Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01341/07.1BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	10/27/2021

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Tiago Miranda

Descritores:	DESCRITORES: SOCIEDADE EM REGIME DE TRANSPARÊNCIA FISCAL, DUPLICAÇÃO DE COLECTA

Sumário:	I – Atentos os termos do artigo 205º nº 1 do CPPT e o princípio da legalidade na incidência e na liquidação dos impostos, só ocorre duplicação de colecta, enquanto causa de ilegalidade e fundamento de impugnação do IRC liquidado à sociedade em regime de transparência fiscal (artigo 6º do CIRC), entre aquela liquidação e a liquidação e o pagamento do IRS dos sócios relativamente ao mesmo exercício, se todos os sócios tiverem declarado os rendimentos obtidos na sociedade e a eles imputados para efeitos de IRS.* * Sumário elaborado pelo relator


Recorrente:	A., LDA
Recorrido 1:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I - Relatório
A. Lda interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença, proferida em 17 de Julho de 2019, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a excepção dilatória de intempestividade e, em consequência, absolveu da instância a Autoridade Tributária e Aduaneira, da impugnação judicial do despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa (nos termos do artigo 78º da LGT) da liquidação de IRC do ano de 1996, no valor de 13 170,32 €, na qual pedia, além da anulação do despacho de impugnado e da liquidação, a devolução do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios.

As alegações de recurso da Recorrente terminam com as seguintes conclusões:
CONCLUSÕES:
1.ª – Vai o presente recurso interposto da sentença identificada supra, que julgou “procedente a excepção dilatória de intempestividade da prática do acto processual e, em consequência, absolver a Fazenda Pública da instância”;
2.ª - A questão essencial nestes autos é saber se o pedido de revisão da matéria tributável foi apresentado pela Recorrente dentro do prazo de 4 anos previsto no n.º 1 do art. 78.º da Lei Geral Tributária (LGT);
3.ª – Em primeiro lugar, constata-se que o Tribunal “a quo”, salvo o devido respeito, incorreu em errada interpretação do Direito – art. 78.º/1 da Lei Geral Tributária (LGT);
4.ª - O Tribunal “a quo” interpretou o termo inicial do prazo de 4 (quatro) anos, previsto no art. 78.º/1 da LGT, como sendo a data da emissão da liquidação;
5.ª - Uma interpretação lógica da norma, tendo em conta os seus elementos racional e sistemático, conduzem, necessariamente, a um resultado diferente.
6.ª - Nos termos do disposto no n.º 3 do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei.
7.ª - No âmbito da lei ordinária, designadamente no Código de Procedimento Administrativo (CPA), encontramos a consagração daquela garantia constitucional positivada da seguinte forma: independentemente da sua forma, os actos que imponham deveres, encargos, ónus, sujeições ou sanções, que causem prejuízos ou restrinjam direitos ou interesses legalmente protegidos, ou afectem as condições do seu exercício, só são oponíveis aos destinatários a partir da respectiva notificação (art. 160.º do (CPA).
8.ª - Nos termos do art. 36.º/1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados;
9.ª – Assim, a contagem de qualquer prazo administrativo tem necessariamente como termo inicial o dia seguinte àquele em que a notificação do acto se considera efectuada – pois que, segundo as citadas normas, até àquela notificação, no que ao contribuinte respeita, é como se o acto em causa não existisse na ordem jurídica;
10.ª - Concomitantemente, podemos dizer que o art. 78.º da LGT está para os contribuintes como o art. 45.º do mesmo código está para a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);
11.ª - Naquela norma - art. 45.º da LGT – está perfeitamente claro que o direito à liquidação caduca se o contribuinte não for validamente notificado no prazo de 4 anos;
12.ª - Nenhuma norma que retira uma garantia legal, pela mera passagem do tempo, pode operar abstraindo-se da externalização do acto administrativo que determinou o início dessa contagem de tempo;
13.ª - Verifica-se, assim, que o Tribunal “a quo”, incorreu em erro de julgamento da matéria de Direito, tendo efectuado a uma incorrecta interpretação do art.º 78.º/1 da LGT;
14.ª - Com efeito, este erro de julgamento da matéria de Direito, conduziu, salvo o devido respeito, a um incorrecto julgamento da matéria de facto em três diferentes planos;
15.ª – Em primeiro lugar, o Tribunal “a quo” valorou erradamente os factos dados como provados no ponto A. de fls. 5 da sentença;
16.ª - A Recorrente não contesta que a liquidação em causa tenha sido emitida em 25-09-2001, contesta, isso sim, que este seja considerado o facto determinante para a decisão da causa, porque não o é;

17.ª – Em segundo lugar, no ponto B. de fls. 5 da sentença o Tribunal “a quo” considerou como provado um facto que não resulta de qualquer da prova que esteja junta aos autos.
18.ª - No referido documento não há qualquer menção ao destinatário ou à morada do destinatário – como não há qualquer elemento que permita dizer que actos ou documentos estariam em causa;
19.ª – No documento subsequente, a fls. 209 do SITAF, que representa um “print” do sistema cadastral da AT (e não da liquidação propriamente dita) não há sequer qualquer referência aos registos dos CTT que constam do documento de fls. 208 do SITAF;
20.ª - Assim, com o devido respeito, o Tribunal “a quo” valorou erradamente a prova junta aos autos, considerando provado um facto – emissão e remessa, por correio, da liquidação, em 28-09-2001 – que não resulta de qualquer documento junto aos autos;

