1.2 O Executado por reversão, na sequência da sua citação, veio apresentar petição inicial de «Impugnação fiscal» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.), dizendo que o fazia «nos termos do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário» e argumentando no sentido de demonstrar que o despacho por que a execução fiscal reverteu contra ele por insuficiência, equivalente à inexistência, de fundamentação legal que o sustente e por falta de verificação do pressuposto previsto no art. 24.º da Lei Geral Tributária relativo à culpa do gerente pela insuficiência do património da sociedade.
Concluiu, formulando o seguinte pedido: «(...) deve a presente impugnação ser julgada totalmente provada e fundada e, por via disso, ser revogado[(() Salvo o devido respeito, a referência a revogação do despacho só por lapso se pode compreender, pois só a Administração pode revogar o acto que praticou.)]/anulado o despacho de reversão, por inexistência de fundamentação legal que o sustente, assim se absolvendo o Impugnante do pedido».

1.3 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, depois de salientar que o Impugnante «pretende não é discutir a legalidade da liquidação mas sim reagir contra a imputação que lhe foi efectuada dessa dívida, considerando que não se verificam os pressupostos da responsabilidade subsidiária, designadamente a ausência de culpa» e que «a tal causa de pedir cabe o processo de oposição», motivo por que «Incorreu, pois, o impugnante em erro na forma de processo», e considerando que não era possível proceder, por manifesta extemporaneidade, à convolação da impugnação em processo de oposição previsto no art. 203.º do CPPT ou em processo de reclamação previsto no art. 277.º n.º 1, do mesmo Código, julgou que os autos não podiam ser aproveitados para prosseguirem a forma de processo determinada na lei, absolvendo, consequentemente, a Fazenda Pública da instância.

