
3 . A matéria colectável das entregas de bens referidas no nº 2 é constituída pela margem de lucro realizada pelo sujeito passivo revendedor, deduzido o montante do imposto sobre o valor acrescentado correspondente à própria margem de lucro. Esta margem de lucro é igual à diferença entre o preço de venda solicitado pelo sujeito passivo revendedor para os bens e o seu preço de compra.».
O legislador nacional, na transposição da Diretiva em causa, estabeleceu os pressupostos de aplicação do regime de bens em segunda mão no artigo 3º do D nº 199/96, conforme passamos a transcrever:
«1 - As transmissões de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção ou de antiguidades, efectuadas por um sujeito passivo revendedor, são sujeitas ao regime especial de tributação da margem, desde que este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade, em qualquer uma das seguintes condições:
a) A uma pessoa que não seja sujeito passivo;
b) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do n.º 33 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;
c) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha tido por objecto um bem de investimento e tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do artigo 53.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;
d) A outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido efectuada ao abrigo do disposto neste diploma, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada.
2 - Os sujeitos passivos revendedores poderão optar pela aplicação do regime especial de tributação da margem, previsto neste diploma, às seguintes transmissões:
a) De objectos de arte, de colecção ou de antiguidades que eles próprios tenham importado;
b) De objectos de arte que tenham sido adquiridos no interior da Comunidade ao seu autor, aos seus herdeiros ou legatários;
c) De objectos de arte que tenham sido adquiridos a um outro sujeito passivo, não revendedor, desde que a transmissão por esse outro sujeito passivo ou a aquisição intracomunitária dos bens pelo sujeito passivo, revendedor, se for caso disso, tenha beneficiado da aplicação da taxa reduzida de imposto prevista nas alíneas c) e e) do artigo 15.º deste Regime Especial.
3 - O direito de opção será exercido relativamente ao conjunto das operações referidas no número anterior, mediante comunicação prévia à Direcção-Geral dos Impostos, produzindo efeitos imediatos.
4 - A opção, uma vez exercida, deverá ser mantida durante um período de, pelo menos, dois anos civis completos.
5 - Decorrido o prazo a que se refere o número anterior, se o sujeito passivo pretender renunciar à opção efectuada relativamente aos bens adquiridos nas condições previstas no n.º 2 deste artigo, deverá comunicar esse facto à Direcção-Geral dos Impostos.
6 - A comunicação referida no número anterior só poderá ser apresentada durante o mês de Janeiro de um dos anos seguintes àquele em que se tiver completado o prazo do regime de opção, produzindo efeitos a partir de 1 de Janeiro do ano da sua apresentação, podendo ser exercido o direito à dedução do imposto respeitante aos bens adquiridos durante o período da opção e que se encontrem em existência no final do ano.».
Sem prejuízo da possibilidade de aplicação do Regime Especial de Tributação pela Margem, o artigo 7º, nº 1, do DL 199/96, prevê que o sujeito passivo revendedor poderá optar pela liquidação do imposto nos termos gerais do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, em relação a cada transmissão sujeita ao regime especial de tributação da margem.
No que concerne ao valor tributável das transmissões rege o artigo 4º, nos termos do qual o valor tributável das transmissões de bens referidas no artigo anterior, efetuadas pelo sujeito passivo revendedor, é constituído pela diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente, determinada nos termos do artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do imposto sobre o valor acrescentado, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na fatura ou documento equivalente. Mais se estabelece, no nº3, que o apuramento do imposto devido será efetuado individualmente em relação a cada bem, não podendo o excesso do preço de compra sobre o preço de venda afetar o valor tributável de outras transmissões.
Traçado este quadro geral, tendo por pano de fundo o regime da Diretiva n.º 94/5/CE, do Conselho, de 14 de fevereiro de 1994, importa atentar nas faturas de aquisição dos veículos em 2.ª mão por banda da Recorrida para percebermos se refletem, ou não, a aplicação do regime estabelecido naquele ato legislativo comunitário, ou outro semelhante, sendo certo que não há qualquer evidência de, no ano de 2005, a República da Alemanha não ter ainda procedido à transposição da Diretiva n.º 94/5/CE, do Conselho, de 14 de fevereiro de 1994.
Tendo, então, presente que, segundo o regime dos bens em segunda mão, o IVA incide sobre a margem de lucro – que é igual à diferença entre o preço de venda solicitado pelo sujeito passivo revendedor para os bens e o seu preço de compra – vamos analisar, fatura a fatura, se o IVA incidiu sobre a margem lucro ou sobre o preço de venda:
- Na fatura referente à viatura com a matrícula XX-XX-XX, de fls. 76 do PA, o preço de venda líquido indicado é de 9.051,72€, a taxa de IVA aplicada é de 16% e o imposto apurado é de 1.448,28€. Se multiplicarmos 9.051,72€ por 16% obtemos 1.448,28€ (arredondado). Conclui-se, portanto, que o IVA incidiu sobre o valor total do preço líquido de venda e não sobre a diferença entre este e o valor da aquisição por parte do emitente desta fatura – logo, não foi aplicado o regime da margem pelo revendedor alemão.
- Na fatura referente à viatura com a matrícula XX-XX-XX, de fls. 78 do PA, o preço de venda líquido indicado é de 8.448,28€, a taxa de IVA aplicada é de 16% e o imposto apurado é de 1.351,72€. Se multiplicarmos 8.448,28€ por 16% obtemos 1.351,72€ (arredondado). Conclui-se, portanto, que o IVA incidiu sobre o valor total do preço líquido de venda e não sobre a diferença entre este e o valor da aquisição por parte do emitente desta fatura – logo, não foi aplicado o regime da margem pelo revendedor alemão.
- Na fatura referente à viatura com a matrícula XX-XX-XX, de fls. 77 do PA, o preço de venda líquido indicado é de 9.137,94€, a taxa de IVA aplicada é de 16% e o imposto apurado é de 1.462,06€. Se multiplicarmos 9.137,94€ por 16% obtemos 1. 462,06 € (arredondado). Conclui-se, portanto, que o IVA incidiu sobre o valor total do preço líquido de venda e não sobre a diferença entre este e o valor da aquisição por parte do emitente desta fatura – logo, não foi aplicado o regime da margem pelo revendedor alemão.
- Na fatura referente à viatura com a matrícula XX-XX-XX, referida no quadro de pág. 9 do RIT, a fls. 60 do PA que não se mostra impugnado, o preço de venda líquido indicado é de 9.917,36€, a taxa de IVA aplicada é de 16% e o imposto apurado é de 2.082,64€. Se multiplicarmos 9.917,36€ por 16% obtemos 1.586,78€ (arredondado), que não corresponde, sequer, ao valor indicado pela AT. Conclui-se, portanto, que, se foi corretamente calculado e/ou indicado, o IVA incidiu sobre um valor superior ao do preço líquido de venda e não sobre a diferença entre este e o valor da aquisição por parte do emitente desta fatura – logo, não foi aplicado o regime da margem pelo revendedor alemão.
Atento o que vem considerado, concluímos, por um lado, que os autos reúnem elementos probatórios suficientes para a apreciação do mérito tanto do recurso como da impugnação, não havendo motivo para anular a sentença.
Por outro lado, também resulta claro que o facto vertido no ponto 4 do probatório deve ser dele expurgado, por ali se dar como assente um facto que tem de ser evidenciado pela prova documental, e efetivamente o é, não podendo a prova testemunhal, por muito credível que se tenha afigurado ao Meritíssimo Juiz a quo, servir para demonstrar uma realidade precisamente oposta à que é evidenciada por documentos que, de resto, foram totalmente ignorados pelo Tribunal de 1ª instância.
Dá-se, pois, por expurgado do probatório o que consta do seu ponto 4.