21.ª – Em terceiro lugar, o termo inicial do prazo do pedido de revisão inicia-se no dia seguinte àquele em que se considere a Recorrente notificada da liquidação;
22.ª - O ónus da prova da notificação da liquidação, enquanto facto constitutivo do direito de tributar, impende sobre a Fazenda Pública/AT, conforme resulta expressamente do art. 74.º/1 da LGT, o que, aliás, se preciso fosse, já foi confirmado pela jurisprudência dos Tribunais Superiores.
23.ª - Assim, mesmo que se considere que o documento, constante de fls. 8 do SITAF, prove a expedição da liquidação à Recorrente (que não prova), o que aqui se considera apenas em tese, o que é certo é que não prova que a carta tenha chegado ao efectivo conhecimento do destinatário ou à sua esfera de cognoscibilidade, conforme resulta daquela transcrita jurisprudência e daquela que se segue;
24.ª - Se o registo dos CTT e os “prints” da AT não provam a data em que a liquidação tenha chegado ao efectivo conhecimento do destinatário ou à sua esfera de cognoscibilidade, e não havendo junto aos autos qualquer prova que demonstre esse facto, errou o Tribunal “a quo” quando não levou aquela circunstância aos factos não provados, o que era, e é, determinante para a boa decisão da causa;
25.ª – O Tribunal “a quo”, incorreu numa errada interpretação do Direito aplicável (art. 78.º/1 da LGT), o que inquinou, desde logo, a correcta valoração e consideração da matéria de facto provada e não provada, primeiro ao considerar que o facto relevante para a boa decisão da causa era a data da emissão das liquidações, quando não é, nos termos da lei ordinária (arts. 160.º do CPA e 36.º do CPPT) e constitucional (art. 268.º/3 da CRP); em segundo, quando considerou provado um facto – a expedição, por correio, da liquidação – quando esse facto não resulta de qualquer prova junta aos autos; em terceiro, o erro mais determinante na análise da matéria de facto, aconteceu quando o Tribunal “a quo” deixou de levar aos factos não provados a data do efectivo conhecimento da Recorrente ou da chegada à sua esfera de cognoscibilidade da liquidação, quando tinha necessariamente que o fazer para conhecer correctamente do Direito e concluir nos termos que concluiu.
26.ª - Assim, no entendimento da Recorrente, e sempre com o devido respeito que nos merece a decisão do Tribunal “a quo”, deveria ter sido julgado pela tempestividade do pedido de revisão, na estrita medida em que não ficou demonstrado nos autos a data em que a Recorrente tomou conhecimento da liquidação em causa, pelo que, não sabendo o Tribunal a data do termo inicial do prazo de 4 anos, previsto no art. 78.º/1 da LGT, deveria ter considerado o pedido de revisão como tempestivo, na linha do que vem sendo decidido pela jurisprudência dos Tribunais Superiores;
27.ª - Conclui a Recorrente que o Tribunal “a quo”, na decisão recorrida, incorreu em erro de julgamento da matéria de Direito, violando os arts. 74.º, 78.º/1 da LGT, 160.º do CPA, 36.º do CPPT e 268.º/3 da CRP, e erro de julgamento da matéria de facto, não valorando e considerando devidamente a prova junta aos autos.
Nestes termos e nos mais, de Direito, aplicáveis, e sempre com o douto suprimento de V. Exas., julgando procedente o recurso, com a consequente revogação da sentença recorrida e, bem assim, com a prolação de ACÓRDÃO que, alterando a decisão factual e subsumindo os factos ao direito, conceda provimento à impugnação, farão V.Exas. cumprir a LEI e faça JUSTIÇA.

Notificada, a Recorrida não respondeu à alegação,

O Digno Magistrado do MP neste tribunal emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, redutível à seguinte transcrição:
«(…)
Alega A., Lda., em resumo, que a decisão enferma de erro de julgamento porque os documentos que serviram de base para os factos dados como provados nos pontos A e B, não evidenciam o envio, sob registo postal, da notificação da liquidação oficiosa de IRC, relativa ao exercício de 1996, ao recorrente e para o seu domicílio, pelo que concluiu mal, o julgador, ao considerar que a AT logrou demonstrar que a notificação lhe foi efectuada, dentro do prazo do artigo 45° n° 1 da LGT.
Cremos que lhe assiste razão.
Citando o Ac. do TCAS de 13/10/2017, no processo 1245/09.3BEALM, in www.dgsi.pt:
“I. À Administração Tributária cabe o ónus de demonstrar que efectuou a notificação de forma correcta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos.
II. Não bastando para o efeito, um mero print interno, processado pelos respectivos serviços, mas sim o registo da correspondência emitido pelos CTT, ainda que colectivo, onde constem os elementos aptos a comprovar que a correspondência foi remetida para o domicílio fiscal da contribuinte.”
No caso em apreço, não estando em causa que a AT tenha elaborado a liquidação e procedido ao seu envio, por registo postal colectivo, atento o lapso de tempo decorrido não conseguiu demonstrar que a mesma tenha sido remetida para o domicílio fiscal de A., Ld.a, prova essa que lhe competia, sendo insuficiente para comprovar tal o doc. de fls, 208, que apenas permite concluir que essa liquidação foi efectuada, conjuntamente com outras, mediante registo colectivo.
Em nosso entender, o recurso merece provimento.»