1.4 O Impugnante recorreu da sentença e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 O Recorrente apresentou alegações de recurso, que resumiu nas seguintes conclusões:
«
A - A sentença recorrida, veio a decidir a improcedência da presente Impugnação, com base no argumento de que com a mesma se pretendeu apenas atacar o despacho de reversão, pelo que a forma de processo foi a errada, devendo ter sido utilizada antes a forma da Oposição à Execução, para cuja forma seria impossível a convolação por se encontrando ultrapassado o prazo de interposição daquela Oposição,
B - No entanto, ao contrário do pretendido naquela decisão, a pretensão do Recorrente não se enquadra nas alíneas b) e i) do n.º 1 do artigo 204.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário, pelo que aqueles normativos não são susceptíveis de reconduzir a pretensão da Recorrente à Oposição à Execução.
C - Por outro lado, actualmente e em contraponto com a legislação anterior que impunha ao decisor a impossibilidade de conhecer de invalidades não alegadas no processo, o nº 2 do art. 95.º do CPTA, aplicável in casu por remissão do art. 2.º alínea c) do CPPT, impõe que o tribunal se pronuncie sobre a existência de causas de invalidade diversas das que tenham sido alegadas.
D - Visa esta norma a protecção dos direitos e interesses do impugnante que possam ser preteridos em face de manifesta ilegalidade praticada pela Administração que, porém, não tenha sido alegada nos autos, ou fazer relevar no processo uma invalidade que, por insuficiência do fundamentado e peticionado no mesmo, acarretaria uma injusta decisão face aos elementos carreados para os autos, suficientes que sejam para alcançar o mesmo propósito, porém através de diferente via.
E - O Impugnante alegou que a sociedade de que este era sócio-gerente e que era sujeito passivo do imposto, não auferiu os rendimentos necessários à sujeição ao montante apurado de imposto, fosse em sede de IVA fosse em sede de IRC, juntando prova aos autos para comprovar tal facto.
F - Uma vez carreados para o processo elementos que permitiam infirmar a base de tributação – lucro tributável – em sede de impugnação e ainda que não houvesse sido alegado especificadamente esta questão, a douta decisão deveria ter levado em conta estes factos, em nome dos princípios da justiça material, justiça tributária e protecção dos princípios e interesses do indivíduo, fazendo jus, caso decidisse em consonância, ao princípio constitucional da tributação real das empresas - art. 104.º, nº 2 da CRP.´
G - Este princípio, repetida e insistentemente tido em mui elevada consideração e respeito por parte da Administração Fiscal, quando se trata de encontrar o real rendimento das empresas em casos em que a tributação das mesmas acarrete tributo mais elevado que o inicialmente avaliado. No entanto, deve o mesmo ser igualmente prosseguido e respeitado, quando a situação é inversa – rendimento real abaixo do facturado, por falta de receitas já contabilizadas através de facturação.
H - Assim, nos termos do aludido art. 95.º do CPTA, em vez da decisão de improcedência da presente Impugnação, poderia e deveria o Meritíssimo Juiz a quo suprir as deficiências do processo levar as mesmas em conta.
I - Ao não apreciar do mérito da causa perante o insistente argumento do Erro na Forma do Processo, arguido tanto pela Fazenda Pública, como pelo Ex.mo Procurador do Ministério Público, que não correspondeu às exigências de defesa dos interesses públicos e da “(...) legalidade democrática, nos termos da Constituição (...)” que lhe competem nos termos do disposto no estatuto do Ministério Público.
J - Por todo o exposto, era de conhecimento oficioso a invalidade da liquidação do presente tributo, nos termos do disposto na alínea a) do art. 99.º, por errónea quantificação dos rendimentos – lucro tributável – pelo que, violando esta norma, a sentença ora recorrida é, com todo o devido respeito, nula.
L - Para que haja reversão válida, nos termos do disposto no art. 24.º da LGT, in casu, tem a Fazenda Pública que provar a culpa dos administradores ou corpos gerentes da sociedade da pessoa colectiva executada, nos termos do disposto no art. 74.º do mesmo diploma, sob pena de a reversão não poder ser considerada válida.
M - Não é nos termos da Oposição à Execução que se alegam e analisam as legalidades e invalidades da tributação e incidência subjectiva da mesma, seja através da liquidação do imposto directamente ao sujeito passivo, seja pela atribuição da obrigação do pagamento daquele ao responsável subsidiário, pois que tal possibilidade não cabe na letra do art. 204.º do CPPT e é mesmo afastada pela norma da alínea i) deste artigo, a não ser na situação da alínea h), que não cabe ao caso.
N - Pois que não é esta uma questão de legitimidade como, em nosso entender, erradamente tem vindo a ser interpretada (leia-se a norma da alínea b) deste artigo), mas sim de alteração da incidência subjectiva do mesmo pela mudança de sujeito obrigado ao seu pagamento.
O - Assim, não poderia proceder a fundamentação exarada na douta sentença, que recai sobre o fim do despacho de reversão, pois que sendo alterada a incidência subjectiva do imposto, tal despacho equivale a nova liquidação, tal e como se fosse uma revisão do sujeito passivo da inicial.
Assim sendo, a douta decisão ora recorrida é, data venia, nula por violação das normas constantes do princípio constitucional imposto pelo nº 2 do art. 104.º da CRP – aplicável ao presente caso pela norma do art. 2.º alínea c) do CPPT – art. 95º do CPTA, 99.º e 204.º do CPPT e 24.º da LGT, o que deve ser declarado».

1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.7 Recebido os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso e confirmada a sentença recorrida.
Em síntese, depois de realçar que «O pedido formulado na Petição Inicial nem de perto nem de longe se prende com a (i)legalidade da liquidação […], como seria próprio da acção para tal concebida e pela qual erradamente o recorrente optou – a impugnação (confrontar artigo 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», pois «a pretensão do Recorrente, formulada na sua Petição Inicial, reconduz-se tão só a que o despacho de reversão seja revogado/anulado», concluiu aquele Magistrado que «O novo enfoque que o Recorrente suscitou em sede de recurso, carece de qualquer fundamento: para além de não ter sustentação na factualidade alegada na Petição Inicial, colide frontalmente com o pedido nela formulado».