No mais, impera concluir que a sentença recorrida enferma do erro de julgamento de facto e de direito que a Recorrente lhe imputa, porquanto as liquidações em crise não padecem do vício que lhes vem apontado.
Com efeito, mesmo que fosse de aceitar – e não o é - que as faturas emitidas pelos fornecedores alemães cumpriram o que a sua legislação nacional prevê para as vendas de bens em segunda mão, certo é que o Recorrido não pode, no ordenamento jurídico português, fruir do mesmo regime, à luz do Decreto-lei n.º 199/96, por não cumprir os pressupostos da aplicação do regime de bens em 2ª mão, nele fixados em cumprimento da Diretiva n.º 94/5/CE.
Em suma, deve ser dada procedência ao recurso, com a consequente remoção da sentença do ordenamento jurídico, e, conhecendo em substituição, deve ser negado provimento à impugnação judicial apresentada pela Recorrida, mantendo-se os atos de liquidação de IVA e juros compensatórios que são seu objeto.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, jugar a impugnação improcedente, mantendo as liquidações de IVA e juros compensatórios.

Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias, por nelas sair vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC, as quais não incluem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 19 de maio de 2022

Maria do Rosário Pais - Relatora
José Coelho - 1.º Adjunto
Irene Isabel das Neves - 2.ª Adjunta