Em cumprimento de despacho de 3/7/2021, as partes foram notificadas de que se perspectivava ter, este Tribunal, de conhecer do objecto da Impugnação em substituição da 1ª Instância, e para sobre isso se pronunciarem em 10 dias (cf. artigo 665º do CPC).
A Recorrente e impugnante, na sequência de tal notificação, juntou requerimento no qual dá conta dos factos que tem por provados e relevantes para a apreciação da impugnação, nos seguintes termos:
«4º (…) haverá de concluir-se que resultaram provados nos autos os seguintes factos com relevância para a decisão:
a) A Recorrente foi executada no processo de execução fiscal n.º 3182200301803054, movido pelo 6.º Serviço de Finanças do Porto, para cobrança coerciva de IRC alegadamente devido e relativo ao exercício de 1996;
b) Naqueles autos de execução a Recorrente efectuou, no dia 06 de Janeiro de 2006, o pagamento da quantia exequenda e acrescido no montante global de € 13.170,32 (Cfr. doc. nº 1 junto com a PI).
c) Em 12.09.2006, a Recorrente apresentou, ao abrigo do artigo 78.º da LGT, pedido de revisão oficiosa da liquidação que está na base do processo executivo referido em a) – cfr. fls. 56 do PA apenso.
d) A Recorrente é uma sociedade de profissionais que adoptou o regime de transparência fiscal, previsto no artigo 5.º do CIRC – vigente à data do facto tributário (Cfr. doc. n.º 5 da PI).
e) São sócios da Recorrente os Srs. Arqtºs C., NIF (…) e S. NIF (...).
f) Relativamente aos rendimentos auferidos durante o ano de 1996, aqueles sócios apresentaram tempestivamente as respectivas declarações “modelo 3” (doc. n.º 2 e 3 da PI e regras do ónus de prova),
g) onde procederam à imputação dos rendimentos advindos da referida actividade profissional, sendo tributados sobre os mesmos. (idem).
h) Em 09.06.2006 a Recorrente requereu ao 6.º Serviço de Finanças do Porto informação sobre a sua concreta situação tributária, o que fez ao abrigo do disposto no artigo 67.º da LGT (cf. doc. n.º 4 da PI).
i) Nesse requerimento esclareceu a Recorrente que havia sido “(...) objecto de procedimento de inspecção tributária, cujo relatório estabelece que se encontra enquadrada no regime de transparência fiscal do artigo 6.º IRC – regime esse que, de resto, a Requerente aplica na determinação da matéria colectável.” (sic).
j) Já que, segundo alegou a Recorrente:
“aquando da consulta informática do regime em que se encontra enquadrada foi Requerente, com surpresa, oralmente informada neste Serviço de Finanças de que se encontra enquadrada no regime geral.” (idem).
k) Em resposta a esse requerimento foi por aquele Serviço informado à Recorrente que:
“1 – Verifica-se que a sociedade em análise se encontra enquadrada em sede de IRC, no Regime Geral.
2 – Atente-se no facto da matéria colectável ser determinada nos termos do código do IRC; no entanto a soc. não é tributada em IRC (salvo quanto a tributações autónomas), porque a matéria colectável é imputada aos sócios (Cfr Art.ºs 6º e 12º do CIRC).
3 – É por esse motivo, que no preenchimento da declaração de rendimentos (Mod. 22), no quadro reservado aos Regimes de Tributação dos Rendimentos, o contribuinte tem vindo a assinalar (e bem) Regime Geral e Transparência Fiscal.
4 – Bastará que esta sociedade deixe de reunir os requisitos do n.º 4 do art.º 6º do já citado texto legal para passar a ser tributada em IRC.(...)” (sic. doc. n.º 5 da PI, destaque nosso).»

Neste mesmo requerimento seguia-se o que se entendeu uma alegação do direito aplicável a tais factos, de que destacamos os seguintes excertos:
«6. A Recorrente é uma sociedade de profissionais que adoptou o regime de transparência fiscal, previsto no artigo 5.º do CIRC – vigente à data do facto tributário (Cfr. doc. n.º 5 da PI),
7. e tal regime é concretamente aplicável aos sócios da Recorrente – número 0201 (Arquitectos) da “Lista Anexa” (D.L. 442-A/88).
8. Assim, segundo tal regime, os rendimentos da Recorrente não seriam tributados em IRC mas sim em IRS, na esfera patrimonial de cada um dos sócios, os Srs. Arqtºs C., NIF (...) e S. NIF (...).
9. Os referidos sócios da Recorrente foram tributados, em sede de IRS, ano de 1996, pela matéria tributável da Recorrente ao abrigo daquele regime de transparência fiscal, uma vez que imputaram aos seus rendimentos os rendimentos advindos da actividade profissional que exerceram no âmbito da Recorrente (cfr. doc. n.º 2 e 3 da PI conjugados com, as regras do ónus de prova).
Não obstante:
10. Entendeu a Administração Tributária e Aduaneira (AT) proceder a nova liquidação relativa ao mesmo exercício de 1996 – mas desta feita a título de IRC, na esfera da Recorrente.
11. Todavia, como decorre dos factos anteriormente alegados, a AT havia já recebido o imposto que lhe cabia cobrar relativamente à actividade da Recorrente e exercício de 1996,
12. o que fez por intermédio da tributação, em sede de IRS, relativamente a cada um dos sócios.
13. Com efeito, estabelece o artigo 6.º do CIRC que “É imputada aos sócios integrando-se, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, como sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros”. (sic, sublinhado nosso),
14. dispondo, por sua parte, o artigo 20.º n.º 1 do Código do Impostos sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) que “Constitui rendimento dos sócios ou membros das entidades referidas no artigo 6.º do Código de IRC, que sejam pessoas singulares, o resultado da imputação efectuada nos termos e condições nele constantes.”(sic, sublinhado nosso),
15. e concluindo o artigo 12.º do CIRC que “As sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC (...)”. (sic, sublinhado e destaque nossos).
16. Do confronto dos factos provados e o regime jurídico concretamente aplicável, reportado à data dos factos, resulta que o procedimento adoptado pela AT é manifestamente injusto e atenta contra os mais basilares direitos do contribuinte,
17. o que impõe a anulação da liquidação impugnada por violação do disposto nos artigos 6.º, 12.º CIRC e 20.º CIRS (art. 124.º n.º 1 CPPT),
18. por constituir erro na qualificação jurídica dos facto e erro na aplicação da lei,
19. constituindo, além do mais, duplicação de colecta.
20. Tendo a Recorrente procedido ao pagamento do imposto cuja liquidação aqui impugna e que foi objecto do procedimento de revisão indeferido,
21. assiste-lhe o direito de pedir, como ora pede, que, anulada a liquidação impugnada, seja a AT condenada a restituir-lhe o imposto pago (€13.170,32), acrescido de juros indemnizatórios, nos termos dos arts. 43.º da LGT e 61.º do CPPT, aplicáveis por remissão da norma do art. 128.º n.º 6 CIRC.»

Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.

II - Âmbito do recurso e questão a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, extraída dos artigos 608º, 635º nº 4 e 639º do CPC, aqui aplicáveis ex vi 281º do CPPT, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Assim:
As questão colocadas consistem em apreciar, pela seguinte ordem lógica:
1ª – Se a Mª Juiz a qua errou no julgamento de facto ao considerar provado o facto da emissão e remessa, por correio, da liquidação sub judice, em 28-09-2001, apesar de isso não resultar de qualquer documento junto aos autos;

2ª - Se o Mº Juiz a quo errou no julgamento de facto ao não levar aos factos não provados a data do efectivo conhecimento da Recorrente ou da chegada à sua esfera de cognoscibilidade da liquidação, apesar de o ónus da prova da notificação da liquidação, enquanto facto constitutivo do direito de tributar, impender sobre a Fazenda Pública/AT, conforme resulta expressamente do art. 74.º/1 da LGT, e de uma alegada – mas não concedida – prova da expedição da notificação não implicar a de que a carta tenha chegado ao efectivo conhecimento do destinatário ou à sua esfera de cognoscibilidade.

3ª – Se o Tribunal “a quo”, incorreu em erro de julgamento da matéria de Direito, tendo efectuado uma incorrecta interpretação do art.º 78.º/1 da LGT, ao considerar que o facto determinante do termo inicial do prazo do pedido revisão dos actos tributários, ali previsto, reside na emissão da liquidação e não na sua notificação ao sujeito passivo; e ao julgar, nesse pressuposto, procedente a excepção dilatória da intempestividade da impugnação.

III – Apreciação do Recurso
A decisão recorrida como já disse, julgou procedente a excepção de caducidade da acção, de onde resultou prejudicada a apreciação do objecto desta, que residia, note-se, não simples e imediatamente na sobredita liquidação de IRC, mas antes imediatamente no indeferimento de um pedido de revisão dita “oficiosa” por iniciativa do contribuinte, nos termos do artigo 78º da LGT, daquela liquidação, ainda que também, mediatamente, neste outro acto tributário.
A fundamentação de facto para tal decisão foi a seguinte:
«Para a decisão da questão em análise, resultam provados os seguintes factos, por ordem lógica e cronológica:
A. Em 25.09.2001, em nome da impugnante foi emitida a liquidação oficiosa de IRC n.º 8310013612, relativa ao exercício de 1996, no valor de € 13.170,32, com a matéria colectável de € 23.047,62, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 83.º do Código do IRC e com fundamento na falta de apresentação da declaração de IRC por parte da impugnante relativamente ao ano de 1996 – cfr. fls. 2 do PA apenso e doc. junto com o requerimento de 28.05.2019.
B. Em 28.09.2001, foi remetida à impugnante, por correio, a notificação da liquidação – cfr. fls. 208 do SITAF.
C. Em 12.11.2001, terminou o prazo de pagamento voluntário da dívida correspondente à liquidação que antecede – cfr. doc. junto com o requerimento de 28.05.2019.
D. Em 19.02.2003, contra a impugnante foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3182 2003 01803054 para cobrança da quantia correspondente à liquidação que antecede – cfr. doc. 1 junto com a p.i.e fls. 89 do SITAF.
E. Em 06.01.2006, foi efectuado o pagamento do valor correspondente à liquidação impugnada – cfr. fls. doc. 1 junto com a p.i..
F. Em 12.09.2006, a impugnante apresentou, ao abrigo do artigo 78.º da LGT, pedido de revisão oficiosa da liquidação em causa – cfr. fls. 56 do PA apenso.
G. Em 23.05.2005, foi apresentada no serviço de finanças a p.i. que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 4 do processo físico.
H. Em 20.08.2008, foi proferido despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa por o mesmo ter sido deduzido para além do prazo previsto no n.º 6 do artigo 78.º da LGT e por a tributação no âmbito da transparência fiscal não se ter concretizado por um dos sócios não ter apresentado a declaração modelo 3 relativa a 1996 – cfr. fls. 56 do PA apenso.»
Quanto ao direito, a fundamentação da sentença recorrida é redutível ao seguinte segmento:
«No caso, tendo a liquidação sido emitida em 25.09.2001, o prazo para pedir a revisão oficiosa desse acto terminou em 25.09.2005, ou seja, quatro anos após a liquidação, nos termos do citado n.º 1 do artigo 78.º da LGT. Acontece que a impugnante apresentou o pedido de revisão apenas em 12.09.2006, i. é., muito para além daquele prazo. Sendo o pedido de revisão extemporâneo, não pode o indeferimento do mesmo – seja expresso ou tácito – ter a virtualidade de abrir a via da impugnação judicial. Tal só aconteceria – com a impugnação do indeferimento do pedido de revisão oficiosa – se o pedido de revisão tivesse sido tempestivamente apresentado, o que, como vimos, não aconteceu.
Sendo o pedido de revisão extemporâneo, por maioria de razão o seria a petição de impugnação da liquidação apresentada em 23.05.2007, considerando que, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT, a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte, termo esse que ocorreu em 12.11.2001.
Pelo exposto, caducou o direito de acção, com o que se impõe a absolvição da ré da instância.»