1.8 Os Juízes adjuntos tiveram vista dos autos.

1.9 A questão sob recurso é a de saber se a decisão recorrida fez ou não correcto julgamento quando considerou verificado o erro na forma do processo e que tal nulidade não era, em concreto, susceptível de sanação.

Daí que não mereça censura a decisão recorrida ao julgar que o meio adequado para reagir contra o despacho de reversão não é a impugnação judicial mas, antes, a oposição à execução fiscal, o que, aliás, constitui jurisprudência repetida e uniforme, como se pode ver pela leitura dos Acórdãos do STA proferidos em 13/07/2005, no Proc. nº 0504/05, em 29/06/2005, no Proc. nº 0501/05, em 8/03/2006, no Proc. nº 01249/05, em 15/02/2006, no Proc. nº 01255/05, em 24/09/2003, no Proc. nº 0160/03, em 30/03/03, no Proc. nº 097/03, em 30/10/2002, no Proc. nº 845/02-30 e em 23/10/2002, Proc. n.º 945/02.
Tal como neste último aresto se sumariou «O revertido como responsável subsidiário, citado para a execução fiscal, pretendendo defender-se invocando erro nos pressupostos de facto do despacho que determinou a reversão da execução fiscal contra si, deve reagir mediante oposição à execução, e não através de impugnação judicial».

E não constituindo o acto de liquidação do imposto que constitui a dívida exequenda o objecto da presente impugnação judicial, nem tendo sido questionada na p.i. a legalidade desse acto, não pode o Recorrente pretender que o Tribunal conheça das suas eventuais invalidades, designadamente ao abrigo do disposto no art. 95º nº 2 do CPTA, pois que o objecto da acção impugnatória condiciona os limites de extensão do poder jurisdicional do juiz, não podendo este fazer tábua rasa da lei processual em nome dos princípios da justiça material, da justiça tributária, da protecção dos princípios e interesses do indivíduo e do princípio da tributação real das empresas.
Porque tais princípios não são antiprocessuais, eles só são viáveis na medida em que a lei do processo o permitir. E a regra neste campo é-nos dada pelo art. 264º do CPC ao estabelecer o princípio da disponibilidade pelas partes do âmbito do litígio. O julgador não pode alargar tal âmbito, embora, para que uma decisão de fundo seja possível, deva atender a factos instrumentais ou complementares, que, pela sua própria natureza, de alguma maneira estejam já implícitos na alegação das partes.

Assim, apesar de nada impedir o juiz de interpretar o pedido, determinando o real sentido da pretensão do autor e, consequentemente, se for caso disso, proferir uma decisão cujo conteúdo ultrapasse a literalidade do pedido, o certo é que se encontra sempre limitado pelo objecto do litígio, o qual é definido pelas partes em harmonia com o preceituado no art. 264º do CPC.

Tendo o impugnante delimitado os termos do litígio nos moldes em que o fez, mediante o enunciado de fundamentos (causa de pedir) e a formulação de pretensão anulatória (pedido) concernente exclusivamente a vícios que imputa ao despacho de reversão, cuja revogação/anulação peticiona, não pode pretender que o Tribunal analise oficiosamente a legalidade do acto de liquidação que subjaz à dívida em cobrança coerciva na execução contra si revertida.

Por outro lado, a faculdade concedida pela lei ao responsável subsidiário para deduzir impugnação, nos termos do nº 4 do art. 22º da LGT, destina-se a permitir-lhe discutir a legalidade do acto de liquidação que conduziu à dívida exequenda, não se confundindo com a discussão sobre a presença ou não de culpa sua face à insuficiência do património da devedora originária para solver os débitos fiscais, nem com a discussão sobre a legalidade do respectivo despacho de reversão. Pelo que o responsável subsidiário deve usar o processo de oposição à execução se alega a sua ilegitimidade substantiva, designadamente por ausência de culpa na insuficiência patrimonial da sociedade devedora.