Retomemos, então, a 1ª questão suscitada no recurso:
Errou, a Mª Juiz a qua, no julgamento de facto ao considerar provado o facto da emissão e remessa, por correio, da liquidação sub judice, em 28-09-2001, apesar de isso não resultar de qualquer documento junto aos autos?
Antes de mais importa deixar dito que é conforme o direito a consideração deste facto na sentença recorrida, apesar de não ter sido alegado pelas partes, designadamente pela AT, que deduziu contestação, dada a natureza dilatória da excepção “de caducidade” da acção, ao menos no processo tributário (cf. artigo 578º do CPC). Mesmo que se entenda ser, a caducidade, em processo tributário de impugnação, uma excepção peremptória, ainda assim sai legitimada a consideração deste facto não alegado, atento o dever do seu conhecimento oficioso, in casu, nos termos do artigo 333º nº 1 do CC.
Depois, importa fazer presente o disposto pelo artigo 640º relativamente à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, no sentido de se aquilatar se foi cumprido o ónus aí preconizado para o recorrente:
“Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes”.
Nas conclusões 17º e 20º do recurso, o recorrente indica o facto alegadamente mal julgado como provado. E nas conclusões 18 e 19 menciona os concretos meios probatórios invocados na sentença, sustentando e expondo por que impunham, ao invés do julgado, decisão pela não prova desse facto.
Assim sendo, foi, quanto ao aspecto da decisão de facto sub judicibus, cumprido o sobredito ónus, pelo que cumpre apreciar a alegação.
O documento invocado na sentença para prova de que a liquidação em crise foi efectivamente notificada por via postal na data mencionada é integrado por um comprovativo, emitido pelos Correios, de que determinadas cartas registadas lhes foram entregues sob registo em 28/9/2001, mas nada nele permite concluir que uma delas era a de notificação da liquidação – e muito menos que tal carta foi enviada para a sede da recorrente, que consta no cadastro da AT: nem em si mesmo nem por confronto com a documentação (interna da AT) concomitantemente remetida.
Assim sendo impõe-se-nos julgar que a Mª Juiz incorreu em erro de facto ao julgar provado que a notificação da liquidação em crise foi remetida à ora impugnante e recorrente em 28/9/2001.

Passemos à 2ª Questão:
2ª – Errou, a Mº Juiz a qua, no julgamento de facto, ao não levar aos factos não provados a data do efectivo conhecimento da Recorrente ou da chegada à sua esfera de cognoscibilidade, da liquidação, apesar de o ónus da prova da notificação da liquidação, enquanto facto constitutivo do direito de tributar, impender sobre a Fazenda Pública/AT, conforme resulta expressamente do art. 74.º/1 da LGT, e de uma alegada prova da expedição da notificação não implicar a de que a carta tenha chegado ao efectivo conhecimento do destinatário ou à sua esfera de cognoscibilidade?
Nem a Impugnante nem a Requerida AT, que não contestou, alegaram semelhante facto, quer dizer, que a carta de notificação da liquidação em crise foi entregue à Recorrente em determinada data, ou o seu contrário.
Por outro lado, a prova de tal entrega não era necessária ao juízo de caducidade da acção efectuado, ex officio, pelo tribunal recorrido, bastando-lhe a suposta prova de remessa da carta registada na sobredita e suposta data, para a morada indicada pela contribuinte (cf. artigo 38º nº 3 do CPPT).
Assim sendo, não havia em princípio que apreciar expressamente a prova de tal facto, pelo que a questão de um erro de julgamento, está prejudica.

Com isto somos chegados ao momento certo da 3ª questão:
O Tribunal “a quo”, incorreu em erro de julgamento da matéria de Direito, tendo efectuado uma incorrecta interpretação do art.º 78.º/1 da LGT, ao considerar que o facto determinante do termo inicial do prazo do pedido revisão dos actos tributários, ali previsto, reside na emissão da liquidação e não na sua notificação ao sujeito passivo e ao julgar, nesse pressuposto, procedente a excepção dilatória da intempestividade da impugnação?
Cumpre começar por dizer que a previsão legal do prazo cujo termo inicial aqui se discute não é apenas constituída pelos termos do nº 1 do artigo 78º da LGT, mas sim, também, e em especial pelo nº 6 do mesmo artigo, que reza apenas assim:
“6 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.”
Com efeito, a causa de pedir da Impugnante reside na duplicação de colecta do IRS do exercício de 1996, por ter sido tributada em IRS (nos termos do regime de transparência fiscal) e em IRC, nos termos gerais.
Quanto ao nº 1 do citado artigo 78º, os seus termos são os seguintes:
“1- A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.”
Importa ainda trazer à liça o nº 7 deste artigo:
7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.
Da conjugação destes três números conclui-se que que a pretendida revisão da liquidação “impugnada” (hoc sensu) pode ser pedida no prazo de 4 anos em que a revisão pode, à partida, ser feita e que o pedido interrompe esse prazo, ou seja, inutiliza todo o tempo decorrido, começando a correr de novo.
Assim sendo, não há dúvidas de que um acto a praticar em tempo é o do pedido, dirigido à AT. Mas este não é único: em tempo, mas no prazo normal da impugnação judicial dos actos tributários, previsto no artigo 102º nº 1 do CPPT, terá de ser apresentada a impugnação do despacho que (expressa ou tacitamente), indeferir esse pedido.
Na decisão recorrida está em causa o prazo de 4 anos em que o pedido à AT pode ser apresentado. E a questão que se coloca é a de saber em que reside o termo inicial desse prazo, se na liquidação propriamente dita, como sugerem os termos literais do nº 1 do artigo 78º da LGT, se na notificação da mesma ao sujeito passivo.
A liquidação do Imposto devido por um sujeito passivo é um acto tributário que coroa um procedimento tributário, o que basta para que a sua eficácia dependa da notificação, conforme expressamente dispõe o nº 6 do artigo 77º da LGT.
Também o artigo 38º nº 1 do CPPT deixa claro, sem margem para dúvidas, que “Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”.
Tanto basta para que uma referência legal à liquidação, como a sub judice, se deva entender como aludindo, não à mera perfeição da emissão do acto mas sim ao momento em que a mesma se tornou eficaz relativamente ao sujeito passivo, isto é, ao momento em que lhe foi notificado.
Mas sempre se acrescentará que só esta interpretação é compatível com o respeito de um direito fundamental como o do acesso à tutela jurisdicional efectiva dos direitos dos particulares lesados por acto administrativo (artigo 268º nº 4 da Constituição). Com efeito, a ser determinante outrossim a data de emissão da liquidação, bastaria à AT protelar a notificação da mesma para reduzir o prazo em que o particular poderia requerer a revisão “oficiosa” e, consequentemente impugnar contenciosamente o indeferimento desta.
Temos, portanto, por devida a interpretação dos nº 1 e 6 do artigo 78º da LGT segundo a qual o termo inicial, ai referido, do prazo para requerer a revisão dos actos tributários com fundamento em duplicação da colecta reside no início da eficácia da liquidação ao sujeito passivo, ou seja, no momento, real ou presumido, da notificação da mesma liquidação.
Daqui resulta, silogisticamente, que a sentença recorrida errou de direito ao julgar verificada a caducidade do direito a impugnar o indeferimento da revisão da liquidação do IRC de 1996 por terem decorrido mais de 4 anos a contar da data de emissão desta.
Contudo não se segue, sem mais, a improcedência da caducidade.
Com efeito, tratando-se de uma excepção de conhecimento oficioso, sempre cumpriria ao Tribunal de 1º instância averiguar, na medida do que fosse possível, se e quando foi, a ora impugnante e recorrente, notificada, em ordem a julgar da tempestividade da acção.
Sucede que nada nos autos revela que tenha ficado por diligenciar o que quer que fosse de útil em ordem a apurar tal facto.
Como assim, são, afinal, determinantes os ónus de alegação e de prova que no caso convirjam.
De acordo com o artigo 342º nº 2 do CC, “a prova dos factos (…) extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita”.
O decurso do prazo concreto de caducidade do direito a impugnar a liquidação aqui em causa, a ocorrer, seria um facto extintivo desse direito, pelo que o ónus de a alegar ou, ao menos, o provar, era da AT. Esta não o alegou nem procurou provar, pelo que a o direito e acção da Impugnante não pode ter-se por extinto pelo decurso do tempo.

Face ao exposto, impõe-se-nos julgar procedente o recurso, com revogação da sentença recorrida.