Ao ser deduzida impugnação judicial em vez de oposição à execução está-se perante um erro na forma de processo, que só pode conduzir à convolação da petição respectiva em petição de oposição se para tal puder ser aproveitada, nos termos dos arts. 97º nº 3 da LGT, 98º nº 4 do CPPT e 199º do CPC. Isto é, a convolação só é admissível desde que não seja manifesta a sua improcedência ou extemporaneidade, além de idoneidade da respectiva petição para o efeito [Neste sentido se tem vindo também a pronunciar, de forma pacífica e reiterada, o STA - vide, entre outros, os Acórdãos de 4/11/99, no Proc nº 22.728, de 24/3/04, no Proc. nº 1.844/03, de 6/10/05, no Proc. nº 1.166/04).].
Ora, no caso dos autos e como refere a decisão recorrida, o recorrente foi citado em 25/03/03 para a execução e a petição inicial deu entrada na R.F. em 24/06/03, pelo que nessa data já havia expirado o prazo de 30 dias (previsto no art. 203º do CPPT) para a dedução de oposição, ou mesmo o prazo de 10 dias (previsto no art. 277º do CPPT) para a dedução de reclamação judicial contra o despacho de reversão.
Pelo que, ocorrendo erro na forma de processo e não sendo a convolação possível, está-se perante uma situação de nulidade de todo o processo, que conduz à absolvição da instância (artºs 288º al. b) e 494º al. b) do CPC), não merecendo, por isso, qualquer reparo ou censura a sindicada sentença, que assim julgou.
Termos em que improcedem todas as conclusões do recurso».

2.2.2 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - Quando o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstractamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo, nulidade de conhecimento oficioso, cognoscível até ao trânsito em julgado da decisão que ponha termo ao processo e que, sempre que possível, deve ser sanada mediante convolação para a forma processual adequada, o que exige que a petição tenha sido apresentada em tempo para efeitos da nova forma processual, que o pedido formulado, devidamente interpretado e ainda que implicitamente, bem como a causa de pedir invocada se adeqúem a esta forma processual e que no processo não tenham sido formulados cumulativamente pedidos a que correspondam formas processuais diversas; se não for possível a sanação da nulidade, o erro na forma do processo determina o indeferimento da petição inicial, se verificada na fase liminar, ou, se já ultrapassada a fase liminar, a anulação de todo o processado, com a absolvição do réu da instância (cfr. art. 98.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT, art. 97.º, n.º 3, da LGT, e arts. 288.º, n.º 1, alínea b), 493.º, n.ºs 1 e 2, e 494.º, alínea b), do CPC).
II - Deduzida impugnação judicial em que é pedida a anulação do despacho que ordenou a reversão da execução fiscal contra o impugnante com fundamento na ilegalidade daquele despacho, quer por insuficiência da respectiva fundamentação, quer por falta de culpa do revertido pela insuficiência patrimonial da originária devedora, verifica-se o erro na forma do processo, pois o meio processual adequado para atacar aquele despacho é a oposição à execução fiscal prevista no art. 203.º do CPPT (se bem que haja quem considere que o primeiro dos referidos fundamentos apenas é invocável em sede da reclamação prevista no art. 276.º do CPPT).
III - Não é viável a sanação da nulidade mediante convolação do processo para oposição à execução fiscal se na data em que a petição inicial foi apresentada já tinha caducado o direito de deduzir oposição.
IV - Face ao teor do pedido formulado – de anulação do despacho de reversão – e às causas de pedir invocadas, respeitantes à legalidade do despacho de reversão, não pode o impugnante pretender, como pretende agora em sede de recurso da sentença que julgou verificado o erro na forma do processo, que o tribunal, oficiosamente, sindique a legalidade da liquidação que deu origem à dívida exequenda.

Custas pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em duas UC.