IV – Do julgamento da causa em substituição
Cabe, agora, a esta instância, por força do disposto no n.º 2 do artigo 665.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT debruçar-se e decidir sobre o fundo da causa, que, por prejudicado, não foi objecto de decisão na sentença recorrida.
A questão que se coloca consiste em apreciar se a liquidação adicional de IRC feita à Recorrente relativamente ao exercício de 1996 é anulável, por redundar em duplicação de colecta relativamente ao IRS já liquidado – aos – e pago – pelos – seus sócios, ao abrigo do regime de transparência fiscal, designadamente do artigo 5º nº 1 do CIRC, nas redacção e numeração vigentes em 1996.
Para o efeito, uma vez que a sentença recorrida, os omitiu, cumpre aditar à enunciação da matéria de facto provada, nos termos do artigo 662º nº 1 do CPC os seguintes factos, alegados e relevantes para a discussão e ou a decisão da causa com referências às soluções de direito plausíveis.
a) A Recorrente foi executada no processo de execução fiscal n.º 3182200301803054, movido pelo 6.º Serviço de Finanças do Porto, para cobrança coerciva de IRC alegadamente devido e relativo ao exercício de 1996;
Doc. 1 junto com a PI.
b) Naqueles autos de execução a Recorrente efectuou, no dia 06 de Janeiro de 2006, o pagamento da quantia exequenda e acrescido no montante global de € 13.170,32
Doc. nº 1 junto com a PI).
c) Em 12.09.2006, a Recorrente apresentou, ao abrigo do artigo 78.º da LGT, pedido de revisão oficiosa da liquidação que estivera na base do processo executivo referido em a).
fls. 56 do PA apenso.
d) A Recorrente é uma sociedade de profissionais que adoptou o regime de transparência fiscal, previsto no (então) artigo 5.º do CIRC – vigente à data do facto tributário.
Doc. n.º 5 da PI).
e) São sócios da Recorrente os Srs. Arqtºs C., NIF (...) e S. NIF (...).
Este facto é dado como pressuposto no próprio acto tributário de indeferimento da revisão e consta, além do mais, do doc. 1 junto com a resposta suscitação da caducidade pelo MP, junta em 18/6/2010.
f) Relativamente aos rendimentos auferidos durante o ano de 1996, o sócio C. apresentou, em 25/11/1997, a respectiva declaração “modelo 2”
Doc. n.º 2 e 3 da PI).
g) onde procedeu à imputação dos rendimentos advindos da referida actividade profissional, sendo tributado sobre os mesmos. (idem).
h) Em 09.06.2006 a Recorrente requereu ao 6.º Serviço de Finanças do Porto informação sobre a sua concreta situação tributária, o que fez ao abrigo do disposto no artigo 67.º da LGT (cfr. doc. n.º 4 da PI).
i) Nesse requerimento esclareceu a Recorrente que havia sido «(...)objecto de procedimento de inspecção tributária, cujo relatório estabelece que se encontra enquadrada no regime de transparência fiscal do artigo 6.º IRC – regime esse que, de resto, a Requerente aplica na determinação da matéria colectável.» (sic).
j) Já que, segundo alegou a Recorrente:
«aquando da consulta informática do regime em que se encontra enquadrada foi Requerente, com surpresa, oralmente informada neste Serviço de Finanças de que se encontra enquadrada no regime geral.» (idem).
k) Em resposta a esse requerimento foi por aquele Serviço informado à Recorrente que:
«1 – Verifica-se que a sociedade em análise se encontra enquadrada em sede de IRC, no Regime Geral.
2 – Atente-se no facto da matéria colectável ser determinada nos termos do código do IRC; no entanto a soc. não é tributada em IRC (salvo quanto a tributações autónomas), porque a matéria colectável é imputada aos sócios (Cfr Art.ºs 6º e 12º do CIRC)
3 – É por esse motivo, que no preenchimento da declaração de rendimentos (Mod. 22), no quadro reservado aos Regimes de Tributação dos Rendimentos, o contribuinte tem vindo a assinalar (e bem) Regime Geral e Transparência Fiscal.
4 – Bastará que esta sociedade deixe de reunir os requisitos do n.º 4 do art.º 6º do já citado texto legal para passar a ser tributada em IRC.(...)»
Doc. n.º 5 da PI).
Facto não provado:
Não se provou que o outro sócio da Impugnante, S. tenha apresentado a respectiva declaração de rendimentos para efeitos de IRS de 1996, onde tenha procedido à imputação dos rendimentos advindos da actividade profissional de arquitecto desenvolvida enquanto sócio da sociedade ora Recorrente.
Com efeito, os docs 2 e 3 invocados pela Recorrente constituem cópia apenas da declaração de rendimentos do sócio Carlos Araújo.
A recorrente invoca, supomos que para prova da entrega de declaração de rendimentos do sócio B. e pagamento do Imposto liquidado, “regras do ónus da prova”, que não especifica. Porém, se se refere às que constam do artigo 342º do CC, não tem sem razão, pois se é ela quem alega, em juízo, esse facto, que reputa constitutivo do seu direito a não ser tributada em IRC no ano de 1996, é a si que compete prova-lo nos termos daquele mesmo artigo.

O direito
Fixada a matéria de facto, provada e não provada, vejamos se a liquidação de IRC de 1996 objecto do pedido de revisão oficiosa e, consequentemente, também o despacho que o indeferiu, enfermam de ilegalidade por resultarem em “duplicação de colecta”.
A argumentação da Impugnante consiste, em síntese, em que, sendo uma sociedade de profissionais, estava, já em 1996, submetida ao regime de transparência fiscal determinado no e constante, ao tempo, do artigo 5º do CIRC, de onde resultava que os seus rendimentos não eram tributáveis em IRC mas sim imputados no IRS dos sócios (salvas as tributações autónomas); em que estes apresentaram a declaração de rendimentos para efeitos de IRS, relativa ao ano de 1996, tendo, presume-se declarado os rendimentos profissionais e pagado o imposto assim liquidado e em que, assim sendo, a liquidação de IRC à impugnante redunda numa duplicação de colecta.
A duplicação de colecta não é especifica e directamente proscrita, o que bem se compreende pois a sua proscrição pela ordem jurídica já resulta da sua natureza confiscatória e atentatória de princípio basilares do Direito fiscal como o da justiça fiscal e da tributação segundo a capacidade contributiva (artigos 103º 1 e 104º nº 2 da constituição 5º nº 2 e 4º nº 1 da LGT).
Vem, porém, expressamente prevista como fundamento da oposição à execução, na alª g) do nº 1 do artigo 204º do CPPT e logo definida, “para efeitos do artigo anterior”, no artigo 205º nº 1 do mesmo diploma, nos seguintes termos:
“1 - Haverá duplicação de colecta para efeitos do artigo anterior quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.”
Embora eta definição se refira expressamente à duplicação de colecta enquanto fundamento de oposição à execução fiscal, por inexigibilidade da dívida, nada obsta, antes se impõe, à falta de outra, a sua aplicação como critério daquilo que com essa designação pode ser causa de ilegalidade da liquidação e fundamento da sua impugnação, como é o caso presente.
Conforme elucidativamente se sumariou no acórdão deste Tribunal Central de 17/09/2015, tirado no processo 00585/05.5BEPRT (publicado em www.dgsi.pt):
1. Há duplicação de colecta quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo (art. 205º/1 do CPPT).
2. Para haver duplicação de colecta não basta a existência de duas liquidações referentes ao mesmo facto tributário e ao mesmo período temporal. É também necessário que uma delas esteja paga. Se houver duas liquidações e nenhuma delas estiver paga, não se pode falar em duplicação de colecta.
3. A duplicação de colecta constitui fundamento de inexigibilidade da dívida, e por isso de ação de oposição (art. 204º/1, g) do CPPT).
4. Mas também pode constituir fundamento de ilegalidade da liquidação, e por isso fundamento de acção de impugnação.
Importa aqui considerar, entre os demais elementos do conceito da duplicação de colecta, naquela definição legal, os requisitos da identidade do facto tributado e de que um tributo já esteja pago - e pago por inteiro.

Quanto à necessidade de identidade do facto tributário não haverá muito a dizer em sede geral. Já o outro requisito merece alguma reflexão em abstracto.
Sem quaisquer reservas, o Conselheiro Lopes de Sousa no seu CPPT anotado, em nota ao artigo 205º, exclui a relevância de uma duplicação parcial em que o imposto devido só esteja parcialmente pago:
“Por outro lado, a referência ao pagamento do tributo por inteiro tem ínsita a exigência de que o tributo devido esteja totalmente pago, o que afasta a possibilidade de invocação da duplicação de colecta quando o tributo apenas está parcialmente pago, na sequência da primeira liquidação, seja por que foi feito o pagamento apenas de parte das prestações, seja por que a primeira liquidação, apesar de estar paga na sua totalidade, não atinge o montante a cobrar em face da segunda liquidação”.
Com efeito, atenta a conjunção adverbial “por inteiro”, temos de concluir que o Legislador contempla, como factor de inexigibilidade ou de ilegalidade do tributo sucessivo, apenas a duplicação de colecta absoluta, total.
Não se ouse pensar na relevância, em ordem à inexigibilidade do tributo posterior, de uma duplicação parcial de colecta, na exacta medida do imposto pago a montante. Não se esqueça que nos movemos, aqui, sob o estrito princípio de legalidade da incidência tributária (cf. artigo 8º nºs 1 e 2 a) da LGT), o qual não se compagina com uma quase derrogação da norma do artigo 205º nº 1, que semelhante interpretação significaria.
Enfim, a “duplicação”, digamos, “parcial”, podendo, embora, dar fundamento a uma repetição do eventualmente pago em excesso, já não bole com a legalidade e a exigibilidade do segundo tributo.
Descendo in casu:
No nosso caso a identidade do facto tributado é manifesta, apesar de atípica. Na verdade, apesar de os tributos em alegada duplicação terem, em abstracto e em princípio, como objecto, isto é, como facto a tributar, rendimentos diversos – num os rendimentos das pessoas colectivas, noutro, os das pessoas singulares – certo é que, no caso concreto, por força do regime de transparência fiscal, do que se trata é sempre dos mesmos rendimentos, independentemente de serem imputados à pessoa colectiva (a sociedade) ou às pessoas singulares dos sócios.
Já o requisito de um tributo estar pago e pago por inteiro, esse, não se pode dizer que esteja preenchido, dada a não prova de que o sócio B. tenha declarado os rendimentos para efeito de IRS e pago o produto da respectiva liquidação. De facto, nesta peculiar relação entre IRC e IRS gizada pelo regime de transparência fiscal, a falta de declaração e pagamento do IRS de um dos sócios equivale a um pagamento apenas parcial do imposto devido relativamente aos rendimentos obtidos pela sociedade.
Tanto basta para concluirmos pela não reunião de todos os elementos da duplicação de colecta, o que resulta na improcedência da impugnação do despacho que indeferiu o pedido de “revisão oficiosa” e, consequentemente, da pretensão de anulação da liquidação impugnada, com tal fundamento.
Quer dizer, a impugnação improcede.

V – Custas
As custas do recurso ficam a cargo da Recorrente, não sendo, porém, devida, por esta, taxa de justiça uma vez que não contra-alegou. No mais ficam a cargo da Impugnante, tudo conforme decorre do artigo 527º do CPC.

VI- Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgando, embora, procedente, o recurso, julgar, em substituição, improcedente a impugnação.
Custas do recurso pela Recorrida, não sendo devida taxa de justiça porque não contra-alegou. No mais: custas pela impugnante.

Porto, 27/10/2021

Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina da Nova
Cristina Travassos Bento